[关键词]外商直接投资(FDI)机电产品出口影响
一、理论回顾和问题的提出
我国机电产品出口占所有商品出口比重最大，促进机电产品出口急剧上升因素有很多，包括国家政策的倾斜，我国工业化水平提高，我国承接国际产业转移的结果，国际直接投资等因素，本文着重探讨FDI对我国机电产品出口的影响分析。
关于我国机电产品出口和FDI的关系上，HAISHUNSUN和ASHOKPARIKH（2001）把出口、FDI和国内投资看作是GDP的组成因素，应用了修正德菲德模型，研究结果表明，对外贸易规模和外商直接投资规模的扩大对中国经济增长有着积极的作用；SHAN（2002）选取国家层面的季度时序数据，应用VAR模型得到得出在开放的环境下，经济增长、FDI、出口之间存在长期的关系，相互影响的结论；张明州（2010）利用时间序列法得出FDI促进出口贸易发展和优化出口贸易商品结构的结论；周宏芸、潘飞霞采用一元线性回归法来研究外商直接投资对机电产品出口总量的影响，得出外资企业日益活跃的贸易活动是中国机电产品对外贸易的主要来源，实现了机电产品出口贸易的持续高增长。
二、模型设计和数据来源
为了能更直接研究FDI对我国机电产品出口影响情况，建立以下的模型：
1是因素的系数，代表着和因素对我国机电产品出口的影响程度，是随机的干扰数，代表着除了上述因素以外的其他影响我国机电产品出口的因素。
本文选取1990年~2010年我国机电出口总额和机电行业吸引外资金额作为分析分析样本。（数据来源：机电之家/、商务网）
三、FDI对我国机电产品出口的影响的实证分析
实证分析过程
首先判断序列是否平稳，一阶差分后序列D(LNFDI)和序列D(LNEX)的具有单位根概率分别为0.0027和0.0013，都小于0.005，这就说明了他们经过一阶差分后都实现了平稳。
其次相关性分析，二者具有相关性，相关性达到0.97，说明二者高度先关，可以进行回归分析。
再次，格兰因果检验
格兰因果检验结果，LNEX不是LNFDI的解释因素的P值只有0.34，说明LNEX的变动不能解释LNFDI的变动；LNFDI不是LNEX的解释因素的P值为0.0781，大于0.1，说明LNFDI的变化可以解释LNEX的变动。
第四步，回归分析
以上是其回归过程，得出
LNEX=1.19LNFDI+1.4394
LNFDI的P值为0.0000，常数项的P值为0.0003，说明系数显著不为零。其R方为0.95，调整过的R方为0.94.，说明模型拟合程度很好，自变量的变化可以解释因变量90%以上的变化。为了进一步地说明这一关系，进行残差检验。
第五步，回归残差序列平稳性检验
对残差的进行单位根检验，结果显示残差具有单位根的概率为0.04，说明残差序列平稳,进一步说明所得结论具有一定的可信度。
四、分析结论
1.函数关系符合经济理论
LNEX不是LNFDI的解释因素的P值只有0.0034，小于0.05，说明LNEX的变动不能解释LNFDI的变动；LNFDI不是LNFDI的P值为0.0791，大于0.05，说明LNFDI的变化也会带动LNEX的变动。这就说明了FDI对我国机电产品出口具有影响。
2.FDI对我国机电产品出口的影响较为显著
LNEX=1.19LNFDI+1.4394，LNFDI的P值为0.000，常数项的P值为0.0003，这个检验结果验证前面的理论。
3.外国直接投资(FDI)对我国机电产品出口的正面影响远远大于负面影响，FDI对我国机电产品出口有影响积极的影响
第一，外国直接投资（FDI）对我国机电产品出口具有正面的影响，外国直接投资(FDI)是影响我国机电产品出口的重要因素，随着外国直接投资（FDI）的不断增加，我国机电产品出口额也在不断地增加。外国直接投资(FDI)不但能增加我国机电产品出口额，还能通过给我国的机电行业带来先进的技术、经营管理理念。所以说外国直接投资(FDI)给我国机电产品出口不但带来了量的增加还带来了值得飞跃。国直接投资(FDI)对我国机电产品出口也存在负面影响主要表现在以下几个方面：外资企业利用先进的技术和管理理念，排挤了我国国内的机电企业，影响了我国国内机电企业的发展，外资企业在我国投资机电行业时，不注重环境的保护，外商在我国机电产品加工出口方面是以贴牌出口为主，国内企业且缺乏自主品牌的创立，增加了国内机电企业对外的依赖性等。外国直接投资（FDI）对我国机电产品出口既有正面的影响又有负面的影响，但不可否认的是，FDI对我国机电产品出口发展是功不可没的。对我国机电产品出口的积极意义远远大于其消极影响。
五、政策建议
外国直接投资(FDI)在促进我国机电产品出口发展仍有很大的潜力，为了更好地使FDI在我国机电行业发展，进行缩小FDI对我国机电产品出口的负面影响，扩大FDI对我国机电产品出口的正面影响。为此提出以下的政策建议：对国有企业进行改造，吸引外商资本到国有企业中来；增加环境保护意识，机电行业发展对环境保护具有一定负面影响，这一点在我国机电行业引入FDI时也表现相当明显，政府可以通过颁布相应的环境的政策，大力宣传环境保护的重要性，增强我国整体的环境保护意识，加强对外商直接投资管理，避免引入环境污染大的投资；引导外资投资（FDI）投向于我国机电产品出口的薄弱的环节上，增加自主品牌的创立；提高FDI在我国机电行业中的边际利用率，利用西部资源，将外资引入至西部等不发达地区。
参考文献:
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1.出口贸易总量增长迅速，对外贸易顺差不断扩大。
从2003年到2012年10十年间，我国出口贸易额由4382亿美元增长到20488亿美元，年平均增幅达18.9%。2009年，在全球经济危机的大背景下，中国超越德国，成为世界第一大商品出口国。在出口贸易额迅速增长的同时，进口贸易额的增长相对缓慢，因此我国对外贸易顺差不断扩大。2003年对外贸易顺差额为254.7亿美元，2008年对外贸易顺差额为2981.3亿美元，6年间增长了11倍多。受全球金融危机影响，我国对外贸易顺差额出现三连降，2009年、2010年和2011年分别为1956.9亿美元、1815.1亿美和1551.4亿美，但2012年又出现回升，对外贸易顺差额为2311亿美元。
2.对外贸易出口依存度较高。
2003年我国对外贸易出口依存度为26.7%，2006年高达35.7%，虽然近年来有所下降，2010年、2011年和2012年分别为：27.5%、26.1%、24.9%，但由于中国经济增长模式所形成的长期惯性，我国经济依赖出口增长的趋势还将延续。目前，美国、日本、巴西和印度等国的对外贸易出口依存度都在10%左右，我国的出口贸易依存度不仅远高于美国、日本等发展国家和地区，也高于同为发展中大国的印度、巴西等，中国的出口贸易依存度长期同GDP增长率脱节，经济存在严重的出口贸易依赖性，也由此引发许多的贸易争端和摩擦。
3.出口产品中的资本密集型产品比重不断上升，但仍以低附加值产品为主。
