关键词：国有企业;产权转让;价值评估
一、国有企业产权评估面临的问题
（一）评估方法选择空间大
在《国有资产评估管理办法》中规定了多种评估方法，主要有即收益现值法、重置成本法、现行市价法、清算价格法四种，选择其中任何一种评估方法进行国有资产评估均是可以的。下面对不同评估方法的优缺点进行简要分析：
1、收益现值法。该评估方法站在投资者的角度对资产进行评估，充分考虑了货币时间价值和资产未来收益因素，具备参数少、计算简单、评估结果易于被买卖双方接受的特点。但是，该评估方法过于依赖折现率和未来收益的确定，使得评估结果带有一定主观性。
2、重置成本法。该评估方法充分考虑了国有资产功能性贬值、经济性贬值、实体性贬值因素，能够在物价波动、币值不稳的情况下获取真实性、实用性较强的评估结果，适用于单项资产、特定用途资产、专用资产的价值评估。但是，该评价方法在确定贬值额时带有一定主观性，同时未能考虑资产的使用效率。
3、现行市价法。该评价方法从市场角度出发对资产价值进行评估，其评估参数与指标的选取可直接通过市场调查获得，能够真实、可靠地反映资产的市场价格。但是，因当前我国资产转让市场机制尚未步入成熟阶段，所以有时会出现同类资产对比数据缺失的情况。
4、清算价格法。该评估方法适用于企业清算时的资产评估，其操作流程与现行市价法基本相同，只不过企业停业或破产时的资产清算价格往往低于现行市场价格。
（二）无形资产低估或漏评
我国国有企业在产权改革的过程中，虽然对大部分资产都进行了相应的评估，但是由于未对资产评估范围进行界定，从而使得一些国有企业忽视了对无形资产的评估，致使评估结果的准确性严重不足，部分国有资产的价值被严重低估，造成了很多优质的无形资产被浪费。导致国有无形资产低估、漏评的主要原因是对此类资产价值的估计比较困难，无法形成市场化。依据我国现行的国有资产评估制度给出的规定要求，可选用重置成本法、收益现值法或是现行市价法对资产进行评估，但在实际工作中，因无形资产的性质比较特殊，从而进一步增大了操作难度。如国有企业中的某些无形资产是与有形资产一并购入的，此类无形资产并不能以独立的形式存在，它能够产生的经济利益也具有极大的不确定性，所以无法对其进行单独评估。由于无形资产的价值无法获得真实反映，导致企业自身的价值被严重贬低，部分国有资产也因此流失。
（三）评估环节缺乏有效监审
由于对国有资产评估的各个环节缺乏有效的监督、审核，从而严重影响了资产评估的效率和质量。国资监管部门在对资产评估项目进行核准时，很多时候以对评估程序的审查为重点，却忽视了对评估基准日和评估方法的选择等方面的监督，致使评估结果的准确性不足。因监督审核方面的缺失，也会造成了部分国企通过对资产评估机构的选择对评估过程进行影响，故意虚报或是瞒报债务，进而达到减少资产的目的，这极大程度地影响了资产评估结果的准确性，造成国有资产大量流失。为此，必须加强对国有资产评估环节的监督、审核。
二、改进国有企业产权评估的对策建议
（一）合理运用评估方法确定评估价值
为确保评估结果的科学性、合理性，可采取确定产权转让综合评估价值的方式，使其能够准确、客观地反映评估对象的当期价值，将其作为产权交易的可靠依据。具体方法如下：第一种方法，可选择2-3个有资格的国有资产评估机构对同一资产进行评估，获取2-3个不同的评估结果，剔除最不合理的评估值，计算其他评估值的平均值，以最终获得相对准确的评估结果。必须注意的是，由于选择多家评估机构会增加产权评估的成本费用，所以应当量力而行。第二种方法，可由专业的评估人员选用2-3种不冲突的评估方法计算出几个评估结果，形成一个评估价值区间，以确保产权交易价格充分考虑买卖双方的利益，让买卖双方都能接受。
（二）重视无形资产评估
对于国有企业而言，无形资产是一种较为特殊的资产，鉴于其所具备的特殊性，必须对无形资产的价值进行估计，这样可以使其产权交易的定价基础更加准确，有利于防止国有资产流失的情况发生。为此，在对无形资产进行评估的过程中，可按照其特性的不同，采用相应的评估方法，如对商标权、著作权、专利权等能够辨认的无形资产，可以采用重置成本法或是现行市价法进行评估;若是对一些不可辨认的无形资产进行评估时，如商誉等，则可采用收益现值法。在对国有企业的无形资产进行评估时，必须对以下因素予以充分考虑：使用期限;机会成本与效益成本;技术的成熟度;转让内容;同类资产的价格;未来的发展趋势和更新换代速度等等。此外，无形资产评估值的高低，还与转让方式、转让款支付方式、提升比例等方面有关，评估中也需要对此进行考虑，这样才能确保无形资产评估结果的准确性。
（三）加强评估环节监审
在国有企业产权转让的过程中，资产评估是不可或缺的重要环节之一，它的主要作用是防止国有资产流失。为了确保资产评估工作的有序进行，应当逐步加强对评估各环节的监督与审查，具体可从以下几个方面着手：其一，可由国资监管部门委托具有相应资质的评估机构，对将要转让的资产进行客观性评估，借此来解决委托环节中存在的利益问题。其二，应进一步加强评估管理。通常情况下，国有资产并非是一成不变的，受各种因素的影响，资产的结构、数量、价值均会出现变化。鉴于此，在对国有资产进行产权转让时，应当对评估基准日以及评估方法的选择进行重点审核，确保产权评估的准确性和可靠性。其三，应根据相关的规定要求，编制具体的操作规程和标准，以此为依据对资产评估项目进行审核，同时可在评估项目实施阶段，加强现场检查，借此来提高评估质量。
使用范围：所有年审；上年未对被审计单位进行年审；被审计单位固定资产核算已机化，因此可以逐台测算固定资产折旧。
主要思路：第一，根据各项固定资产合理的原值，规定的使用年限、残值率，计算出各项固定资产上年累计折旧，与上年实际累计折旧相比较，如有差额，调整年初未分配利润。第二，根据各项固定资产合理的原值，规定的使用年限、残值率，计算出本年度各项固定资产应计折旧，与企业本年实际计提折旧相比较，如有差额，调整本年度成本或费用。
二、非初次年审折旧逐台测算法
使用范围：所有年审；上年已对被审计单位进行了年审，被审计单位固定资产核算已计算化，因此可以逐台测算固定资产折旧。
主要思路：根据各项固定资产合理的原值，规定的使用年限、残值率，计算出本年度各项固定资产应计折旧，与企业本年实际计提折旧相比较，如有差额，调整本年度成本或费用。
三、固定资产原值平均法
适用范围：所有年审；企业固定资产的核算未实行计算机化。
主要思路：对固定资产折旧进行分类测算，对某一类固定资产，以前年度就有、本期继续使用的，用固定资产原值A×年折旧率D计算应计折旧。对本年N月新增的固定资产，其本年应计折旧为：固定资产本年折旧=年折旧率D×固定资产原值B×（12－N）/12、对本年M月减少的固定资产，其本年应计折旧为：固定资产本年折旧=年折旧率D×固定资产原值C×M/12=D×固定资产原值C×（M＋12－12）/12=D×固定资产原值C×[12－（12－M）] /12=D×固定资产原值C－D×固定资产原值C×（12－M）/12、
综上所述，对这类固定资产在全年应计折旧为：
[固定资产原值（A＋C）＋固定资产原值B×（12－N）/12－固定资产原值C×（12－M）/12 ]×年折旧率D
中应注意的：在运用此时，一定要向企业有关人员查询是否有一些已提足折旧，但仍在继续使用，因此还未进行清理的固定资产。在这种情况下，企业固定资产原值虽然在账面上，但是应该停止计提折旧。如在折旧测试时没有询问核实上述情况，审计测算出来的折旧就会大于企业应该计提的折旧，结果区分不出是企业少提折旧还是审计人员计算有误。
四、累计折旧率法
适用条件：各种企业年审，企业固定资产的核算未实行计算机化。
主要思路：分类计算上年和本年的累计折旧率，根据本年累计折旧率和上年累计折旧率的差额与该类固定资产应有年折旧率相比，判断该类固定资产本年折旧是否合理。
五、年度折旧差额法
适用范围：股份制改造审计；企业曾经评估调账且调账是法定有效的，被审计单位固定资产核算已计算机化，因此可以逐台测算固定资产折旧。
这种方法又具体分为三种情况：
（一）评估调账在评估基准日
主要思路：第一，将企业固定资产明细账导入表格并对照评估报告，逐台核对企业是否严格将每台固定资产的原值定为评估重置值，将累计折旧定为评估重置值与评估值之差。或将企业固定资产评估结果输入电子表格，将每台固定资产的原值定为评估重置值，将累计折旧定为评估重置值与评估值之差。第二，将经上述第一步骤得出的企业固定资产原值和累计折旧合计与企业资产负债表固定资产原值和累计折旧核对，如有差额，一定要找出原因，将企业固定资产原值和累计折旧账面数调整为上述第一步骤得出的固定资产原值和累计折旧数。第三，以上述第一步骤得出的固定资产原值为基础逐年计算各年应计折旧额，如和企业各年计提的折旧有差别，调整期初未分配利润或当年成本费用。（二）评估调账在评估基准日之后，企业在调账日按以评估重置值为基础计算的评估基准日至调账日应计折旧加上评估折旧（评估重置值减评估值）作为调账日的累计折旧。
