【关键词】跟踪审计；建设项目；改进建议
一、引言
当今世界经济发展迅速，各国经济之间已经产生广泛的联动作用，国家经济安全面临着巨大的考验。作为国家经济保障的政府审计也应当做出相应的改变以满足时代的需要。仅仅依靠查账与监督国家财政收支已难以满足当代审计维护国家经济安全的职能，因此必须改变审计理念、转变审计模式，寻求一种更先进和更系统的方法，使政府审计得到充分发挥。目前审计机关所采用的监督形式多为事后审计，审计取证滞后，为了加大政府审计监督的力度，必须将审计监督的关口前移。于是，跟踪审计应运而生，它将审计项目的事前、事中和事后审计有机地结合起来，使审计监督贯穿于政府审计项目的全过程。
二、国内外政府跟踪审计的发展状况
2O世纪70年代出现的石油危机，制约了西方国家的经济发展．也对政府的财政收支造成了巨大的压力。各国纷纷采取一系列的改革措施，寻求开源节流、平衡预算的方法。改革强调了对公共受托责任绩效的关注。而跟踪审计的方法保证了政府公共受托责任履行的绩效性，因此这种特殊时期的政治环境是跟踪审计产生的重要原因。跟踪审计在西方的兴起是20世纪90年代后期。当时的学者们注重建设项目审计风险的规避、审计建议的可行性和审计整改情况的监督，提出必须要对合同进行审计后才可以签订，并对审计的步骤进行了详尽的研究。西方的跟踪审计并非是与建设项目全过程同步的审计，以英美等发达国家为例，建设项目的审计主要包括对建设计划的事前审计和对投资绩效的事后审计。
在我国，跟踪审计是由朱基总理在1998年的《政府工作报告》中首次提出的，他要求审计机关对“重大项目要进行专项审计和跟踪审计”。纵观我国的政府审计大都以事后审计为主，重点落在审查经济事项的合法合规性，虽然取得了一定的成果，但从成本效益的角度来说不尽如人意。事后审计是对既定结果的审计，难以对经济事项过程中出现的问题预防和控制，审计结果严重滞后，所以跟踪审计是审计方式变革的必然要求。国内对跟踪审计的研究大部分集中在工程项目上。在工程项目跟踪审计的理论研究中，研究的对象也有所差异，有的研究仅限于施工阶段跟踪审计，有的则对工程项目全过程跟踪审计。学者们对跟踪审计不断研究，对其优势和可能遇到的冲突问题进行了剖析，提出对建设项目进行跟踪审计的优越性以及在现行审计体制下建设项目跟踪审计的重心。
三、跟踪审计的特点
跟踪审计对财政资金运用实行“财政资金运用到哪里，审计就跟进到哪里”，并且将审计结果及时公之于众。这种审计方式不仅满足了社会公众的政治诉求，而且可以增强政府信息透明度，有利于及时追究违反财经法纪的政府部门及其公职人员的责任，以此遏制腐败达到审计的“免疫”目的。
跟踪审计的及时性特点使得社会公众对政府的经济活动事项尤其是对重大经济事项的全过程享有知情权和监督权。例如，汶川地震后的救灾资金审计就采用跟踪审计形式，向社会及时公开了救灾资金使用情况，提高了政府经济活动事项的公开和透明度，赢得了社会公众的信任。
跟踪审计的效益性特点使审计从一个全新的视角，着眼于审查、评价审计单位经济资源的使用是否节约合理的，并找出浪费和效率低下的原因。再与预期结果进行比较，分析产生差异的原因，为下一步资金使用计划的编制和目标的制定找出依据，起到了节约项目成本、提高运作效率的预防和控制作用。
四、当前跟踪审计存在的问题及改进建议
（一）建立健全法规制度