根据联合国的分类方法，工业制成品中的第5和第7大类属于资本密集型产品。改革开放以来，尽管我国工业制成品的出口比重不断上升，由1980年的46.5%上升到2010年的94.8%，2012年达到95.1%，资本密集型产品比重由1980年的22%上升到2011年的57%，我国出口商品结构得到了一定的优化，但其完全的优化转型远未完成，因为我国大部分出口生产企业仍然处于资本与技术密集型产品生产中的劳动密集型加工环节。例如2010年我国机电产品出口、高新技术产品出口分别占出口总额的比重分别为59.2%和31.2%，但如果再进行细分，这些出口产品中大部分依然属于低附加值的劳动密集型产品，马源(2013)的分析得出2010年我国出口欧盟的机电产品中，66%属于劳动密集型产品，只有34%属于资本和技术密集型产品。总体来看，我国出口的机电产品大部分属于中低档次，产品附加值低和技术和知识含量较低，和发达国家出口的高、精、尖”机械设备相比依然属于劳动密集型产品。目前我国高新技术产品主要以来料加工和装配贸易为主，主要生产和出口计算机、通信和电子技术等产品的中间产品和零部件，依然以劳动力为比较优势，缺乏核心技术。
4.高耗能、高污染产品出口依然占据较大比重。
目前我国初级产品出口中的矿物燃料、油等高排放、高耗能产品出口占据30%左右，工业品制成品出口中的轻纺产品、橡胶制品、矿冶制品等均属于资源性和高污染产品，由于不具备核心技术，机电产品主要以中低端产品为主，大部分依然属于高耗能、高排放的低附加值产品。同时，自2006年以来，加工贸易占据我国出口贸易的半壁江山，由于我国加工贸易主要以大进大出、两头在外”的来料加工方式为主，国内加工企业从国外大量进口原材料进行组装后再出口，仅赚取少量的加工费，却在加工过程中耗费大量能源并排放大量二氧化碳含量。
二、我国出口商品的能源消耗与碳排放量的计算
1.数据说明
联合国《国际贸易标准分类》（SITC分类）把商品分成10大类(0-9)，文章主要选取其中的第3、5、6、7共4类商品进行研究，这4类商品出口额合计近年来均占我国总出口额的70%以上，所以具有较强的代表性。出口商品金额来源于《中国统计年鉴》，能源消耗量数据来源于《中国能源统计年鉴》，由于《中国统计年鉴》与《中国能源统计年鉴》上对商品的分类标准不一样，因此按照SITC分类对《中国能源统计年鉴》上的商品分类进行了归并，这样才能应用其数据。自中国加入2001年加入WTO以来，出口规模迅速扩大，但同时能源消耗也由2000年的14.55亿吨标准煤上升到2011年的34.80亿吨标准煤，据《2013年BP世界能源统计回顾》的数据显示，从2009年开始，中国就超越美国，成为世界第一大能源消耗国。在能源消耗大幅上升的同时，二氧化碳的排放量也快速上升，由2003年的约35亿吨上升到2010年的约85亿吨，跃居世界第一。因此，文章选取2005年和2010年的数据进行计算，为了剔除价格因素，使两年的数据具有可比性，以2005年价格为不变价格对2010年的出口额和工业产值进行了处理。
2.计算我国出口商品能源消耗量和碳排放量
目前计算商品能源消耗量的方法有投入产出法和直接消耗计算法。文章采用第二种方法，先计算4类商品的单位能耗（能源消耗强度），它等于各商品的能源消耗量除以其总产值，各出口商品的源消耗量就等于4类商品的出口金额乘以单位能耗。直接消耗法由于只计算了商品的直接能耗，而没有计算在生产该商品的过程中所使用的原料及辅助材料等所产生的间接能耗，因此会造成能耗量的低估，但是通过计算结果发现，即使在低估我国出口商品的能源消耗从而低估碳排放量的情况下，也不影响中国大部分出口商品属于高能源消耗和高碳排放的结论。
3.计算结果说明
通过以上计算结果可以看出我国出口商品碳排放具有以下特点：第一，我国出口商品的碳排放总量较高。2005年、2010年我国4大类出口商品的碳排放总量分别为1.3亿吨（约合4.8亿吨CO2）和1.4亿吨（约合5.1亿吨CO2），而同为出口大国的德国2005年和2009年整个制造业的CO2排放量分别为1.12亿吨和1.02亿吨。第二，出口商品碳排放强度在下降。2005-2010年我国4大类出口商品的碳排放总量增长7.9%，而同期的出口贸易增幅为76.7%，碳排放量增幅远远小于出口贸易增幅得益于出口商品碳排放强度的下降，和2005年相比，2010年4大类出口商品碳排放强度分别下降1.77、2.11、2.08、0.16，降幅分别为：34%、40%、35%、27%。
三、低碳经济对我国出口贸易的影响
综合前面我国出口贸易现状特点和出口商品碳排放总量的计算结果来看，我国出口贸易发展迅速，经济增长的出口依赖性较强，但我国对外贸易发展模式依然建立在高碳排放的基础上。发达国家和地区在推进低碳经济发展的同时，其逐步实施的低碳规制和措施如碳关税及非关税绿色贸易壁垒将会对我国出口贸易产生较大影响。世界银行的研究报告显示，将来美国和欧盟对进口产品全面征收碳关税，故我国产品出口量可能下滑21%。但对不同的出口商品影响会有所不同，具体表现为：
1.第3大类出口商品，即矿物燃料，剂和有关原料。
该类商品属于高排放高污染类商品，2005年和2010年碳排放强度分别为6.67、3.46，但由于出口额较小，其碳排放总量在4类商品中最小，2005年和2010年分别为1175.99万吨、763.67万吨。受我国能源短缺的制约，国家对该类产品出口采取限制措施，其出口额5年内仅上升了20.08%，同时不断提高减排技术，碳排放强度5年内下降了48.1%，因此第3大类产品出口受低碳规制和措施的影响较小。
2.第5大类出口商品，即化学品及有关产品。
此类商品碳排放量较高，其碳排放强度2005年和2010年分别为5.31、3.20。2005年和2010年的碳排放量分别为1898.71万吨、2317.14万吨，两年均位于第3位，虽然该类商品的出口比重较小，但5年内的出口增长率却高达102.3%，碳排放强度下降40%。因此，随着出口量的不断增加，第5大类产品出口将会受到低碳规制和措施的影响会越来越大的影响。
3.第6大类出口商品，即轻纺产品，橡胶制品，矿冶产品及其制品。
这类商品2005年的碳排放强度仅次于矿物燃料等商品，其碳排放强度为5.92，而2010年碳排放强度为3.84，排名第一。2005年、2010年的碳排放量分别为7638.77万吨和7914.37万吨，占总排放量的比重分别为50.1%和49.1%，是我国出口商品碳排放量的主要来源。此类商品2005年和2010年的出口比重分别为16.9%和15.8%，是我国的第三大出口商品，5年内出口增长率为59.4%，碳排放强度下降35%。因此第6大类出口商品受低碳规制和措施的影响最大。
4.第7类出口商品，即机械及运输设备。
第7类商品2005年、2010年碳排放总量分别为2117.71万吨、2852.28万吨，碳排放强度最低，分别为0.60、0.44。虽然该类产品一般认为属于清洁生产，但由于是我国最主要的出口产品，且出口增长较快，出口额占总出口额的比重2005年、2010年分别为46.2%、49.5%，5年内出口增长率为83.6%，远远大于碳排放强度的下降幅度的27%，所以碳排放总量在不断攀升，5年内增长率为34.7%。有学者对影响出口商品碳排放的因素分解进行分析，王天凤(2012)的研究表明，规模效应是我国出口商品碳排放增加的主要来源。高海燕(2011)的研究表明，规模效应在机械制造业出口产品碳排放中所占比重为70%以上。同时由于这类商品的中间投入品碳排放强度较高，包括间接排放的完全碳排放强度会比直接碳排放强度高很多，因此第7类出口商品也会受到低碳规制和措施的较大影响。
