一、缘起
我国旅游学科发展多年,但一直归属于其他学科而没有独立的学科位置,这与旅游学科的基本问题、普遍性问题及本质性问题等研究不到位有关,这些问题的研究又关系到旅游哲学研究。曹诗图先生的《旅游哲学引论》一书(以下简称《旅哲》,对该书中的引文只注明页数)的出版[1],填补了国内旅游哲学的学术空白。作者在书中做了大胆的探索和创新,明确提出:“理论基础的薄弱和旅游哲学思想的缺乏已经成为制约旅游学科和旅游业发展的‘瓶颈’……不建立旅游哲学,旅游学科研究的层次就上不去。”(第3页)为此,作者对旅游概念、旅游本质、旅游的价值和功能,以及旅游对人的全面发展与社会进步具有的意义等旅游学科的重大问题,进行了系统梳理、分析和论证,提出了很多新观点和值得探讨的问题。作为国内第一本旅游哲学的研究著作,该书的意义无疑是开创性和建设性的。笔者对作者的很多真知灼见深表赞同,尤其是旅游学科的健康发展更是离不开旅游哲学。但什么样的旅游哲学才是我们需要的?《旅哲》一书展现的内容是否合乎哲学逻辑?笔者认为尚有很多值得讨论的地方。本文试图通过对《旅哲》的概念、思路和逻辑框架等内容做一简要述评,以探索这方面的问题。
二、旅游哲学的逻辑起点和逻辑走向
任何哲学或某学科的体系一定是建立在元概念及相应的逻辑起点之上的,“旅游”这一概念无疑是旅游哲学和旅游学科的元概念和逻辑起点。《旅哲》对旅游研究、学科建设和旅游行业发展中,由于概念失当导致诸多消极影响作了详细的分析和点评,指出:“一个基本概念不清的学科,肯定很难健康、持续、快速发展的”,“目前旅游学科发展中存在的许多问题都与‘旅游’的概念不清有关……为了促进旅游学科的健康发展,有必要对‘旅游’的概念进行科学辨析和准确定义。”(第15页)作者将旅游概念作为逻辑起点进行旅游哲学框架的构建思路无疑是正确的,对于旅游哲学研究的指导思路同样是符合哲学精神的:“旅游哲学首先是一种反思、批判的旅游人生态度。它对旅游的一切问题都要追本溯源、寻根究底,做一番反省性或前瞻性的思考;它在别人很难发现问题的地方发现问题,对人们通常未加省察和批判就加以接受的一切成见、常识等进行批判性的考察,质疑它的合理性和存在权力。”(第15页)(“权力”换做“权利”似乎更准确一些)如果作者紧紧扣住旅游概念的逻辑起点,并按照上述的研究思路走下去的话,可以说旅游哲学的体系构建就会合法展开。但是,笔者认为,在接下来的论述中,作者没有很好地坚持和贯彻自己提出的逻辑思路,导致了《旅哲》的旅游哲学构建和逻辑走向出现了偏差。例如,在对旅游概念进行评述时,作者并未对概念本身进行“追本溯源、寻根究底,做一番反省性或前瞻性的思考”(第15页),在列举了六种旅游概念后,便直接做出了判断:“除其一、其四中谢彦君教授的定义这两种定义外,其他大多没有抓住旅游的目的和本质———以审美、消遣为主的游览活动与愉悦体验。”(第18页)①为了论证这一点,或者说补充逻辑分析过程的缺失,《旅哲》给出了旅游的基本属性和基本特征作为立论的支撑。但通观下来,这些所谓的基本属性和特征,除了“异地性”之外与休闲概念的基本属性和特征没有任何差异。所以,作者自然得出“旅游是‘休闲型旅行’或‘异地休闲性活动’”这样的结论(第34页)。哲学研究的逻辑走向,要求对研究对象进行追本溯源、寻根究底的反省性或前瞻性的思考,即意味着对概念界定时,要进行前提性的逻辑清理,而不仅仅是对现成结论的逻辑归纳和总结。在哲学意义上,理论中的概念罕有孤立存在的情况,每个概念后面都会有一个概念群或者概念框架的支撑。对这些概念群或概念框架的追问,是哲学逻辑的本有之意。从《旅哲》来看,旅游的概念显然是建立在休闲的概念框架之上的,而这种建立是未加追问和逻辑清理的。至于为什么旅游概念要建立在休闲概念框架上,作者没有给出逻辑上的追问和必然性原因。按照书中的逻辑,旅游既是一种休闲,那么将旅游的理论放在休闲学中论述就可以了,还有必要单独建立一门旅游学吗?如果对旅游概念向前进行逻辑清理,我们会看到:休闲本身是否成为一门学科?休闲概念本身是否能够界定清楚等问题,还处在商榷之中。再看旅游概念中“异地”的概念。
什么是异地?异地概念是地理学概念、社会学概念、日常生活概念还是行政辖区的位置概念?是从空间还是时间(如24小时的移动距离)的框架之上进行界定?如果说异地是针对居住地而言,那么离开居住地多远算是异地了?异地与居住地有没有必然性的联系和划分?例如,故宫、十三陵或近郊等景点是否可以成为北京人的旅游目的地?北京人到这些地方从事休闲活动或娱乐体验是否算是旅游?再如,以居住地和工作地为对应而谈异地的话,那么飞机或者火车交通行业的乘务人员,到了异地之后,离开自己的工作岗位与朋友一起去休闲一下,上咖啡馆喝咖啡聊天,或者到当地的电影院看一场电影,听一场音乐会,这些活动是符合“异地休闲性活动”的,也符合《旅哲》中对旅游的定义:“旅游是人们以消遣、审美、求知等为主要目的,到日常生活环境之外的地方旅行和逗留的各种愉悦体验。它是人们的一种短期(连续时间不超过一年)的异地休闲生活方式和跨文化交流以及高层次消费活动。”(第34页)但是,这些符合前述定义的异地休闲活动难道也算是旅游?按照《旅哲》的思路,“旅游的目的和本质”是“以审美、消遣为主的游览活动与愉悦体验”。但是,在现实中的红色旅游和黑色旅游的目的和本质显然不符合作者对旅游概念的判定尺度。《旅哲》中虽然肯定了“红色旅游”“对于传承革命精神和对旅游者进行爱国主义思想教育和思想品德教育的作用都十分明显”(第70页),但从本源意义来讲,“红色旅游”的目的和本质,已经脱离了审美、消遣和愉悦的体验,更多地要求的是政治性体验和意义。例如,人们游览重庆渣滓洞集中营时,旅游的目的是追忆和体验先烈们为了追求自己崇高的信仰,敢于同敌人进行不屈不挠的斗争,甚至牺牲生命的革命精神。当我们游览南京大屠杀纪念馆、731部队遗址或者奥斯维辛集中营时,带给旅游者的是战争给人类造成灾难的震撼心灵的体验,其目的意义指向是倡导人类和平、拒绝战争。如果硬要说这种体验会变相或升华出审美、消遣和愉悦的体验,则实在牵强。因为这不仅辜负了红色旅游倡导者的良苦用心,而且也亵渎和歪曲了这些旅游目的地的神圣性。显然,这些现实中存在的旅游现象与《旅哲》中给出的旅游概念的界定逻辑是相悖的。因此,这种从目的、属性和特性来描述的思路是无法准确界定旅游概念及内在逻辑的。最终,作者对于旅游概念的处理,不得不放弃自己提出的“追本溯源、寻根究底,做一番反省性或前瞻性的思考”(第15页)这种哲学逻辑上的努力,提出:“鉴于对旅游下一个公认的权威性的定义非常困难,我们认为在进行旅游研究时也没有必要以一个公认的概念或定义为逻辑前提和必备条件,就像‘文化’的概念和定义有数百种却并未妨碍文化研究的发展一样。”(第35页)这里的关键不在于一个概念有多少种定义,而在于放弃和违背了对“逻辑前提和必备条件”的追问和清理———最基本的哲学原则和逻辑思路———的旅游研究是否还能称得上“旅游哲学”?虽说像“文化”、“自由”和“正义”等概念至今也没有一个公认统一的定义,但这并不意味着放弃对其概念的逻辑前提和必备条件的追问,正是在这种追问之中,这些概念和学科的内容才得以日渐丰富和清晰。旅游哲学所要做的恰恰是要追问和反思旅游概念或定义的逻辑前提和必备条件,唯此才符合真正意义上的旅游哲学的逻辑走向。孙正聿先生指出:“哲学在本质上是批判的,批判性是哲学的根本特性。哲学的批判性是由它的反思性的思维方式决定的。反思的哲学,不仅以思想为对象反过来而思之,并且要寻找构成思想的根据、尺度和标准,把思想的前提作为考察的对象。”[2]这意味着旅游哲学的研究思路的逻辑走向是要走向旅游概念和旅游理论的逻辑前提和根据,而不只是对现有的研究结果的梳理、归纳总结和判断。只有建立在这样逻辑走向的旅游哲学研究成果才不会成为空中楼阁。