近几年来，跟踪审计在各地得到实践并在全国得到推广。但是，由于建设项目跟踪审计作为一项探索性的工作，其本身还存在着许多的局限和不足，国家也尚未出台相关法律法规去规范，仍然存在实践中尚未解决的新问题。所以政府应当研究、制定有关跟踪审计的操作规则，规范和指导跟踪审计工作，使的跟踪审计有据可循，有法可依。并且通过制度化的跟踪审计方式，发表恰当的审计意见，提出切实可行的建议，使跟踪审计在建设项目中发挥适当、有效的作用。
（二）坚持审计独立性
独立性是审计灵魂．但在跟踪审计过程中经常出现审计“越位”现象。如建设项目跟踪审计中．审计人员参与工程的监督、参加职工大会，往往被要求发表意见。如果发表意见，很可能就充当了项目管理者的角色，审计独立性和风险会受到严重威胁。所以审计人员应当明确跟踪审计所进行的审计事项并非是事前审计，而是对审计对象运行过程中的重点环节、关键阶段实行的事后审计。但是就整个项目而言，是事中审计，可以及时发现问题并提出审计意见。
（三）审计力量不足制约跟踪审计全面开展
近年来，我国不断扩大内需，重点建设项目层出不穷，政府财政投资不断增长，投资规模不断扩大。由于固定资产投资审计的任务繁重，在跟踪审计中，审计人员对建设项目的各阶段的事项进行审计，并及时发表意见和建议，使被审计单位及时纠正存在的问题，改进和完善建设项目。由于跟踪审计的审计范围广泛、内容丰富、深度深入，所需要的审计投入也愈来愈大。但大型建设项目投资审计任务繁重，政府审计受人员编制不足、审计经费短缺等因素的影响，审计工作受到严重制约。所以必须扩大审计人员的队伍，提高其从业能力，加大政府财政对审计项目的投入，使得跟踪审计的作用得到充分发挥。
（四）审计范围有待扩大
当前在对建设项目实施跟踪审计的过程中，审计机关往往只关注项目的运行是否符合相关的财经法规制度，很少考虑财政资金使用的效率、效果。并且，我国审计机关跟踪审计的范围大多局限于政府投资建设项目。然而，随着审计理论的不断发展，国家审计的本质已经变迁为国民经济社会健康运行的“免疫系统”。因此，仅仅关注政府投资建设项目对于保证国民经济健康运行是远远不够的，审计还要放眼有关环境、金融等领域。政府跟踪审计的范围应当扩大，充分发挥跟踪审计的优越性。
（五）提高廉洁从审的防线
政府建设项目的跟踪审计是由审计机关执行的，跟踪审计项目一般持续时间长、工作任务繁重、参与人员多元化，再加之跟踪审计对象的复杂性、特殊性，使得对从审人员的廉洁提出了更高的要求，廉政风险增大，廉政建设的任务加重。这就需要强化廉政制度建设，强化内部控制，加强廉政教育，弘扬审计人员的职业道德。
五、跟踪审计未来发展方向展望
跟踪审计作为一种全新的审计方式，开创了审计工作的新局面，不仅使事后审计面临的一些问题得到了解决，而且大大拓展了审计的功能，在实践中表现出它的优越性以及广阔的应用前景。在北京奥运会场馆建设、汶川和玉树地震救灾物资、国家四万亿扩大内需投资等项目的实施中跟踪审计发挥了及时防范、发现、解决的作用，而且提高了社会对公共受托责任的知情权，推进了国家的民主法治建设。所以，随着跟踪审计理论和实践的不断发展、完善，跟踪审计会在公共受托责任的履行，乃至国家经济建设和改革发展方面做出更大贡献。
参考文献：
[1]时现.关于建设项目投资绩效审计的思考[J].审计与经济研究,2003(6):28-31.
[2]陕西省跟踪审计研究课题组.跟踪审计的策略及应注意的问题[J].现代审计与经济,2010(6):4-6.
[3]张勇.公共受托责任论下政府跟踪审计有关问题的探讨[J].财经监督,2010(14):62-64.
