2001年，美国爆发了安然公司会计造假丑闻，投资者们通过集体诉讼将负责审计的安达信公司告上了法庭，因涉嫌舞弊和销毁证据而受到美国司法部门调查的安达信最终宣布关闭。基于这一事件的巨大负面影响，美国证券交易委员会对监管法律和机构都做出了相应的改革，以加强监管力度。2002年颁发的《萨班斯—奥克斯莱法案》，对会计师事务所与上市公司之间的审计关系进行了更为严格的规定。继美国爆发出的一系列财务丑闻后，中国证券市场上财务造假丑闻的曝光，也连带扯出了深圳中天勤、华鹏、华伦等会计师事务所的造假行为。这一系列事件使得注册会计师们的诚信和职业能力都受到了严重怀疑，注册会计师审计面临着一定的信誉危机。透过现象看本质，要消除种种审计舞弊现象，除了加强监管之外，还有必要剖析注册会计师审计行为动因，从内因上寻找解决问题之道。
二、文献综述
1、审计行为
对于审计行为，国外学者的相关研究开始得较早，Hackenbrck（1992），Hoffman，Patton（1997），Zim-belman（1997,1999）等研究发现由于心理学的稀释效应，审计人员对舞弊风险的评估能力随评估指标增多而减弱。［1］Charles（1999）提出了依赖审计师道德操守的自主审计判断是一个不应忽视的重要战略。［2］对DavidO、Bryan（2005）等通过统计分析提出，功能失调的审计行为与每个人的个性特征与控制观有关。［3］DavidP、Donnelly（2011）等通过构建理论模型并且对其进行测试后，证明了轨迹控制、职位和组织归属感等因素影响了对功能不调的审计行为的态度。［4］相对国外而言，我国对于审计行为的研究起步较晚，学者们最先是从国外的案例出发的，比如葛家澍，黄世忠（2002）等总结了美国财务报告舞弊的六大症结。［5］杨慧君（2005）等认为审计行为的产生和发展离不开它所处的环境，审计行为的研究应立足审计活动发展的实际，并且注意其环境因素对审计行为的影响。［6］王遥（2008）认为审计行为的影响因素有：（1）审计环境的不确定性；（2）注册会计师寻求心理依托；（3）注册会计师的认知偏差；（4）注册会计师的非理。［7］孙永军（2011）等认为审计行为是动机、个体行为专长、个体独立性三个基本要素的函数。［8］中外学者的研究表明，人的行为在很大程度上受制于个体认知能力和所处行为环境，或者说，审计文化对审计行为具有较大影响。
2、审计文化
在中国，文献中最早将“文”与“化”联系起来的，是《周易•贲卦》中的“观乎天文，以察时变，观乎人文，以化成天下”。晋代干宝对其注解道：“四时之变，悬乎日月；圣人之化，成乎文章。观日月而要其会通，观文明而化成天下。”［9］由此可以看出，文化的本质是以人为中心，由人及物，即人的本质力量的对象化。早期的国外学者也不乏对“文化”释义所做的探讨。由上可见，文化是一个非常广泛的概念，给它下一个严格和精确的定义是一件非常困难的事。我国学者马亚男、周洪杰（2011）从原初型、技术型和人本型这三个审计文化模式的发展阶段出发，认为人本型审计文化不但继承了技术型审计文化模式的民主、公开、高效等优点，同时还克服了技术型审计文化模式的弊端，是技术理性和价值理性的和谐统一。［10］
3、评述
综上所述，学者们对审计行为和审计文化的研究大多侧重于二者之一，明确把两者结合起来进行分析的较少。事实上，对审计行为的研究离不开审计文化，对于审计文化的研究也必定会以审计行为为落脚点，因此，把二者结合起来研究会获得相辅相成的效果。由于审计文化是一个比较大的概念，本文就会计师事务所这一经济组织，把“审计文化”理解为会计师事务所的文化环境与注册会计师个体素养相互交融后的综合价值观。
三、影响审计行为的审计文化因素
1、审计行为与审计文化的内在联系
对于组织行为与价值观的研究。当对会计师事务所这一特定组织考察时，“组织文化”即可理解为“审计文化”，而“组织行为”则可理解为“审计行为”。注册会计师是当代社会的“经济警察”，监督会计行为和披露客观事实是其主要责任。但实际生活中注册会计师与上市公司联合作假的事件却向我们敲响了警钟，我们有必要认真剖析影响注册会计师审计行为的因素，试着从源头上找出问题的症结所在。审计失败问题的存在，主要源自于注册会计师审计行为引起的经济利益与价值观之间的冲突。因此，审计文化折射出了会计师事务所的核心价值观，事务所的整体价值观环境潜移默化地影响了注册会计师个体的审计价值观，注册会计师作为审计行为的主要实施者受审计价值观的影响就会有相应的审计行为，继而，审计行为又会强化原先的审计文化，如此循环往复。
2、审计文化因素的组成
由于注册会计师的审计工作都以会计师事务所为载体，因此，可以说会计师事务所的审计文化主要是由会计师事务所的文化底蕴及在其氛围下形成的注册会计师的价值观和责任感组成。（1）会计师事务所的文化底蕴。概而言之，文化底蕴可以理解为是一种具有人文关怀的特定环境。由于审计工作本身是一种比较繁重的体力和脑力劳动，会计师事务所若缺少文化底蕴则会导致注册会计师文化关怀的缺失，加剧会计师事务所内部的“道德贫困”现象，最终则会影响到注册会计师的审计行为。（2）注册会计师的价值观。审计文化在精神层面主要由审计价值观、审计精神、审计指导思想、审计思维方式以及审计职业道德等要素构成。在审计实践发展中，审计文化区别于其他管理文化、行政文化、执法文化的精神内涵，主要表现在服务权力和公众，恪守独立和谨慎，追求能力和修养，崇尚理性和证据，主张证明和公开等方面。这些也正是一个称职的注册会计师应该具备的价值观。如果会计师事务所内部充斥着欺骗、钻营、徇私、尔虞我诈等不良的审计文化，那么很容易导致注册会计师价值观的偏离，从而影响到注册会计师是否实施正确的审计行为。（3）注册会计师的责任感。在现实工作实践中，注册会计师必须带着强烈的责任感去从事审计工作。当然，合理的时间安排与物质支撑是正常开展审计工作的前提条件，也就是说会计师事务所应该向注册会计师提供充足的时间和资金保障。物质基础决定上层建筑，这句话放在哪里都有其丰富的内涵和道理。美国心理学家亚伯拉罕•马斯洛曾于1943年在《人类激励理论》论文中提出，人的需求层次可分为五层：生理上的需求、安全上的需求，情感和归属的需求，尊重的需求以及自我实现的需求。在满足了最基本需要的基础上，注册会计师的责任感这一较高层次的需求才能转化成为其所必备的素养，才能成为积极审计文化的重要组成部分。