主要思路：第一，将企业调账日固定资产明细账导入电子表格并对照评估报告，逐台核对企业是否严格将每台固定资产的原值定为评估重置值，如不符，要将企业固定资产原值进行调整以符合评估重置值。或将企业固定资产评估结果输入电子表格，将每台固定资产的原值定为评估重置值。第二，将评估调账日累计折旧定为评估重置值与评估值之差加上评估基准日至企业调账日企业应计提折旧，如和企业调账日账面累计折旧有差额，一定要找出原因进行调整。第二，将以上述第一步骤得出的固定资产原值为基础逐年计算调账日后各年应计折旧数，如和企业各年计提的折旧有差别，进行调整期初未分配利润或当年成本费用。
（三）评估调账在评估基准日之后，但在调帐日未按以评估重置值为基础的评估基准日至调账日应计折旧加上评估折旧（评估重置值减评估值）作为调账日的累计折旧。
主要思路：因为企业虽然评估结果调了账，但累计折旧没有任何一年是正确的，因此从调账日后测算固定资产折旧少了一个正确的时点为基础，故不能用该种进行折旧测算，而是要用到下述的“累计折旧差额法”。
“年度折旧差额法”应注意事项：第一，一定要在调账日将企业账面的累计折旧和计算出来的累计折旧核对，如不相符，一定要找出原因，进行调整一致。因为“年度折旧法”只计算各年应计折旧，与企业各年实际计提折旧相比，差额调期初或当期。如在调账日未将企业账面累计折旧和审计人员计算出来的累计折旧进行核对相符，虽然调整了各年企业应计折旧数，也不能保证企业的累计折旧数是正确的。第二，在测算各年折旧前，一定要完成固定资产增加和减少的审计，并逐项记录固定资产增加减少的原值、累计折旧和时间，以在计算固定资产年应计折旧额时考虑固定资产年内增减因素。
六、累计折旧差额法
适用范围：股份制改造审计；企业曾经评估调账且调账是法定有效的，被审计单位固定资产核算已计算机化，因此可以逐台测算固定资产折旧。
主要思路：第一，将企业固定资产评估结果输入表格，将每台固定资产的原值定为评估重置值，将累计折旧定为评估重置值与评估值之差。第二，将经上述第一步骤得出的企业固定资产原值为基础逐年计算各年应计折旧数。第三，将评估基准日固定资产累积折旧逐年加上该年应计折旧数，得出各年累积折旧数。第四，如和企业各年累计折旧有差异，进行调整期初未分配利润或当年成本费用。
应注意事项：运用此方法由于不需在调账日将企业账面累计折旧和审计人员计算出的累计折旧相比较并将企业账面累计折旧调整为审计人员计算出的累计折旧，故较“年度折旧差额法”简单。但是在运用此法时，一定要检查和查询清楚各年固定资产增减情况，使审计人员计算折旧的资产范围和时间与企业计提折旧的范围和时间一致，否则，虽然整个审计阶段累计折旧调整量是正确的，各年累计折旧调整量可能不合理。
七、倒轧法
适用范围：股份制改造审计；企业未曾经过评估调账或虽然经过了评估调账，但调账法定无效。
主要思路：第一，请评估师提供评估基准日的固定资产明细表，按照固定资产账面原值，折旧年限，残值率计算审计最后一个时点的累计折旧数。第二，按照固定资产账面原值、折旧年限、残值率，结合固定资产增减变化情况，计算各审计年度应计折旧额。第三，用某年底的累计折旧额，减本年折旧额，加本年转出的折旧额，减本年转入的折旧额，得出本年初累计折旧额。第四，根据计算出来的累计折旧额和企业账面累计折旧额的差异，调整期初或本期。第五，将企业剥离的固定资产从电子表格中删去，剩下入围的固定资产各年累计折旧与剥离前固定资产各年累计折旧的差异作为各年剥离的累计折旧。
一、对于国企改革中的评估问题。在专家评审会讨论中发现很多问题不是单纯的评估技术问题，而是改制方案中存在的许多不确定性因素和改制方案关键问题不明确所造成的。
建议评估机构应在详尽了解改制目的及背景前提下，开展尽职调查，按操作规范进行职业判断。首先应尽可能制定详细、完善的评估方案，评估的采用应进行充分论证，并多和委托方特别是主管部门进行沟通，对评估的重点、难点做到心中有数。同时，各评估师应熟悉、掌握中央及深圳市关于国企改制的一系列法规及规章，严格依法评估。
二、评估机构进行整体资产评估时，将房地产评估机构评估结果并入评估报告的，评估报告所纳入房地产的评估范围与深圳市规划国土局的处置方案所确定的资产范围不一致，造成部分资产漏评，整个资产评估报告的使用。
建议评估机构应先核对资产评估明细表与深圳市规划国土局的处置方案所确定的资产范围是否一致。如有未纳入处置方案的房地产项目，应进行资产评估。对未经深圳市国土部门备案的非深圳地区房地产评估项目，评估机构应按规定实施评估程序并承担相应的责任。如果委托方已与房地产评估机构签订有关房地产项目评估业务合同的，特别提示资产评估机构，在与委托方签订业务约定书时要注意明确资产评估范围。
三、对于长期投资的评估，部分评估机构按照母子公司合并报表进行评估，不符合《资产评估操作规范意见（试行）》第四十九条和第五十条规定。
评估机构应按照规范的要求，先对被投资企业进行整体评估。根据拟改制企业占被投资企业股权比例，确定该项长期投资的评估值。控股和非控股的长期投资，都要单独评估值，并计到长期投资项目下，不要将被投资企业的资产和负债与投资方合并处理。
此外，评估机构应按照《资产评估报告基本与格式的暂行规定》的要求，简要介绍投资背景、被投资单位的概况，说明长期投资的种类、形成原因及对企业自身经营状况的影响；深入了解具体投资形式、收益获取方式和占被投资单位资本的比重，根据不同情况进行评估。建议评估机构着重说明长期投资以不同的方式评估的理由，并履行应有的资产评估程序。
四、在对国有企业产权转让项目评估中，部分评估机构未能在清产核资和审计的基础上进行评估，造成企业账面数，审计报告数与资产评估清查明细表数不一致，影响资产评估报告的合理使用。
建议评估机构在出具正式报告前，做好与审计机构的对接工作。企业申报账面值应与审计报告数一致，对评估需要调整的事项，应在清查调整值中进行调整，并需要企业予以确认。
五、评估机构擅自对应收款项评估为零。
对国企改制应收账款的评估，必须在恢复已计提的坏账准备的基础上进行。应严格按照深圳市国有企业改制有关文件的规定进行评估。对于按照有关规定可以核销的资产损失，经规定程序审批后方可予以核销。确保应收账款相关有案可查，防止有关责任线索灭失。
六、对于预计负债的评估，由于现有评估、评估准则及相关操作规范未有涉及，评估机构在评估中往往按企业经审计后的账面值予以确认，未能充分考虑预期可能获得的补偿及可能支付的确定金额。部分评估报告的前提条件和假设条件仍然为“未考虑现在及将来可能承担的抵押、担保事宜。”造成前提条件和假设条件与评估结果互相矛盾。
评估机构在具有充分理由对预计负债进行确认时，应考虑将前提条件和假设条件设定为“仅考虑上述担保事项，对资产评估结果的，未考虑其他现在及将来可能承担的抵押、担保事宜。”应特别关注企业在承担连带责任担保的情况下，担保单位享有的拒绝履行担保责任的抗辨权以及在履行担保义务后所拥有的向被担保单位的追偿权。并说明上述事项可能对评估结果所产生影响的程度。关注企业与被担保公司是否存在反担保合同，对企业为各子公司担保的预计负债，应核实被担保公司是否存在重复挂账问题，对预计负债的确认应保持职业谨慎态度，并做到所确认的预计负债证据充分、计量合理。
七、执业风险意识仍有待提高。部分机构未能充分关注资产评估目的行为与评估结果的对应关系，对重大事项未充分履行如实的告知义务，对重要事项影响企业净资产的程度揭示不深，对资产评估风险易发生区域把握不够准确。
建议评估机构充分加强前期调查，充分了解和掌握客户的基本情况，制定详细周密的评估方案；根据评估的特定目的，选择适用的价值类型和，保持高度的职业谨慎，将职业判断贯穿评估工作的始终。重点把握资产评估机构所面临的重大事项不确定风险、权属风险、数量风险、计价风险、报告风险及档案风险等主要风险。对有关业务形成结论或提出建议时，应当以充分、适当的证据为依据，更要在允许和力所能及的范围内采取多种形式防范执业风险。
（深圳供电局有限公司 广东 深圳 518000）
摘 要：由于体制层面的阻碍和技术层面的复杂性，造成内部审计工作中立项环节决策科学性不足。本文剖析当前国有企业内部审计立项的现状和困难，并以电网企业内部审计工作为例，从内审的目标定位从发，以风险管控为导向，探讨如何构建一套基于多个维度分析的立项评估模型。