四、低碳经济背景下我国出口贸易发展方向
低碳经济是在全球气候变暖、生态系统受到空前挑战的背景下提出的，但是发达国家和地区不遗余力地推动低碳经济发展的另一个动因是自上个世纪80年达国家制造业大规模转移到发展中国家后，欧美国家经济由实物主导模式逐步转变为非实物生产主导模式，出现经济服务化和虚拟化的趋势，2008年金融危机使发达国家开始重新重视实体经济，制造业的比较优势已经失去，重新回到制造业已经不现实且也不符合经济发展规律，所以必须找到一个新的产业作为拉动实体经济发展的领头羊，发展以新能源产业为代表的低碳经济成了发达国家的首选。19世纪的工业革命和20世纪的信息革命，中国均未赶上发达国家的步伐，所以在国际分工中只能处于微笑曲线”的低端，大量出口低附加值、高耗能的劳动和资源密集型产品，进口技术和知识密集型产品，贸易条件在不断恶化。此次低碳革命对我国来说既是挑战，更是机遇，我国应该顺应低碳经济发展趋势，在应对低碳经济给我国出口商品带来的冲击的同时努力进行低碳技术创新。
1.积极应对发达国家和地区低碳减排规制和措施对我国出口商品造成的冲击。
一国的对外贸易模式是由其经济发展水平和比较优势所决定的，由于我国工业化起步较晚，劳动力丰富但技术发展水平较低，目前只能大量出口具有较高碳排放量的劳动密集型和资源密集型产品。发达国家在完成了高耗能高排放的工业化后，对正在进行工业化的发展中国家制定低碳减排规制和措施显失公平。另一方面，发达国家实际上是碳密集产品的主要消费者，按照生产过程中的全部碳排放来征收碳关税是不合理的。因此，为了维护自身利益，我国应该积极主动参与相关国际规则的制定的讨论，并联合其它发展中国家与发达国家展开谈判，共同抵制以碳关税为代表的新型绿色贸易壁垒和贸易保护主义。在抵制发达国家碳关税政策的同时提出反制性政策，可以考虑从消费者社会责任的角度，提出基于人均碳消耗量或者累计人均碳消耗量标准的碳关税政策。”
2.发展低碳经济，降低出口商品碳排放量。
首先，以美国为首的发达国家提出从2022年全面征收碳关税的计划表，而据测算，我国的碳排放量将在2022-2030年之间达到峰值，如果不提前做好应对准备，则在未来就有可能发生剧烈的贸易摩擦和贸易战，所以努力降低出口产品碳排放量已势在必行；其次，由低碳经济所引发的低碳贸易已是大势所趋，低碳绿色贸易壁垒必然会对各国比较优势和国际竞争力产生重要的影响，高耗能、高碳排放、低附加值的产品的出口比重将大幅下降，而低碳排放、高技术、高附加值产品的出口比重将逐步上升；最后，中国经济高速增长的30多年是以牺牲环境和资源为代价换来的，随着资源的短缺和环境污染的日益严重，改变过去不可持续的粗放型经济增长方式已迫在眉睫，发展低碳经济是可持续发展的必由之路。
3.优化出口产品的能源消费结构。
按照电热当量计算法，2005年和2010年我国能源消费总量构成中煤、石油、天然气的比重分别为74.1%、20.7%、2.8%，2010年这三种能源的比重分别为71.9%、20%、4.6%，我国的能源结构5年来几乎没有得到优化，一直以高污染高排放的煤炭和石油为主，其它清洁能源的消费比例较低。全世界核电发电约占总发电的10%左右，而我国近年来核电所占比例基本保持在0.3%左右，因此，我国出口产品能源消费结构有很大的优化空间，逐步减少高污染高排放的煤炭和石油的比重，增加天然气的消费比重，并大力发展水电、核电和风电等清洁能源，能够有效降低我国出口产品的碳排放量。
4.加大对低碳技术研发的投入，创新低碳产品，改变我国在国际分工中的不利地位。
由于技术创新具有正的外部性，先行的企业风险很大，如果研发失败，则成本完全由企业自己承担；如果研发成功，则其他企业就会通过模仿等溢出效应掌握新技术，企业缺乏研究开发的积极性。所以政府应该加大对低碳技术研发的投入，对先入企业进行补偿，才能激发企业对低碳技术的研发进行投入。碳排放强度主要受能源消费构成和能源效率的影响，我国4大类主要出口产品的碳排放强度5年内均出现了不同程度的降幅。近年来，我国能源消费构成均呈现以煤炭为主的特征，各能源的消费构成变化不大，我国出口商品碳排放强度的降低主要原因是能源效率的提高，因此提高低碳技术是降低我国出口商品碳排放量的重要途径。
5.重点控制轻纺产品，橡胶制品，矿冶产品及其制品的碳排放量。
第6大类出口是我国出口商品碳排放的主要来源，一旦实施低碳贸易壁垒，将对这类商品的利润和竞争力产生很大影响。此类产品是我国重要的传统出口产品，由于我国目前仍属于发展中国家，技术水平相对落后，在今后相当长的时间内仍将会大量出口该类产品，因此提高这类产品的能源使用效率尤为重要。
6.培育机械及运输设备新的出口增长点的同时注意扩大内需。
一、电影企业的会计核算
电影企业主要从事经营性电影制片,洗印、进口、出口、发行和放映等业务,电影企业在会计核算上与文化产业的其他企业相比,较为特殊的主要有以下几个方面:
(一)营业收入核算
电影企业的收入主要是电影片收入、电视片收入、剧本转让收入、拷贝洗印收入、影视基地服务收入、其他媒体业务收入、音像制品收入等。企业委托其他制作()方销售的影片收入,应当根据受托()方出具的有关结算凭证和清单,按应实现的收入借记相关科目,贷记“主营业务收入”科目,按应承担的销售费用,借记“销售费用”科目,贷记有关科目。
(二)电影制片产品期末结转影片成本核算
1.国产影片(包括合拍片)完成后期制作,进口影片在提供原拷贝(带)和译制拷贝(带),并经电影行政主管部门审查通过,取得电影片公映许可证或电视剧发行许可证后方可结算入库。
2.影片(含拷贝,播映带和其他载体)已结转入库的全部实际成本,企业应当自符合收入确认条件之日起,按以下方法和规定结转销售成本,包括企业一次性卖断国内全部著作权,在收到买断价款时,应将全部实际成本一次性结转销售成本;若企业采用按票款,发行收入等分账结算方式,将发行权、放映权转让给部分电影院线或电视台,且仍可继续向其他单位发行销售的影片应在符合收入确认条件日起,不超过二年期间内采用计划收入比例法将其全部实际成本逐期结转销售成本。
3.对影片成本的结转,可以采用计划收入比例法,也可以采用零毛利法和固定比例法,但已经确定一种结转方法后,不得随意变更。
二、发行企业的会计核算
(一)会计核算方式
发行企业将码价核算(以明码标印的定价进行计价核算)、售价核算(又称计划价格)、进价核算(又称实际成本)作为发行企业存货收入的会计核算方式。发行企业可自行选择某种会计核算方式。从会计核算过程看,发行企业无论实行码价核算,还是售价核算,都是通过商品进销差价(进销差价、进项税额)科目和主营业务收入(销售折让、销项税额)科目反映出版物进价与转入价、转销价与售价的差异。至于码价和售价区别,其核心在于制造商、批销商究竟谁拥有出版物的定价权。