四、优化审计行为的审计文化构建措施
原本恪尽职守的注册会计师若在一个不利于发挥自己执业水平的审计文化下开展工作，一般会出现两种结果：一种是因为坚持原则的外部压力太大而被不良的审计文化所同化；另一种是不愿意违背自己的原则而退出审计行业，无论是哪一种结果都是我们不愿意看到的。因此，有必要从会计师事务所的审计文化出发，提出具有针对性的优化审计行为的措施。
1、优化合伙人对事务所文化的引导
从传统意义上来看，合伙人对会计师事务所早期审计文化的形成影响巨大。审计文化的形成，往往会受到会计师事务所合伙人的经营思想、管理艺术、工作风格的影响，并且与他们个人的品格、胆识和魅力，以及与事务所对过去成功历史的学习和强化有着直接关系。作为审计文化的主要发端者，他们应该勾画出会计师事务所的发展蓝图，并且依据其视野、认知、知识和经验，结合必要的专业咨询，不断地完善审计文化体系。在合伙人构建了良好的审计文化环境的前提下，注册会计师的审计行为会在不知不觉中得到优化和加强。那么立足于持续经营期间考虑，良好的开端加上注册会计师的后期努力，会计师事务所内部就会形成一股强大的力量，促使其更好地发展壮大。
2、严格把关事务所人员的招聘工作
俗话说得好：“近朱者赤近墨者黑”。会计师事务所的整体审计文化氛围说到底最终还是要靠大家一起去保持和维护，只要出现一例有违优良审计文化的事，整个会计师事务所的形象和声誉就会遭到不利影响。因此，注册会计师的职业特征表明，事务所应当任用较高素质的职业人员，并在最初招聘时就采用恰当的人才录用策略，即在录用人员时考虑的第一要素应该是精神品质，其次才是专业技术水平。如此良性循环，好的审计文化能够得到加强，坏的审计文化找不到滋生的土壤，相应地，事务所付出相对较低的文化建设成本，注册会计师的审计行为仍能自然地得到优化。
3、树立与保持注册会计师正确的价值观
优秀的审计文化首先应该具备一个明确地使命，使命是所有企业在社会经济的整体发展方向中所担当的角色和责任，也是其根本任务或其存在的理由。对于会计师事务所的成员而言，在执行审计行为的过程中应该牢记自己的使命，即审计是提高财务信息的可信度、降低财务信息风险的一种合理保证服务，以此为标尺树立一个合格注册会计师应有的价值观。但是，树立价值观不是最终目的，因为外部环境的不断改变也许会在潜移默化中侵蚀原有的价值观，因此应该利用会计师事务所整体审计文化的强化作用来不断提醒注册会计师审计价值观的存在，从而使其得以持续下去，并融入注册会计师的执业工作。当一种正确的价值观成为注册会计师熟谙的行动指南时，他们的审计行为也就自然不会轻易出现偏差，因为习惯的力量是巨大的。
4、强化审计文化的激励与约束机制
《企业会计制度》是在《企业财务会计报告条例》的统驭下，在《股份有限公司会计制度》和已经的10个具体会计准则的基础上，结合股份有限公司执行会计制度和具体准则中的问题，按照会计要素的定义和会计国际化的要求，予以完善后制定的。该制度所具备的如下特征对注册会计师审计具有重要的现实意义：
1、统一性原则。《企业会计制度》（除金融、保险企业和非对外筹资、经营规模较小的企业外）不再以行业划分为标志，而由会计核算一般规定、会计科目及其运用、财务会计报告的编制等内容组成。对于不同行业的企业，其所适用的会计核算制度即为《企业会计制度》及随后将的体现行业特点的具体核算办法。由此，初步形成了具有中国特色的、统一的会计核算制度体系。
众所周知，原有的13个行业会计制度强调了行业核算的外部差异，忽视了会计核算的内在联系，使得注册会计师不得不耗时费力地熟悉、适应本不应如此复杂的核算制度，这既增加了审计成本，导致社会资源的浪费，同时也降低了审计效率，制约了审计技术的提升。《企业会计制度》的出台消除了施之于审计的"制度壁垒"，为注册会计师有效执业提供了制度平台。
2、可靠性原则。《企业会计制度》依照《企业财务会计报告条例》屋定的会计要素定义，对会计要素的确认和计量进行了规范，使之在会计报表上所反映的各项会计要素均符合其质量特性，从而满足了会计信息可靠性的要求。需要强调指出的是，稳健性无疑是可靠性的基石。例如，《企业会计制度》规定：如果企业所拥有或者按制的各项资产已经发生了减值，则应当计提减值准备，计提的减值准备计入当期损益。这表明，只有预期能够给企业带来经济利益的资源才能称之为"资产"。
可靠性原则为注册会计师审计诠释了会计信息的质量特征，有利于遏止我国会计市场盛行的"泛假主义"，降低"失真指数"；有利于注册会计师把握审计风险，客观公正地发表审计意见。
3、会计标准的国际化。《企业会计制度》所规定的会计政策和会计确认、计量标准，与国际会计准则中的核心准则的规定基本一致。这一方面为我国加入世界贸易组织，实现会计的国际接轨奠定了基础，另一方面将加速《独立审计准则》的制定及其国际化进程。现已颁布并将于7月1日实施的第四批独立审计准则中，其中一个项目便是对会计估计的审计，这反映出审计准则制定者早已瞄准企业会计制度的新变化，进而实现会计创新与审计创新的良性互动。
4、中国特色。《企业会计制度》不仅对会计核算的原则、会计政策的采用、会计要素的确认及计量标准等一般会计核算给予了规定，又载明了会计科目的设置和运用、财务会计报告的编制等具体核算方法，具有较强的可操作性，符合目前中国的国情。
由于市场经济的发育还不够健全，财务人员的素质对会计核算的支撑尚存在距离，因此，《企业会计制度》保留了原制度中用会计分录详解交易或事项的内容，这对于财会工作者而言，可以"按图索骥"；对注册会计师而言，便于审核和调整发现的错误和舞弊。其简明与清晰性减少了注册会计师与委托单位的"摩擦成本"。
