关键词：会计舞弊；银广夏事件；舞弊手段；内部控制
“在银广夏股价2000年440%涨幅的背后，是一场彻头彻尾的骗局！”《财经》杂志2001年8月刊将这句话充斥着整版封面，一下子把这支1994年6月上市，曾因其骄人的业绩和诱人的前景而被称为“中国第一蓝筹股”的公司股票推上了风口浪尖，“银广夏陷阱”成为了财经热议话题，引发了一场不小的股市风波。其实会计舞弊无论在国内或国外都一直是个热议的话题，美国的安然、世纪通事件，我国的银广夏、原野管理、ST张家界舞弊事件等，一次次对会计人员的职业道德提出严厉叩问，也引发了我们关于舞弊如何产生以及如何避免的思考。
一、上市公司会计舞弊发生的动因
从舞弊三角理论分析，企业舞弊产生的原因是由压力、机会和借口三要素组成的，这三者也是美国最新的反舞弊准则（SASNo.99）提醒注册会计师应该关注的舞弊产生的主要条件。压力要素是企业舞弊者的行为动机，包括经济压力、恶癖压力、工作压力和其他压力；机会要素是指进行企业舞弊而又能掩盖起来不被发现或能逃避惩罚的时机，包括六种情况：缺乏发现企业舞弊行为的内部控制，无法判断工作的质量，缺乏惩罚措施，信息不对称，能力不足和审计制度不健全；借口要素是一种自我合理化的心理暗示，，即企业舞弊者必须找到某个理由，使企业舞弊行为与其本人的道德观念、行为准则相吻合，无论这一解释本身是否真正合理，舞弊者常用的借口有：为了公司整体利益、用途正当、暂时挪用等。
银广夏案例中，其进行一系列财务舞弊的最主要动因就是避免ST、摘牌和各种处罚，弥合监管要求。我国《公司法》规定：“上市公司最近三年连续亏损的，由国务院证券管理部门决定暂停其股票上市”；沪深两个交易所也规定，凡最近两年连续亏损的上市公司一律要被“ST”处理。导致银广夏为了保全上市资格或不被“ST”处理，采取了舞弊行为来粉饰财务报表。从银广夏的2000年之前各年的年报中可以看出，利润下滑，股价处于低水平，财务状况不佳。在证券市场的融资压力和政策压力，以及公司内部的管理压力使得银广夏走上了财务舞弊的道路。
二、上市公司会计舞弊的常用手段
上市公司会计舞弊常用的方式有：（1）虚增销售收入（提前确认收入、虚构客户、扩大销售核算范围、进行三方交易）；（2）任意递延费用（调整跨期费用、收益性支出资本化）；（3）不当的会计政策和会计估计；（4）关联交易；（5）隐瞒应披露事项。
银广夏事件中，根据中国证监会公布的稽查结果：事实表明银广夏存在严重造假行为，公司通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段，虚构主营业务收入，虚构巨额利润7.45亿元，其中，1999年为1.78亿元，2000年为5.67亿元。其具体的操作手段为：（1）虚构北京瑞杰商贸有限公司、北京市京通商贸有限公司等单位作为分支机构天津广夏的原材料提供方，从黑市购买伪造往来销售发票和银行汇款单；（2）虚构与德国捷高公司的业务往来，虚构巨额收入与利润；（3）虚构不存在业务，虚增天津广夏萃取产品出口收入数亿元；利用三方交易，转移资金，为中期利润分红。从下图可以看出1998-2000年在舞弊事件暴露之前，银广夏经过一系列财务舞弊手段后，其每股收益的大幅增长情况：
图表数据来源：和讯网―银广夏A股票1997-2002年财务数据.