与一般商品不同,图书市场销售价格由生产领域制定的,即出版社拥有图书的定价权,并按规定明码标价进入消费领域,各地书店均按码价对读者销售,出版社、批发商、零售商之间的交易按不同折扣结算货款。
实行售价核算主要是对发行企业的图书商品以售价控制库存商品,强化对商品进、销、存的业务管理和核算。
实行进价核算一般适用于对音像制品、电子出版物、期刊、非图书类出版物等科技含量高的发行企业的商品核算。
(二)营业收入核算
对发行企业在出版物销售中取得的收入或发生出租出版物取得的借阅收入,一般通过主营业务收入科目核算。营业收入的核算方式,可自行采用进价或码价(或售价)核算,不论采取哪一种核算方式,销项税额是收入的备抵账户。采用码价(售价)核算时,销售折让是收入的备抵账户。对当期实现收入的确认原则是:凡属于委托代销出版物,应在出版物寄(代)销合同中明确收入的确认条款,以便于会计核算和审计税务部门稽查。在会计核算上,可以在月末结账前根据收入总额一次性计算商品销售收入应计销项税额,出租商品收入应计营业税额,并进行账务处理。如果按照收入核算时间计算税额,月末应按照月收入总额复算结果,对总额计算与分次计算之间的差异进行调整。
(三)库存商品核算
发行企业以经销或包销方式购进的图书、教材、期刊、年历(画)音像制品、电子出版物等出版物,若实行售价核算的,则通过库存商品和商品进销差价科目核算。
其期末结转已售库存商品销售成本时,一般可根据上年度或本年度计划,平均销售成本率或分类库存商品进销差价率按月结转成本,待年末库存出版物盘点后,对账实差异进行一次性调整。
对出租出版物摊销成本可以采取库存转账时一次摊销方式,也可以采取五五摊销方式,即库存转账时摊销50%,品种报废时再摊销50%。在账务处理时应将报废出版物的进项税额转出,不得抵扣销项税额,出租品种报废取得的残值收入应冲减出租商品成本。
对库存出版物因盘亏、报废及自然灾害造成的损失,在账务处理时,应将这部分出版物的进项税额转出,不得抵扣销项税额,库存品种报废取得的残值收入应冲减营业费用。
三、报业单位的会计核算
报业单位(如报业集团、报社)经营出版发行所办的报纸,以及以报纸为载体经营的广告业务。对报业单位的会计核算重点关注在营业收入和成本费用的核算上。
(一)营业收入核算
1.主营业务收入的确认。(1)报纸发行收入的确认。报纸发行收入是以报业单位与邮局或发行机构实际应结算的金额确认;对报业单位预收的报刊费按报刊实际出版发行时,同步确认收入。(2)广告收入确认。报纸广告通常是指以报纸作为媒介,将所要商品等的广告信息,通过报纸传达给公众,达到介绍和推广的作用。报业单位广告收入应在相关的广告或商业行为开始出现在公众面前时,予以确认。如有预收的广告费时,应当按照广告实际刊出时间同步确认收入。
2.主营业务收入科目设置。主营业务收入科目应设置报纸发行收入、广告收入等二级科目,并按出版发行报刊种类和广告种类进行明细核算。
(二)成本费用核算
报业单位的成本费用主要是指为报纸的生产、销售及广告的刊登等生产经营活动所发生的各项成本费用。
1.成本核算
报业单位的产品是报纸,报纸在生产过程中耗费的主要材料是新闻纸,同时还需要版子及软片等材料,其成本项目的构成为纸张、材料费、排版费、印刷费、采编费用等。报纸生产一般是以销定产,产品当期发生的费用都能确认为当期成本,并全部转入库存商品中,没有在产品。
报业单位生产成本是指为报纸的生产及广告的制作而发生的耗费,其生产成本按照报纸生产成本、广告成本等成本对象设置二级科目归集费用进行核算。报纸生产成本又可设置纸张费、排版费、印刷费、采编费用等成本明细项目。广告成本是报业单位为取得广告收入而发生的各种耗费,其核算对象是在一定期间内刊登在报纸上的各类广告,其成本项目按费用内容(如工资福利、办公费、广告业务费、组稿费等)设置明细科目。
2.费用核算
(1)采编费用
采编费用是报业单位采编部门开展新闻采访、报纸编辑业务所发生的费用,如采编部门的人员工资福利、稿费、美术摄影费、图书资料费、通讯费、外事经费、业务招待费等,其中稿费包括出版稿件支付的稿费、内部采编人员非职务撰稿及非采编人员撰稿的稿酬、按规定支付的审稿费、以及对来稿摘编、向投稿者支付的信息费等。通讯费包括采编部门组织大型读者活动,以及为作者、通讯员组织大型业务交流、培训活动的各项费用。
(2)记者站经费
记者站经费是报业单位驻外记者站或新闻机构所发生的各项费用,并按费用的类别进行明细核算。如人员工资福利费、差旅费、图书资料费、水电费、修理费、其他费用等,期末转入生产成本相关成本项目。
(3)营业费用
营业费用是报业单位在报纸发行、销售业务过程中支付的各项费用,其明细项目按机构或部门(委托发行、自行发行)设置二级科目,下设三级费用内容的明细核算。其中宣传推广费是指报纸发行过程中为促进或扩大发行量,支付给其他媒体或协助报纸推广的部门的相关费用,以及为报纸发行、推介组织各类活动所支付的费用等。
四、印刷、复制企业的会计核算
印刷、复制企业主要指报纸印刷企业、书刊印刷企业、音像电子出版物复制企业。重点需要关注各类印刷、复制企业的产品生产成本核算。
(一)报纸印刷企业成本核算
报纸印刷成本一般以报纸品种作为成本核算对象,其最后完工的产品(报纸)即为产成品,其成本核算的方法一般采用品种法与分步法相结合。报纸印刷产品分类一般按生产工序划分,如照排生产环节产品,制版生产环节产品,并明确各类产品的计量单位。报纸印刷产品成本费用的归集与分配与一般工业企业产品生产成本的核算相同。
(二)书刊印刷企业成本核算
书刊印刷企业主要按照出版单位的要求进行来料(报纸)加工生产,其产品是构成图书和期刊的排字、印刷、装订等加工内容。其产品成本的核算一般按照产品类别、订单、批量或每种产品作为成本核算对象。其成本核算方法,一般采用分类法与分批法相结合。书刊印刷产品分类一般按加工工序进行产品划分。如制版生产环节产品(电脑排版、胶印制版等)、印刷生产环节产品、装订生产环节产品,并明确各类产品的计量单位。
书刊印刷产品成本费用的归集与分配和一般工业企业产品生产成本的核算基本相同。但是结合书刊印刷产品生产工艺的特点,对其完工产品与在产品成本核算上应关注以下几点:
1.实行分段、分类与合并结算。对基本生产车间的几个基本工段、多步骤加工完成的分类产品,其在产品可以按工段计算,不再结算在产品的总成本;在核算各分类在产品和产成品应负担的单位生产成本时,应将上期结转在产品成本与本期各同类产品的生产费用发生额合并后计算。
2.严格按照各类产品对其在产品和产成品的确认标准,正确核算产成品成本,如采用订单办法,计算完工产成品成本和在产品成本时,应按订单要求,将最终加工完毕可以单独向客户结价收款的为产成品,在此以前均作为在产品。
3.合理分配完工产品与在产品成本。凡能按产品批别建立用料记录的,均分批记录计算产品的用料成本,如不能按次建立分批产品用料记录的,可按实物量,约当产量或产值比例进行分配。人工及费用成本一律按在产品与产成品所消耗的工时、产量比例或约当产量进行分配。
(三)音像电子出版物复制企业成本核算
音像电子出版物复制是指将编辑好的母带、母盘上的音像信息进行批量转录的生产活动,其可分为磁带复制和光盘复制两大类,具体产品还可细分为录音带复制、录像带复制、母盘(母带)制作以及各类光盘复制等。