一、创新财政审计思路，推进跟踪审计的全面性
一要注重拓宽财政审计理念。首先要拓宽财政审计的认识。要充分认识开展财政跟踪审计是发挥审计“免疫系统”功能的必然之举，只有及时跟进，全过程跟踪审计，才能随时发现、揭露和查处经济运行中的违法违规行为。其次要拓宽财政审计的视野。要把握和反映国家财政收支全貌，着力构建和不断完善财政审计大格局，发挥市县财政审计的整体合力。
二要注重拓宽财政审计范畴。我们这里所说的拓宽财政审计范畴就是要按新审计法实施条例的规定积极探索对民营企业和民办学校使用财政资金情况的审计；同时，随着党的惠民政策力度加大，村级财务来源由“三提五统”转变为政府转移支付和项目资金为主，必须加强村级财务审计；在对地税征管审计中，要探索延伸房地产公司纳税情况审计。
三要注重拓宽财政审计资源。一是抓住财政收支管理，建立起覆盖全部政府性资金和财政运行全过程的财政跟踪审计监督机制；二是抓住预算执行效果，建立预算执行审计与财政决算草案审计逐渐融为一体的运行机制；三是抓住领导干部经济责任审计，建立对下级政府财政收支和决算审计的常规机制；四是抓住国家关注、群众关心的资源环保审计，建立符合我国国情的资源环境审计模式的管理机制，通过抓住四个关键，找准财政跟踪审计的着力点。
二、创新财政审计载体，推进跟踪审计的重点性
一要大力推进财政项目审计。首先要强化项目前期监督。着重审查项目立项的正确性，前期论证的充分性和项目建设的整体性；其次要强化项目招投标监督。要着重审查招投标工作实施方案、招投标公告情况、招投标文件内容和人员确定及投标、开标、评标、中标程序等；再次要强化项目资料监督。重点审计合同，严把工程进度、项目变更、工程量签证关；重点审查图纸，严把工程面积、材料质量、费用发生、取费标准、取费基数关；重点审查工程监理，严把多算、重算、冒算工程量关；重点审查项目竣工结算，严把资金流向、资金结算、工程税收征缴关和材料单价成本关。
二要着力推进财政绩效审计。要更多地关注资金运行和项目建设过程中效益、效果水平，把绩效审计的理念和方法融入到跟踪审计中，从社会反响、资金使用、资源利用等诸多方面综合考虑跟踪审计的效率和成果；要更多地关注过程控制、结果评价，行政权力的行使和财政责任的履行情况，关注预算执行的效果，推动建立政府绩效管理制度。
三要倾力推进财政专项审计。首先要加强对民生资金的跟踪审计。要深化对农业、教育、科技、文化、社会保障、医疗卫生、节能环保民生资金的跟踪审计，揭示和反映落实国家政策不到位，政策目标未实现以及严重影响和损害群众利益的问题；其次要加强与其他监督部门的沟通协调。在审计项目的确定上，加强与人大政协的交流；在案件查处上，要建立与纪委、检察机关联合办案机制；在审计整改上，加强与新闻媒体的协作，督促被审计单位抓好整改落实。
四要强力推进“小金库”审计。认真清理经营性资产，解决“小金库”资金源头问题；全面开展对党政机关事业单位的收入来源、支出去向、银行账户和福利补贴发放情况的“四个摸清”活动，解决私设“小金库”账户问题；严格执行资金收支管理制度，解决“小金库”资金违规使用问题；通过以上措施，查出虚报、多领预算资金、转移挪用或挤占财政资金私设账外账及资金使用效益不高问题，努力探索和构建综合治理“小金库”的长效机制。
三、创新财政审计方法，推进跟踪审计的成效性
一是把好财政审计立项关。在跟踪财政审计立项中，要关注那些亟须发挥“免疫系统”功能的领域，把银行、供电、电信、烟草、石油等国家审计署委托部门列入基层审计视野，减少基层特别是县区审计盲区，提高跟进效果，同时应考虑跟进的时效性，对国家宏观调控政策的贯彻落实要及时跟进，避免情况反映滞后问题。
二是把好财政审计方案关。要注重财政跟踪审计方案的特点、中心和目标，重视审计方案的制定、执行、修订等工作，充分发挥审计方案的指导性作用，强化审计方案在审计对象、重点、内容、方法等方面的跟进措施，把审计工作方案落到实处。