三、如何防止上市公司会计舞弊
会计人员的工作包括：反映经济活动、控制经济活动、评价经营业绩、预测经营前景和提供经营决策支持。随着经济的发展，会计信息对市场投资决策的引导作用越来越大，对会计信息的真实性的要求也越来越迫切。建议从以下几个方面防止上市公司会计舞弊，提高会计信息的真实性。
1.提高会计工作人员的综合素质
会计人员的职业道德与素养一直以来都是广受热议的话题。防止上市公司会计舞弊，首先要从源头上提高会计人员职业操守。
首先，适时组织会计技能培训，提高业务和工作水平是完成会计工作的首要技术条件。只有良好的专业技能才能具备基本的职业敏感度，对可能出现舞弊的财务环节保持高度警惕。其次，应该加强会计从业人员道德建设和法制意识的培养，从职业素养和道德方面要求提高会计从业的门槛，对已从业的会计工作人员定期职业道德培养的培训；对财务工作人员进行相关法律培训，让他们了解会计舞弊的法律成本，利用法律的强制力和威慑力减少舞弊行为的发生。最后，提高会计从业人员的政治思想水平，要的对国家、对历史负责的使命感。自觉把诚信原则放在首要位置，这样才能承担起时代赋予的责任。
2.完善企业内部控制制度
企业的正常运转离不开一个良好的内部控制制度，在财务方面尤为重要。所以防止会计舞弊，必须完善企业内部控制制度。第一，完善公司治理结构，提高会计信息质量。第二，建立完善的会计控制系统。加强原始凭证的审核与监督，从源头上防止造假。企业应当建立会计凭证的预先统―编号、审核、保管制度，实行会计人员岗位责任制，建立不相容职务分离制度、财务审批制度、岗位轮换制度、内部会计稽核制度。第三，加强单位内部审计，保持内部审计的独立性。提高内部审计独立性，能不断促进企业治理结构的完善，提高会计信息可信性，促进企业不断提高管理水平。第四，将问责制的思想和具体措施贯彻于内部控制中，必将大大提高内部控制制度落实的深度、广度和效果问责制是在某项活动中针对相应的权力明确相虚的责任，有权力就应有对等的责任，并对相应责任履行进行严格科学考核，及时察觉失责，依据相应的失责度量对当事人的追究和惩罚。
3.提高审计质量
银广夏事件无疑也将为它审计的中天勤会计师事务所，中天勤对银广夏的审计失败在我国引发了注册会计师行业的诚信危机，所以提高审计质量，建立注会行业的诚信迫在眉睫。
首先，审计人员应该保持审计独立性。这是指注册会计师不受那些削弱或纵是有合理的估计仍会削弱注册会计师做出无偏审计决策能力的压力及其他因素的影响。独立性包括形式上和实质上的独立，因为涉及市场经济的利益公平，独立性被职业界视为审计的灵魂，对审计工作来讲至关重要。只有具有基本的独立性，审计人员才能从公正、客观的角度对被审计单位展开审计活动，其所出具的审计报告和审计意见才具有基本的可靠性和真实性。
其次，审计人员应该具有专业胜任能力，保持高度的职业敏感度。在审计过程中，审计人员应该按照审计准则要求对有关财务信息进行函证，并实行其他必要的审计程序。银广夏案例中，公司的货币资金2000年年末比1999年同期增加2.27亿元，增加了69.39%；公司2000年比1999年增加短期借款5.86亿元；公司的现金流量表显示公司的现金净流量主要来源于公司的借款；从公司的资产负债表可知，公司2000年度的经营和其他活动，使公司的应收款项增加4.4亿元，增加96.5%.银广夏2000年的年报，其主业收入9.09亿元，净利却达到了4.18亿元，利润率居然高达46%……这些种种异常迹象，审计人员都应该保持基本的职业敏感度，对这些异常数据进行重点审计。但中天勤会计师事务所在对银广夏进行审计时，竟然对这些财务信息视而不见，最终出具无保留意见的审计报告，对外部投资者形成误导。
4.完善法制，强化法律责任，提高会计舞弊成本
会计舞弊行为的发生很大程度上是因为缺乏合理的监督，会计人员法制意识不强。所以当舞弊的预期收益高于执行成本时便会铤而走险，采取舞弊手段。所以，完善会计舞弊方面的法规，强化会计工作人员的法律责任，加大对舞弊行为的处罚力度十分必要。在原有承担行政责任基础上加重对刑事责任的追究，并且要加大罚金力度和赔偿金额。这些措施将大大提高舞弊主导者的成本和风险，从法律的威慑力角度来减少财务舞弊事件的发生。
在银广夏事件中，法院以提供虚假财会报告罪分别判处原银川广夏董事局副主席兼总裁李有强、原银川广夏董事兼财务总监兼总会计师丁功民、原天津广夏副董事长兼总经理阎金岱有期徒刑二年零六个月，并处罚金3万元至8万元；以出具证明文件重大失实罪分别判处被告人深圳中天勤会计师事务所合伙人刘加荣、徐林文有期徒刑二年零六个月、二年零三个月，并各处罚金3万元。原天津广夏董事长兼财务总监董博因提供虚假财会报告罪被判处有期徒刑三年，并处罚金人民币10万元。轰动一时的会计舞弊案就此结案，对于舞弊人员虚构的十几亿收入或利润，以及无数股民投资者们不计其数的经济损失，这些法律上对六名主犯人员的惩罚未免太九牛一毛。
四、总结
会计舞弊案例的不断发生，给我国的资本市场一次次敲醒警钟，也对会计信息的真实性、独立性、公正性提出了挑战。虽然当今形势严峻，但随着会计从业人员职业素养的不断提升，国家相关法规政策的完善，以及大众风险意识的提高，相信会计舞弊行为会得到一定遏制，我国的资本市场环境也会越来越好。
参考文献：
[1]韩嘉佳薛婷：财务报表舞弊手段简析[J].现代经济信息，2009（20）：200.
[2]刘鹤：中国上市公司财务舞弊探析――以银广夏公司为例[J].中国外资，2010（8）：98.