音像电子出版物复制成本核算是指将复制生产过程中发生的,应计入复制产品成本的生产费用,按照复制产品品种等进行归集和分配,计算出各种复制产品的总成本和单位成本。
复制企业一般以复制产品品种作为成本核算对象,具体按母带、子带、CD母盘、CD子盘、DVD母盘、DVD子盘等作为成本计算对象实行品种法核算。对于产品订单作为成本计算对象的复制企业,也可采用分批法。音像电子出版物复制产品的成本费用的归集与分配和一般工业企业产品生产成本的核算基本相同。
五、文化娱乐业的会计核算
本文以某通信企业经简化处理的财务数据为例，根据目前初步掌握的电信业务适用11%增值税税率政策，从企业收入、成本费用、可抵扣资产、税负和税后利润等逐项测算“营改增”对企业财务的影响和整体税负的增减变动，并对通信运营商的纳税筹划提出相关建议。
【关键词】
营改增；电信行业；财务和税负
根据国家“营改增”推进时间表，电信行业很可能从2013年10月1日起在全行业范围内开展“营改增”试点。从“营改增”整体安排来看，电信行业营改增是大势所趋。电信行业具有投资规模大、下游客户多、全程全网运营等行业特点，国家财税主管部门倾向于将电信行业尽早纳入“营改增”行业试点范围。增值税与营业税虽同为流转税，但是从税种的征收原理到税收征收的执行，都存在显著差异，主要体现在以下几个方面：（1）计税原理差异：增值税实行价外税，基本避免了重复征税；而营业税实行价内税，存在重复纳税。（2）计税基础差异：增值税的计税基础为营业额减去销项税，进项税以票控税，取得的增值税专用发票可用于抵税；而营业税是以营业额作为计税基础。（3）适用的税率差异：增值税适用的税率较高；营业税适用的税率较低。（4）发票开具差异：增值税发票分为增值税专用发票和增值税普通发票两种；营业税则不区分。增值税与营业税以上的差异导致“营改增”将直接影响运营商的收入、成本、利润和整体税负。
1“营改增”对通信运营商财务和税负的影响
1.1对通信企业收入的影响
税改前，征收营业税以运营商应税营业收入为计税依据。营改增后，税金由原来的价内税转变为价外税，以不含税营业收入为计税依据。增值税具有转嫁性，产品周转环节税通过价格转嫁至消费者，但基于通信收费关乎民生的特点及当前通信行业的激烈竞争形势，政府定价部门与运营商几乎不可能上调通信收费标准。因此，假定改革前后营业收入水平不变，则：
通信运营商收入构成大致包括语音业务收入、数据业务收入、网内网间结算收入、出租电路网元收入以及其他收入。
通信企业的成本一般包括网内及网间结算支出、折旧及摊销、人工成本、维修费、动力费、经营租赁费、促销客服费、广告宣传费、社会渠道酬金等。运营商通讯设施的折旧及摊销、社会渠道酬金等占整个支出的比重较大，约占总成本的40%，目前尚不能抵扣。比如酬金支出，虽然规模较大，由于目前社会渠道尚未纳入“营改增”试点，即使今后纳入，由于存在大量规模较小的代办点，仍很难获取进项抵扣专用发票。
网间结算支出、维修费、基站动力费、促销客服费、广告宣传费均已纳入此次税改的应税服务范围，在“营改增”之后均可以获得增值税专用发票，相应的增值税进项税额可以获得合理抵扣。营业税下的成本是价税合计数，所以要进行价税分离，一部分是营业成本，一部分是进项税额，改征增值税后可以按照取得的增值税专用发票的进项税额抵扣销项税，在一定程度上会降低运营商的成本费用。
1.3对通信企业资产的价值及折旧的影响
营改增后，以前期间购入的固定资产的折旧不允许计算抵扣进项税，但是当期新购入的传输网设备、支撑网设备、无线及接入设备等（不含软件）、动力空调设备（非房屋的配套设备）、工程物资转入或直发计入在建工程形成动产的材料和设备等的进项税额可以抵扣，而房屋及建筑物和其他设备的进项税额仍然不能抵扣，税率为17%。这样，新购入设备可以抵扣17%的进项税，设备价值将降低14.5%（这里只考虑设备初始购置价值，不考虑后续支出）。以此，在设备使用期内折旧额也会减少相同比例。
1.4对通信企业税负及税后利润的影响
1）“营改增”对企业税负的影响体现在对流转税的影响和对所得税的影响。税改前，营业税列支“营业税金及附加”，对所得税有抵减效应。“营改增”后，增值税作为价外税，通过“应交税费——应交增值税”科目核算的，对所得税没有抵减效应。至于税改前后所得税的增减取决于税改前后应税所得的增减，应税所得增加，所得税增加；应税所得减少，所得税减少。
2）“营改增”后税后利润的增减则取决于收入、成本减少的比例以及营业税金及附加减少的程度。
2通信运营商的应对策略
2.1精确区分应税业务
运营商开展全业务运营后，涉及的业务范围已不仅仅是传统的电信业务，业务适用的增值税率也不仅仅为电信行业11%。例如ICT项目涉及软硬件销售、技术服务、软件开发、通信服务等多种类别，部分促销方案既包括电信产品也包括实物产品，两者增值税率也不同。因此，需将各类业务的适用税率进行精确区分，分别核算，避免出现一律按照高税率征税的现象出现。
2.2评估选择供应商
因增值小规模纳税人和增值税一般纳税人的销项税率不同，从两种供应商处取得的进项税率差别较大，导致企业承担的税负水平差异。因此，需重新梳理、评估供应商的规模、资质，选择具备增值税一般纳税人资格的供应商及合作商；针对小规模纳税人，通过适度提高交易价格转移税负或共担税负。
2.3合理安排固定资产投资节奏
增值税执行当期抵扣的原则，对于企业“营改增”之前的进项税，除政府对电信行业执行相关优惠政策，否则该部分进项税将不能抵扣。当前“4G”建设投资正如火如荼，资本开支动辄数十亿。如果在“营改增”试点后，企业发生该类大规模的资本投入，则会产生大量的进项税抵扣，有利于降低企业税负，若在“营改增”之前，则无法实现抵扣。企业需综合评估自身发展需要及相关的税负影响，合理安排固定资产投资节奏。
汇率问题总是包含着太多的政治战略利益。关于人民币升值的利弊问题,业界充斥着各种言论。在此,笔者单从经济的角度出发,谈谈人民币升值带来的影响。
长期出口增长趋势不改
决定出口增长的主要因素是世界经济增长速度,即需求,其次是各国在国际分工中地位,即产品的竞争力,而不是汇率变化。
实证研究表明:人民币汇率与出口量不存在相关关系。
我们把1995年以来人民币汇率与出口增长率放到同一个时间坐标中对比,可以清晰地看到人民币汇率与出口总量变化不存在相关关系。在过去的15年中,人民币汇率和我国出口分别经历了三个阶段(见图):
第一阶段,1995年-2005年7月,人民币汇率稳定,出口大幅波动。连续10年,美元兑人民币汇率始终保持在8.3左右的水平,我国出口增长率却有时高达30%以上,有时低到-20%。每当西方经济繁荣、海外需求旺盛的时候,我国出口就大幅增长;每当西方经济低迷、海外需求下滑的时候(如1997-1998年亚洲金融危机和2001年911之后的西方经济低迷),我国出口增速大幅回落。
第二阶段,2005年7月-2008年6月,人民币加速升值,出口却高速增长。三年中,人民币升值幅度约为18%,但这并没有带给我国出口明显的负面冲击。在加入WTO带来的正效应逐步释放、世界制造业向中国转移、经济向好的大环境下,我国出口连续几年保持20%-30%的高速增长。