三是把好财政审计实施关。要整合财政审计计划、整合财政审计力量、整合财政审计方式、整合财政审计成果、综合反映财政体制、机制和制度性问题，提出对策建议，更多地关注为什么查、查什么和怎么查、查什么好的问题，严格把握审计目标，确保跟踪审计不出方向性的偏差。
四是把好财政审计报告关。进一步完善以审计工作报告为主体、单位审计结果公告做配套的审计报告体系、及时逐一向社会公告每个审计项目的具体情况。在狠抓审计实施的基础上，对审计中发现的问题和情况进行全面梳理，围绕充分发挥“免疫系统功能”这个中心，更加全面、深入地揭示问题，切实提出有建设性的审计意见和建议。
五是把好财政审计审理关。要站在反腐倡廉的高度对审计工作情况和财政审计成果进行审视，着眼于规范财政管理，积极推进财政法治化建设和反腐倡廉建设，建立和完善腐败风险防控机制，把更多的注意力放在审计工作指导思想的贯彻落实和审计目标的实现上。
四、创新财政审计形式，推进跟踪审计的针对性
一是抓好阶段性跟踪审计。妥善解决好人员少与任务重的矛盾，在日常工作中主动出击，提前介入，由过去的事后监督转变为事前、事中和事后的全过程监管，根据资金运行和项目建设周期，开展阶段性跟踪审计，对政府准备实施和正在进行的财政支出进行及时和全方位的监督，充分发挥审计的建设性作用。
二是抓好环节性跟踪审计。要贯彻突出重点的原则，针对资金运行和项目建设的重点环节进行跟踪审计，通过对众多环节发生的重要事项的监督，更好地发挥节省人力物力，保障项目审计质量的作用。
三是抓好同步性跟踪审计。要派出审计人员常驻资金管理单位或工程建设现场，进行全过程不间断的跟踪审计，写好审计监管日记，做好业主单位、监理单位、施工单位工程进度、质量的审计监督工作，确保项目审计心中有数。
四是抓好系统性跟踪审计。采取统一审计计划、统一审计方案、统一审计实施、统一审计报告和统一审计处理的方式，对同一类型、同一行业或系统的所有项目全面进行跟踪审计，梳理带共性、普遍性的问题，指出个性、特殊性问题产生的原因，有针对性地做好整改工作。
五、完善财政审计制度，推进跟踪审计的规范性
一要完善财政跟踪审计法规制度。要建立、完善各项资金跟踪审计的规范程序和操作标准，对审计的原则、重点、内容、风险评估、重要性水平确定、审计组织形式、审计结果公开及运行等方面作出具体的规定，为审计人员开展跟踪审计提供指导。
二要完善财政跟踪审计报告制度。根据资金运行和项目建设进程，合同划分周期，出具阶段性审计报告，定期反映资金运行、项目建设阶段性状况和审计发现的问题及建议，在审计全部结束后出具最终审计报告，做到阶段性审计报告和最终审计报告的有机结合。
三要完善财政跟踪审计反馈制度。通过出具《跟踪审计意见书》，向被审计单位提出整改建议，做到边审计、边整改、边规范、边提高。同时要加强与被审单位的沟通，逐步建立健全整改报告制度，督查反馈制度和责任追究制度，切实提高审计监督效能。
关键词：政府投资建设项目；跟踪审计；思考
中图分类号：F239文献标识码：A
收录日期：2017年5月25日
一、政府投资建设项目跟踪审计的内容
政府投资建设项目具有周期长、投资额大、控制环节多等特点，对政府投资建设项目跟踪审计，并不意味着事无巨细，全面跟踪，而是应找准审计的重点内容、关键环节。笔者认为应把握好以下几个环节：
（一）对建设项目前期工作的跟踪审计。建设项目前期审计工作主要包括：建设程序的合法性、完整性；项目投资的经济性、合理性；前期费用的合规性、真实性。但在实际工作中，部分政府投资建设项目没有进行细致的前期准备工作，有的项目缺乏科学的论证和研究，还出现许多边勘测、边设计、边施工的“三边工程”。因此，前期工作应重点围绕以下内容进行。一是工程概预算编制情况审计。审核概预算编制方法是否正确，是否达到规定的编制深度，工程量的计算是否正确，选套的单价是否与定额规定相符，各种取费是否按规定的程序和费率计提。审核概预算调整原则、调整系数、增加费用的恰当性。二是建设程序履行情况审计。