一、走村串户农资经营行为的利弊分析
对走村串户销售农资行为如不分青红皂白的全盘否定，有失公允；如一味盲目乐观、一概予以肯定与支持，也不尽科学，必须权衡利弊，实施有效的引导与监管。（一）走村串户农资经营行为带来的好处。一是为广大农民购买农资商品提供了方便。就明水县农村的现状而言，由于受资金和季节等方面的限制，大多数农民购种农资并非一次完成，而是分期分批进行，需多次往返于县城乡镇。走村串户农资销售行为在质量和价格有保障的前提下，使农民在家门口即可买到称心如意的农资商品，广大农民无疑是举双手欢迎的。二是促进了农资市场的竞争，为广大农民带来了实惠。无论是本县的农资经营者，还是临市县或外省来的农资者，只要具备合法资质并办理相关手续，到明水县进行走村串户式的农资销售，在政策上应不予以排斥。剔除易发生售假售劣的因素，合法的走村串户销售农资行为有利于形成较充分的市场竞争，从而形成农资商品价格的进一步下降和商品质量的进一步提高，使广大农民消费者从中获利。（二）走村串户农资经营行为带来的弊端。一是为工商农资监管带来一定难度。因为这些走村串户的农资经营行为没有固定的经营时间、经营区域和经营场所，工商部门很难对其进行有效监管。二是增加了农民上当受骗的机率。客观地说，村屯农资市场是工商部门监管的薄弱环节，某些不法经营者乘虚而入，伺机售假、售劣行为时有发生。走村串户销售行为在工商部门没有付诸有效监管的情况下，伤害农民消费者利益的机率明显高于传统的坐商式销售。
二、走村串户农资经营行为的监管对策
【关键词】后金融危机时代管理舞弊技术策略
一、后金融危机时代概述
所谓的后金融危机时代，是指2009年在国际金融危机的冲击下，世界经济出现了二战以来的首次负增长，危机中暴露的各种经济体系中的深层次和固有矛盾，须通过结构调整和优化进行化解，世界经济秩序、国际货币体系和监管体系须进行改革与重构。全球经济触底、回升直至下一轮经济增长周期到来前的一段时间，各国经济步入了不确定性与不稳定性共存，缓和与未知动荡并存的后危机时代。
（一）后金融危机时代的特征
1.国际经济失衡加剧。在金融危机的影响，美国、欧洲和其他经济体都在努力恢复。这种矛盾的是，没有一个国家愿意分享到其他国家的危机所带来的后果。显著增加国家之间在政治、经济和其他级别的竞争。
2.行业、区域和企业不平衡加重。在后危机时代，我国不同的行业、地区和企业之间的差距也在扩大化。一些行业如房地产，在危机中快速增长，许多行业和企业，如出口为导向的经营实体，受到沉重打击。在经济区域上，经济欠发达地区由于经济基础薄弱，受到危机的冲击较大，也加大了同经济发达地区的发展差距。
（二）后金融危机时代对经济的影响
1.新兴市场成为世界经济主力军。后危机时代，发达国家经济出现零增长或负增长，而发展中国家经济发展势头强劲。因此，在欧美市场持续低迷的情况下，新兴市场经济体之间的投资、贸易以及货币和金融的合作将更加紧密。
2.经济发展回归实体经济。在金融危机中，金融产品自身的缺陷，给世界经济造成了巨大的冲击；后危机时代，各国开始意识到积极保持和发展实体经济，才是经济发展的基础，也才能从一定程度上与虚拟经济形成互补，分散经济发展风险。
3.产业结构亟待调整。后危机时代，对我国产业结构调整，经济转型和区域经济平衡发展提出了更加迫切的要求。中国还提出：经济发展的重点从传统产业向新兴的经济转型，从投资驱动向消费驱动型企业转型。因此，已经出现了大量的资产重组现象。
二、后危机时代，管理舞弊的特征与成因分析
（一）融资舞弊
后危机时代，企业由于自身融资能力不足；加之企业外部融资环境的恶化，导致企业陷入融资难的泥潭。企业管理者为取得银行信贷和商业信用，为发行股票和保住配股资格，进而挣脱融资困境，不惜采取一系列舞弊财务报告的行为。具体表现为：粉饰会计报表，进行盈余操纵。管理者往往通过隐瞒负债、变更会计核算方法、甚至伪造经济业务，以此粉饰报表。在房地产行业，管理者利用公允价值的计量属性，虚增利润，并进行盈余操纵的现象也屡见不鲜，以此达到改善企业融资困境的非法目的。此外，管理当局利用关联方交易，虚构利润，掩饰亏损，且未在报表及报表附注中予以充分披露。在多种关联方交易舞弊中，尤以受托经营舞弊为最新的一种方法。
（二）投资舞弊
我国已进入金融危机后缓慢恢复性阶段，政府四万亿的救市计划，促消费、保增长、拉动内需。政府在增加内部投资动力的同时，也为管理者进行投资舞弊创建了绝佳的温床。管理者采取各种欺骗性手法诱使投资者进行投资而从中谋利。其中，证券市场舞弊尤其突出。管理者通过虚买假卖蒙蔽投资者，并控制交易时间和交易价格进行诈骗。
（三）现金分红暗藏舞弊玄机
在证监会的强制要求下，上市公司的分红水平有所提高，但股利分派也成为大股东转移公司利益的手段。上市公司为了达到再融资要求，有意安排现金股利分配政策并且操控了公司现金流。
（四）资产重组舞弊
在金融危机的巨大冲击下，加之经济全球化对危机的放大作用，我国不少企业惨淡经营，甚至面临被兼并和破产的绝境。在后危机时代，经济触底反弹的大环境，无疑也为企业通过资产置换、并购、债务重组等形式进行舞弊，提供了可乘之机。在层出不穷的舞弊手法中，尤以并购舞弊与债务重组舞弊。较为突出。
近几年来，我国企业也掀起了海外并购的浪潮。利用海外并购进行舞弊，也成为一种新兴的舞弊手法。
三、法务会计师甄别管理舞弊行为的技巧
管理者通常要借用财务报告粉饰经营成果，满足自身利益，难免会在财务报告中留下作弊的痕迹。法务会计人员依托其专业技能，运用综合性的审计方法，结合相关经济资料，对财务报告进行审查，从中发现管理层的舞弊行为。具体说来，可以从以下几个方面对管理舞弊进行甄别：
（一）企业管理层的异常行为。法务会计师应在其执业过程中，关注企业当局是否无端变更会计师事务所和注册会计师，是否经常更换会计主管，企业是否存在异常交易。以此寻找甄别管理舞弊的突破口。
（二）管理层缺乏监督和制约。法务会计人员凭借其专业技能，审查企业的会计系统是否存在弱点，企业是否建立了完善的内部控制制度，以及内部控制制度的是否切实执行。
（三）企业经营环境状况恶化。法务会计师一方面甄别企业财务状况不佳，例如经营性现金流量过低或为负值；贷款违约或逾期债权，大额、持续的借款增加；流动资产与流动负债比例不协调等。另一方面，法务会计人员也可以从经济环境的恶劣着手甄别。
参考文献
[1]黎仁华.法务会计概论[M].北京：中国人民出版社，2005.