二、从《企业会计制度》的关键点看审计的变化无形资产
《企业会计制度》第45条规定："自行开发并按法律程序申请取得的无形资产，按依法取得时发生的注册费、聘请律师费等费用，作为无形资产的实际成本。在研究与开发过程中发生的材料费用、直接参与开发人员的工资及福利费、开发过程中发生的租金、借款费用等，直接记入当期损益。已经记入各期费用的研究与开发费用，在该项无形资产获得成功并依法申请取得权利时，不得再将原已记入费用的研究与开发费用资本化。"
此规定对审计实务具有重要的"拨乱反正"的作用。其一，我国众多的企业（特别是民营企业）大多存在权益性资本不足的情况，于是在改制、改组和改造过程中，便产生了将自创的、名目繁多的无形资产通过评估调账的偏好，而目前的评估现实告诉我们，评估结果具有强烈的主观意愿。注册会计师面对此种情形，尴尬是显而易见的。若不予确认，难以找出"公允价值"不公允的证据，何况该"公允价值"往往通过了有关资产管理部门的核准；若予以确认，"注水肉"式的无形资产潜伏着重大的审计风险。其二，在高科技企业中，研究开发费用的资本化条件相当宽松。注册会计师并不能证实研发的无形资产能够达到使用或销售状态，以及是否有足够的技术、财务资源和其他资源支持，尤其重要的是，不能确认该资产的未来经济利益就能流入企业，因此《企业会计制度》对研发费用直接记入当期损益的规定堵住了资产价值确认的漏洞。其三，在事业单位改制中，为了使三年又一期的模拟报表收到利润与资产增加的"一石双鸟"之效，管理当局总是力图将原已记入费用的研究开发费用再"捡"回来列作资产。注册会计师缺少明确的制度依据，常常显得手足无措。
资力减值
《企业会计制度》第51条至第65条规定，根据谨慎性原则的要求，企业应合理地预计各项资产可能发生的损失，由此计提各项资产减值准备，包括坏账准备、存货跌价准备、短期投资跌价准备、长期投资减值准备、委托贷款减值准备、固定资产减值准备、在建工程减值准备、无形资产减值准备，但不得计提秘密准备。如有确凿证据表明企业不恰当地计提秘密准备的，应作为重大会计差错予以更正，并在会计报表附注中说明事项的性质、调整金额以及对企业财务状况、经营成果的影响。
在现行行业制度体系下，"资产虚胖、利润浮肿"是一个司空见惯的现象。比如，坏账准备提取比例较低，已发生的坏账损失要经过财政部门批准才能核销，大量呆、坏账长期悬置，妨碍了企业的资金周转；存货积压严重，流动性风险大，其市价已远低于账面价值，但在资产负债表上仍未对可变现净值加以反映；随着科技的进步，原有设备已被淘汰或弃用，但这些被淘汰或弃用的设备仍然按部就班地计提折旧，并未提取100％的减值准备，以至造成资产和利润的虚增；等等。
注册会计师对资产减值准备的审计已绯拥有了"两把尺子"，即《企业会计制度》和《独立审计准则--会计估计的审计》。注册会计师应当复核和测试管理当局赖以估计资产减值的假设、条件及处理过程；对会计估计的结果进行"独立估计"；检查影响资产减值估计的变化事项，以合理保证所有对财务报表意义重大的资产减值估计已被列示出来，这些资产减值准备在当前环境下是合理的，并均依据《企业会计制度》予以表达和披露。
在上市公司的财务报表中，资产减值准备似已成为操纵利润水平的"利器"。比如，管理当局轻率地认定某项资产不存在减值情况，只在会计报表附注中敷衍"期末成本不高于可变现净值"了事；为了释放连续亏损而遭退市的压力，在"长痛不如短痛"的心理暗示下，本期提取巨额减值准备，次年予以冲回，以实现"胜利大逃亡"的目的。对此，注册会计师必须保持应有的职业谨慎，如有证据表明企业计提了秘密准备，应当提请管理当局进行追溯调整，否则，将视其对财务报表的影响决定出具何种类型的审计报告。
债务重组
《企业会计制度》第70条规定，债务人与债权人进行债务重组时，以现金清偿债务的，支付的现金小于应付债务账面价值的差额，或以非现金资产清偿债务的，用于抵债的非现金资产的账面价值小于应付债务的账面价值的差额，以及以修改其他债务条件进行债务重组的，未来应付金额小于债务重组前应付债务账面价值的差额，不确认重组收益而计入资本公积。如果债务人以非现金资产清偿债务，债权人均按应收债权的账面价值等作为受让的非现金资产的入账价值；如果是以债权转为股权的，债权人应按应收债权的账面价值等作为受让股权的入账价值。
注册会计师在执行审计业务中，受到被审计单位"报表重组"的压力较大。在一般意义上的利润操纵手段"效率"不高的情形下，管理当局常常依赖关联方关系的推动，或豁免债权，以求"失之东隅，收之桑榆"；或以高估的非现金资产抵偿债务，从而将巨额"落差"填充利润……而今，"创造会计"没有了用场。虽然债务重组的利得绕过利润表似乎有违经典会计理论，但《企业会计制度》的匡正不能不说是转型经济环境下的次优选择。
尤其是"T"类上市公司，"资本公积"的设计使得注册会计师用不着再担心业绩信息被扭曲了。
借款费用
《企业会计制度》第77条和第78条全面阐释了借款费用资本化与费用化的确定原则，以及如何计量资本化金额、何时暂停借款费用的资本化、怎样才算"达到预定可使用状态"等等。这是我国会计制度步入"细节描述"的标志，也是极具国际惯例之所在。
注册会计师告别了"竣工并办理结算"才停止资本化的"恍惚阶段"，将专注于：能够记入资产价值的一定是满足充要条件的专门借款费用（利息、溢折价摊销、外币汇兑差额、手续费等）；资本化率为单项专门借款的利率或多项专门借款的加权平均利率；如果某项建造的固定资产的各部分分别完工并可使用，则该部分资产所发生的借款费用不再记入固定资产成本；固定资产构建发生非生产中断连续超过3个月，则应当暂停借款费用的资本化；达到可使用状态的四种情况之一者，应当停止借款费用的资本化。