关键词 ： 立项决策、风险资金量、内控信用等级、二维度评估矩阵、选项风险
中图分类号：TM73文献标志码：A文章编号：1000-8772（2014）31-0144-04
收稿日期：2014-10-22
作者简介：梁学良（1956-）男，广东电白人、硕士、工程师。 研究方向：企业管理。
一、研究背景
在内部审计工作中，对于审计对象的确立，许多企业并没有遵循一套严格的决策程序。以国有企业为例，审计部门根据领导人员任免情况开展经济责任审计，或者按照上级相关部门专项治理的要求开展审计，在完成了这些规定动作之后，真正基于本企业实际情况和审计原则进行分析，作出审计决策的空间很小，这种非审计部门主导的外源型的立项方式，往往造成了审计部门选择审计对象的科学性欠佳，审计监督缺乏一个统筹和规划，也导致了现实工作中审计重复和审计遗漏并存，甚至存在盲目性，无法实现对企业经营风险的全面有效覆盖。而在这一种外源型立项占主导的机制下，内审部门对于审计立项环节的重视程度、决策主动性也被削弱，审计立项渐渐成为审计技术层面的一个软肋，审计决策多为“拍脑袋式”。这与审计工作科学性、严谨性的本质不相符。对于企业内审部门，科学地立项是迈向审计工作成功的第一步，也是非常关键的一步，随着内审在企业中服务型的职能定位日益明确，如何运用有一种科学合理的立项方式，替代当前的外源型和粗放型的立项模式，确保审计对企业经济风险的全面有效覆盖，是内审发展中亟须解决的问题。
二、评估立项中遇到的问题与难点
事实上，许多企业都在作科学立项的探索，但除了上述所讲的体制上的掣肘之外，在技术层面也同样都遇到了一些阻碍。审计立项决策中通常都会面临着以下几方面的困难：
（一）以经验判断代替客观的风险分析
有经验的审计人员习惯于按照以往的审计经验，以问题为导向，判断一个企业内部的风险高发地，以此作为立项的依据。例如，企业中与资金打交道多的部门：工程部门、采购部门、营销部门、财务部门往往被视作重点检查对象，其他的部门则容易被忽略。以经验代替客观的分析，带来的结果是：经常被审计的部门，难免经常被查出问题，假如审计人员在以后的立项决策中借鉴了这种经验结论，依然是重点检查这些部门，越查越发觉问题越多，越发觉问题多越查；而相反，对于那些以往就不被关注的部门，则是越少查问题越少，而后更加被忽略，如此不良地循环。事实上，经营风险的无所不在的，作为内审机构，尤其是国有企业的内审部门，担当保障国有资产安全的重要职责，企业中的任何一个主体，只有赋予了资金管理和资产运营的授权，无论多与少，都应该纳入审计范围，适当地进行审计。
（二）被审对象的多样性造成标准难以统一
企业内部的机构中，有职能管理类的部门、生产管理类部门、基层业务类部门。以电网企业为例，就包括了行政管理类部门、业务管理类部门、基层生产部门、下级基层单位。各部门的业务、职责各不相同，而选项时选择什么样的指标进行评估，能够引导正确的方向并具有广泛的代表性，是选项决策中首先面临的问题。
（三）缺乏量化的指标
选择评估指标时会面临的另外一个问题就是标准的量化。随着内控理念和方法的深入运用，在评估中大多都会以一个单位内部控制的完善性作为参考标准。内控水平是一个具有代表性的指标，与内审防控风险的目标高度一致，但内部控制内涵甚广，几乎涉及企业经营管理的方方面面，要评估内控有效性并不简单。而事实上，内部控制有效性本身也缺乏相应的量化评价标准，国家五部委联合颁布的《企业内控基本规范》大多以定性的描述为主，企业在承接落地中进行量化并取得成功的经验也不多。通过评估内控风险高低来作为审计决策的支撑，必须先找到可以量化风险的指标，这始终是一个难点。
（四）理念与实际脱节，评估立项的实操性不强。
评估选项面临的最后一个问题是，即便设置了一套具有代表性，又能量化的标准，但如果这些标准只是从评估的理论层面出发，没有充分结合企业实际的话，到头来会发现这套评估的方法难以实操运用，因为许多原先设定的理想数据在现实中都无法取得。
三、基于审计目标的多维度评估立项模型构建
实际工作中的困难激发我们对该领域的探索，要做到科学合理的立项，规避审计风险，必须有一套完善的立项模型作为支撑。接下来我们以电网企业内部审计为研究基础，探索该模型的建设。通过模型的构建，要着重解决立项的科学性问题，同时还须有效应对上述立项中的四方面困难。本课题研究的立项评估模型，是指通过一系列的较为客观的风险评估，确定被审对象的风险等级，再结合选项的一些基本原则，为审计项目的确立提供依据和参考。立项评估模型也是审计项目规划的基础。
（一）审计目标
风险导向是引领审计的一个主要方向，内部审计必须关注企业的风险，哪里有风险，哪里就要检查覆盖。而国有企业内部的风险存在于不同领域，例如：经济效益风险、安全生产风险、廉洁风险、舆论风险、法律风险、管理效能风险等等。全面风险管理强调面面俱到，而审计并不是全能的，内审部门需要紧紧抓住自身的职能定位，有重点，才能不超越职权，称职地履行好义务。因此，关注怎样的风险，选择怎样的审计对象，需要回到内部审计的基本职责这个话题。
《国际内部审计实务标准》关于内部审计的宗旨、权力和职责的说明中提到：“对公司的工作进行全面审计是有困难的，内部审计机构在制定审计计划时，应征求总裁、审计委员会和其他管理部门的意见后，根据风险大小确定审计的重点和先后次序。考虑的风险包括：不良的财务或业务形式；违背公司政策、计划、程序或法律要求的行为；财产损毁；浪费或低效；未实现事先确立的目标”。从以上关注点可以看出，内审所关注的风险应当以经济领域的合规、安全和效益风险为主。而作为央企的内审部门，重中之重，是要定位在保障企业受托的国有资产的安全和效益上，以及国有资金使用的合规性上。因此，国有资金运作、国有资产管理中的风险是审计的首要关注，审计选项，最先就要考虑在哪些领域，这类风险突出，也就是经济活动的活跃程度。因此，审计选项的评估，最重要是评估被审对象经济活动的风险。
（二）风险评估的理论依据
企业内部控制体系中，关于“固有风险”和“剩余风险”的理论认为，一个企业（或主体）由于自身参与的经营活动，必然存在各类风险，这些风险是与经营活动并存的，是不可避免的，这就是固有风险。而企业可以通过采取一系列措施，通过规避、转移、降低的方式去降低风险发生的概率和风险发生带来的影响，将风险控制在可承受的范围，这就是内部控制活动。通过有效的控制活动，一些风险得到了局部控制，但并非绝对控制，除此之外，采取控制措施后仍然存在的风险，就是“剩余风险”。作为内审部门，对于已经在制度流程体系中严格受控的风险，可不必过份关注，需要优先关注的是那些仍然未能有效控制的“剩余风险”。也就是实际存在的隐患点。
这一理论运用到选项决策中，就是说，选择被审对象时，除了要考虑其各项业务活动的风险高低，也就是“固有风险”；同时还要考虑这个活动主体的内部控制水平，也就是有效控制的程度。因为只有剔除了有效控制的“固有风险”，才是容易使风险演变成问题或损失的“剩余风险”。评估中只有均衡考虑 “固有风险”和“控制能力”两个要素，才能推导出审计最需要关注的“剩余风险”，审计如何选项取决于被审单位“剩余风险”的高低。
举个例子，电网企业中，若要说经济活动的风险，那么，电费收费业务涉及资金量最大，收费部门固有的风险最高，但实际上，由于收费流程的管控严密，电子化控制程度高，出现人工出错和人为舞弊的可能性很小。因此，审计在选择检查对象时，这类型的部门“剩余风险”较低，并非检查的重点。
（三）多维度评价
通过上述分析，可以得出以下结论：对被审单位风险的评估主要考虑两个方面：一是各项业务活动的风险高低；二是活动主体的内部控制水平。关于业务风险高低的评估，在前面的分析中已明确了，从审计的目标出发，在企业内部全面风险体系的众多的风险中，按照国有企业审计的职能定位，以经济业务为关注对象，围绕企业资金流向作为审计监督主线，评估业务活动风险高低最为合适的指标，就是“经济活动的资金量”。关于内控水平的评估依据：通过考虑各活动主体（以各部门为单位）业务的固有风险点的情况（内部控制的难易程度），以及内部控制的实际效果（历史出现问题的记录）两个方面，综合评估其对风险的主观控制能力。以上两方面评估依据转化为相应的评估维度，也就确立了审计对各部门（单位）经济活动的风险评估包括两个维度，分别是：①风险资金量；②内控水平等级。
1、风险资金量维度的评估
“风险资金量”是指考虑了资金风险的资金量，他既反映了资金量的大小，同时也反映了资金运作的风险高低。是经过风险修正后的资金量。