三、旅游哲学理论体系的建构
旅游哲学理论体系按照什么模块来建构,关乎整个旅游哲学的系统性和科学性。在《旅哲》中,作者按照“旅游本质论”、“旅游价值论”、“旅游伦理论”、“旅游批判论”、“旅游矛盾论”、“旅游本体论”、“旅游方法论”和“旅游实践论”八个模块来构建自己的旅游哲学体系,颇具新意。在“旅游价值论”中对“旅游与人的精神世界”、“旅游功能”和“旅游发展与和谐社会的构建”内容的阐述具有很强的建设性意义;“对旅游异化和旅游功利主义的批判”、“对旅游矛盾的哲学分析”和“旅游伦理道德建设”等内容,针砭现实中的旅游负面现象,更具批判性和启发性。然而,作为学术研究来讲,开拓与创新固然可贵,但不意味着可以抛弃传统而不顾。旅游哲学作为应用性的创新哲学,在建立自己的理论框架时其依托思路还是要参照哲学原有的成熟框架。《旅哲》的八个部分很容易使读者理解为旅游哲学体系含有八个相等的层级内容。对应哲学的基本框架,笔者认为《旅哲》框架划分方式及内容还是有必要进一步澄清其内在逻辑。从现代西方哲学的角度来讲,哲学基本框架大体分为三部分:本体论(或存在论、形而上学等)、认识论(或知识论等)和价值论[3]。本体论是一切哲学的根基,主要是指关于研究对象存在本身的理论或研究。没有本体论就没有认识论和价值论,以及其他哲学分支的延伸。西方哲学史上,本体论也被解释为形而上学或者存在论,在不同时期和不同的哲学家那里的称呼方式和侧重点是不一样的。按此逻辑,关于旅游本体论的内容应该是旅游现象存在的研究。从现实世界来看,生活中是否存在一个看得见摸得着的被称作“旅游”的实体性事物?从哲学视角来看,“旅游”本质上就是一个概念符号,这个概念符号是指向现实中存在的现象还是指向思维中存在的现象?旅游现象是如何出场,出场的必备条件是什么?如果这种概念符号既在现实中存在又在意识思维中存在,这种意识思维又如何能够与现实中的旅游现象达到同一的?其逻辑前提和必备条件是什么?如果这个对应的事体在世界中是不存在的,那么探讨和研究旅游的所有问题都是伪问题。那么,接下来的问题,就是为什么会出现伪问题,背后是否还藏着什么样的真问题?换言之,我们如何认识旅游现象才会有本真性或真理性的反映?……这些都是旅游本体论不可回避、不可不追问的问题。《旅哲》在“旅游本体论”中虽引用了孙正聿先生关于“本体”和“在”的论述,但对本体论的引用理解上似乎发生了偏差:“哲学的‘本体’观念和哲学的‘本体论’的产生与发展,首先是与人类独特的生存方式联系在一起的。
人类作为改造世界的实践—认识主体,其全部活动(包括实践活动、认识活动)的指向与价值,都在于使世界满足人类自身的需要,把世界变成对人来说是‘真善美’相统一的世界”(第160页)。作者在此用价值论的理解代替了本体论的理解,用“旅游的真善美”代替旅游存在问题的研究,这就直接导致旅游哲学成为无根的研究。在“论旅游之真”中再次涉及旅游本体论问题时,作者对本体论理解的偏差遮蔽了对旅游本体(存在)问题的反思和追问:“‘真’就是‘有’或‘存在’。旅游在这点上没有质疑和讨论的必要。因为从旅游的起源、发展的历史和旅游业已经成为当今全球最大的产业的现实来看,旅游之‘真’是有目共睹、毋庸置疑的。”(第161页)在人们最该追问的地方,旅游这个看似最明显的概念反倒成了旅游哲学中最晦暗的概念。要知道,无论在现实还是在哲学意义上,“存在”和“存在者”都是迥然不同的概念。我们以在现实中存在了亿万年的物体燃烧现象为例进行说明。在几个世纪前,当科学家们研究物体在空气中燃烧时,很多人认为燃烧现象的本质是因为物体存在着“燃素”。大量的科学家投入毕生精力对此进行研究,希望能够提炼出“燃素”。但科学研究发展所揭示出的最终事实是:燃烧现象是存在的,但“燃素”这个“存在者”是不存在的。此外,历史上还有地心说的理论、光传播现象和“以太”的理论等研究理论都是如此。海德格尔(Heidegger)不无深刻地指出:“不能把‘存在’理解为存在者,令存在者归属于存在并不能使‘存在’得到规定。存在既不能用定义的方法从更高的概念导出,又不能由较低的概念来表现。”[4]《旅哲》中显然没有辨析这一点,作者就以所谓的“旅游的起源、发展的历史和旅游业”认定为旅游之“真”的存在,并将“旅游的真善美”本来归属为“旅游价值论(认识论)”的内容来当做了旅游的本体论内容,这不仅遮蔽了旅游的“存在”,而且直接导致了旅游“本体论(存在论)”的真实的缺失。
这种缺失并不因为把某些章节内容归到“旅游本体论”的名下而得以完整。旅游本体论的缺失,使得《旅哲》中认识论和价值论都偏离了应有的方向,成为无根之。我们常说:“透过现象看本质”,“本质”和“现象”是属于哲学中“看”,即认识论要涉及内容。当然,这种认识论是建立在本体论基础之上,并紧密结合的,也就是认识论是否能达到与本体论相统一的问题。认识论或称知识论,在哲学中是讲关于人类认识来源、能力、内容、限度和真假等问题的研究或理论。从哲学的字面意义上看,《旅哲》中的“旅游本质论”、“旅游批判论”、“旅游矛盾论”、“旅游方法论”和“旅游实践论”似应归属这一部分。但从作者表述的内容来看,“旅游批判论”和“旅游矛盾论”更多讲的是旅游的负面价值和消极价值的内容,这部分归到旅游价值论中比较适当。《旅哲》把“旅游方法论”当做认识论来阐述,罗列了“可持续发展理论”、“人地关系论”、“旅游者的空间行为理论”和“旅游产业互动与整合理论”等十多种理论,这些应是对旅游研究和认识的不同视角。如果说“理论与实际相结合”和“哲学方法的运用”还算涉及旅游哲学的认识论的话,那么“科学方法与人文方法相结合”、“表现学方法的运用”和“比较文化研究方法的运用”等则是完全跳出旅游哲学自说自话了。笔者认为,在旅游研究中使用多种研究方法和理论,对促进旅游研究的发展的确是必要。但是,若把这些内容当做旅游哲学中认识论的必要内容,实在是勉为其难了。旅游哲学的认识论是要考察我们关于旅游认识的来源是主体还是客体,认识方法是怀疑的还是独断的,认识理论是实证的还是经验的,认识内容是有限的还是无限的,认识反映的是真的还是假的,认识与实践的辩证关系,如此等等。从哲学角度讲,认识论与本体论是紧密联系的,缺失了本体论的认识论,是无法完成认识论乃至对事物本质认识的任务。同样原因,在《旅哲》中我们无法达到“透过(旅游)现象看(旅游)本质”的效果。因为,从逻辑上来看,将“电影”、“电子游戏”或“听音乐会”等若干现实中的词汇替换成“旅游”一词,都可以得出“经济是……的表象”,“文化是……的内涵和核心属性”和“体验是……的本质”结论。在这种泛用普适的逻辑结构中,旅游认识论被彻底遮蔽,如何认识旅游的本真性已经遥不可及。价值论主要是研究事物是否满足及如何满足人的需要、兴趣和目的问题,是关于价值的性质、构成、标准和评价的哲学理论。现代西方哲学中比较有代表性的看法是将伦理学和美学包括在价值论中。价值论应用在旅游哲学中,主要应体现为研究旅游现象是否和如何满足人的需要、兴趣和目的,旅游价值的性质和构成,旅游为什么给人们带来正面价值、积极价值或者负面价值、消极价值,以及如何评判其价值标准等。