证券市场第一份否定意见的审计报告即为有关借款费用的案例。如今，"渝汰白"事件早已尘埃落定，虽已竣工但尚未办理结算的口实不存在了，试生产或试运行并非竣工的理由也消失了。注册会计师从此可以理直气壮地对"胡子工程"、"烂尾工程"的利息资本化说"不"！
非货币易
针对名为非货币易实为非正常交易的现实，《企业会计制度》不再实施"同类非货币易"和"非同类非货币易"的划分，即与美国等一些西方国家的做法不同（不能确认置换收益），而改为凡属于非货币易，均按换出资产的账面价值加上相关税费作为换入资产的入账价值。
近年来，为了配合注册会计师行业“做大做强”、“走出去”战略的实施，相关部门出台并了一系列规章制度、实施意见，这为注册会计师行业的健康、有序发展提供了外部制度保障，稳定了行业的外部发展环境。然而，事务所以及注册会计师作为行业发展的中坚力量，事务所的治理结构是否合理、完善，注册会计师人力资本的积极性与创新性是否得到有效、充分的释放等，这些内在的问题与不足若未得到妥善的处理，则表明行业健康运行和良性发展的制度基础不牢固，这将在一定程度影响和阻碍上述战略的实施。随着产权社会化程度的不断提高，人们的产权保护意识越来越强。现代企业产权理论虽然在研究物质资本产权的同时，也对人力资本产权进行了一定的研究，但对特殊经济实体的人力资本产权缺乏系统研究。会计师事务所是一个以人力资本作为主要生产要素的企业组织，人力资本是事物所财富的创造者，人力资本所有者在事务所产权安排中能否享有所有权，以及拥有哪些权利等，必然影响审计质量和审计资源配置的结果。事务所竞争的核心在于人力资本的竞争，归因于人力资本产权能否顺利实现。对此，必然涉及到事务所所有权的安排，因为，企业所有权的安排是企业治理结构的基础，治理结构是企业所有权安排的具体化，不同的所有权安排要求有不同的治理结构与之对应。会计师事务所是人力资本所有者和非人力资本所有者之间产权交易的一种方式，只有通过深入研究两类资本所有者产权之间相互联系、相互矛盾、相互合作的关系，才能实现两类产权的有效、充分合作，不断发挥人力资本所有者的积极性与创新性，化解冲突，降低交易成本和审计风险，从而实现事务所的良性、快速发展。
二、会计师事务所所有权内涵及其主体
（一）会计师事务所所有权内涵 根据企业所有权的一般定义，所谓事务所所有权是指剩余控制权和剩余索取权。其中，剩余索取权是指对事务所总收益扣除所有合同支付后的余额的要求，即这部分余额被谁拥有的问题；剩余控制权则是因为契约的不完备性而导致的。由于契约不可能完全预见未来所有情况，即契约留有“漏洞”，因此，剩余控制权指当现实中出现契约未约定事项时，由谁来掌控事务所的决策权。事务所的剩余控制权主要包括：事务所审计业务的承接权；在审计过程中，实施审计程序的选择权；出具审计报告时，签字注册会计师的披露权。所以，事务所所有权安排，其核心问题是事务所剩余索取权和剩余控制权在事务所内部非人力资本所有者和人力资本所有者之间的分配及两权对应关系的处置和决定。
（二）会计师事务所所有权主体：资本所有者（人力资本所有者主导） 现代企业理论认为，企业是人力资本所有者和非人力资本所有者的特别契约。契约的当事人都是独立、平等的产权主体，都有权利从企业未来收益中获取自己的产权收益，片面的强调任何一方产权权益是不公平的。人力资本是事务所的主要生产要素之一，事务所的生存和发展离不开大量的注册会计师。因此，拥有人力资本的注册会计师希望能够以其人力资本作为出资，成为事务所的所有者之一，享有事务所的剩余索取权（陈汉文等，2003）。根据两权对应的原则，注册会计师也应享有事务所的剩余控制权。科斯认为，企业作为资源配置的主要方式存在交易费用。由于交易费用的存在，不同的产权安排完全可能导致不同的资源配置结果，因此，产权安排要做到激励兼容和效率最优。而要解决此问题，监督机制和激励机制的设计是必须的。事务所是一个智力密集型企业而非资本密集型企业，人力资本所有者是审计服务的主要提供者，其专业水平和职业判断能力是审计服务的价值所在。因此，人力资本所有者应在事务所的产权安排中居于主导地位，享有事务所的剩余索取权和剩余控制权，这也有利于事务所内部监督机制和激励机制的建立和运行。否则，缺乏一个主导的主体，事务所的所有权是难以分享的。同时，在事务所中，注册会计师人力资本享有所有权能够为其提供长期的产权激励，使注册会计师的努力程度与事务所的经营绩效直接挂钩，降低执业风险，减少注册会计师的隐藏行动。Hamilton （2003）的实证研究也表明，采用产权激励机制的企业其生产率提高了14%。因此，事务所要有效界定注册会计师人力资本产权，赋予注册会计师分享企业剩余控制权和剩余索取权以及承担违约责任。同时，注册会计师应在事务所所有权分配中居于主导地位，这样才能优化注册会计师人力资本产权的功能状态，规范其经济行为，进而保证注册会计师人力资本对事务所经营绩效提高目标的最终实现。
三、会计师事务所所有权安排
（一）会计师事务所所有权安排标准：按资本的贡献程度分配 在事务所的所有权安排中，人力资本所有者与非人力资本所有者是否应该享有或主导事务所的所有权分配主要取决于上述两类资本在创造事务所财富中的贡献，这体现了资本所有者所有权的内在要求。正如巴泽尔所指出的，企业所有权最优配置的总原则是：对企业收入的影响越大则其得到的企业剩余份额就应该越多。即哪一类资本在事务所财富的创造中贡献程度大，则该资本所有者就应该获得相对较多的事务所所有权，反之，如果某类资本没有贡献或贡献较小，则其资本所有者就不能或享有较少的事务所所有权。因此，事务所的剩余索取权和剩余控制权的分配原则是按照参与程度、贡献程度分配，贡献程度是根本的衡量指标。参与程度决定资本所有者能否拥有所有权，贡献程度决定资本享有的所有权的多少。综上，事务所剩余索取权的分配主要解决两个问题：哪一类资本享有剩余索取权；事务所剩余的分配规则。事务所的特征虽然是“人和”重于“资和”，注册会计师的重要性大于物质资本，但非人力资本也是事务所生存和发展的重要基础之一。因此，注册会计师和非人力资本所有者应共同分享事务所的所有权，都应该成为事务所所有权的配置主体之一，但对事务所剩余享有的多少则要按贡献率分配。由于注册会计师是事务所财富的创造者，是事务所收入的源泉；而非人力资本其作用有限，仅起到维持事务所正常运作的作用，对事务所收入的影响较小。因此，事务所的剩余索取权应主要由注册会计师享有，同时，按照两权匹配的原则，注册会计师也应享有更多的事务所剩余控制权。