对风险资金量的评估，首先需要分析公司的经济活动链条。以电网企业为例，经济活动大体上划分为以下环节：一是收入环节。主要是公司内部的业务收入，该环节影响资金流入，收入环节的风险有跑冒滴漏、收款资金管理、截留、少计收入等方面。二是流转环节，包括公司资金管理、投资活动、融资筹资，流转环节的风险主要是资金风险。三是开支环节。指公司内部的维持正常运转的各项费用开支、保障发展需要的资本性投入。开支环节的风险有虚列不实开支、程序违法违规、资金挪用、无效益的投入、外部违约、权利滥用等，开支环节是对国有资金的支配使用，是风险的集中领域。
其次是活动主体分析，对象是实施各环节经济业务的各个部门（单位），企业经济活动的各环节分别对应于不同的主体。例如收入环节涉及各个收费部门，流转环节主要涉及财务部门，开支环节则涉及所有的部门（单位）。每个部门（单位）的资金活动由该部门所涉及的收入环节活动、流转环节活动、开支环节活动共同构成。
再次，还要考虑各种环节资金量的性质差异。由于收入、流转、开支是三种不同性质的资金活动，风险的高低水平不同，在量化为同一标准进行评估时，须配以相应的权重反映各环节的资金活动的风险差异。评估中，可以按照经济业务控制环节越严格，出错概率越低，风险权重相应越低为原则。根据公司历年审计发现的三个环节出现问题的占比，评定三个环节的权重，出现问题高的环节，评定的权重相应就高，代表该环节的风险高。
比如：如果历史数据表明，收入环节权重是5%，开支环节权重是85%，说明1亿元的营业收入流程，和1亿元的项目开支流程，同样资金的绝对值，相对风险评估中的意义是不同，在评估中，这1个亿的项目开支的权重要大得多。
以上三个步骤确立了风险资金量维度的评估公式：一个部门的风险资金量=收入环节风险资金量×权重+流转环节风险资金量×权重+开支环节风险资金量×权重。
三个环节权重确定之后，需要分别评估各部门在每个环节的风险资金量。在这里以开支环节为例，研究开支风险资金量的测算。开支环节反映了各部门对经济资源的支配权。那么由于不同类型开支的管理流程差异较大，因此除了考虑资金量大小，还需考虑开支流程的规范程度，不同的开支类型的资金使用风险不一，需要确定不同的风险系数。例如：项目开支金额动辄上千万，但流程长，审批环节多，因而风险系数低；费用性开支虽然金额小，但流程相对简单，审批环节少，因而风险系数高。
风险系数通过以下程序测定。任何一类开支，流程越长，风险控制越严格，假定完整的流程包含以下环节：1、对开支进行了可行性研究；2、有透明的取费标准；3、经过招标采购（招标）4、签订有效的合同（合同）5、实施履约过程的监控（监控）6、经过结算环节（结算）7、经过交付验收环节（验收）8、提交了可评估测量的交付品（交付物）9、经过决算审核环节（决算）10、采用最小风险的付款方式（付款）11、对开支效果进行了后评价（后评价）。根据不同类型开支是否具备以上环节，以及严密程度，为对各环节进行评分。评分可以采用专家组打分法，也可以采用历史数据分析法等等。各环节评分越高，代表风险系数越高。例如，某一类开支，它的取费是有定额标准的，评1分，有类似行业标准的，评2分，若无标准，则评4分；某一类开支，有公开招标，评1分。实施了非招标采购，评2分，零星采购的，评4分，等等。
2、内控能力维度的评估
有的被审单位会提出，他们部门的经济业务多，风险点多，即便采取了大量控制措施，出现问题的数量还远远比一些业务简单的部门多。要评估企业各主体的内控能力，需要考虑这一点，为了确保实际评估中的客观公平，风险控制能力维度的评估，一是要考虑一个部门风险点的多寡（控制难度的高低），二是要考虑一个部门过往内控情况（出现问题的情况）。评估的结果用以反映一个部门对风险的主观控制能力。
部门业务的固有风险低，说明控制难度小，假如发生问题多，说明其控制能力弱，对其风险管控能力不可以信任。反之，部门业务的固有风险高，说明控制难度大；假如历史发生问题少，说明其控制能力强，对其风险管控能力可以信任。将控制能力的评估结果以控制水平“信用等级”来表示，比如，可以根据企业内部各单位的内控水平的差距大小，由高到低授予AAA级、AA级、A级、BBB级、BB级……。
内控信用等级的评价可以设置两类指标，包括“关键评价指标”和“辅助评价指标”，其中“关键评价指标”是基础指标，“辅助评价指标”主要起到高压线指标的作用，只有在特定情况下发生作用。两类指标最终按照孰低为原则，套用信用等级低的一项。评估中可以将“内控失效率”作为关键评价指标。“内控失效率”相对于“内控实现率”而言，计算方法是：“历次审计发现问题数量级”与“部门业务风险点数量级”之比。他能够满足对不同控制难度部门进行比较的要求，整体反映一个部门对风险的主观控制能力。
有些单位的问题由于与资金关系密切，特别是对于出现违规资金、损失浪费的情况，需要引起特别重视，因此，可以考虑设置辅助指标反映这一特点，比如设置 “问题资金率”作为辅助评价指标，“问题资金率”反映一个部门运作资金中出现问题的比例。计算公式为：“历史问题涉及资金量”与“部门风险资金量”之比。设置“问题资金率”作为辅助评价指标，主要因为并非所有单位的问题都涉及资金，对出现问题资金的单位，这个指标能够起到高压线的作用。
当然，在实际评估中，还需要考虑具体情况设置一些调节变量，比如：为区别不同性质问题的严重程度，可根据问题性质对基数进行调节；为平衡各被审单位历年审计频率不一造成的问题数量不均衡的情况，可以按各部门历年审计的频率（与问题相匹配）对问题数量进行平均，并可对历年审计少涉及和未涉及的部门直接套用一个保留意见等级；对于统计期间内存在严重内控问题的部门，可以采用在最终结果上降级的方式。
3、构建评估矩阵
在两个维度分别评估完成后。紧接着就是要构建由“风险资金量级”、“内控信用等级”构成的二维度评估矩阵。
矩阵按风险与内控比对原则构建：部门风险资金量级越高、内控授信等级越低，代表其风险等级越高。反之，部门风险资金量级越低、内控授信等级越高，代表其风险等级越低。
评估矩阵的纵坐标代表“风险资金量级”。风险资金量级按照评估得出的各部门风险资金量高低排序，并按集中程度划分区间，同一区间对应相同量级，风险资金量提升到一定程度，对应量级相应提升，体现从量变到质变的过程。评估矩阵的横坐标代表AAA级、AA级等由高到低的多个信用等级。
（四）审计选项
通过上述风险评估得出的部门风险等级代表了各部门风险的高低，而对于审计选项而言，还需结合审计的实际需要选项，规避审计选项中的其他风险，统称为“选项风险”。选项中需要考虑的“选项风险”主要有以下三个方面。
一是遗漏或过度审计风险。指若直接运用风险评估结果进行选项，将导致对高风险部门重复审计，造成过度审计，低风险部门长期被忽略，造成审计遗漏和盲区，最终未能有效利用审计资源，无法全面覆盖风险点。二是审计频率风险。指审计的时间间隔过长，可能导致问题长久积累未被及时发现，风险隐患大；时间间隔过短，则可能导致频率过高，审计数量过多，审计质量和深度无法得到保障。在运用风险评估结果进行选项时，需综合考虑时间间隔和审计部门的审计能力，确定合理的审计频率，防止审计风险。三是环境变化风险。指审计在基于部门风险评估的同时，审计关注点还需结合企业内、外部环境变化而及时做出调整，才能更好地为组织服务。
（五）模型的延伸运用
模型在评估选项的同时，对入选年度被审计的部门，可进行相应的分析，指导具体审计工作的开展。比如通过敏感性分析来确定审计重点。运用选项模型作敏感性分析，指的是在评估过程所引用的众多参数变量中，查找构成一个部门入选项目的关键参数，以指导审计检查的重点。关键参数反映了一个部门的风险所在，不同的关键参数，对应于不同的审计关注点。
四、研究结论
审计的科学决策基于科学合理的评估立项，企业内部有着不同的风险评估，审计部门要做立项评估，不应该直接采用其他专业评估的结论，需要基于审计的根本目标，构建一套符合审计需要、能够正确指引审计方向的评估方法。构建审计立项评估模型，可以从审计的角度评估各部门（单位）的（下转151页）（上接146页）风险等级；可以指导年度的被审对象的选择，确立全年审计项目的安排；可以系统地规划未来几年审计工作计划，规避跨年间的审计项目规划性不足的风险；可以揭示风险所在，引导审计检查的重点。
同时，评估模型不是一蹴而就，在运用中，评估模型的标准需要不断修正；评估的维度和指标还可以不断细化，评估的取数还会随着基础数据的完善，趋向更为科学和合理，评估模型的质量需要在实际审计工作中加以检验。评估过程是一个从模糊到精确再到模糊的过程，最终揭示的是各部门大体的风险级别和特征，为审计计划的确立提供科学的依据，使审计监督更具有说服力。