第三阶段,2008年6月-2009年10月,人民币汇率稳定,而出口大幅下滑。2008年下半年以来,人民币汇率一改升值趋势,连续一年多时间稳定在6.82附近,政府还加大了出口补贴力度,但是在全球金融危机带来海外需求减少的背景下,汇率低估和出口补贴根本不能提升中国的出口,2009年中国的出口下滑比1998年还要严重。
可以看到,2005年7月到2008年7月,美元兑人民币从8.2223贬值到6.8376,中国月出口额从660亿美元增加到1368亿美元。2005-2008年,人民币连续4年升值,分别升值2.56%、3.35%、6.90%、6.85%,2005-2008年中国出口分别增长28.4%、27.2%、25.7%和17.5%。这说明,人民币升值不改变中国出口的长期趋势,甚至连短期影响也非常有限。
实证数据表明,中国的出口和人民币汇率没有明显的相关性,中国的出口本质上是由中国的国际分工地、贸易加工优势和外国需求变化决定的。
出口增长来源于国外需求和中国比较优势。
2002年到2008年,世界经济连续7年较快增长,经济增长率均在2%以上,是自1960年代的全球经济增长黄金期后的又一轮黄金周期。全球三分之二的国家2004-2006年期间的平均增长率超过4%。需求的增长是这一时期世界贸易大幅增长的前提。
除去需求增长外,对我国出口影响最大的是比较优势,即低廉的制造业成本,特别是低劳动力成本。据统计,我国制造业劳动力成本仅相当于美国等发达国家的2%-4%,香港、新加坡、韩国、台湾的5%-13%,巴西、墨西哥的20%-30%。
低劳动力成本决定了我国在国际分工中的地位。1996年后,随着我国对外开放的扩大,日本、韩国、中国台湾和香港等经济体的加工贸易出口产业,尤其是其低端加工程序,大量转移到中国,这样把它们对美、欧的出口转移到了中国。而我国则从这些经济体大量进口原材料、零部件和半成品,因此我国从它们的进口也大量增加。1996-2005年,我国加工贸易出口占总出口的比重高达55%,2006年后,虽有所下降,仍在48%以上。近几年外商对华投资由加工组装环节向上下游延伸,我国家用电器、信息技术、运输工具等产业的国内配套能力大大增强,从而大量替代进口。沿海地区加工贸易也由“大进大出”向“小进大出”转变,国产料件的比重大幅提高,加工贸易进口比重由2005年41.5%下降到2009年的32.1%。
汇率不是决定出口企业利润率的主要因素。
一方面,不管汇率和税收怎么变化,中国出口加工企业利润率,总停留在勉强维持生存的水平。中国的大部分出口企业还没有高端贸易地位、专有技术垄断地位、专有知识产权、全球品牌、海外定价权、独立的海外销售渠道、或其它避免竞争的产品市场壁垒,而是像农业社会的农民或者早期工业社会的工人一样,处于相互完全竞争或恶性竞争的地位。这就决定了中国大部分出口加工企业的利润率只能停留在勉强维持生存的水平。
中国出口企业一直叫嚷“我们的毛利率只有10%,人民币一升值,我们就倒闭了”。其实,他们的产品出厂价与海外零售价的差价有的高达100%,有的高达1000%,是那些贸易商和采购商经过调研之后,只留给他们10%的利润(海外采购商调研和谈判的目的就是寻找那个“让他们勉强生存,也不让他们饿死”的价格)。
如果人民币升值或者出口补贴减少,这个成本不会摊到中国出口加工商头上,而是在出厂价和海外零售价中间的100%到1000%的差价中轻松解决。正是由于这个原因,我们看到,在人民币升值18%的2005年到2008年,中国出口高速增长,中国出口加工商的利润也没有减少。
表面上,跟中国政府寻求汇率和补贴支持的是中国的出口加工商,实际上一旦得到这种支持,他们并没有能力保留这部分利益,而是迅速把这些利益交给外国人;反之,如果中国政府减少汇率和补贴支持,表面上是掠取中国出口加工商的利润,实际上只要危及到中国出口商的生存,海外采购商会很快让利。
通俗地说,中国的出口加工商既是咱们本国的“孩子”,也是外国采购商的“孩子”,但是如果不改变竞争和国际分工地位,他们注定都是“苦孩子”―本国给他们补贴或汇率支持,他们就把利益交给外国人;如果取消汇率和补贴,初期中国的出口加工商要承担一定的压力,但是他们不承担这种短期压力,海外采购商就不会让利,中国的出口加工业也不会向内地转移。
关于产业转移的区域取向问题还值得进一步论证,整体来看,在印度、越南等国的能源电力、厂房设施、治安环境、劳工技能、管理能力、交通运输状况、贸易税收环境还没有迅速赶上的背景下,短期压力造成的产业转移更取向湖南、安徽、四川、河南等二线地区――一旦印度、越南的投资环境、劳工条件逐渐赶上,则在短期冲击下,产业外迁的可能性越大。
另一方面,出口产业的价值链占比对利润率影响有限。一个普遍的误解是,在价值链构成中占比较高的产业利润率就高,实际情况往往不完全是这样。企业在产业中的价值占比对利润率有一定影响,但不是决定因素――企业利润率的分布主要取决于竞争状况和分工地位,而不是完全取决于某个产业链的价值分布。
比如,笔者在企业调研中发现一些手机零配件制造商,他们的产品价格只有十几元人民币,占整个手机价格的百分之一。恰恰是因为他们产品在手机价值链中占比低,生产的厂商少,采购商压价的冲动也不大,所以产品毛利率高达60%以上。类似的高毛利小产品在化工、通讯、奢侈品产业链中有很多。当然,动态地分析,价值构成越大,压价空间越大。整体而言,中国出口企业的出厂价主要包括“材料和加工”,而且其中的化工塑料、机电等产品的材料部分有很大比例是进口,加工制造在产业链中的实际占比更低。
从上述产业的价值链分布来看,如果汇率升值,服装、鞋子、打火机等产品的成本在批发零售环节、设计研发环节分摊的可能性最大;而化工塑料、机电等产品的升值成本则要在生产环节来分摊。
针对化工、塑料、机电等产品制造业产业链较长的特点,分摊升值造成的销售利润率降低可以有比较大的弹性。一个比较能说明问题的案例是2004年到2007年的原材料上涨:石油从30美元/桶升值到140美元/桶,但是下游的塑料化工产品都没涨价,并且把所有的成本上升都在较长的产业链中分摊消化;铁矿石上涨几倍,但是下游的汽车、家电等都没有涨价,同样有巨大的成本分摊消化能力。只有在上述产业的成本消化能力达到一个极限的时候,才会具有向上下游谈判的能力―要么造成进口原材料价格下跌,要么海外采购商让利。
从我国出口总额中来料加工的比例来看,最近一直在17%左右波动,这部分出口产业只赚取固定的代工费,其他的利润和风险都由海外厂商承担,因此基本上不会受人民币升值的影响。
从国际比较看,本币升值并不改变本国出口长期趋势。
从日本的经验看,日元升值对出口影响有限。自1976年1月至1978年10月,日元从306.0劲升到177.05兑1美元,34个月升值72.8%。1976-1978年,日元升值幅度分别为4.1%、22.1%和23.5%,同期日本出口分别增长20.5%、8.6%和-5.0%(以日元计价);1985-1987年,日元分别升值25.6%、26.5%和30.6%,同期日本出口分别增长4.0%、-15.9%和-5.6%(以日元计价);日元两轮大幅升值中,日本出口增速大幅低于日元升值速度。日元升值对日本出口的短期影响是非常有限的,日元升值与日本出口并不存在严格意义上的负相关关系。1989年到2007年,日元累计升值28.7%,日本出口增长121.9%,日元升值并不改变日本出口的长期趋势。