相对于非人力资本而言，人力资本贡献程度的衡量即人力资本价值的计量是一个难题。虽然国内外对此问题进行了长期的理论探讨，形成十几套人力资本价值计量模型，但尚未有一套公认的、具有可操作性的理论体系和实践方法。对于人力资本价值的衡量主要有从成本投入角度的计量和产出收益角度的计量，笔者在总结、借鉴国内外相关人力资本价值计量模型的基础上，根据事务所注册会计师人力资本的特点，提出事务所注册会计师人力资本价值的计量方法和模型。事务所注册会计师人力资本价值计量的关键是将注册会计师创造的价值从非人力资本中分离出来。以注册会计师当期（年）投入产出的贡献价值作为计量的对象，建立如下事务所注册会计师人力资本、非人力资本的投入与事务所价值（产出）之间的关系函数：Q=Hα+Nβ，其中：Q表示事务所某年实现的总价值（产出），H表示事务所当年投入的注册会计师人力资本，N表示事务所当年投入的非人力资本，α和β均为参数。根据事务所近几年注册会计师人力资本和非人力资本的投入情况以及各年事务所形成的总价值（产出），代入上述函数关系式即可计算出α和β的参数值，根据计算出的α和β参数值，代入注册会计师人力资本贡献率计算公式：Qh=Hα/（Hα+Nβ），就可以计算出事务所当期（年）全体注册会计师人力资本的价值（贡献）占当期（年）事务所总价值的比重，再乘以当期（年）事务所的总价值就可以确定注册会计师人力资本当期（年）的贡献程度。同时，由于事务所审计产品的团队性特点，每一个注册会计师的贡献程度很难具体测量，所以只能根据事务所注册会计师当期（年）总体价值通过如下公式平均计算出每一个注册会计师当期（年）人力资本价值：Vh= V/n，其中：Vh表示注册会计师当期（年）人均价值，V表示注册会计师当期（年）总体价值， N表示事务所当期（年）注册会计师人数。
（二）会计师事务所所有权安排的原则：分散对称分布 企业所有权安排实质上就是界定企业内部人的行为以及人与人之间的社会经济关系。因此，从理论上讲，所有参与了企业的生产经营活动，并为企业创造了价值的要素所有者都应参与或影响企业所有权安排。企业所有权要求剩余控制权和剩余索取权要相互匹配，这是权力与责任相对应的要求，同时也是实现企业经营绩效最大化的必然结果。把剩余控制权和剩余索取权结合在一起，就可以让企业决策者承担决策的全部的财物后果，这样，其自利动机就会驱使其尽可能地做出好的决策，而避免坏的决策，即让最有动力做出好决策的人去做决策，这实质上是指所有权的激励。对事务所而言，效率最大化同样要求剩余控制权和剩余索取权在很大程度上应该是对称的，并且为同一个人所有。这种对称有利于提高事务所产权配置效率，而且为事务所产权的流动性提供了基础。事务所所有权对称分布主要是指注册会计师人力资本既享有事务所的剩余索取权，又享有事务所的剩余控制权。一方面，注册会计师人力资本获得事务所的剩余索取权，便成为事务所的产权主体之一，实现了产权权益，改变了注册会计师人力资本产权的“残缺性”，并使其利益与事务所的利益捆绑在一起，促使其为获得更多的事务所剩余收益，只能通过发挥创新性的劳动、提高劳动生产率，从而增加事务所和自身的收入。同时，剩余索取权是监督的动力源泉。审计服务过程是一个判断的过程，难以直接监督与计量。注册会计师人力资本获得剩余索取权，实质上就是自己监督自己。这既降低了甚至在一定程度上消除了监督成本，又提高了监督的有效性。另一方面，注册会计师享有事务所的剩余控制权，则意味着注册会计师真正参与到事务所的生产经营过程中，对事关事务所经营、发展的一些重大问题具有决策权。这能够促使注册会计师保持应有的职业谨慎态度，严格遵循独立审计准则和职业道德规范，降低审计风险，自觉努力提高审计质量，控制自己以及审计团队的行为使其更加符合事务所的利益。总之，事务所所有权的对称分布既有利于注册会计师人力资本产权化，保障其产权不受侵害；同时，又有利于增强审计风险对注册会计师执业行为的约束力度，提高事务所的审计质量，有效保护事务所利益相关者的产权。
事务所股权的集中与分散实质上就是如何处理事务所效益与效率之间的关系问题。股权的分散有利于解决注册会计师的激励、事务所的内部人控制等问题，能够使事务所内部大多数利益相关者的意见得到有效的体现与反应，但参与决策的人数越多，决策的效率越低下，进而影响到事务所的效益；股权集中虽有利于提高决策的效率，但若事务所的内部控制不健全，则必将影响到决策的效益。因此，从理论上讲，事务所的所有权分布应该是适度分散。事务所所有权的分散分布，包括两个方面的含义：一是要降低事务所的股权集中度，达到股权适度分散的目的。事务所的所有权适度分散有利于股东（合伙人）相互牵制、相互制衡，解决一股独大的弊端，达到消除内部人控制问题的目的，从而充分发挥事务所的管理效能，促进事务所的良性健康发展。二是分散分布要求有更多的注册会计师成为事务所的股东或合伙人。这既解决了注册会计师人力资本的产权激励问题，解决事务所难以留住人才的难题，又有利于吸引更多的注册会计师加盟，从而不断壮大事务所的规模和内涵。
（三）会计师事务所所有权安排模式的具体形式：资本所有者共同治理结构 公司治理结构是一种契约制度，是通过一系列方法与手段合理配置剩余索取权和剩余控制权。自20世纪80年代起，出现了强调企业社会责任的利益相关者理论。该理论认为，满足企业利益相关者的利益是企业的目标，同时批评传统的公司治理理论过分强调非人力资本在企业中的核心作用，未将人力资本所有者纳入公司治理框架，公司治理的重点放在处理非人力资本所有者与企业经营者之间的关系上，目的在于确保非人力资本所有者利益的最大化。利益相关者理论的产生，标志着公司治理从“股东至上”转变为“共同治理”模式，此种模式表明不仅公司股东的权益是重要的，同时与企业产生联系的各个利益相关者的利益更为重要。