参考文献：
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[3] 陈关亭、黄小琳、章甜、《基于风险管理框架的内部控制评价模型及应用》、中国审计、2013（14）
[4] 孙坤《内部审计与内部控制体系建设理论研讨综述》、中国内部审计2010（10）
一、资产评估的对象是资产，不是负债
资产评估的对象是资产，这似乎毋庸质疑。资产，从理论上来讲是被特定权利主体拥有或控制并能为其带来经济利益的经济资源，资产还具有价值和交换价值的特点，是用来作为生产经营和价值交换的资本。资产评估的目的主要是估算出被评资产的现实市场价值，也就是说，将资产的历史成本估算为现实成本。作为国有企业来说，资产的形成，有多方面的资金来源:有国家投入的，有借入的，有从收益中提留的，有按规定可以在一定期限内占有其他经济实体和个人权益的，等等。1993年会计制度改革之前，资产的形成，在会计报表《资金平衡表》中右方的资金来源等于左方的资金运用，也就是资产形成的资金来源。会计制度改革之后，资产的形成，在会计报表《资产负债表》中表现的形式为:一是负债，二是所有者权益。无论会计制度如何改革，并不改变资产的性质，更不影响评估的性质。评估的对象仍然是资产，不需追究形成资产的资金来源。弄清楚资金来自哪些渠道不是评估人员的责任，也不属于其工作范围。其实评估人员所评估的资产并不限于《资产负债表》中左方所列的资产项目。所评资产是为权利主体带来经济利益的全部经济资源。如《资产负债表》中虽列有无形资产，但并不是所有无形资产的价值都反映在资产负债表上。有的商品的商标和商誉，可以给企业带来超额利润，但《资产负债表》中并不反映其资产价值，尤其是商誉，是企业综合素质所创造的效应。
但目前我国资产评估工作涉及的对象，已超出了“资产”的范围。
1、国务院91号令明确规定资产评估的范围。1991年11月国务院颁发的《国有资产评估管理办法》(91号令)第六条明确规定:“国有资产评估范围包括:固定资产、流动资产、无形资产和其他资产”。现在看来，这种表述作为评估的理论不够准确，有一定的局限性。因为资产评估，根据不同的目的和资产类别，选择不同的价格标准，不同的价格标准还要与不同的评估方法相匹配。但91号令提出的资产评估范围没有超出“资产”这个特定的主体。资产评估师的责任，就是要根据委托方的评估目的，通过一定的操作程序，以科学的方法，实事求是地对委托评估的资产评定估算出现实市场价值。至于对资产拥有或占有的委托方的资产是由哪些资产来源形成的，尤其是负债状况，评估师不需要逐项过问追究。这既不是评估师的责任，也无实际意义，而是注册会计师审计过程中应担负的责任、权力和义务。
2、关于评估负债。1996年5月7日颁发的《资产评估操作规范意见(试行)》第一百一拾条规定:“整体企业的评估范围一般应为该企业的全部资产和负债”，第十一章一百零一条至一百零四条专门列述了负债的评估。这不但改变了91号令确定的评估范围和评估对象，而且模糊了资产价值评估的本质和特点。
第一，评估负债缺乏理论依据。
负债是特定权利主体拥有或占有单位所承担的、能以价值计量的、需要以资产或劳务偿付的债务。负债是债权人的资产和权益，它是以法律、有关制度、法规或合同契约的承诺为依据的。债务的种类性质和额度既有相关的法规契约合同为依据，也有承诺的法律效力。任何单位、个人无权改变这种法律承诺的事实。资产占有单位对于应该偿付的债务要按照既定合同、契约法规条文在法定的限期内如数偿付给债权人。资产占有单位不履行偿付债务的义务是要负法律责任的。负债的评估结果是什么?意义何在?理论上难以成立。
第二，评估负债方法上行不通。
资产评估，有一整套完整的国际通行的理论、方法、标准，但没有评估负债的方法。因为评估负债没有科学的依据，再评，也改变不了债务的性质和价值量。有的评估项目需要计算其净资产，提出对负债进行核实，既是法律承诺的事实，就无需评估人员进行核实，评估人员既无责任，也无义务对负债评估（或称核实）。整体企业产权变动，如需要计算净资产，一种办法是按账面负债值扣减，另一种办法也可按照注册会计师的审计结果扣减。
负债评估不但没有理论方法依据，还模糊了资产评估的性质，即使由评估人员核实负债，也超出了评估工作的职责范围。
当然，如果客户要求对其负债进行核查，评估师又有能力承担此项任务时，经双方协议，可以作为评估项目以外的任务，另行计费。
二、资产评估与审计的性质、范围不同
资产评估和审计虽然同属于经济鉴证类中介服务，但从实质上说评估工作和审计工作的性质、对象、依据、操作方法都是不同的。
资产评估与审计的不同点之一:注册会计师事务所从事的审计工作是受政府的委托，按照政府规定的财务会计制度和有关经济法规，对各种所有制和各类企业以及独立经济核算单位的经济活动和财务会计报表进行审计。一切企业和独立经济核算单位必须按照政府规定、委托接受注册会计师的审计。经过注册会计师审计的财务会计报表是政府征税和进行经济管理、维护经济秩序的依据。所以，审计工作的性质是对企业进行监督、检查，起“经济警察”的作用，注册会计师依法审计带有强制性。
资产评估则不同，虽然也属于中介服务性质，但并没有监督、检查的性质，是一种咨询性服务。西方发达国家，除有些国家企业上市前要进行资产评估，资产增值税纳税的税基规定评估外，在其他情况下的产权变动是否评估，由所有者自己决定，政府没有强制性要求。
我国由于国有资产占主导地位，清产核资前账面资产价值又与实际价值有较大背离，为防止国有资产流失，维护国家权益，所以国务院91号令规定国有资产产权变动都要进行评估。这种规定带强制性。但对于非国有企业或国有控股权在50%以下的企业产权变动，则没有强制要求评估，个别部门颁发文件对非国有企业的资产进行评估，并没有经国务院同意。
其实，资产评估对资产权利主体(占有单位)来说，是对其权利的维护。我国在资产评估兴起之前，以账面价值与外商合资，不知吃了多少亏。资产评估正是从这些教训中发展起来的。所以资产评估应该成为资产占有单位(无论是国有企业，还是非国有企业)的自觉行为，自我需要，而无须强制执行。
资产评估与审计的不同点之二:审计工作是按照政府规定，定期或者是在特定情况下进行。如企业的年度会计报表就要在报出前定期审计;企业经营性质变更(企业上市)、结业、领导人员更换要进行审计;还有属于特定情况下的审计。被审计的单位，对于注册会计师事务所来说，可以是常年客户。审计的范围，按照政府规定由注册会计师强制执行。
资产评估则是在产权变动时才需要进行。对于一个企业来说，产权不可能经常发生变动，委托方和被委托方的关系是一次性服务。资产评估的目的、范围完全由委托方(资产占有单位)决定。评估人员按照委托方确定的资产范围评估。对没有委托评估的资产，评估人员无权强行要求评估，对没有委托评估的资产价值，评估人员也不负责任评估。委托方应该提供而没有提供评估的资产，或有意隐匿而造成资产价值不实，影响委托方或相关单位的权益，应由委托方负责，评估机构和评估人员不应负任何责任。当然，为了委托方的利益，评估人员可以就评估目的、评估资产的范围提供咨询性建议。但建议采纳与否由委托方决定，由此造成的后果也应由委托方负责。
资产评估与审计的不同点之三:是工作对象不同、方法不同。注册会计师对企业的经营活动、经营管理以及相关资产负债的会计记录(会计报表、账册凭证)进行全面检查审计，对其违反国家经济法规、财务会计制度提出审计和处理意见。如果审计工作有误或者有意违反审计准则，造成审计结果不实，注册会计师要负经济法律责任。
注册评估师则是按照国际通行的评估方法，对委托评估资产的现实市场价值进行评定估算，估算出合理的现实市场价值，作为产权变动或交易双方作价的参考依据。如果评估师工作失误或有意抬高或压低被评资产价值，同样要负经济法律责任，但对企业每项资产、负债的来历，评估师没有检查监督的责任，也不需要逐笔追查清楚。
三、规范资产评估执业必须突出资产评估工作的重点
资产评估人员的责任，是评定估算出资产现实价值。无论委托方委托评估资产是何种目的，评估人员工作的结果只有这一个目的。这也是资产评估工作的核心。评估人员在执业中所作的一切工作都要围绕这个目的和核心。
关键词:内部审计;国有企业;改制;作用
中图分类号:F239、45文献标志码:A文章编号:1673-291X(2009)26-0126-02