在《旅哲》中,“旅游价值论”、“旅游伦理论”、“旅游批判论”和“旅游矛盾论”主要阐述的是这方面的内容,但缺少了独立成章的旅游美学或“旅游审美论”部分,书中“旅游本体论”中的“旅游的真善美”论述也应属于旅游价值论内容。《旅哲》的这部分内容,按照旅游的内在价值和外在价值,归纳描述了和旅游价值相关的流行观点,并对现实中旅游现象的负价值和消极价值进行了较为系统的批判。应该说《旅哲》这部分理论联系实际,用的工夫比较大,写的比较精彩,即便如此,我们还是不能失却哲学性的分析和反思。从哲学角度看,价值并不是一个实体性概念,而是一个关系性范畴。“价值是表示:客体(一切客观事物)与主体(人)的需要关系,是表示客体属性对主体需要的肯定或否定关系。”[5]进一步讲,价值意味着客体对主体的需要有效应。这表明,价值不存在于单独的主客体任何一方,而是存在于两者关系之中。这就意味着研究旅游价值,要从旅游现象中的主体需要和客体功能(功效),以及二者的关系入手研究旅游的价值关系和价值。《旅哲》没有对认识价值的本质和其概念内涵进行辨析,从而造成旅游价值研究的偏离,进而混淆了主客体的价值关系和价值,造成旅游价值评价研究的简单化。把旅游现象中主体的内在需要当做内在价值,把客体的功能(功效)当做外在价值来研究了。在现实中,价值关系与价值是要注意区分的。价值关系是产生价值的基础和前提,价值则是价值关系中客体对主体的效应,是价值关系的运动结果之一。《旅哲》中引用荣格(Jung)的“原始意象”和海德格尔的“基本本体论”推导出:“以消遣、审美为主要属性的旅游则是追求生命自由的最好方式”,“人外出旅游的一个很重要的目的是为了远离家中的表面化、不真实的生活,寻求更为本真的体验作为在家生活的补充”(第55页)。而在现实中,对于一个有饥饿需要的人来讲,用米饭满足吃饱肚子的生理需要,远比旅游需要更真实,其体验也更具本真性。即使在现代,很多人可能终其一生,只是在自己的小镇或者生活社区休闲娱乐生活,而不去旅游,因此无法建立起所谓旅游价值关系,更无从实现旅游价值。对常人的生存或生活来讲,旅游未必是必然的需要。换言之,旅游只有对发生需要的主体才有价值。我们要追问的是,什么时候主体才会出现旅游这种必然的需要?旅游价值对主体需要是偶然性的还是必然性的?如果产生了旅游需要,那么这种需要在主体内又是以什么方式构成?不同的旅游价值主体和客体,旅游价值关系是如何形成的?旅游价值客体是如何满足不同旅游主体的需要?等等。按照社会中人们的正常生活逻辑,旅游价值必然是建立在人的生存需要和价值满足基础之上的[6]。
在人的内在需要机构中,旅游需要与生存需要的结构关系和演变是比较复杂的。把旅游价值判定为:“旅游是生命对外部世界的渴求,是对现实生活羁绊或人生枷锁的挣脱,是精神的放飞”,“旅游是对世俗生活的超越,是灵魂的洗礼”,“旅游是充盈精神世界的重要途径,是灵魂的升华”等内容(第56至58页),则有点失之简单。没有对旅游价值关系等前提清理的论述,无疑会遮蔽旅游价值生成的基础。《旅哲》中讨论的“旅游层次或境界”问题(第61页)从哲学层面讲本质上是旅游价值评价问题。价值评价是价值论体系中的重要环节,它表明评价者(主体)对价值关系的认识及其现实结果或可能性后果的反应,以及对价值客体的态度。《旅哲》借鉴冯友兰先生的四种“人生境界说”,提出“俗游”、“物游”、“知游”和“神游”四种旅游境界说来评价旅游价值的高低(第62页),是颇有新意的。但是,产生旅游层次的原因不在于旅游者“在旅游中对生命意义的追求和对精神的自觉不同”(第62页),或者对旅游本质的认识程度深浅而划分,而是由于旅游者对旅游价值不同层次需要认识和满足程度的评价而产生。旅游者的需要不同,对旅游价值的评价也会不同。以“俗游”为例,某个人参加旅行社去旅游,旅游对他来讲实现的价值只是觉得大家都去旅游了,自己也要去旅游一下才能找到某种社会认同感或归属感。或者,某人旅游就是为了向大家显示一下自己有钱或有经历的虚荣心。我们并不能因此评判他是“盲目的”和对“旅游的内涵与价值之于他的意义是很小的”(第62页)。因为,从这个旅游者的角度来讲,他对旅游的内涵和价值是很明确的。旅游过程完成后,旅游价值对他来讲就得到了实现。《旅哲》中也认识到了主体需要对价值评价的影响,“不能说只有追求‘神游’境界的旅游才是最完美的,而应当说,只有个体生命尽其兴,在旅游中各得其所才是最完美的”(第64页)。价值评价实际上要遵循两方面的标准:一是主体的需要标准;二是客体的属性和规律,因为它制约着人们所需要的东西实现的可能性。现实中,以满足主体饥饿需要的性质来说,我们不能简单地判断燕窝鱼翅的价值就高于米饭的价值。从量与质的变化上来说,价值对需要的满足是有边际效应的,同样满足饥饿的需要,第一碗米饭和第二碗米饭对主体来说价值是不一样的。从空间来讲,同样的一瓶水,对于一个日常生活的人和在沙漠中行走的人的价值又是不一样的。这些都涉及主客体两方面的具体情况。即使是同一旅游客体,对同一主体的第一次和第二次的旅游需要和价值都是不同的。不同时代的人和不同社会阶层的人,旅游需要和旅游价值实现更是多种多样的。如果对具体历史进一步研究的话,就会发现,即使是《旅哲》中推崇“神游”的历史名人,虽说留下不少关于旅游的璀璨经典的文献,但又有多少人能达到作者所设想的“对旅游本质与真谛的认识最为透彻”的境界。这些人类历史上的旅游名人,除了徐霞客、达尔文等极少数人是为了求知和高级精神的需要而旅游,绝大部分不过是为了谋生(包括负有政治使命或经商)的需要而附带产生的所谓的旅游现象。谈到旅游的功能问题,《旅哲》将之视为“旅游的外在价值”(第65页)。虽说旅游功能和旅游价值具有不可分割的联系,但二者又有本质上的区别。我们说某物的功能,是强调它自身所固有的作用特性或单方面的能力。价值强调的是事物与主体间的相互效应。事物的某种功能是否有价值只有在主客体的价值关系中才有意义,并不取决于功能自身是否存在。如千斤顶有顶起重物的功能,但我们不能说它对重物有价值。稻米在大自然中具备种子功能,只有被人食用时,才有食用功能和价值。