立项方面：项目建议书、可行性研究报告、环境影响评价报告等是否齐全，是否按规定程序进行审批；建设用地方面：项目选址、建设规划、用地许可及土地征用，补偿安置方案等手续是否齐全、有效；开工准备方面：工程规划许可、施工许可、开工报告等是否办理齐全；招投标方面：勘测、设计、监理、施工及材料采购等是否按照规定程序进行了招标，招标方式是否符合规定，招投标结果是否合法。三是工程量清单编制审计。现场踏勘，复核计算工程量，以确定工程量清单的完整性和准确性。审核工程量清单编制是否符合招标文件的要求，暂定项目是否合理，防止留下不合理的日后追加工程款缺口。四是前期费用支出情况审计。管理费用的发生是否真实，是否符合规定的开支范围；费用票据是否合规范；会计核算是否正确；可行性研究费、勘察设计费、咨询费、招投标费等支出是否符合有关合同、协议的约定，有无超标准付款的情况。
（二）项目建设实施阶段审计。此阶段跟踪审计的主要目的是审核：建设项目招投标是否合法合规；建设资金是否及时到位、是否合规使用；合同履行是否依约、全面；价款计量支付是否真实、合法；财务核算是否真实、正确。对工程造价及财务支出中存在的问题及时提出咨询意见，并适时出具阶段性审计结论，督促对存在问题的处理和整改落实，促进工程建设规范而顺利地实施。一是建设项目招投标审计。招投标前准备工作的审计，检查是否建立、健全招投标的内部控制，看其执行是否有效等。招投标文件及招标控制价文件的审计，开标、评标、定标的审计；二是项目资金来源与使用情况审计。建设资金是否按投资计划及时到位，使用是否合规，有无侵占、挪用建设资金等问题，有无损失浪费情况；三是合同履行情况审计。审核工程实施是否按合同条款履行，有无违法分包、转包工程；合同变更、增补、转让或终止的真实性、合法性。参与工程变更的有关论证会议，监督工程变更程序是否合规，变更内容是否真实，变更手续是否齐全。审核合同执行中的索赔、奖罚和材料差价等问题；四是工程价款计量支付情况审计。审计人员应深入施工现场，对实际完成的工作量进行核定。对隐蔽工程进行质量和数量监控，防止施工单位偷工减料或以次充好。所有隐蔽工程验收必须有跟踪审计人员签字。工程期中量支付时，复核工程进度，计算工程量，并出具审核意见，防止套用建设资金。工程结算最终计量支付时，审查工程结算和工程财务资料，核对材料决算表、工程价款结算是否真实、正确，有无偷工减料、高估冒算、虚报冒领工程款等问题；五是工程价款结算及财务核算情况审计。工程款的结算依据是否齐全，结算方式是否符合规定。预付的备料款和工程款是否如数进行了抵扣，质量保证金是否留足，有无超付工程款问题。工程成本是否按概算口径和有关财务制度正确归集，不同建设项目之间是否存在费用混淆的情况。列入其他投资和待摊费用的各项支出是否符合设计概算要求和有关规定，有无不正当超支等问题。设备、材料的采购价款及运输、保管等费用核算是否准确。
（三）项目建设竣工决算及移交阶段审计。此阶段跟踪审计的主要目的是审核：工程竣工决算的真实性、准确性；检查预算执行的真实性、合规性；审计竣工财务决算情况，揭示项目建设和资金管理中存在的问题，促进建设单位提高项目管理水平，促使建设资金合法、节约、有效使用。主要包括：一是工程竣工决算情况审计。检查工程结算项目是否均验收合格，施工工期是否符合规定条款。审核项目工程量和综合单价调整情况。工程量清单调整及决算情况，有关工程取费及税金计算情况。审核竣工决算编制所依据的工程资料是否完整、真实、合法；二是预算执行情况审计。审核各次概算的变更是否经过有关部门审批，有无擅自改变建设内容、扩大建设规模和提高建设标准的问题。核实决算建设成本，确定建设项目超概算的金额，并分析产生的原因；三是竣工财务决算情况审计。审查工程成本核算及账务处理，是否符合相关财务会计制度的要求。审查待摊投资，计取范围和标准是否符合有关规定，有无超出概算控制，其分摊是否合理。核对竣工资料与实物是否一致，审查合同中关于工期、质量等奖励和处罚条款的实际执行情况。对交付使用资产，审查交付使用资产总表、明细表，核实交付的资产是否真实、成本计算是否正确，是否与会计记录与资产交接手续相符。审核竣工工程概况表、竣工财务决算表和说明书编报情况；四是项目投资效益评审。通过对投资概预算与投资完成情况、工程成本及单位生产能力投资的对比分析，评价工程造价和建设费用的高低。测算项目投资回收期、财务净现值、内部收益率等经济指标，评价项目建成投产后的获利能力。做现金流量分析，分析偿债还能力，评价建设项目的经济、社会效益。