改革开放以来,我国的国有企业改革已经进行了三十多年,作为一场广泛而深刻的经济变革,国有企业的管理体制和经营机制已经发生了深刻变化,为我国经济发展和社会进步作出了重大贡献。而国有企业改制作为国有企业改革在企业制度和机制方面的变革,一直发挥着制度变革和创新性作用。内部审计寓服务于监督之中,它是企业自我约束机制的重要组成部分,主要通过保证与咨询两方面作用影响企业改制活动的全过程,保障企业改制目标顺利实现和改制后企业成功运作,在改制中保证了国有资产的完整性和安全性,因此我们要充分重视内部审计在国企改制中的作用。
一、改制申请中的内部审计作用
拟改制企业必须先成立改制工作组,然后由企业向发改委提出改制申请,发改委根据有关文件精神及企业实际情况,作出是否同意企业改制及改制方式的批复意见,只有得到发改委的同意批复,企业才可以进行改制。
企业的内部审计部门应积极参与到改制工作组中,通过多企业所处的微观和宏观环境的分析,为改制工作组合理确定企业的改制目标和改制方式提供信息支持和分析,在客观和公正的立场上,确保企业改制方式的合理性和合规性。
二、改制方案的制定及报批中的内部审计作用
国有企业改制采取重组、联合、兼并、租赁、承包经营、合资、转让国有产权和股份制等多种形式进行,包括转让国有控股、参股企业国有股权或者通过增资扩股来提高非国有股的比例等,必须制订改制方案。国有企业改制方案应包括以下主要内容:企业概况及近三年资产和财务状况,改制的基本原则、目标和程序,资产处置和职工安置方案,改制后企业股权设置方案和企业发展规划等。内部审计在改制方案的制定及报批阶段作用如下:
(一)收集相关资料资料,为企业改制方案的制定提供依据
在企业的改制申请得到发改委的同意后,内审部门应根据企业的改制目标、改制方式对企业改制前所处经济、社会、法律环境进行调研分析;对企业所处行业的发展现状及未来的发展潜力进行分析评估;对企业的担保、诉讼或有负债等事项进行调查;通过测试企业的内部控制、审查账务资料,初步掌握企业资产、负债和损益的真实状况,对企业财务状况进行初步评价。在以上宏观和微观的调研基础上形成书面调查报告,为国有企业制定改制方案提供客观、可靠的依据,确保改制方案的科学性和合理性。
(二)协助改制方案的可行性研究
企业改制方案制定后,为了确保科学、合理性,要进行方案的可行性研究。内部审计可充分发挥对改制政策法规和企业内部组织结构、经营方式、财务状况等较熟悉的自身优势,在企业改制方案的可行性研究方面发挥参谋作用,为方案的可行性论证提供肯定或否定的论据,并为方案的完善提供客观、合理的意见和建议,提高方案的科学、合理性。在此过程中,最主要的是审查企业改制是否符合企业的发展战略和国家的产业政策,能否使企业产生经济效应,达到预期效果,进而提高竞争力。
(三)企业改制方案须按照《企业国有资产监督管理暂行条例》和国资委的有关规定履行决定或批准程序,未经决定或批准不得实施。企业内部审计部门应该对企业的改制方案是否已被批准进行审计,确保企业审计的合规性。
三、资产清查和评估中内部审计的作用
国有企业改制必须对企业进行清产核资和评估,按照“谁投资、谁所有、谁受益”的原则,认真核实和界定国有产权,严禁隐匿国有资产。并且要依照《企业国有资产评估管理暂行办法》聘请中介机构进行经济责任审计和资产评估。在资产清查和评估中,内部审计要充分发挥保证和监督的作用,防范改制风险,确保改制顺利进行。
(一)对企业清产核资进行审查时,应注意改制单位是否存在以下情况:企业在清产核资中有意瞒报情况,或者弄虚作假,提供虚假会计资料等情况。如果企业负责人和有关工作人员在清产核资中,采取隐瞒不报、低估资产、虚报损失等手段侵吞、转移国有资产,要根据情况依法追究其刑事责任,确保国有资产的安全和完整。还要审查清产核资中发现的不良资产是否经过中介机构鉴证,企业主管部门提出的不良资产初审意见有没有经过国资委审批,以保证与企业改制相关的法律法规的权威性。
(二)中介机构对企业进行经济责任审计和资产评估时,会有选择地利用企业内部控制和内部审计的资料和成果,内部审计应充分发挥企业与中介机构之间的桥梁作用,利用自身对企业组织结构、业务流程、财务状况较为熟悉的优势,为中介机构的审计和评估提供必要的支持,加强与中介机构的协调合作,也可以在合作中学习中介机构的先进的审计和评估技术和经验,进一步完善内部审计体系,提高内部审计水平。
内部审计除了加强与中介机构的协调合作,还要对中介机构的经济责任审计和资产评估进行审查,应重点审查:改制企业是否委托具备资质的资产评估机构进行资产评估;资产评估的立项报告和结果报告是否经企业主管部门审查同意,并报财政、国有资产管理部门确认;评估过程中有无低估或少计固定资产价值,对房屋、土地等大宗不动产是否仅按原值计算,而未计算增值部分;是否准确评估无形资产价值,有无人为低估、漏估情形,造成无形资产隐性流失。确保经济责任审计和资产评估过程合规合法,规避改制风险,保证改制进程的顺利进行。
四、国有产权转让中内部审计的作用
改制企业在国有产权转让阶段,应依据《企业国有产权转让管理暂行办法》的规定,国有产权转让应当在具有国有产权交易资质的产权交易机构进行,并依据公开、公平的原则,实行竞价转让方式。当转让价格低于资产评估价值的90%时,国有产权交易应当暂停,并向相关产权转让批准机构提交申请,申请经同意后国有产权转让方可继续进行。
改制企业向本企业管理层转让国有产权的,必须按《国务院国资委、财政部关于印发企业国有产权向管理层转让暂行规定的通知》的规定,严格按照相关程序进行转让。需要特别注意的是,参与国有产权转让的经营管理者不得参与转让国有产权的决策、财务审计、离任审计、清产核资、资产评估、底价确定等重大事项,严禁自卖自买国有产权。
审查改制企业国有资产的转让或出售是否真实、公平,是否存在国有资产流失。这是内部审计工作的重中之重。重点审查内容包括:1、审查改制企业有无人为低估国有资产或无偿分配给个人;2、审查改制企业是否存在擅自核销国有资产,有无将国有资产直接或间接转移到集体、私营企业或个人名下;3、审查向本企业管理层转让国有产权时,是否按《国务院国资委、财政部关于印发企业国有产权向管理层转让暂行规定的通知》的有关规定履行审批程序,是否存在自卖自买国有产权的情况;4、审查转让国有产权的价款是否应一次性支付,如果被批准分期支付,审查首期付款是否低于转让价款的30%,其余价款是否由受让方提供合法担保,是否存在国有资产转让的一定比例的优惠的情况。
五、职工合法权益的维护中内部审计的作用
国家国有企业改制的相关法规规定,国有企业改制方案在制定完成时,必须提交企业职工代表大会或职工大会审议,充分听取职工意见建议,并加以修改完善。其中的职工安置方案需经企业职工代表大会或职工大会审议通过后方可实施。按照《关于国有大中型企业主辅分离辅业改制分流安置富余人员的实施办法》等规定,改制企业应理顺职工劳动关系、社会保障及离退休人员的费用支付等,国有企业改制经提取的、用于理顺职工劳动关系的经济补偿金和补贴,应以现金形式一次性向职工支付或以资产形式建立职工保障基金。
内部审计应重点审查国有企业改制方案是否提交企业职工代表大会或职工大会审议,其中职工安置方案是否经企业职工代表大会或职工大会审议通过;审查拟安置职工工作年限是否按规定方法计算,职工改制前12个月的月平均工资计算口径是否符合规定,尤其应关注如企业经营管理人员月平均工资超过职工3倍情况应按3倍标准计发;审查对企业决定解除劳动合同或外借、待岗、下岗、病休、工伤、内退等类型职工安置是否符合规定。审查改制前企业拖欠的工资、医药费、社会保险费、住房公积金是否补付或预留。
六、内部审计在企业改制后的作用
(一)评估企业改制效益
企业改制后,内部审计应承担评估改制的效益、效果、效率的职能。内审部门既要对企业改制前与改制后的效益进行时间上的纵向比较,也要对企业改制后在同行业中的水平进行行业内横向比较;既要评估企业改制所取得经济效益,也要对改制的社会效益进行评估,并通过判断改制预期目标和初始动机的实现程度来评价改制的效益性。
资产评估机构在进行评估作价时，往往采用与审计方法相同或相似的程序，如监盘、函证、抽样、测试等。而审计机构在审计时，需要采用公允价值测试资产价值，并据以计提资产减值准备或确定公允价值变动损益等，这与评估并无很大区别。这样，就使评估与审计结下不解之缘。如何在实际操作中处理好评估与审计的关系，直接影响到评估和审计的效率与质量。笔者根据数次评估同时进行审计的实践。认为评估与审计存在着分工协作、在业务报告中相互包容的需要。
本文中的“包容”，即是资产评估与审计相互包含与容纳的涵义。
一、资产评估与审计穿插操作中出现的问题