[2]黎仁华.确立舞弊审计的研究[J].审计与经济研究，2002.
关于财务舞弊概念的界定，国内外学者给出了很多定义，但没有得出一个统一的概念。美国注册会计师协会在1977年就对财务舞弊的概念做出以下定义：舞弊者故意进行会计信息错报或隐瞒财务报告中披露的重大事项，并界定此类行为为欺诈性报告；COSO的报告将财务舞弊定义为一种非法行为即对会计报表或报表附注的信息故意错报、提供虚假数据以及导致财务报表使用者改变其决策的误导性信息。我国审计准则对财务报告舞弊也做出了界定：财务舞弊是指有意图的财务造假，从而使财务报表不能反映企业真实情况，具体包括变造、伪造凭证或记录；编造不真实交易或事项；隐瞒关联交易事项或重大不确定事项的披露；侵占资产；随意变更或滥用会计政策和会计估计。这些情况都被定义为财务舞弊范畴。
二、财务舞弊的动因分析
典型的舞弊动因理论有4个：舞弊的冰山理论、舞弊三角形理论、舞弊的GONE理论以及舞弊风险因子理论。本文主要以舞弊三角形理论为基础对我国上市公司财务舞弊的动机、机会、借口展开分析。
1.动机分析
结合我国基本国情及证券市场特征，舞弊动机主要表现在以下三方面：（1）融资需要。我国很多企业上市的目的是为了在资本市场上筹集大量资金，以满足扩张的需要。然而要想获得股票发行资格，证券法和公司法都制定了很多限制，最基本的是上市公司在最近三年内连续盈利，上市公司为了达到规定上的硬性指标，在新股发行时往往会出现财务舞弊行为。（2）避免处罚。相关监管部门对上市公司业绩要求非常严格，如果上市公司出现连续亏损情况，就有可能受到证监会暂停上市、终止上市、退市风险警示或其他ST处理。因此上市公司为了避免被处理，或者被处罚后避免最终退市，为了达到扭亏为盈的目的，往往利用各种手段提供虚假财务信息。（3）高管个人经济利益。上市公司高级管理人员的业绩评价与相关财务指标直接挂钩，高管人员通过虚增收入，隐瞒成本费用等手段，虚构出丰厚的利润，达到预期的目的，从而获取高额的工资、奖金、红利等，增加其个人利益。
2.机会分析
我国上市公司存在的舞弊机会因素主要表现在以下两个方面：（1）惩罚力度不够。目前，我国对上市公司财务舞弊行为的处罚大多是对其在证券交易所进行公开谴?，受到行政处罚的却占很少部分。这样的惩罚措施带来的问题较多，就是对舞弊者来说舞弊行为所带来潜在利益远大于承担的潜在责任，在这样有利可图的情况下就可能会发生财务舞弊行为。（2）股权结构。我国目前上市公司中普遍存在大股东集中持股现象，所以上市公司的绝对控制权大部分由大股东所掌控，以便他们转移上市公司大部分的利益，但是上市公司的利益损失，他们只承担按照持股比例的部分。这就给大股东们侵占资产、调节利润等舞弊行为创造了机会。
3.借口分析
财务舞弊的借口，是舞弊者的心理因素，是指管理层或者雇员存在某种心理上的态度、价值观念，使其作出不诚实的行为，或者管理层或雇员所处的环境能够使他们的舞弊行为合理化。财务舞弊者在作出舞弊行为时，都会出于某种原因找到合理化的理由。例如企业会计人员在编制虚假财务报告时，他们会认为自己是为了集团的利益而不是自身的利益而造假；又比如说非法侵占公司财产，他会找到借口认为公司对其待遇不公平。因此，如果舞弊者为其舞弊行为找到了合理化的借口，就会感觉到心安理得，然后为了达到自己预期的目的，实施舞弊行为，所以说借口或理由也是财务舞弊行为发生的必要条件。
三、财务舞弊的常见手段
1.虚构和掩盖经济交易事实
通过对过往舞弊案例的分析，发现最常使用的一种舞弊手段就是虚构经济交易事实。虚构经济交易事实，是指舞弊者以不真实的经济交易为基础编制会计报告，导致会计报告所反映的上市公司财务状况和经营成果与客观事实不相符。上市公司为了达到迅速地操纵其利润的目的往往会采取这种方法，具体表现为：（1）虚假确认收入；（2）虚减或乱列支成本、费用；（3）虚增或高估资产。
2.利用关联交易
上市公司与其母公司之间的关联交易给上市公司财务舞弊提供了很大的方便。利用关联交易进行舞弊是指上市公司利用关联方之间交易的便利来掩盖亏损事实，操纵或者虚构利润，而且没有在财务报告中对关联方做出充分、恰当的披露，使财务报表使用者不能获取真实信息，从而遭受直接损失。通常舞弊者会采取以下三种手段来虚构利润：（1）关联方之间购销舞弊；（2）费用分担舞弊；（3）委托经营舞弊。
3.利用会计政策及会计估计