公允价值及其计量问题一直以来都是会计理论界与实务界争论的问题。而随着美国次贷危机所引发的全球金融危机蔓延,公允价值及其计量问题再次成为全球瞩目的焦点,并且在金融界与会计界掀起了一场论战。与此同时,国际会计准则理事会(IASB)与美国财务会计准则委员会(FASB)也提出了改进国际财务报表列报的建议。因此,探讨公允价值及其计量问题,使公允价值与财务报表列报更为及时、准确与决策有用,就显得尤为重要。为此,本文探讨了公允价值作为单一计量属性在应用过程中存在的问题,并提出构建以公允价值作为计量企业整体价值的复合性概念,以公允为目标,各种计量属性为形式,以市场价格(价值的表现形式)作为计量属性基础的计量属性体系的建议,希冀对公允价值的理论研究与实践应用有所启示。
二、公允价值作为单一的具体计量属性在应用过程中存在的问题
公允价值作为金融工具以及衍生金融工具的计量属性在表外披露过程中由于对企业影响不大,所以没有引起太大的争论。但一旦牵涉到在表内确认,便遭到主要使用者——银行等金融机构的反对。AICPA1994年的调查报告(Jenkins报告)证明使用者并不主张以公允价值模式代替历史成本模式,主要是出于对财务报告信息的一贯性、可靠性和成本效益原则等的考虑。公允价值作为单一的具体计量属性在应用过程中存在如下的问题:
(一)反映的动态性与报表的稳定性之间的矛盾
公允价值作为计量属性被准则制定者寄予了太多的期望,希望通过公允价值的计量动态实时反映企业的价值,提高会计报表的有用性,满足更多信息使用者的需求。但从目前发展来看,公允价值却只被发展成主要围绕金融工具进行计量的一种属性,脱离了其字面所含的本源思想。众所周知,金融市场风险和不确定性极大,信息瞬息万变,希望通过一种计量技术来完全定量化金融市场的风险和不确定性、确定某项资产和负债的价值,难度很大。公允价值在制定时就被赋予实时和动态反映企业目标价值的作用这一点从FASB的财务会计准则公告157号中公允价值的定义“在计量日,市场参与者在有序市场上出售资产收到的价格,或者转移负债付出的价格就可得到证明。该计量日是指从初始计量到资产退出或负债结算之间所有可能的日期,可以是任何一个日期(葛家澍,2008)。所以计量日期的不确定性表明这种计量需要动态实时反映计量对象定量化的信息变化,动态实时本身就包含着信息的不稳定性。而对于财务报表编制来说,却是定期反映的,这种定期报告内含着静态和稳定的要求。把一种动态的计量赋予一个相对静态的报表,本身就是矛盾和不合理的。所以期望公允价值动态、实时地反映企业的价值是不合理的,并且定期编制的报表在目前的技术水平下也达不到这种要求。
(二)价值的衡定性与价格的波动性之间的矛盾
按照马克思主义劳动价值论,价值是由凝结在商品中人类无差别的劳动构成的,在一定的生产技术条件下,它应该由生产某种商品所消耗的平均社会劳动时间来衡量。价格是价值的货币表现形态,它不会完全脱离价值,在一定时期内价格将围绕着价值上下波动。从马克思主义劳动价值论出发,我们可以得出价值在一定时期应该是一个衡定的数字,价格只是捕捉价值的工具,这种捕捉是需要较长时间、多角度的信息反映才能实现的。但是准则制定机构却把会计报表上反映的价格定性为价值,通过波动来反映衡定的价值,这本身就是不合理的。所以狭义具体的公允价值计量难当此重任。
(三)公允概念的全局性与应用的局部性之间的矛盾
公允是一个描述会计人员会计确认、计量、记录和报告全过程的全局性概念。正如JamesW.Pattillo(1965)所说的,财务会计的基础是公允。“真实与公允观念没有多少技术操作性,它的主要作用有两点:一是支持会计职业的发展,二是约束会计师的行为,使其遵从公认会计原则。而后一个作用的发挥,很大程度上需要依赖会计师的素质。目前无论FASB还是IASB在发展公允价值概念时都把公允价值定性为一种狭义的计量属性。但是,把一个全局性的概念用来定义一个目前只能部分应用到金融工具计量的“狭义的计量属性,这显然有违公允的本义。这种把全局性的概念运用到狭义计量属性还容易产生下列后果:
1.计量过程中的错配问题。会计错配有两种类型,第一种是由于确认引起的会计错配,也就是承担金融风险的一些资产和负债在资产负债中进行确认,而另外一些则不予以确认。第二种是由于计量引起的会计错配,也就是承担金融风险的资产和负债按照不同的基础进行计量,例如,企业可能会发生一笔固定利率与浮动利率互换业务,以便管理其固定利率债券,如果互换按照公允价值基础进行会计处理,而债券以摊余成本作为基础,那么就会产生会计错配,因为市场利率的变化会造成互换的损益立即确认,但是在债券上却无法体现(苏莉,2007)。公允价值作为计量属性,发展之初是希望运用于所有项目的,但由于政治以及实际可操作的原因未能坚持其最初的发展方向,而变成部分计量确认的工具,即主要只对金融资产和负债进行确认和计量。另外,即使对于金融资产和金融负债也未能完全做到全部采用公允价值进行计量,部分金融资产和负债仍然采用摊余成本(历史成本的变形)进行确认和计量。这就把不具有可加性的由不同计量属性计量的资产和负债累加在一起,会使会计信息的有用性降低,产生计量过程中的错配问题。
2.公允概念单独被赋予一种计量属性的合理性问题。公允价值在发展之初是包含统合理念的,这一点可以从FASB的财务会计概念框架第7号的论述之中得出结论。在SFACNo.7第7段中FASB认为“近年来,FASB以公允价值作为多数初始确认及后期新起点计量的目标。第5号概念公告中没有采用‘公允价值’这一术语,但其中提到的一些计量属性与公允价值是一致的。在初始确认时,除非有反方面证据,否则收入或支出的现金或现金等价物(即历史成本)通常会被假定相当于公允价值。现行成本和现行价值均在公允价值的定义范围内。但第5号公告所述的可实现净值和现值的概念与公允价值的定义不相符。如果贯穿这种思想,则公允价值概念应该是一种广义的、包括所有计量属性的混合计量属性①。只要没有相反的证据证明,则被公允价值统合的这些计量属性在一定的条件下都符合公允价值概念。但FASB与IASB当前逐渐把公允价值发展成一种狭义的计量属性,是与其他几种计量属性相提并论的一种计量属性。他们强调公允价值的理由无非是在运用这种狭义的计量属性时,由于估值基础是建立在假想交易基础上的,所以会计人员必须要注意公允的立场。这种强调本来无可厚非。但单独把公允概念运用在一种计量属性之上,却会引出另外一个问题,即其他计量属性得出的信息到底公允不公允,如果不公允的话,则当前的会计实务中还能不能使用。JamesW.Pattillo(1965)曾指出,财务报表的编制应该建立在公允的基础之上,会计人员在编制报表过程中无论使用任何方法都应该保持公允无偏的立场。这样说来,公允的前提条件取决于使用者的立场。无论使用何种计量属性,只要反映了交易发生时的客观情形,应该都是公允的。如果把报告者的立场单独赋予一种计量属性(狭义的公允价值),则容易给信息使用者造成错觉,即只有这一种计量属性得出的计量结果是公允的,而其他计量属性得出的计量结果都是不公允的。