韩国和巴西也是如此。2002年4月到2007年11月,韩国韩元不断升值,美元兑韩元从1319贬值到917,但月出口额从2002年4月的132亿美元大幅增加到2007年11月的358亿美元。2003年到2008年6月,巴西雷亚尔不断升值,美元兑雷亚尔从3.75贬值到1.57,但月出口额从2003年1月的48.05亿美元大幅增加到2008年7月的204.51亿美元。
促进一般贸易转型和
结构升级
表面看来,人民币升值后,由于我国存在着巨额货物贸易顺差,货物出口得到的美元结算成人民币后的减少额,将大于进口支出美元所需的人民币的减少额,这样会得不偿失,会出现净损失。如2009年,我国货物贸易顺差1958亿美元,合人民币13379亿元,如果人民币升值5%,货物贸易顺差折合人民币为12710亿元,出现669亿元的净损失。实际上,由于加工贸易的大量存在,人民币升值不仅不会减少损失,还会增加国民福利。
首先,人民币升值会直接减少一般贸易逆差损失。1981年以来,我国一般贸易(总出口减去加工贸易出口)大多年份为逆差,1999-2006年更是连续8年逆差,最大逆差出现在2004年,742亿美元,顺差年份很少,顺差数额很小,最多的2007年,只有127亿美元。2009年逆差为686亿美元,合计4702亿元人民币。如果2009年人民币升值5%,逆差为4487亿元,比升值前少215亿元。这样,人民币升值在一般贸易方面可直接带来国民福利的增加。
其次,从资源转移看,人民币升值可更大程度上增加国民福利。一般贸易是从最初原材料的生产到最终的产品生产加工都是在国内完成的,也就是整个产业链都在国内。我国真正称得上丰裕的资源只有劳动力,一般贸易出口的商品多为劳动密集型产品。在国内劳动力和原材料都已供不应求的情况下,与加工贸易相比,人民币升值可以更大程度上增加国民福利。
第三,人民币升值可促进出口企业转型与结构升级。面临着发达国家的反倾销及其他发展中国家更低成本的竞争摩擦,产业升级已成为我国一般贸易能否生存发展的关键所在。人民币升值,等量商品换回的人民币减少,成本较高、原来微利的企业会出现亏损,被迫退出市场,竞争力强的企业市场占有率提高,产业集中度提高,从而达到转型和结构升级的目的。
宏观调控的有力手段
就汇率制度而言,大国经济更适合于浮动汇率,小国经济比较适合固定汇率。这是因为大国经济内部经济调整成本较高,而小国经济内部经济调整成本较低。大国经济采取固定汇率,或汇率缺乏足够弹性,意味着以较大的国内经济调整来适应外部经济较小的变化。但是,如果像我国这样保持人民币汇率基本保持不变,那本该由人民币升值担当的紧缩就必须由加息或提高存款准备金来代替,这对宏观调控是极其不利的。
首先,人民币升值可以有效抑制通胀。2000年以来,我国进出口结构发生了很大变化,初级产品进口越来越多,工业制成品特别是机电产品出口越来越多。2008年,初级产品进口3624亿美元,占进口额的比重达到32.0%。人民币升值不仅可以有效地抑制进口初级产品价格上涨造成的成本推动的物价上涨,还能直接抑制进口消费品的价格,因此对抑制通胀非常有利。
其次,人民币一次性升值可以有效抑制热钱流入。人民币升值压力下,大量热钱流入,与巨额外贸顺差形成的外汇占款一起,引发流动性泛滥,增加宏观调控难度。人民币一次性升值后,热钱流入减少,宏观调控变得比较容易。
2010年中国GDP增长率或将在9%以上,而美国只有2%-3%,欧洲只有0.5%左右,综合考虑各地区的物价水平等因素,人民币升值预期在全球范围内已经形成且无法改变。在这种背景下,人民币如果不能尽早升值消化这种预期,就会有越来越多的热钱流入。为了维持人民币汇率稳定,我们只能不断发行人民币来购买这些外汇,最终要么造成输入性货币流动性过剩,要么被迫提高存款准备金率、加息来对冲。最后,为了一个跟出口量没关系、跟出口加工企业利润没有实证关系的人民币汇率,牺牲整个国民经济的均衡,被迫进行内部紧缩。
行业不同利弊不一
最简单的情况,如果一个来料加工装配企业,无国内工人参与加工装配过程,产品全部出口,则人民币升值与否对其没有任何影响。如果一个企业有廉价的中国劳动力工作,或有部分原材料来自中国境内,产品全部出口,则人民币升值对此企业与前者相比,具有不利影响。综合来看,人民币升值对国内产业(企业)的影响取决于原材料进口、国内劳动力的参与程度与产品出口的比较,对出口产品而言,如果国内劳动力和原材料比重大,人民币升值是不利的。(见表)
最为有利的是纯进口商,特别是对关系国计民生的大宗商品的进口实行国营贸易经营的贸易商。比如,依据入世议定书附件2A所列,对粮食、棉花、植物油、食糖和烟草等农产品具有专营权的中国粮油进出口总公司、华润公司、南光进出口公司、中国棉麻进出口公司等,又如,垄断国内钾肥进口的中国中化集团和中国农业生产资料集团公司等。部分对国外高技术产品进口较多的通信、医疗、电影电视、科学研究行业等。
最为不利的是纯出口商。
非常有利的是原材料进口依存度高的行业,如石化行业:2009年中国石油对外依存度为52%;钢铁行业:2009年中国铁矿石的对外依存度为69%;民航:目前在册飞机主要来自波音公司和空客公司;部分有色金属企业:许多重要资源对外依存度均超过50%。
关键词电信业“营改增”税负变化税负分析
我国于2012年开始实行营改增，首批将交通运输业，研发科技服务等7个行业纳入试点范围，我国于2016年将于全面进行营改增，即建筑业，金融业，房地产业，生活服务业也将在今年进入营改增阶段。2014年6月1日电信业进入营改增试点。作为结构性减税的政策，电信行业将面临固定的营业税率到增值税的差异性税率的转变，从性质上来看实行营改增，电信业的可抵扣税额增加，自身税额本应减少，但事实相反，营改增之后电信业的税负变化到底如何？自身的产业结构遭受了哪些冲击？本文主要从电信业营改增后的税负变化进行分析，深究电信业现在的税负结构状况。
一、营改增对电信运营商的影响
营改增之后，电信运营商需将收入进行税价分离。基础电信服务的增值税税率为11%，即将使其现有收入的10%左右转作销项税，同理，增值电信服务的6%的税率将使该部分收入的5%左右转作销项税。从理论上来分析，营改增会增加电信运营商的税负，而具体情况还需要以严谨科学的态度进行具体分析。
针对营改增，有关机构对中国移动2013年的税前利润的影响进行了测试，见下表1：
可以看出对基础电信服务和增值电信服务分别按11%和6%征税，对税前利润带来的影响为负面大于正面，即税负负担加重。增值电信服务商在可以选择纳税身份的前提下，可以通过具体测算税负差异，从而选择做一般纳税人还是小规模纳税人。换句话说，营改赠给了增值电信服务商选择更低税负的权利，从而使增值电信服务商的税负得以降低。
税种和税率的变化对处于电信行业链条不同环节的企业以及电信客户，将产生不一样的影响。在短期内，“营改增”将对电信公司经营利润造成负面影响，并直接导致电信运营商税负增加。另一方面，营改增给符合条件的其下游经营电信增值业务的企业和广大消费者带来了红利。