事务所共同治理模式，是事务所的内部治理从单边治理走向多边的共同治理。共同治理的核心在于通过事务所制定的一系列正式规则保证事务所内部各产权主体地位平等，都有平等的机会参与事务所的所有权分配，同时通过一定的治理机制来监督、约束各产权主体的机会主义行为；通过事务所恰当的投票机制和产权规则来实现事务所内部利益相关者的充分合作，从而达到各产权主体的行为符合事务所的发展这一共同目标。在事务所的共同治理模式中，最为重要的是董事会或合伙人管理委员会的建设。董事会或合伙人管理委员会是一种确保事务所各利益相关产权主体有机会平等参与事务所重大决策的治理机制。董事会或合伙人管理委员会是事务所的法人代表机构，它负责事务所的日常运营，其成员应由股东大会（合伙人会议）根据一股一票（一人一票）的原则选举产生，同时，董事会要有不同类型资本所有者的代表，要构建以股东（合伙人）、注册会计师、一般员工、债权人等资本所有者组成的共同的治理团体，从而充分调动各类资本所有者的积极性。事务所资本所有者共同治理模式的目的在于形成各类资本所有者各尽其才、各尽所能、相互协作的和谐共处局面，从而既能实现各类资本所有者有效协作，促进事务所的健康发展，同时又能切实维护与保障事务所内部各类资本所有者的产权不受侵害，最终在事务所自我产权得到有效保护的基础之上更好地实现独立审计的社会目标。
（四）会计师事务所所有权安排的其他影响因素 从根本上讲，事务所的所有权安排主要取决于资本在财富创造中的贡献。围绕这一点，事务所所有权的安排还要受到其他因素的影响：在事务所中是否稀缺，对事务所的发展是否重要，在所有权安排的博弈中是否具备了足够的谈判力；资本所有者在事务所中是否拥有足够的专用性投资， 是否能够承担风险；资本所有者较难监督，或是为了保持其目标函数与事务所一致需要付出较高的治理成本。显然， 在事务所中拥有人力资本的注册会计师完全符合以上要求：具有稀缺性、专用性较强且能够在一定程度上承担事务所风险，同时在事务所内部，注册会计师的行为具有难以监测性。
四、会计师事务所所有权模式创新
（一）改革会计师事务所组织形式，建立特殊普通合伙组织形式 2010年《财政部关于科学引导小型会计师事务所规范发展的暂行规定》指出，“申请设立小型会计师事务所，原则上应当采用普通合伙组织形式，合伙人依法对合伙企业债务承担无限连带责任。”随后，为了推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式，财政部、工商总局颁布了《关于推动大中型会计师事务所采用特殊普通合伙组织形式的暂行规定》。上述两个暂行规定在组织形式层面解决了会计师事务所做大做强的制度瓶颈。《合伙企业法》中对特殊普通合伙制做出了解释，指出特殊普通合伙制是一种以专门知识和技能提供有偿服务的机构，包括律师事务所和会计师事务所。特殊普通合伙制是合伙制这种组织形式的创新，既区别于普通合伙制，又区别于有限责任合伙制，其最大特点是取消了无限连带责任的规定，对有过错合伙人和无过错合伙人在承担责任时进行了区分，有利于事务所的稳步扩张。同时，特殊普通合伙制与有限责任制相比，合理解决了有限责任制存在的问题，更加有利于提高审计质量、保护社会公众利益。另一方面，合伙人人数没有上限限制，有利于吸引注册会计师人力资本，从而壮大事务所规模。
（二）加强会计师事务所文化建设，为完善事务所内部治理提供精神支持 事务所文化的实质是由物质文化、制度文化和精神文化按照一定的方式和层次结合而成的整体，由事务所的经营理念、价值观、从业精神、制度规范、物质环境、习俗礼仪和事务所形象等要素构成。在其他行业中发挥突出作用的因素如资本、技术等在注册会计师行业显得不是很重要，而最重要的是人。“人合”是事务所能否健康发展并壮大的最重要因素，建立良好的合伙文化，对于任何一个事务所，都是至关重要的、首要的任务。事务所的文化建设应从以下几个方面展开。首先，以合伙文化为导向，必须坚持以人为本。人是事务所活动的资产，是智力劳动和专业价值的载体。事务所应以“人合”为基础，尊重注册会计师的智力劳动和专业价值，充分发挥专业和知识在事务所内部决策和管理中的主导作用。应该在职业界形成这样的共识：发展为了注册会计师、发展依靠注册会计师、发展的成果由注册会计师共享。其次，事务所应以促进内部和谐为重点，合理规范和有效协调各利益相关者的关系，充分发挥事务所各层次治理机构的职能作用，保障事务所及各利益相关者的合法权益。事务所应以合伙文化为导向，积极树立“人合、事合、心合、志合”的理念，推动形成诚信、合作、平等、协商的事务所合伙文化。这些措施将创造和谐愉悦的工作环境，极大限度地发挥员工的潜质，激励注册会计师奋发向上的自觉性和自豪感，使事务所成为一个有凝聚力、充满热情的优秀团队。
（三）加大注册会计师培养力度，不断提高会计师事务所核心竞争力 以注册会计师为代表的人才是事务所发展的根本，事务所之间的竞争实质上是人才的竞争。事务所的核心竞争力是事务所拥有的核心知识和能力，而核心知识的掌握、能力的形成主要是依靠注册会计师，是事务所和注册会计师在长期的审计服务过程中产生和形成的。因此，事务所“做大做强”和“走出去”战略的实施基础便是人才战略。首先，事务所要有“人才强所”的意识和“以人为本”的理念，在思想上确立注册会计师人才的重要地位，通过各种方式和手段，以优越的执业环境、优厚的职业薪酬、优先的发展机会、优秀的企业文化等吸引注册会计师的加盟。其次，事务所要强化注册会计师的培养力度。注册会计师行业具有“边干边学”的特点，随着知识更新速度的加快、执业环境的复杂化，事务所和注册会计师要适应行业的发展速度，就必须加强在职培训、后续教育等。鼓励注册会计师在职提高学历，参加相关部门组织的进修学习等，从而提升注册会计师和事务所的竞争力。最后，增强注册会计师人力资本投资力度。人力资本的价值与人力资本投资紧密相连，注册会计师的投资者有个人、事务所以及政府与社会，按照“谁投资，谁受益”的原则，事务所要想获得注册会计师的人力资本价值，就应该加大人力资本投资力度。如人力资本投资一直是“四大”在中国成长战略投资的重中之重，德勤每年有超过65%的投资用于人力资本。因此，国内事务所应站在发展的角度加大注册会计师人力资本的投资力度。只有加大注册会计师的培养力度，才能不断提高事务所的核心竞争力，使事务所形成“人才-质量-声誉-品牌-人才”的良性循环。