(四)公允价值运用在现实过程中的困境
公允价值作为狭义的概念,对于衍生金融工具是最相关的计量属性,这是建立在市场流动性较好基础之上的。但如果市场流动性消失,估计公允价值的基础也完全消失,则衍生金融工具也无法计量。就是说,真正的公允价值,可能就是在活跃市场(也就是交易频繁又正常有序流动性较好的市场)中金融工具的市场公开报价。对于生产经营用的资产来说,公允价值作为狭义规定所需要的运用条件,显然无法满足。另外对于生产的实物商品来说,他们显然不像金融衍生工具一样具有较高的流动性。
(五)从公允价值的三级估计来看更适合于虚拟经济
社会经济交易按形式可分为实体经济(各种实物的生产和交易)和虚拟经济(金融工具及衍生工具)。从公允价值的发展及估值过程要求的条件来说,公允价值更适合在虚拟经济下运行,而历史成本却更适合在实体经济下运用。虚拟经济的发展繁荣离不开实体经济的支持和发展。对于实体经济来说,持有资产的目的并不是为了直接销售,而是希望通过生产增值。因此,建立在脱手价格基础之上的公允价值,由于对资产的市场流动性要求较高,其能在多大程度上衡量所持有的各种生产性资产,以及衡量的可靠程度是值得怀疑的。
(六)公允价值作为具体计量属性的先天不足
1.在目前的技术条件下公允价值难以承担作为主要计量属性的重任。财务会计分为表内确认和表外披露。表内确认的数字应该是企业已经实现的、有历史数据可以稽核的信息。就这一点来说,作为历史成本的计量属性具有无可比拟的优势,它表述的信息具有可靠性、如实反映以及可核性的特点,在实际运用中符合会计核算系统的要求以及作为纳税机关征税的基础,是审计单位进行审计的重点部分。表外披露的信息是表内不能确认而又对企业产生重大影响的信息,如果不进行披露可能对利益相关者的决策产生重大影响,导致决策失误。但表外披露的信息重点在于解释和说明,需要应用会计进行核算的信息非常之少。如果把公允价值仅仅作为表外披露的补充计量属性,显然有违IASB与FASB的初衷,但如果把公允价值作为表内确认的主要计量属性,在目前的经济环境下又难担此重任。因为通篇的报表如果都建立在估计的基础之上,所有资产(包括企业长期持有、并不准备出售、也无公开市场的资产)都按估计价格估计,财务报表变成了估计报表,这样的报表很难使使用者接受和相信,会计的基本功能在这里也消失了。
2.中介机构难以对公允价值提供的信息发表有效的审计意见。传统的审计是进行账证、账实、账账核对,随着企业经济业务的增加,在不影响审计质量的基础上为了有效地节省审计成本,审计变为制度审计。后来随着企业经营不确定性增加,审计单位为了规避审计风险,同时节约审计成本又发展成为风险导向审计。但无论审计如何发展,审计师审核的最终基础都离不开凭证和账簿,并且其承担的风险在统计上也是可以确定概率的。但是如果让审计部门去对根本没有凭证、并且又以瞬息万变的市场价格为基础的公允价值编制的报表发表审计意见,在目前的技术水平下,很难对表内的相关信息进行有效的审计。在不能有效审计的情形下,如果让审计师发表相应的审计意见,显然审计师承担的风险将会被无限放大。因此在这种情况下,要么是审计师不愿意承担相应的风险,要么就是审计收费会大幅度提高,或者是审计行业全部变成价值评估行业。
3.IASB与FASB在处理公允价值中的困难处境。从公允价值的理论基础上来看,在提高会计信息质量,尤其是在提高会计信息的决策相关性方面,无与伦比,其他计量属性根本做不到公允价值那么完善,具有及时性、动态性及决策相关性。因此IASB与FASB非常急于把公允价值纳入到制定的具体准则中去。尤其FASB更是出台了一系列的准则指南,如FRS133号以及后来的FRS157与FRS159。尽管这些准则出台了,但在具体操作上却困难重重,因为准则实施的市场条件要求较高,如活跃的市场、最高最佳使用等一些定性的条件,虽然理解并不难,但操作却非常困难。FASB花了很大代价以及很多年制订的公允价值相关准则只能沦落为进行表外披露或者编制辅助报表才能使用的计量属性,这可能有违FASB制订公允价值准则的初衷。同样IASB虽然想在FASB公允价值相关准则的基础上尽快出台有关公允价值的国际准则,并在国际范围内推行,但FASB花费如此长的时间尚且不能有效增加公允价值计量的可操作性,何况IASB。加之IASB制定的准则准备在全球推行,但发展中国家的市场条件根本不适合推行公允价值计量,所以从这方面看,IASB无论从需要的时间角度,还是从需要的支持力度来看,都离公允价值的推行很远。而历史成本虽然广受非议,但却还得依靠其进行确认计量。
由此可见,公允价值作为单一的具体计量属性的发展无论从理论层面上还是实践层面都难以承担确认与计量的重任,这是与公允价值不恰当的发展方向有关的。即公允价值不能作为单一的具体计量属性,而应该作为统合其他计量属性的广义属性进行发展,这才是公允价值正确的发展方向。
三、计量属性体系的重构
公允价值本身不是一种计量属性而只是一个检验尺度,一种计量属性是否符合公允价值的含义,要看此计量属性提供的信息是否对决策有用(石本仁和赖红宁,2001)。公允价值分为广义和狭义两部分,广义的公允价值涵盖了其他几种计量属性,是一种抽象概念,而狭义的公允价值是与其他计量属性并列的一种计量属性(黄学敏,2004;杨晓磊,2006;周春明,2009)。但更多的学者认为公允价值应该是一种复合计量属性,葛家澍和刘峰(2003)指出,公允价值的目的在于确定由市场机制决定的当前市场价格(脱手价),历史成本就是过去的市场价格,现行成本也是当前的市场价格(买入价),它们都符合公允价值概念,因此公允价值是一种复合计量属性,包括历史成本、现行成本、现行市价、可变现净值。谢诗芬(2004)认为公允价值的表现形式有:历史成本、现行成本、现行市价、短期应收应付项目的可变现净值和以公允价值为目的未来现金流量的现值,并概括了各种会计计量属性之间的关系。
严格地说公允价值应当被视为“公允价格,因为公允价值最理想的代表是市场价格(葛家澍、杜兴强,2003)。在市场经济中,通过无数交易被买卖双方普遍接受的公允价格,应是由市场形成的价格。市场价格是动态的。任何时候,从时态分,市场价格都可以分为过去、现在和将来(预期)三种。财务会计与财务报表的一个重要的基本职能,就是将一个企业已发生的,过去已经交易的事项作为处理对象,即APBStatementNo.4所明确指出的“财务会计与财务报表主要是历史性的,即有关业已发生的事项信息。因此,公允价值应当作为统合性的概念,而把当前应用到金融工具及其衍生产品上的计量属性更名为现行市价将更有利于公允价值概念的应用和推广。
(一)公允价值概念作为统合性概念的优点