二、税负变化原因分析
那么为什么营改增会使电信运营商的税负增加？为什么其又会使电信增值服务商的税负减少呢？
首先，我们先来阅读中国电信三大电信运营商对营改增的解读及其对营改增后自身经营状况变化的预测。通过比对各运营商对营改增解读的共识和差异来回答这个问题。
中国移动方面称，因为增值税属于价税分离的价外税的范畴，所以在“营改增”后，公司营运收入将相应减少，而且目前公司运营成本和资本开支中所能获得的增值税进项税抵扣比较少，例如折旧摊销、人工成本等项目，这部分指出是无法抵扣的，这将导致营运支出和资本开支略有下降，所以，“预期短期利润会大幅度下降”。
中国电信的公告则表示，“因为当前公司成本支出中部分支出不能够获得增值税进项税抵扣，特别是折旧摊销及人工成本，从而导致经营成本难以获得同步下降所以经营利润短期将大幅度下降。”
与中国移动和中国电信截然不同，中国联通的公告指出“根据2013年数据仿真分析，增值税改革实施后公司的净利润与营改增实施前比较将会大幅度下降；但同时因为公司的综合税负将有所下降，所以，增值税改革会增加公司的现金流。”
通过以上材料，我们不难推测：“营改增”后将使运营商的大部分运营成本难以取得上游的增值税抵扣，这是运营商税负增加的根本原因。而具体又表现在以下几个方面：
首先，电信运营商营业人员数量多，固定资产投入大，故其主要开支在于人工成本和固定资产投资。而根据增值税暂行条例，人工成本是不可抵扣的，折旧摊销则与企业的发展周期有关。所以电信运营商能够抵扣的部分只有“营改增”后新购进的机器设备，购买的维修服务、广告服务，办公物品，水费和电费等。成本支出中大部分支出不能够获得增值税进项税抵扣。“营改增”后，电信运营商需要分业务分别按11%和6%的增值税税率计算销项税额，而其可抵扣进项税额远远不足以弥补增加的销项税额，这必将导致企业税负大大地增加。
其次，为了降低采购成本，三大运营商现阶段实行的都是集团化管理，规定超过一定金额的原材料必须由总部或省分公司统一采购，所以会造成销项发票和进项发票的主体单位不一致，进而导致电信行业营业税纳税人和小规模供应商的绝大部分材料采购不能抵扣进项税额，最终使电信运营商的税负加重。
最后，现阶段电信运营商业务管理存在一定问题，在现阶段的业务模式中，某些坏账也被确认成了企业的收入。以手机欠费为例，电信运营商在一定的信用期内依然会继续扣除月租费用，这一部分费用记录在账上，对应的收入按照3%的税率缴纳营业税。虽然这笔收入是虚增的，但相关税费已经缴纳。“营改增”后，如果税率上升成11%，那么坏账也按11%的税率收取，这必然会引起税收浪费。
这时，我们不难注意到中国联通的情况比较特殊，他们对营改增的预期是会导致综合税负的下降，这又是什么原因呢？简单来说，主要是因为营业收入层次的差别导致的进项税抵扣比例的不同。尽管发票单位主体不一致和业务管理存在问题都会导致税负增加，但对综合税负的影响有限。而可抵扣的进项税所占比重对税负的影响，我们之前已经进行了一定程度说明，而且在之后电信运营商如何应对营改增的讨论中也会再次进行讨论，这里就不再进一步分析。
那么，营改增又为什么会使电信增值服务商的税负减少？通过上面的分析，我们不难看出：由于电信增值服务商和电信运营商的营业收入层次有着巨大区别，电信增值服务商绝大部分收入都能够进行进项税抵扣，且人工成本和折旧摊销的占比极小。这就决定了电信增值服务商可以极大程度地享受营改增的福利。我们可以说：营改增其实质就是将电信增值服务商的一部分营业税转移到看电信运营商的人工成本和折旧摊销之上。这有利于打破电信运营商“三巨头”在行业的垄断，使抵扣链条更加完善，具有承前启后的作用。也有利于促进电信运营商采取积极应对措施，使整个行业能够顺利平稳地过渡改革期间，实现企业的健康可持续发展。
三、税负变化的对策和建议
“营改增”影响着电信业的税负变化，冲击着电信企业的业务发展模式，运营模式以及上下游产业链条。
电信业的上下游产业链条的变革经历了业务单一的“技术与接入优先”阶段，之后进入“内容与应用优先”阶段。之后随着“价值优先与开拓创新”的产生，掌握发展局势，研发创新型业务成为新动力。产业链条的改进预示着现在的产业链条由纯粹运营商主导型逐渐地向合作主导型方向改变。需求的多元化和目前增值服务业务开拓的研发市场太过单一相抵触，无法促进电信业市场的繁荣。因此在这种产业合作型链条中电信业与应用及终端服务商合作中，运营商倾向于与自己合作的应用提供商可以吸引消费者以追求自身的销售额，这种相互交流与优化的合作模式对整个产业链产生了优化作用，上下游产业共同交流共同前进，避免出现由上游或者下游产业单方面研发拉动的状况。因此要形成多方合作的状态，构建运营商上下游产业垂直管理的市场联合状态，上下游产业链条要求信息互通，共同挖掘用户需求变化。
“营改增”作为一项结构性减税政策，并不能保证每个行业税负都下降。因为增值税属于价外税，主要特征就是价税分离，“营改增”后公司营运收入将相应减少。而且对于电信业的销售业务，电信业运营商根据税法要求确定销售业务，按基础业务的11%税率、增值业务的6%税率以及一般销售业务的17%税率计缴增值税。电信业大部分业务的进项税都可以抵扣。但是累计折旧与摊销，以及人力资源成本的支出项目不能获得增值税专用发票进行税款抵扣，造成了“营改增”之后成本下降幅度小于收入减少幅度，这就要求电信业必须进行转型。首先从增值税的税率来看，混合销售业务必须分别核算，否则一律从高征税，这驱动电信运营商在电信增值服务方面做出很大的改善，确定日后电信企业相关业务所占的比重，这也符合电信业进行产业结构调整的方向。其次电信运营商为了降低税收负担，必须将原材料采购转向可以提供增值税专用发票的企业。而且“营改增”带来的最大的益处就是可以抵扣部分前一环节已缴纳的增值税。但是在收入减少的同时，运营商短期内取得的进项抵扣额是非常有限的，如果集中采购的模式不进行变革优化，电信运营商将损失大量可用于抵扣的进项税额而加重自身的税负。
电信业“营改增”后，原附带赠送业务和实物业务不征营业税的优惠政策取消，也是电信业纳入“营改增”试点后电信运营商初期税负上升的主要原因之一。过去运营商一直使用买手机送话费这一类的促销手段。因为这些项目不征营业税，所以不会增加企业税收负担，但增加了销售额，是一种很热门的营销手段，但是在“营改增”之后，以“主要业务销售附带赠送其他实物业务”的行为，将会以“视同销售”的行为来计缴增值税。这意味着“营改增”将对电信运营商传统的业务模式产生巨大的冲击，以往靠赠送话费的终端补贴方法来拉动本企业用户增长的经营模式已经完全行不通了，通过为甄别用户的需要，根据用户的不同需求提供更加丰富的信息现代服务才是应对“营改增”的长久之计，这也就要求运营商的竞争促销模式进行调整，比如由“实物赠送”，改为提供更多创新性的服务。
（作者单位为南京审计大学）
参考文献
[1]蒋皓.电信业“营改增”：三大运营商苦乐不均[N].中国企业报，2014.
[2]罗凯.中国移动“预算”营改增后业绩[N].东方早报，2014.
[3]周雪玮.营改增对移动通信行业的财务状况影响研究――以中国移动为例[J].2014.