参考文献：
[1]刘大可：《论人力资本的产权特征与企业所有权安排》，《财经科学》2007年第3期。
[2]周其仁：《市场里的企业：一个人力资本与非人力资本的特别合约》，《经济研究》1996年第6期。
独立性的一般含义
通常的理解，独立性包括实质上的独立性与形式上的独立性两个方面含义。
所谓实质上的独立，是要求注册会计师与委托单位之间必须实实在在地毫无利害关系。本质上是指注册会计师在审计过程中保持的一种公正无偏的态度，一种在履行专业判断和发表审计意见时不依赖和屈从于外界的压力的精神状态。它要求注册会计师在执业过程中严格保持超然性，不能主观偏袒任何一方当事人，尤其不应使自己的结论依附和屈从于持反对意见利益集团或人士的影响和压力。
所谓形式上的独立性，又称为“形体独立性”、“外在独立性”或“表面独立性”，是对第三者而言的，即注册会计师必须在第三者面前呈现一种独立于委托单位的身份。如果注册会计师具备了实质上的独立，但是报表使用者却认为他们是客户的辩护人，那么审计的作用就会大大降低。因此，报表使用者对这种实质上的独立性的信任也很重要。这种信任使得注册会计师必须具备形式上的独立性。具体是指审计人员必须与委托人和被审计单位没有任何特殊的利益关系，如不得在客户中有直接经济利益、不能是客户的贷款人、不得与客户存在近亲关系等。
实质上的独立和形式上的独立是两个不同的概念，但有时又密不可分。实质上的独立性是无形的，难以测量的；而形式上的独立性是有形的，可以观察的。注册会计师在执行审计业务时，不仅要保持实质上的独立，而且要保持形式上的独立。因为实质上的独立只有当注册会计师在整个审计过程中真正保持中立(即不偏不倚)时才成立，而形式上的独立则是社会公众对注册会计师独立性评判的结果。在现实中，即使注册会计师确实保持了实质上的独立，但如果社会公众认为其偏袒了委托人或其他任何一方而有失形式上的独立，则审计结果再正确也是徒劳，他的服务也会丧失其价值。因此，形式上的独立是实质上的独立的重要保证，也是社会公众评价注册会计师工作、进而决定对注册会计师信赖与否的标准。
独立性的经济性质
一、独立性是一个相对的概念，存在一个价值变化范围
社会公众与职业界一般倾向于说，注册会计师要么是独立的，要么是不独立的，即在独立性上一般采取的是一种二分的方法，非此即彼，将独立性当成一个绝对的概念。然而，越来越多的学者通过研究指出，独立性不是一个绝对的概念，而是一个相对的概念，存在一个价值范围。如RogerW、Bartlett曾提出：“社会公众可能将独立性看作是一个持续变化的职业特征”。早在1968年，Carmichael和Swieringa就指出，“像职业的所有特征一样，独立性是一个程度的问题、、、、、、注册会计师可以达到独立性的必要程度、、、、、、”。Brink和Witt在1982年指出，“没有人自己可以成为一座孤岛，独立性是一个相对的概念，或者强一些或者弱一些，但决不会是绝对的”、“我们必须充分认识到绝对的独立性永远也不会达到的事实，因为总存在一些影响因素在某种程度上限制了独立性”。
对独立性绝对性的认识属于对注册会计师职业性质的早期认识，明显带有职业界自我标示的意味。实际上，作为注册会计师职业团体中的个人不但在其职业界内部要发生各种各样的关系，而且与职业界外部也会发生千丝万缕的联系。幻想着注册会计师与委托人或被审计单位能够保持绝对的独立，显然只能是一种不切实际的期望。外界因素对注册会计师独立性的影响可能或大或小，承认注册会计师可以受影响而不能保持绝对的独立性，并不表明注册会计师就会失去存在的理由。只要这种独立性仍能保持在社会公众期望的独立性水平之上即可。
二、独立性是一种概率
对会计报表使用者而言，注册会计师服务的价值决定于利害关系人所预期的注册会计师能力的高低，即发现会计报表中错报、漏报或舞弊的能力以及在发现存在错报、漏报或舞弊下，不受客户的影响而客观地对其进行调整或披露的能力。因此，有学者将注册会计师的独立性定义为：发现会计信息系统中错误或缺陷的能力，以及在发现会计信息系统中存在错误或缺陷的情况下，顶住客户压力对其加以披露的能力(DeAngele，1981)。按照这种广义的定义，若不考虑注册会计师的技术能力，注册会计师的独立性还可狭义地表述为：在某一错报或缺陷已经发现的情况下，注册会计师顶住客户压力披露该项错报或缺陷的概率。概率越大，独立性就越高；反之则越低。
独立性的这种概率只是一种主观的概率。当我们说注册会计师是独立的，或认为注册会计师是独立会计师时，实际上是说，注册会计师执行业务时不受任何利益相关方面的意见左右而出具恰当的审计意见的概率足够高，以致于可以完全信赖注册会计师的工作，可以考虑利用其工作结果进行科学决策。可见，将独立性表述为概率，并没有动摇对注册会计师服务价值的认可，社会公众只要认为注册会计师不受其他利益相关方的左右而能够出具恰当的审计意见的概率足够高即可。
三、独立性是一种风险