1.公允价值作为计量企业整体价值的统合性概念更符合该定义的本源。公允是一个支持会计职业发展的概念,如果提供的信息不公允,则会计职业将会失去社会公众的信任,最终将导致会计职业不复存在。作为会计核心任务的计量过程必须贯彻公允的立场,这样才能使得会计信息建立在公允的立场之上。在某一时刻的价值是一个均衡的概念,而我们只能通过各种计量技术手段去模拟和近似反映某种商品的价值。如果把公允价值作为一个统合性的概念,则意味着利用所有其他的计量属性来模拟和近似取得公允价值。采用不同的计量属性提供不同的信息,只要这种信息是相关和可靠的,则提供的信息就属于能反映企业经营情况的公允价值信息。这样规定的结果将更加符合公允价值的本源。
2.可以解决运用的局部性和概念的全局性之间的矛盾。如前文所述,概念的全局性与运用的局部性的矛盾是公允价值发展不顺利的原因之一。但如果把公允价值概念作为统合性的概念,则可以从根本上解决这种矛盾。(1)解决会计错配问题。以公允价值统合所有计量属性,根据不同的要求提供以不同计量属性基础生成的会计报表,可以一体解决会计错配问题。比如对于历史成本计量属性来说,其只能反映已发生的交易事项信息;而现行市价则只能反映当前及未来的信息,它们之间如果混合计量则可能出现会计错配问题。在公允价值复合概念统合下,分开列报以不同计量属性生成的汇总数字,比如以现行狭义的公允价值(本文提倡变为公允价格)与历史成本双重列报,这样可以避免不同计量属性所计量的数据在累加后变成毫无意义的会计信息情形的出现。(2)解决公众误解情形。如果把公允概念单独赋予一种独立的计量属性,可能会导致公众对其他计量属性的误解,认为除了狭义的公允价值以外,其他计量属性提供的信息都是不公允的。这与当前为了取得不同的信息需要采用不同计量属性的现实情况是不符的,对于会计职业的发展来说也是极为不利的。如果以公允概念统合所有的计量属性,则可以表明所有计量属性在不同的情况下只要正确采用都是公允无偏的。比如在市场高度发达且流动性较强的情况下,可以采用现行市价获取当前及未来信息,而在市场不发达或者流动性消失的情况下,采用历史成本获取过去的信息等都是公允的,它们都是企业公允价值的近似。不同的具体计量属性可以从不同侧面全方位反映企业的相关信息,方便使用者的不同需要。
3.可以使概念框架逻辑一致,解决计量属性的混乱问题。随着人们对计量属性重要性认识的不断增加,会计理论界和实务界曾提出过九种计量属性,它们分别是:过去的购买价格、过去的出手价格、修正的账面记录、当前的购买价格、当前的出手价格、当前的均衡价格、使用中的价值、将来的购买价格、将来的出手价格(见FASB与IASB联合概念框架计量阶段的讨论稿),而且这几种计量属性已出现了在财务报表中混合使用的实际情况,哪一种计量属性都有存在的理由,FASB和IASB在制订概念框架时也难以取舍。IASB与FASB在目前情况下虽然力推公允价值计量属性,但由于公允价值计量属性在实务中主要对金融工具及其衍生品有效,对于其他不存在活跃市场的资产及负债难以计量,因此这两大机构也没有指定主导的计量属性,这体现在IASB与FASB在联合概念框架的声明中。研究者为了得到估计可靠的公允价值,加大了对计量属性的研究。但作为概念框架来说,我们认为不应该出现计量属性混乱不堪的现象,而应该出现一个主导的计量属性。因为财务会计概念框架②是由一部章程、一套目标与基本原理组成的、互相关联的内在逻辑体系。这个体系能够指导前后一贯的会计准则,并指出财务会计和财务报表的性质、作用和局限性。目标辨明会计的目的与意图,基本原理则指引应予以进行会计处理的事项的选择、各项事项的计量以及汇总并使之传递给利害关系集团的手段。由这类概念派生的其他概念,在制定、解释和应用会计与报告准则时又必须反复引用他们。从这个意义上讲,这类概念是最基本的(葛家澍,2000)。概念框架的目的是为了导致一个逻辑一致的概念体系,现在连自身的计量属性概念体系都混乱不堪,又如何能对外部进行指导,以使外部制定的概念和准则内部逻辑一致呢?如果以公允价值作为复合概念来统合全部的计量属性,则可以贯彻和实现概念框架的意图和本源。
4.可以为公允价值的研究与推行争取时间。按照Irji(1975)的观点,会计计量应该属于会计的核心,缺少会计计量属性的概念框架必然是有缺陷的概念框架。如果能够将公允价值定义成统合的概念并作为诸多计量属性的集合,则弥补了概念框架的不足,也为新出现的业务选择计量属性时提供了原则性的指导。由于最初的会计信息披露只有几种报表,因此长期以来会计信息披露的途径都被称为财务报表,但随着经济形势的复杂化,信息瞬息万变,仅仅依靠几张报表远远不能反映企业所需要的信息,也满足不了决策者的决策信息需要,于是产生了表内报告与表外披露联合进行,对外的会计信息披露的称谓也从财务报表变成了财务报告,从而也使概念框架在会计信息表达的定义方面更加准确。那么对于当前的计量属性的多样性,同样可以从其本质方面去定义。会计是一个信息系统,会计的目标是提供决策有用的信息,这种信息要想对决策有用,必须符合会计信息质量的特征。但是会计数据的产生离不开会计人员的估计,如固定资产使用年限的估计、应收账款坏账准备的计提、资产折旧的分摊等等。要想使估计和判断能如实反映经济事实,离不开会计人员的立场,即站在公正、公允的立场处理经济业务。因此会计人员的立场对于会计信息的决策相关性的影响至关重要。建立一个能够给人以公允反映态度的信心也至关重要,这就是公允价值在颁行之初虽然研究结果与经济决策关联性不大,但却能够给投资者提振市场信心的原因。因此在概念框架中可以从广义方面对公允价值进行定义,即能够提供给决策者决策相关的公允信息的计量属性。同时作为统合的计量属性,只要能找到公允计量企业价值的计量属性,都属于公允价值计量的范畴,这就为公允价值的研究和推行争取了充分的时间。因为作为统合性的计量属性,包含了各种计量属性,为公允价值的广适性打下了基础。
(二)计量属性体系的重构
公允价值作为独立计量属性存在不足,而作为统合性的概念却有诸多优点。因此,需要对作为统合性概念的公允价值和其他计量属性的关系进行重构。
1.以公允作为目标。公允是会计职业存在发展的必然,作为贯穿会计实务全局的会计计量属性在应用过程中离不开公允概念的支撑。当然,公允是一种个人判断,不是估价规则,使用公允价值一词是一种有趣的策略;这个聪明的标签使得反对者在辩论起始便处于劣势(Sunder,2008)。以公允作为计量体系的目标对于计量体系的稳定发展是极为有利的,它既可以起到保护会计人员的作用,也可以作为反击的工具。所以在重构的会计计量体系中以公允作为目标可以保持计量体系的稳定。