当企业委托同时进行资产评估与审计时，这一“同时”往往不是从同一起点日期开始平行进行的。但资产评估与审计，往往需要在同一时点对同一项资产同时进行评估作价与审计调整。而当所得出的“评估价值”与“审计核实数”(以下简称“审定数”)不相一致而形成“撞车”时，会使委托单位无所适从。
资产评估与审计都需要对债权、债务实有数额进行认定，但两者认定的结果往往不相一致。资产评估与审计都需要确定各类实物资产的实际价值，但两者认定的结果也往往不相一致。例如，新会计准则应用指南用了很长篇幅叙述非同一般的控制下企业合并时资产公允价值确定的原则和方法。而采用资产评估确定固定资产的价值时自有一套方法。审计中用补提折旧或冲回已提折旧的方法核实固定资产净值，用计提减值准备来冲减实物资产账面价值，但实际上这样做并不能真正反映实物资产的价值状况。至于冷背、变质存货的变价。实物资产的盘盈等价值的确定，审计中的方法也不如资产评估中的方法可靠。
因此，资产评估与审计需要协作，既可避免“撞车”，还可各自弃短就长，从而得到比较理想的效果。
二、资产评估、审计同时进行时协作与分工的总原则
1、协调时点
审计的报表截止日与资产评估的基准日宜采用同一时点，这样，被审计、评估单位某日的资产与负债可以成为审计与评估统一的对象，便于进行协作。
2、数据衔接
无论是资产评估报告使用审计结果，还是审计报告使用资产评估的结果，都必须妥善处理数据的衔接问题。资产评估应以审计的“终点”为评估的“起点”，即在已得出的“审定数”基础上进行评估：而审计则应以评估的“终点”作为审计的“起点”，即在已得出的评估价值的基础上进行审计。出具报告时，如评估人员不认同审计结果，可以在评估过程中调整；如审计人员不认同评估结果，可在审计过程中调整。但评估人员与审计人员在进行这样的调整时，都应当慎重。
3、分工协作
当资产评估在采用资产基础法评估企业的整体价值时，资产负债表中的货币资金、应收款项、债券投资、待摊费用、递延所得税资产、长期待摊费用等不具实物形态的各资产项目，以及全部负债等由审计负责查验核实其具体数额，如无特殊情况存在，应包容审计的结果。
固定资产、存货等实物资产，商标权、专利权等无形资产，股票投资等权益性资产，应由审计查验核实数量或原始成本(账面价值)，其实际价值的确定则由评估负责。审计时应充分考虑与包容评估结果。实物资产及有价证券中凡是清理盘点时数量减少或已无实物形态的，均应在审计中予以减值处理。
当资产评估与审计分别由两家中介机构承办时，评估机构可在审计时派员参加审计过程，其中如果评估只涉及实物资产和上市证券，则可由审计和评估机构分别派员，联合确认所评估资产的数量或历史成本。
三、具体操作
(一)实物资产的同时审计与评估
1、审计实物资产的主要工作是进行实物盘点。盘盈及账外的实物资产，可评估作价计入资产。
2、折旧项目审计时，均不作补提或冲回的审计处理，累计折旧额(重置价值与评估价值的差额)的最终认定也应由评估完成。
3、在建工程项目审计时，有实物形态的，或按成本继续保留余额，或转入固定资产项目，实物交由评估最后确定价值：无实物形态存在又不能为以后经营带来直接经济效益的，审计时应报批核销，不作评估。
4、存货的成本差异、进销差价、跌价准备等调整账户，固定资产、在建工程的减值准备账户，审计时般将其作为一个总账科目，其金额转入相关被调整科目。企业还在持续经营的，商品进销差价账户可不作变动，留待资产评估时再根据存货估价作适当调整。5、存货中的在途存货，即“材料(商品)采购”、“物资采购”项目，审计时如发现已逾期但供货方并未实际发货，应转入“其他应收款”项目进行审计处理。
固定资产清理项目可参照在建工程的方法进行审计与评估。
(二)无形资产，股权投资的同时审计与评估
1、如果无形资产的财产权利还存在，应列入评估；如果相应的财产权利已不存在，则应在审计中核销。
2、股票投资、债券投资以及其他股权投资审计时，应实际盘点实有股数并与账面记录核对，如发生盘盈盘亏，查明原因后按账面成本或面值调整投资额并列入审计盈亏，尔后转入评估。
当这些投资的价值确定需要利用所投资单位的审计报告，甚至需要对所投资单位实施审计时，评估可以使用审计的结果。对于上市的股票、债券，则应按证券市场价格通过评估确定，也可以通过审计与评估的双方机构协商确定。
(三)债权、债务的同时审计与评估
债权、债务的审计评估，除债券投资外，均应由审计负责实施。
四、审计、评估报告的相关揭示
在资产评估与审计使用双方的工作结果时必须在审计报告与评估报告中作明确揭示：
(1)在审计先于资产评估前进行时，审计报告可在说明段作类似如下内容的说明：“本次审计采用了先审计后评估的方法，本报告中列举的固定资产、存货等实物资产的审定数，是以实地盘存数与账面成本价为基础得出；无形资产、股权投资则以清查核对后的账面价值计算。上述资产的实际价值将由资产评估确定”。而后完成的评估报告中可在计价原则和计价方法段作类似如下内容的说明：“应收款项、货币资金、长短期待摊费用、递延所得税资产，以及负债各项目、资本公积外的所有者权益各项目……的评估价值，除有特殊情况的个别子细目以外，均以同一基准日的审定数为准”。
(2)在资产评估先于审计进行前时，在审计报告中应作这样的说明：“在我们实施审计程序的同时，委托方还委托××资产评估机构(或本所)对被审计单位的实物资产、无形资产……进行了评估，本报告披露的上述资产的价值，均采用了评估报告的相关数据”。
五、存在的问题
一、公允价值计量在新会计准则中的应用及审计内涵
（一）公允价值涵义
广义地讲，公允价值实际上是一个很宽泛的概念范畴，涵盖了其它几个计量属性，需要反映交易和事项内的公平、允当的价格，并同时兼具可靠、相关的信息特征。狭义地讲，公允价值作为独立的计量属性，它所反映的是一种模拟的市场格，在尚未交易和非清算的情况下采用各种估价技术对缺乏有效市场的资产和负债项目的价值进行近似市场定价方式的评估，从而得到相对公允、合理的价格，以反映报表截止日各项资产和负债项目的静态价值。与历史成本计量相比，公允价值计量的优势在于投资决策的相关性更强，公允价值的最大特征就是来自于公平交易市场的确认。正是由于公允价值是理性双方自愿达到的交易价，所以，其确定并不在于业务是否真正发生，而在于双方一致同意就会形成一个价值。
（二）公允价值在新会计准则中的应用
公允价值是新企业会计准则体系的最大亮点，在新准则中，直接、间接运用公允价值计的会计准则多达31项，而没有涉及公允价值计量的会计准则只有8项，用到公允价值的会计准则比例高达79%。在直接、间接运用公允价值计量的会计准则中，有规定如何运用的会计准则有10项，没有规定如何运用的会计准则有21项，如（表1）所示。
具体来讲，新会计准则体系主要是在《企业会计准则第3号———投资性房地产》、《企业会计准则第7号———非货币性资产交换》、《企业会计准则第12号———债务重组》、《企业会计准则第22号———金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号———金融资产转移》、《企业会计准则第37号———金融工具列报》等准则中大量采用公允价值。另外，存货准则、固定资产准则、无形资准则、长期股权投资准则、企业年金基金准则、股份支付准则、收入准则、政府补助准则、企业合并准则等，也在某种程度上直接或接地运用了公允价值计量属性。
（三）公允价值审计
从公允价值审计的发展历程来看，公允价值审计是随着公允价值会计的发展而发展起来的。正是因为在计量中公允价值的大量运用，才使得审计人员在对公司业务的审计时要采用公允价值审计。公允价值审计主要是指注册会计师财务报表审计过程中，在执行了必要的审计程序的基础上获取充分、适当的审计证据，以确定具体的资产、负债和权益项目或交易公允价值确认、计量（包括初始计量与后续计量）和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定并得出相应审计结论的过程。2002年国际会计师联合会（IFAC）的国际审计准则公告第545号《审计公允价值的计量和披露》以及2003年美国注册会计师协会（AICPA）的审计准则公告第101号《审计公允值的计量和披露》都指出其制定的目的是：为审计财务报告中公允价值的计量和披露而建立标准和提供指南，并提出与在财务报告中以公允价值列报和披露的资产、负债和权益特殊组成的评估、计量、列报和披露相关的审计考虑。由此可见，公价值审计的具体内容是财务报告中以公允价值列报和披露的有关资产、负债和权益项目的评估、计量、列报和披露情况。其中，IAS No、545指出：资产、负债、权益组成的公允价值计量可能产生于交易的原始记录以及后期的价值变化，即除了在交易发生日对交易进行初次确认和计量外，如果在资产负债表日交易情况发生变化，公允价值还应按变化的金额进行重新确认和计量，这是公允价与其它计量属性重要的不同之处。从中不难看出，公允价值动态变化核算，是公允价值审计具体内容的重中之重。根据《中国注册计师执业准则（2006）》的相关内容，笔者认为，注册会计师实施公允价值审计的目的就是要审查公司会计计量过程中公允价值运用是否恰当，管理部门是否有过多的干预。在计划和执行公允价值审计的过程中，审计人员要通过各种途径利用多种审计程序得到与公允价值有关的审计证据。