采用会计政策与会计估计的手段进行财务舞弊是大多数上市公司操纵利润的常见手段。会计政策是会计核算所依据的基本原则以及进行核算时所采取的具体方法。会计政策的选择前后各期应该一致，变更会计政策是指因交易实质发生变化，对同一事项或交易前后期采取不同的会计政策。企业可以根据情况选择会计政策和变更会计估计，这对于财务报表舞弊者这来说无疑是一种很好的机会。主要表现为：（1）利用收入确认方法；（2）利用费用确认方法；（3）利用存货计价方法。
4.信息披露的舞弊
信息披露的舞弊是指上市公司未进行正常的财务报告披露，编制和对外提供虚假信息，隐瞒交易事实或不及时披露重要信息的一种舞弊手段。信息披露舞弊按表现形式分为两种，一种是虚假陈述，另一种是延迟披露，上市公司利用这种手段主要是为了掩饰以下三类事项：（1）隐瞒诉讼事项；（2）隐瞒对外担保；（3）虚拟资产挂账。
四、对上市公司财务舞弊治理的建议
1.建立规范化的公司治理结构，改善并优化公司股权分布
在大部分情况下，独立董事对上市公司的治理及监督发挥了应有的作用，所以增加上市公司外部独立董事的任命，有利于形成有效的治理机制。除此之外，在经营权与所有权分离的情况下，明确各位股东、董事、监事以及高级管理人员的权利和责任，使他们各自独立、各司其职也可以有效防止舞弊行为发生。一股独大和股权集中化也是我国目前上市公司股权分布的特点，这样的情况使得公司的经营、决策权由少数股东所控制，从而为其发生财务舞弊的行为创造了条件和机会。所以为了消除舞弊机会，需要建立一个多元化、相互牵制的股权分布结构，吸引机构投资者对上市公司进行长期投资，使其对上市公司进行有效监督，并完善公司内部控制，有效降低舞弊发生的机会。
2.加强惩罚和监管力度，完善公司内部控制制度。
舞弊者在进行舞弊之前会为其行为找到合理化的借口，不被发现和受到应有的惩罚就可以被作为其舞弊的借口。所以加强对舞弊行为的监督和打击惩罚力度，是从根本上遏制财务舞弊行为发生的有效措施。内部控制制度薄弱，舞弊者就会利用内部控制漏洞来达到其预期目的实施造假。完善内部控制制度首先应对日常经营活动中的内部控制活动实行有效监督，发现薄弱之处并及时采取有效纠正措施；其次应完善并发挥上市公司的内部审计职能，目前大部分上市公司都建立了内部审计机构，但是因其独立性不强导致其监管作用不明显，为了保证内部审计的独立性，有效的办法就是确保审计机构由董事会直接领导，与其他经营管理部门划分界限，保持独立性。
关键词：财务报表舞弊手段
一、我国上市公司财务报表舞弊的现状
20世纪90年代初，上海证券交易所和深圳证券交易所相继成立，我国证券市场得到了巨大的发展。然而与此同时，上市公司的财务报表舞弊行为却愈演越烈。2009-2010年六大报表舞弊案：
1、原野舞弊案（会计师――深圳经济特区会计师）
该公司1989―1991年通过虚增销售收入、隐匿管理费用、炒卖本公司股票等手段虚增利润2.22亿元，1989―1991报表累计盈利为7742.5万元，实际累计亏损14457.5万元。
2、琼民源舞弊案（会计师――海南中华会计师事务所）
该公司1996年度虚构了5.66亿元利润、虚编资本公积金6.57亿元。虚增的利润主要来源于：
（1）将合作方香港冠联置业公司投入的股本及合作建房资金1.95亿元确认为收入；
（2）通过三次循环转帐手法，虚构收到转让北京民源大厦部分开发权和商场经营权的款项2.7亿元，从而确认收入3.2亿元；
（3）将收到合作言的民源大厦的建设补偿费5100万元确认为收入。该公司还将其未拥有的土地使用权和未有处置权的的民源大厦对外投资，并对土地使用权和民源大厦进行评估，评估增值作为资本公积金。上述虚构的结果导致公司的固定资产、在建工程、无形资产都大幅度增加。
3、红光实业管理舞弊案（会计师――成都蜀都会计师事务）
（1）编造虚假利润，骗取上市资格红光公司在股票发行上市申报材料中称1996年度盈利5400万元。经查实，红光公司通过虚构产品销售、虚增产品库存和违规帐务处理等手段，虚报利润15700万元，1996年实际亏损10300万元。
（2）少报亏损，欺骗投资者红光公司上市后，在1997年8月公布的中期报告中，将亏损6，500万元虚报为净盈利1674万元，虚构利润8174万元；在1998年4月公布的1997年年度报告中，将实际亏损22952万元（相当于募集资金的55.9%）披露为亏损19800万元，少报亏损3152万元。