2.以市场交易价格为基lwxz8.com北京写作论文础寻找企业的价值。市场是商品实现自身价值的场所。在市场经济中,商品都以公平交易中形成的价格为基础进行交换的。而交易价格是价值的外在表现形式。价值正是在买卖双方力量达成均衡时的发现。对于信息使用者来说,企业的价值是他们进行决策的基础之一。同时市场交易价格应该作为计量属性体系首选的参照基础,因为市场交易价格具有客观性、可观察性,可以满足会计上的可稽核性、可验证性的要求,保证会计信息的如实反映或可靠性的要求。但如果没有直接的市场交易价格可以作为参照,则利用的各种估值模型也要尽量以市场获取的参数作为首选,因为市场才是价值实现的真正场所。
3.以脱手/购入价作为外在表现形式。按照FASB157号第16段的陈述:所谓购入价格(entryprice)是指在资产或负债交易中购买一项资产或承担一项负债的交易价格,交易价格代表了购买资产所支付的价格或者承担负债而收到的价格;所谓脱手价格(exitprice)是指以资产或负债的公允价值,代表销售资产将会收到的价格,或者转移负债将会支付的价格。就概念而言,购入价格和脱手价格是不同的。主体未必按照取得资产时支付的价格出售该资产。同样地,主体未必按承担负债时收到的价格来转移负债。但在相同市场上对于买卖双方来说,在相同时点脱手价格应该等于购入价格。脱手和购入价格恰可以从两个方面来反映企业的不同信息,“购入价反映企业的投入成本,“脱手价反映企业的产出价值,价值和成本对比可以计算企业盈利。
购入价代表的是企业的投入,表明企业在生产组织方面的效率。这部分是结合市场从主体角度对企业的考量。如果一个企业生产相同的商品,但投入较少,这个企业必然会在竞争中处于有利的位置,也必然是投资者投资的首选。相反,则企业会在竞争中处于不利位置,最终必遭市场的淘汰。购入价还是衡量企业价值的基础,因为成本是企业价值的有效组成部分。购入价与时点结合可以衍生出过去的购入价、当前的购入价、未来的购入价。这三种购入价格可以反映企业不同的信息。过去的购入价即历史成本可以反映企业过去的投入信息,通过横向对比,可以反映企业的经营实力和经营效率,通过纵向对比,可以反映企业的经营实力和经营效率的变化情况,并可以分析这种变化的原因;当前的购入价可以反映企业当前的经营实力、经营效率和财务弹性,同时当前的购入价为实物资本保持提供了相关信息;至于未来的购入价则可以衡量企业的未来投入情况,可以间接反映企业对未来风险的把握情况。一个善于经营的企业通常可以锁定未来的投入,使得企业的风险被确定在较低的范围之内。而相反,一个不善于经营的企业对于未来投入的把握能力较差。
脱手价代表的是企业的产出价值,表明企业当前所占有的资产或承担负债的市场风险情况。公允价值所定义的脱手价值仅是指单项资产、负债或资产组的脱手价格。如果能够把企业整体脱手,脱手价格代表的就是企业的整体价值,所以脱手价只能是企业整体估值的基础。从资产角度来说,脱手价表明企业拥有的资产对市场的适应能力,在一定程度上可以衡量企业的市场风险;从负债角度来说,脱手价格代表企业承担的义务情况。同样脱手价格与时间结合可以衍生出过去的脱手价格、当前的脱手价格和未来的脱手价格。通过对比当前与过去的脱手价格可以反映企业的价值变化情况,这种变化结果在某种情况下(比如市场完美)可以作为企业综合收益的计算的直接依据。如果知道未来的脱手价格,则可以确定未来的风险和不确定性。例如,持有或买入的衍生金融工具必须以买入价记账,在后续期间或摊销或与脱手价进行对比可以得出持有收益或者已实现的收益。
对于企业来说,作为价值的产生单位,投入和产出是企业的价值创造的起点和终点。有了这两方面的信息,再与时间结合,就可以把握企业的过去、现在、未来创造价值的能力、未来的财务状况、现金流的分布以及财务弹性。历史成本、现行成本、可变现净值、公允价值、现行市价等无不是购入价与脱手价在不同时点的称谓。即使估值模型的使用也离不开购入价与脱手价等相关参数的输入。因此我们从中也不难理解IASB和FASB的联合概念框架中,为什么抛开历史成本、现行成本、可变现净值、公允价值、现行市价等形式,而直接采用购入价与脱手价与不同时间结合衍生出不同的计量属性了。
4.计量属性体系的重构。综合上面的论述,并参考拉卡托斯《科学研究纲领》图解,同时根据IASB和FASB的联合概念框架计量阶段的初步设想与会计计量属性形成的相关观点,本文试图按图1构建统合的计量属性体系:
图1统合的计量属性体系重构
该体系以公允为目标,各种计量属性为形式,但计量属性以市场价格(价值的表现形式)为基础。所以会计计量的合理体系是以公允价值统合的计量属性体系。公允价值不应是计量的具体属性,过去与当前的市场价格才是可信的计量属性。如果将来预测科学有了长足的发展,未来的价格有80%以上的概率能够证实,未来价格也将成为公允价值计量体系中的新成员。此外,狭义的公允价值即当前的市场脱手价(或买入价)也可以成为独立的计量属性。因为它毕竟对金融工具计量最相关,对衍生工具的计量唯一相关。但它应当是金融工具活跃市场中公开公正有序的报价,使公允价值真正产生于市场,并由市场参与者共同裁决,而不带主观的利益偏向。如果此种工具确实没有市场公开报价,也要进行估计。然而估计的假设与方法、技术及其数据来源必须充分披露且整个估计过程与结果应由社会上独立的、公正的、有定价经验的估价与定价机构全程参与,以确保其得出的结果可靠和客观。在统合计量属性体系之下,通过多种计量属性的并列使用,可以从不同侧面提供与企业相关的信息,以帮助报表使用者根据企业的相关信息做出相关的评估与判断。而不是由公允价值直接实时、动态地去反映企业的各种信息,从而导致狭义公允价值的使用而出现的各种问题。
注释:
一、社会科学客观性与自然科学客观性的比较
韦伯对社会科学客观性的探索主要是在社会科学客观性与自然科学客观性比较的基础上形成的。他的比较主要有以下几个方面:
(一)自然规律的有限性
自然科学起源于人类对未知世界的探索,是在对自然规律的发掘总结中发展
起来的。然而规律是对现实的某个或某些有限部分的理解,自然规律认识对象是有限的,人类认识自然规律的能力也是有限的,而且无论是归纳的方法还是演绎推理的逻辑所得到的的结论都是有限的,归纳方法、演绎方法各有其局限性,人类认识自然规律的方法也是有限的。因而马克斯?韦伯认为不能把规律作为科学唯一“根本的东西”。
(二)规律的价值性
对于精密的自然科学来说,规律越是普遍有效就越重要,而对历史现象的前提条件的认识来说,最普遍的规律由于内容最空洞,所以通常也是最没有价值的。韦伯认为对社会规律的认识并不是对社会现实的认识,而是认识社会现实的工具;关于社会科学的认识,如果不是在个别的关系中建立在个性的生活现实基础上是没有意义的。
(三)社会科学的易变性
韦伯把自立于认识生命现象的文化意义的那些学科称之为文化科学,文化科学是狭义上的社会科学。他认为文化科学认识关注的现实和具有文化意义的事件,无论如何间接都是受主观前提制约的,那些价值理念是主观的,文化问题的范围是经常变化的,用来观察和考察它的理论、方法也经常变化。而自然科学往往是对客观世界特别是自然事物的反映,尽管客观世界处在绝对运动中,某个或者某种自然事物的特征、特性、功能等因素是相对不变的,不受主观限制的。