二、公允价值审计的现状分析
（一）公允价值计量确认困难
公允价值计量模式的挑战性在于实践中公允价值的确定及其公允性方面。与一些发达国家相比，我国目前还缺乏比较完善的公允价值评估体系或存在相关的标准作为参考。在实施公允价值审计时，审计人员如何判断被审计单位公允价值的计量是否公允，将是一个很重要的问题。审计人员要通过各种审计程序和方法来取得审计对象的公允价值，从而保证审计的质量，并且要符合成本效益的原则。当然，审计人员也可自行确定公允价值，进而判断被审计单位的公允价值计量是否公允。一般而言，可以从观察到的市场价格或通过有效的估价技术直接得到公允价值，这样比较可靠，但不符合成本效益原则，往往耗费大量的人力、物力，程序复杂，用时过久。此外，由于资产、负债项目的公允价值将会直接影响被审计单位的全面收益，从而给审计人员传达企业的全面收益信息。随着公允价值计量方法的进一步运用，利用公允价值计量方法操纵利润，将成为继会计政策和会计估计之后的另一个利润调节的重要手段。就拿非货币性交易来说，过去非货币性交易产生的收益，只能计入资本公积，而新会计准则实施后可直接计入当期收益，进入企业利润表，高价“卖家当”是上市公司包装利润最常见的手法，资产置换双方都将各自的非货币性资产高估，然后互相交易，从而使双方账面上都有利润。审计人员能否对会计确认、计量的公允价值以及会计核算方式选择的恰当性、合规性做出客观、公正的审计评价就显得尤为关键，如果审计人员缺乏对公允价值相应的判断和把握能力，将会面临寻找、确定的公允价值“不公允”的风险。
（二）审计人员的素质不适应
我国现在的市场经济还处于逐渐完善阶段，运用内在需要完善市场经济的公允价值具有相当的风险。因为目前的市场经济中，寻找、确定真正的公允价值具有相当的难度，需要审计人员对经济、技术和市场环境高度的综合判断和把握能力。此外，由于公允价值审计不仅要了解企业过去的信息，而且要了解企业现在以及未来相关的信息，因而在实施公允价值审计时，仅仅依靠传统的审计程序和方法就很难满足公允价值审计的目的和要求。随着会计信息化、网络化的进一步发展，充分利用电脑、网络等技术资源，有助于及时、准确地获取与公允价值相关的信息，显然这需要一大批精通电脑、网络技术的审计人员。同时，由于公允价值不仅仅只关注过去，而是更多地面向现在和未来。因此在公允价值审计的过程中，需要审计人员运用大量的职业判断，审计人员要更多地关注被审计单位潜在的风险，要了解被审计单位的业务流程、市场状况、管理层，甚至对被审计单位所处行业整体经营状况都要有比较清晰地了解。审计人员只有在对被审计单位的总体情况有所了解的基础上，才能更好地实施公允价值审计，这对审计人员的职业判断能力与业务素质水平也提出了更高的要求，审计人员不仅要有丰富的职业经验，还要拥有对风险管理和有效的内部控制制度方面的专业知识，甚至还要具有相关的法律、经济学等相关学科的背景，而这点也正是目前我国大部分审计人员所欠缺的，因此缺乏高素质的审计人员可能会导致公允价值审计的风险的提高。
（三）审计理论和审计方法不完善
国际上从提出公允价值审计理论到审计具体实践只有很短的时间，这期间虽然对公允价值审计的研究也取得了一些成绩，但相关的审计理论和实践并不完善，公允价值审计仍然处在基础准备阶段，更多的问题还需要被逐步地发现、提出、分析和解决。目前还没有专门的理论框架或指南为实施公允价值审计提供科学的依据，公允价值审计还未形成一套比较标准、规范的审计方法。虽然公允价值计量在我国新颁布的企业会计准则中大量使用，但新会计准则体系却没有进一步说明公允价值如何确定，新审计准则中也未提到有关公允价值的具体处理及如何审计等，这样必然加大了公允价值审计的难度。如在审计人员选择方法对公允价值确认和计量进行测试、复合和独立估计时，审计结果与账面结果可能存在误差，虽然可接受误差是审计抽样技术方面的问题，但是在公允价值审计中误差的可接受程度会直接影响到公允价值可靠性的确认，可是在什么范围内的审计误差是审计人员或是财务报告使用者所能接受或承受的，新的会计、审计准则中并未予以单独指出，更没有给出一个计算可接受误差范围的方法。这样审计人员在实施公允价值审计时可能会因为没有统一的评价标准和审计线索，而使得审计的正常实施效果大打折扣。
三、公允价值审计完善的对策及建议
（一）全面树立风险导向审计理念，提高风险评估与应对能力
除了具备上市公司应有的会计知识及其运用以外，正确的审计理念辅以恰当的审计方法和程序，是提高应对审计风险能力的法宝。要顺利地实施公允价值审计，审计人员和会计师事务所必须要摈弃传统的审计观念，全面树立风险导向审计理念。审计人员在审计过程中应充分考虑产生重大错报的风险，并对审计风险进行系统的评估和分析，以此为出发点来制定审计策略和与企业状况相适应的多样化的审计计划，将风险考虑贯穿于整个审计过程。在进行公允价值审计之前，审计人员应当了解并熟悉公允价值审计的相关知识以及各种可影响公允价值确认和计量的因素，这些因素包括：预测期间的长度；与计量过程相关的、重要的假设的数量；与计量中所用到的假设和所考虑的因素有关的主观性的程度；作为假设基础的未来事项的不确定性的程度；在运用主观判断时客观数据的缺乏等。审计人员在审计过程中要把这部分影响因素从被审计单位的利润中分离出来，并进行适当分析，以判断被审计单位有没有进行利润操纵的可能性。鉴于投资性房地产、非货币性资产交换和债务重组等交易或事项越来越多地涉及公允价值计量模式，审计人员在审计时应当识别和评估与公允价值计量和披露相关的重大错报风险。在识别和评估重大错报风险时，审计人员应当在了解被审计单位及其环境的整个过程中对风险加以识别，并将识别的风险与认定层次可能发生错报的领域联系起来，然后针对评估认定层次的重大错报风险设计和实施进一步的审计程序。审计人员在进行与公允价值计量和披露的有关审计风险评估时，需要考虑的因素包括：对公允价值计量过程的控制；进行公允价值计量的人员的专业熟练程度和经验；信息技术在整个过程中所扮演的角色；进行公允价值计量的账户和交易的类型（如该交易是经常性的、常规的交易，还是偶然的、非经常性的交易）；企业利用专家工作的程度；管理部门进行公允价值计量时用到的重要假设和估计；支持管理部门假设的证据；管理部门作出假设和估计的过程，用来控制管理部门假设和估计的变化的措施；对估计方法和相关信息系统的控制和安全步骤的完整性；对估价方法所用到数据的一致性、及时性和可靠性的控制。在风险评估结束后，审计人员要根据风险评估结果确定实质性测试的范围和步骤。
（二）审计人员在公允价值审计过程中应加强与公司的沟通
审计人员在审计过程中与公司的沟通主要包括两部分，一是与管理部门的沟通，这里主要是指管理部门声明；二是与公司内部审计部门的沟通。在公允价值审计过程中，及时与公司管理部门和内部审计部门进行沟通，对于控制审计风险、降低审计成本是很有必要的。与管理部门的沟通主要是指审计人员应获得管理部门就其公允价值的计量和披露所做出的书面声明。管理部门声明因为管理部门所雇用的专家、所使用的计量方法和所依据的假设和估计的不同，而有所差异。但无论何种情况下，声明都应当对下列事项做出说明：在公允价值计量中所使用的重要假设和估计的合理性；计量方法的恰当性和方法使用的一致性；对公允价值的披露是否完整、充分；是否参照期后事项对公允价值的计量和披露进行了调整。需
指出的是，管理部门声明并不能代替实质性测试。同时，审计人员应当确认，公司的内部审计部门对于管理部门进行会计估计的过程和形成会计估计的基础有着清楚的了解。具体而言就是指：公允价值计量中所用的重要假设和估计、主观性的程度以及所计量项目在资产负债表中所占的比重等内容。值得注意的是，我国目前大多数公司的内部审计部门是隶属于管理部门的，代表着管理部门的利益，在地位和独立性上均逊色于审计委员会，所以在公允价值审计中，与内部审计部门的沟通，还要视公司的内部治理结构的不同而判断是否有实施的必要。