（3）隐瞒重大事项红光公司在股票发行上市申报材料中，对其关键生产设备彩玻池炉废品率上升，不能维持正常生产的重大事实未作任何披露。
4、郑百文管理舞弊案（会计师――郑州会计师事务所）
郑百文公司上市前采取虚提返利、少计费用、费用跨期入帐等手段，虚增利润1908万元，并据此制作了虚假上市申报材料；上市后三年采取虚提返利、费用挂帐、无依据冲减成本及费用、费用跨期入帐等手段，累计虚增利润14390万元。
5、大东海舞弊案（会计师――海南会计师事务所）
大东海股份公司为取得上市资格，1993年至1997年间，虚列收入及投资收益等共计2.4亿元。其主要作法：一是虚挂应收海南国际有限投资公司、海南大东海旅游中心集团有限公司（以下简称大东海集团公司）及下属关联企业在南中国大酒店、游乐公司、滨海渡假村的消费款，虚列营业收入21307万元；二是将其承包经营海国投工业开发股份有限公司下属海南港澳国际旅游有限公司的虚假利润414万元并入本公司；三是以滨海大酒店装修收入为名，虚列其他业务收入，虚增利润1087万元。四是大东海股份公司为虚增期末货币资金数，通过大东海集团公司向海南港澳国际信托投资公司借款9325万元，但只入“短期借款”帐8500万元，入“投资收益”825万元，虚增了投资收益。五是将购买港澳信托股份中的应收股利375万元转作投资收益。以上各项扣除已计提的营业税及附加1170万元，共虚增利润2.28亿元。
6、麦科特管理舞弊案（会计师――深圳华鹏会计师事务所）
麦科特公司通过伪造进口设备融资租赁合同，虚构固定资产9074万港元；采用伪造材料和产品的购销合同、虚开进出口发票、伪造海关印章等手段，虚构收入30118万港元，虚构成本20798万港元，虚构利润9320万港元，其中1997年虚构利润4164万港元，1998年虚构利润3825万港元，1999年虚构利润1331万港元；为达到上市规模，将虚构利润9000多万港元转为实收资本，以及倒制会计凭证、会计报表、隐慝或者故意销毁依法应当保存的会计凭证。
上市公司会计信息失真严重，致使投资者无法做出正确的决策，动摇了投资者的信心，对证券市场和资本市场的健康发展产生了极为不利的影响。
二、我国上市公司财务报表舞弊的手段分析
我国上市公司财务报表舞弊的手段林林总总，归纳如下:
1.虚构或提前确认销售收入
虚构或提前确认销售收入是我国上市公司惯用的首当其冲的财务报表舞弊手段。其具体方式有:(l)虚构销售业务。虚构的销售业务在虚增销售收入和利润的同时，伴有应收账款甚至银行存款的虚增。(2)跨期确认收入。不正确地进行收入和利润的截止，将后一会计期间的销售收入提前至报告当期确认。(3)将非销售收入确认为销售收入。如在收取手续费条件下，将受托代销商品的销售收入确认为本公司的销售收入。(4)收入确认条件尚未完全具备时就确认销售收入。如在客户可能退货、所有权上的风险和报酬尚未转移时就确认销售收入。
2.非经常损益
财务报表上的非经常损益主要指投资收益、补贴收入和营业外收入。上市公司在进行财务报表舞弊时，经常借助巨额的非经常性损益来“迅速改善业绩”，其具体途径包括财政补贴、税收优惠、债务重组收益、股权转让收益、委托理财收益、资产置换收益、资金占用费收益、经营权和土地使用权转让收益、资产托管收益和资产租赁收益等。利用非经常损益进行财务报表舞弊有几个特点:A.常与控股股东或关联方有关，即上市公司往往与其控股股东或关联方之间杜撰一些未取得合法手续的复杂交易;B.通过控股股东或关联方的让步，如交易价格明显不公允，来改善上市公司的财务状况;C.上市公司常将非经常收益挂在往来账上，可能永远不会真正实现;D.常利用现有会计制度、准则和法规的漏洞，但随着会计规范的完善，这种舞弊在一定程度上有可能减少。
3.虚列存货
上市公司虚列存货的目的是为了少转销售成本，从而虚增营业利润。具体方式有:(l)对存货故意长期不清查盘点，或者清查后只处理盘盈不处理盘亏，将大量存货盘亏损失滞留在期末存货账户中;(2)任意分摊存货成本，降低销售成本增加利润，如按计划成本法计算产品成本，未将材料成本差异在期末在产品、产成品和本期销售产品中按比例分摊，从而人为调节利润;(3)随意改变存货发出核算方式，如在物价上涨情况下将加权平均法改为先进先出法或后进先出法，从而达到根据企业需要调控盈利的目的。
4.漏列负债