因此,社会科学的客观性与自然科学的客观性是有差异的,自然科学追求的最高目标就是获得规律,只有合规律的才可能是科学上本质性的东西,自然科学的普遍概念反映的是对象的共性或可重复性;而社会科学的普遍概念反映的则是个性或不可重复性。社会科学当然也可以有共性概念,但社会科学的共同概念是价值的复合体。
二、价值判断与经验知识
无论是自然科学还是社会科学,都意味着从现实世界的无限中做选择,那么选择的标准是什么呢?对这一问题的回答,韦伯首先对价值判断与经验知识做了严格区分,重点说明不可能从经验知识中推论价值判断,正是这种区别才导致了客观性问题的出现。
(一)经验知识的有效性不能决定社会科学的客观性
关于经验知识的特性,韦伯说道,“一切经验知识的客观有效性都是并且仅仅是按照范畴整理给定的现实;这些范畴在特殊的意义上是主观的,即表现我们认识的前提条件的,受唯有经验知识才能给予我们的那种真理的价值的前提条件的制约。”在社会科学领域,经验知识归根到底都是依据那些唯一赋予它们认识价值的价值理念安排的,但不能因此说社会科学在经验上的有效性决定了社会科学认识的客观性。把经验的东西还原为规律被视为科学工作的理想目的的意义,对文化事件进行客观研究是没有意义的。
(二)经验知识的变动性不能决定社会科学的任务
尽管经验知识获得意义所根据的具体观点是不断变化的,价值关系的具体形态是变动的,但这并不意味着社会科学的真正任务是追逐和构思新的观点和概念,相反社会科学应服务于具体历史联系的文化意义,概念、概念批判都是为了这个目的,在社会科学领域,“材料专业户”和“意义专业户”都是片面的。
通过研究价值判断与经验知识的关系,韦伯得到这样的结论:社会科学的客观性依赖于这样一个事实,即经验材料总是与那些唯一使它们值得认识的价值观相联系,社会科学的主要目标与自然科学追求普遍适用的规律与经验知识的目标不同,社会科学的选择取向是文化价值或文化意义的价值。
从这个意义上来说,社会科学的客观性与经验知识、价值密切相关,经验知识是科学研究的重要方法,但经验知识受价值前提条件的制约,不能根据其有效性来决定社会科学的客观性。社会科学的独特性就在于,它提供的既不是经验实在,也不是经验实在的模写,而是以一种有效的方式对经验实在进行分析整理的概念和判断。
三、理想典型与价值判断
与自然科学的“规律”概念相对应,他提出了作为社会科学工具的概念“理想典型”,理想典型是韦伯社会科学方法论的核心概念。韦伯对社会科学客观性做了简单的论述后,关于如何做到社会科学的客观性,指出这就需要使用“理想典型”这一工具。
(一)理想典型的含义
韦伯在书中是以抽象的经济理论为例,对理想典型进行了解释,理想典型不是假设但要为假设的形成指明方向;它不是对现实的描述,但要为描述提供清晰的表达手段。依据对韦伯理想典型的理解,笔者认为理想典型的内涵在于它是从经验给定的事实提取出设想的因素,综合成为一个自身无矛盾的理想画卷,抽象地描述和说明现象的理念,是用以系统地说明个体性、衡量和比较现实的纯逻辑的辅助手段。
(二)理想典型的功能、目的
理想典型在本质上是为了衡量和系统地说明个体性,理想典型是比较和衡量现实的概念手段,其功能在于借助它,通过运用客观可能性的范畴,来构思各种联系,依据现实定向的、受训练的想象力对理想判断作出判断。理想典型形成的目的,就是在任何地方都能认清楚意识到它是文化现象的特性。
要补充说明的是理想典型、类概念与集合概念三者是容易混淆的,但韦伯强调理想典型绝不是类概念或集合概念,他以统计学为例,认为类概念是对经验现象共同特征的简单概括,没有一个类概念自身具有理想典型的性质,历史联系越是在概念上得到塑造,概念、集合概念就越带有理想典型的特征。理想典型不是合乎类的东西,而是文化现象的特性。
(三)价值与理想典型
价值只有作为理想典型,才可能被赋予明确的意义。理想典型具有很高的体系性价值,这一点是毫无疑问的,但它与价值判断的关系并非紧密相连的。为了说明这一点,我们要先说一下作为实践意义上的理想典型,即模范典型。“这些理念不再是纯逻辑的辅助手段,不再是用来对现实进行比较性衡量的概念,而是对它作出评价性判断由以出发的理想,它不再涉及经验事实与价值发生关系的纯理论过程,所呈现的是个人的认识,而不是一个理想典型的概念形成。”因此,理想典型与模范典型是不能混同的,理想典型是某种对评价性判断完全不感兴趣的东西,除了纯逻辑的完善之外,与其他任何完善都不相干。
综上,理想典型作为社会科学研究的概念手段具有比较和衡量现实的功能,人们可以通过理想典型的建构,对社会历史的特殊事件或特殊现象进行理解和作出解释。对价值判断和理想典型的探讨,可以得知对有意义的人类行为的终极要素所做的任何有思想的探索,都首先是与目的、手段密切相关的,我们所希求某种东西,要么是由于它自己的价值,要么是把它看做服务于最终希求东西的手段。
四、社会科学的价值中立
(一)韦伯的价值中立
韦伯认为社会科学客观性与自然科学客观性不同,因为社会科学不可避免地与价值相联系,但不能因而否定社会科学的客观性,为了维护社会科学的客观性,他提出“价值中立”的思想,他以经济学为例指出人们各自有其自身价值尺度或价值标准,即使是对同一社会现象的价值判断也是因人而异的。为了消除人们主观情感和价值偏见在社会研究中的不利作用,维护社会科学研究的客观性,韦伯强调要以价值中立的态度从事社会科学工作,祛除基于个人主观好恶的价值判断,从人类社会的价值取向做出科学判断。
(二)韦伯价值中立的继承与发展
韦伯所处时代社会科学仍处于意识形态的束缚下,社会科学研究充斥着政治、道德、宗教的影响。由于对这种情况的不满,他提出了价值中立思想,不过价值中立思想并非韦伯首创,逻辑实证主义哲学和新康德主义哲学都有提出价值与科学的学说。逻辑实证主义通过对自然科学的研究,提出了可证实性原则,他们认为价值判断是一种没有真假意义的陈述,不可能得到理性的辩护和证明,主张将价值判断或价值知识逐出哲学领域;而新康德主义哲学则认为社会科学本质上是一门价值科学,通过价值联系可以揭示和阐明社会历史领域中各种现象和事件的意义。在二者各执一词的背景之下,韦伯采取了折中的立场,既从逻辑实证主义那里继承了价值中立的思想,同时又从新康德主义那里采纳了价值联系的主张。
(三)价值中立与伪价值中立
与价值中立相应的是伪价值中立,伪价值中立就是在消除所有实际价值判断的表面下,让事实说话或让经验说话,以“价值中立”的名义不允许社会科学出现价值判断或道德评判,认为绝对正确的价值判断是可以从经验科学理论中推导出来的。韦伯反对伪价值中立在社会科学中把价值判断排除出去,社会科学的研究对象是一个事实与价值相统一的世界,对社会现象或事件的价值作出科学的、客观的评价,是社会科学研究的重要任务之一。社会科学家能够基于人类社会的价值追求和价值标准作出价值判断或评价,应当规避的是个人的价值追求和价值标准,而不是作为社会科学研究对象的价值问题和价值判断。