二、政府投资建设项目跟踪审计中存在的问题
目前，政府投资建设项目跟踪审计作为一个新生事物，缺乏系统、完整的理论体系支持。处在边实践、边探索、边总结、边提高、边发展、边完善的过程中，各级审计机关在实践中还不同程度地存在各种各样的问题，主要有：
（一）建设项目跟踪审计的法律、法规不完善。作为一种全新的审计监督模式，现阶段缺乏关于全过程跟踪审计的法律、法规和相关规范，审计依据不足，缺乏衡量标准，审计质量难以保证。虽然《中华人民共和国国家审计准则》（审计署8号令），对采取跟踪审计实施的审计项目，年度审计项目计划、审计通知书、审计实施方案、发现问题的处理和出具审计报告等做了基本的规范性规定；而具体操作而言，目前尚无可套用的固定模式，还处于探索和完善阶段。特别是在一些共性的问题上，实施标准不一，弹性过大、没有一个统一的做法。跟踪审计的范围、内容、程序、审计取证、审计报告等都缺乏具体的规范，导致跟踪审计工作带有很大的主观性和随意性，审计独立性、权威性受到挑战，审计部门有时处于被动的局面，不能确保审计质量，加大了审计风险。
（二）跟踪审计定位及深度难以把握。在跟踪审计模式下，审计人T频繁地介入建设项目各个环节，很容易使审计人员偏离监督的目标，介入到建设项目单位的具体事务，甚至越俎代庖，大包大揽。例如，在介入深度方面，有的审计人员按建设单位要求帮助编标、计量等，有的审计人员直接在监理文件上签字，介入到建设项目管理的职能中，分不清监督与管理的职能，造成审计工作不应有的越位，使监督的作用弱化，影响了审计的客观性，丧失了审计的独立性。
（三）被审计单位对跟踪审计认识不到位。跟踪审计作为一种新的审计方式，在基层审计机关仍处于探索阶段，由于跟踪审计涉及到设计、建设、施工、监理等部门，项目施工单位多，加之审计宣传、措施不到位，有关部门对跟踪审计的重要性认识不足，对跟踪审计不理解、不信任、不配合，认为跟踪审计就是跟踪监视，跟踪审计就是控制对施工单位的付款，因此，有关单位对需要跟踪监督的关键环节有意逃避审计监督；加之跟踪审计受法制环境、社会环境、工作环境的影响，给跟踪审计工作增加了难度。
（四）跟踪审计队伍业务素质不高，审计风险加大。跟踪审计牵涉面广、政策性强、技术难度大、专业性强，对审计人员的综合能力提出更高的要求。审计机关从事建设项目跟踪审计人员大多非专业出身，审计人员心有余而力不足，其专业技能难以适应跟踪审计新的要求，综合素质需进一步提高。与其他审计项目相比，审计风险明显加大，主要来自跟踪审计打交道的对象多为施工企业老板，而且为了追求利益最大化，往往采用偷工减料、高估冒算的非法手段谋取不正当利益，使审计人员在工作中遇到许多障碍和压力。加之审计内部复核人员不懂工程技术审计，审计廉政建设及质量控制也存在相当大的风险。
三、对政府投资建设项目跟踪审计的几点建议
政府投资建设项目跟踪审计作为一种全新的审计模式，有效地前移了审计关口，如何在审计中做到既不越位，又有效发挥审计监督作用，笔者认为应采取以下对策：
（一）加强队伍建设、合理调配人员是政府投资跟踪审计快速发展的重要基础。审计人员应加强在理论和实践两个方面的学习和提高，尽量多地了解和熟悉本行业最新动态、最先进的知识点的同时，还要多多参与技术难度大、不同性质、不同行业、不同规格、不同地域、各具特色、涉及层面广的工程项目，努力成为复合型、实用型人才。由于人才培养具有较长的周期，因此在现有人员条件下，要发挥最大效益，应合理调配，统筹兼顾。
（二）重视技术装备建设是政府投资跟踪审计快速发展的必要条件。随着投融资体制、工程造价计价办法的改革，政府投资跟踪审计面对的环境发生了很大变化。必须借助于先进的技术设备，才能实现政府投资审计的新突破。