负债一般和费用紧密联系，上市公司漏列负债可以在相当大的程度上改善公司的财务状况。主要手段有:不按规定计提银行借款的利息，而是放在账外;将应付款的发票隐匿起来不入账等。
5.费用的任意递延和资本化
上市公司常常将费用任意递延和资本化，利用递延资产作为调节盈亏的“蓄水池”。如将不属于跨期摊销的费用甚至经营亏损计入“待摊费用’，、“长期待摊费用”等账户;在资产已达预定可使用状态后仍将借款费用资本化以及将无形资产研究开发费用资本化等等。此外，对摊销期限也任意而为，没有按制度或根据受益期限摊销，不符合合理性、合法性、一贯性的要求。
6.会计政策、会计估计的歪曲和滥用
上市公司经常利用会计政策和会计估计的变更来操纵利润。这类会计政策和会计估计的变更既非法定变更，亦非合理变更，而是为了粉饰业绩而故意增加或减少账面的利润，属于财务表舞弊的范畴。常见的具体方式包括:(1)通过改变坏账准备计提比例来操纵利润;(2)通过改变合并范围来操纵利润，如对某亏损的全资子公司不纳入合并范围;(3)根据利润目标的需要而将长期股权投资的核算方法由权益法改为成本法或由成本法改为权益法;(4)改变固定资产的折旧政策或折旧年限，人为减少累计折旧的计提数额;(5)改变发出存货的计价方法等，人为减少销售成本;(6)利用资产减值准备来操纵利润。
7.隐瞒重大事项
关键词:舞弊;舞弊“三角理论”;舞弊审计
中图分类号:F239文献标志码:A文章编号:1673-291X(2010)13-0085-02
一、舞弊的成因与危害
(一)舞弊的辨别
《中国注册会计师审计准则第1141号――财务报表审计中对舞弊的考虑》规定,舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为。其基本特征包括:舞弊的行为人有不良动机和目的;事先要经过预谋策划,事后要设法掩盖罪行;舞弊形态呈多样化、复杂化、隐蔽化,并且其危害性很大。
1.舞弊不同于错误。该准则同时规定,错误是指导致财务报表错报的非故意行为。显然,舞弊与错误的本质区别,在于行为人的目的与动因,即是否具有主观上的故意,是否有获取不当利益或非法利益的不良动机或企图。必须注意的是,在一定条件下两者可以相互转化。因此,要特别关注那种借“错误”之名行“舞弊”之实的情形。
2.舞弊不同于欺诈。欺诈是指审计师与被审计单位串通,对明知有重大错误的财务报表发表不恰当意见的行为。从行为人的目的与动因上看,二者均具有主观上的故意,都具有获得不当利益或非法利益的不良动机或企图。其结果均具有侵害性,属侵权行为。
欺诈与舞弊两者相互交织,有时难以严格区分。因此在实务中,往往不加严格区分。
(二)舞弊的成因――舞弊三角理论
关于舞弊的成因,美国注册舞弊检查师协会创始人,四年的COSO成员Albrecht教授提出了著名的舞弊三角理论。该理论认为舞弊产生有三个要素,即压力、机会和合理化。压力是舞弊者的行为动机。机会是舞弊行为能够被掩盖起来不被发现而逃避惩罚的可能性。合理化是指舞弊者舞弊的合适理由。缺少其中任何一项,都不可能真正形成舞弊。
中国审计准则规定,舞弊的成因包括动机或压力、机会、借口。基本上借鉴了这一理论。
(三)舞弊的危害
舞弊不仅会危及整个组织的正常生存与健康发展,而且会侵害国家及社会公众的利益,导致严重的经济社会后果。如:严重误导各类决策者,导致决策错误,破坏市场游戏规则,加剧市场投机和市场波动,扰乱社会经济秩序,影响社会安定;助长行为的滋生;偷逃国家税款,导致国家税收流失;侵犯公司股东、债权人、顾客及雇员的合法权益,使其蒙受巨大经济损失等等。
二、舞弊审计的含义与特点
舞弊审计是指以审计人员始终保持高度的执业谨慎为前提,通过信号侦查,实施舞弊分析,以揭露舞弊具体细节、损失金额、影响范围等为目标的审计。
舞弊审计是一种发现性冒险活动,在审计主体、审计目标、取证来源、证据充分性等方面与财务审计及其他常规性审计均明显不同,具有层次性、特殊性、困难性、复杂性、风险性等特点。
舞弊审计的风险主要是指企业组织中实际存在着舞弊行为及现象,而审计未能有效发现,从而做出了不恰当审计结论的可能性。此外,还包括因审计越权造成的法律风险。形成舞弊审计风险的因素较多,主要有以下方面:
1.从审计模式看,风险导向审计模式并不能有效的履行舞弊审计的责任和目标,仍然存在审计风险。
2.从审计权限看,由于内部审计人员没有真正的法律权力,不能使被审计者认真对待审查,在实施舞弊审计时,很难把握审计的深度和审计的职责范围,容易在审计过程中超越审计职权而触犯有关的法律法规,从而导致审计“越权”风险。
3.从审计方法看,在采用抽样审计方法下,内部审计人员不可能逐一检查企业账务,而舞弊是有意的隐瞒事实,因此审计风险更大。另外,重要业务审计的难度、关联方的影响、控制环境的薄弱等众多因素的存在,会使内部审计实施舞弊审计有较大的风险,还有可能形成吃力不讨好的现象。
4.从审计报告看,在编制舞弊审计报告时,也往往会忽视舞弊审计报告与常规审计报告程序上的差别,没有征求法律顾问的意见,致使由于措辞或定性不当而使审计报告有违法的风险。
三、舞弊的防范与审计策略
(一)舞弊的防范
根据舞弊的成因,可以从三个方面采取措施防范舞弊的发生。
1.创造可能条件帮助员工消除或减缓所承受的压力。现代社会中的人,经常承受着各种各样的压力。舞弊的动机因此而生。要在舞弊萌芽之前就消灭其动机,就要创造一切可能的条件,帮助员工减缓所承受的压力。例如:(1)设置“道德官员”,了解员工的处境和面临的问题,帮助他们以合理的方式解决。(2)设立“热线电话”,让不愿透露姓名的员工在放松的方式下倾诉压力,并避免了当面交流的尴尬。(3)建立双向交流的机制。采用多种形式帮助员工减缓压力,诸如日常关怀中心、戒酒和的咨询组织、个人财务问题咨询组织及员工会议等等。
2.完善内部控制并确保其有效执行以消除“机会”。内部控制是企业防范舞弊的基本措施,有效的内控制度可以将舞弊的大门封住,降低舞弊的机会。内部控制必须起到这样的作用:能辨认并解释舞弊行为的“红色警报”,并揭发出尚处于萌芽状态中的舞弊;能给组织内部或注册会计师提供舞弊线索的“红色警报”,如文件凭证丢失、字迹不同寻常的签字、无法解释的对存货余额的调整等等。
3.倡导企业文化,注重职业道德品质教育以消除“借口”。在企业组织内部每个岗位上的员工,在履行职责过程的行为,都必须是光明正大的,都必须具有一定的行为规范,以告诫人们什么样的行为才是符合“职业道德”的。因此,企业必须确立道德规范,提高个人道德修养,使其具有正确的高尚价值观,完善企业总体道德环境以防范舞弊。
(二)舞弊审计的策略
防范措施只能在一定程度上阻止舞弊者的脚步,注册会计师必须确定侦察舞弊的技术程序,追踪舞弊的蛛丝马迹,揭示出企业内部的舞弊行为。
1.舞弊审计中注册会计师的职业谨慎与专业判断能力。舞弊审计工作具有相当的困难性、复杂性及风险性,要求审计人员在审计过程中更加注意保持其应有的职业审慎和专业判断能力。
首先,审计人员应在初步调查的基础上形成舞弊审计计划。其次,审计人员应充分关注舞弊信号,以实施审计计划,证实或消除其对存在舞弊的怀疑。再次,审计人员不应当假定舞弊的发生是一个孤立的偶然事件。应重新考虑对内部控制的评价以及相关人员以前所做陈述的可靠性。最后,审计人员在实施舞弊审计时,应考虑审计的范围和程序,以及有关可能获得利益的审计成本与费用等。
2.掌握不同舞弊的特征,查实舞弊行为。舞弊过程一般包括三个步骤即行为本身、舞弊获得利益的转化、舞弊行为的掩盖过程。这三个步骤中,在行使舞弊行为时就希望抓住舞弊者是较困难的,而对舞弊利益的转化也由于在企业的外部秘密进行而不容易被发现。因此,通常只能通过对舞弊蛛丝马迹的敏感嗅觉,以及追踪舞弊者在会计记录上掩盖舞弊行为的线索来侦察舞弊。例如员工个人生活习惯和方式的变化、会计资料记录上的一些例外或奇怪的交易记录等。
3.设计延伸性审计程序借以发现和揭露舞弊。延伸性程序是在舞弊审计中经常应用的一些程序。延伸性程序并没有一个特别限制,它主要取决于注册会计师的思维、设计以及企业管理当局的合作程度。只要是注册会计师认为必要的任何合法的程序都可以成为追踪舞弊的审计程序。
4.揭露舞弊后的附加审计程序。在舞弊行为被揭露之后,注册会计师并不应该完全结束他们的工作。要继续采用相关的附加审计调查程序,甚至要请求法律部门的协助,对舞弊事项予以切实调查。(1)以书面的方式向被审计单位管理当局告知审计过程中发现的所有舞弊行为,并把告知的结果记录于审计工作底稿。(2)建议舞弊者。(3)提供管理建议书。舞弊审计的根本目的是发现内部控制方面的薄弱环节以及企业管理方面的弱点,向被审计单位提出建议,杜绝同类舞弊的再次发生。
参考文献:
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