这一性质是从报表使用者角度界定的。由于独立性是一个相对的概念，存在一个变化范围，体现为一种概率，所以绝对的独立是不存在的。但报表使用者决定利用注册会计师审计后的会计报表进行决策时，实质上就隐含着他已对注册会计师表示了信任。换句话说，他认为注册会计师是独立的，即使他同时承认或认为注册会计师仅仅做到了相对独立，这个独立性水平也是他予以认可的，或处在他心目中可接受的既定水平之上的。这个可接受的独立性既定水平越高，意味着他认为注册会计师的独立性也越高。一旦注册会计师的独立性实际上低于他的可接受水平，则其利用注册会计师审计后的会计报表进行决策，就不是他的本意，其对报表信息的过份信赖就是风险。因此，将独立性看成是一种风险，则报表使用者所承受的风险就取决于注册会计师独立的实际结果。
我们可以定量化地对这个问题加以说明。假设在执行某单位审计业务时，注册会计师A、B受执业环境的各个方面、包括被审计单位施加的影响，而未能在实质上保持绝对独立的精神状态，其发表的审计意见中隐去了一些应予加以披露的错报信息。我们假定其独立性至多达到75%。而某个会计报表使用者看到该单位审计后的会计报表与注册会计师的审计意见后，从形式上判断，未能发现注册会计师有什么违背独立性的情形存在，于是他断定注册会计师是独立的。但考虑到注册会计师绝对的独立无论如何也是难以企及的，他于是评估本项业务中注册会计师的独立性水平应该达到90%。而按照他的经验，他认为只要注册会计师的独立性达到80%以上，就可以信赖注册会计师审定后的报表进行相关决策而不致发生大的偏差或招致不应有的损失。本项决策中，由于90%(评估的注册会计师独立水平)＞80%(可接受的注册会计师独立水平)＞75%(实际的注册会计师独立水平)，因此他决定对注册会计师工作予以信赖。但由于注册会计师的实际独立性水平仅仅为75%，低于他决策时的可接受水平80%，所以实际上本不应进行相关决策时，他却进行了决策。这种决策失误就源于独立性风险。
对行业管理的启示
首先，如果承认审计独立性是一个相对的概念，在独立程度上存在一个价值范围，那么我们对之前经常标榜的注册会计师是超然独立的提法就要持慎重态度。所谓超然独立，大众化的理解当然是绝对的独立。但这种提法有意无意地过份神化了注册会计师的形象，在我们强调注册会计师职业的存在价值时，无疑也使广大社会公众不切实际地夸大了注册会计师的作用，增大了注册会计师自我评价与社会公众期望之间的差距。这可能也是造成对注册会计师行业的社会期望差距过大的主要原因之一。因此，在今后的行业宣传中，有必要淡化甚至取消超然独立的提法，坚持审计只能提供合理保证、合理确信的理念。
关键词：公允价值;争议;公允价值审计
2006年爆发的次贷危机对全球经济的发展造成了巨大的影响，使得全球经济一蹶不振，金融企业在本轮的经济危机中遭受了最大的损失。随着雷曼兄弟等国际投行的轰然倒下，会计准则中的公允价值计量属性成为了人们关注的焦点，引发了人们的广泛争议。我国企业会计准则（2006）最大的亮点就是公允价值计量属性的广泛运用，新准则在金融工具、投资性房地产、非共同控制下的企业合并、债务重组和非货币性资产交换等方面的确认与计量中引入了公允价值计量属性。根据谢诗芬（2006）等学者的初步统计，我国现行由1项基本准则和38项具体准则组成的企业会计准则体系中，有35项、约占90%的会计准则直接或间接地运用了公允价值或现值计量，许多准则都对公允价值或现值的计量及披露做了规范。公允价值计量属性具有诸多优点，但是公允价值在实际运用过程中存在的问题也给我们的审计工作带来了一定的挑战。
一、当前公允价值计量属性存在的争议
(一)公允价值的定义之争
新准则关于公允价值的定义如下：“在公允价值计量下，资产和负债按照在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或者负债清偿的金额计量”。iasb32对公允价值的定义是：“公允价值，是在公平交易中熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额”。而fasb于2006年9月将公允价值定义为：“在计量日市场参与者之间的有序交易中，销售资产所收到的或转让负债所付出的价格”。
对比以上三个定义，我们可以发现公允价值的定义是经常变化的，不同国家的会计准则对公允价值的定义并不统一，我国主要采用国际会计准则关于公允价值的定义。在公允价值的定义方面国际会计准则与fasb的主要区别在于：fasb的公允价值是采用的脱手价格而不是交换价格，因为它认为脱手价格能够更好地代表现金流入与流出，更加符合现行的资产、负债的定义。
(二)公允价值运用的后果之争
公允价值的运用无疑是对以前计量属性的重大创新，它被运用的本意是为了能够提供对决策更为有用的信息，以便企业的利益相关者及经济学家对企业的未来发展和国家经济形势走向做出预测和判断。然而，2006年爆发的金融危机却使得公允价值遭受了一片责难之声，有人就认为是金融工具中公允价值的运用导致了本轮金融危机的发生。sec在对金融企业及部分上市公司调查后认为，金融企业在资产及负债应用公允价值计量并在报表中确认的比重并不高，它不可能是银行经营失败的原因。它进一步发现，金融危机的根源是贷款质量审核的严重失误、风险管理的不当措施以及现行监管政策所存在的漏洞与缺陷。因此，本文认为公允价值仍是金融工具，尤其是衍生金融工具最恰当的计量属性。
二、公允价值计量的运用给审计带来的影响
公允价值会计是基于价值和现值，具有“真实和公允”本质特征的计量属性，无疑具有很多优点。一般认为公允价值具有公平交易、假想交易、为实现性及非客观性的特点（葛家澍，2009；孙丽影、杜兴强，2008），但就是因为它所具有的这些特性，使得它从诞生的第一天就存在着广泛的争议。
公允价值是熟悉情况的交易双方自愿进行的公平交易，其实这里面暗含着交易应该是在非关联方之间进行的。因为，一般认为关联方之间进行的交易，其交易价格的确定可能并不是资产的真实价格。我国的上市公司有很大比例的是受国家统一控制的国有企业，虽然它们之间可能并没有相互的持股关系，也并没有形成具有重大影响的关联关系，但是它们的终极控制人都是同一个主体。如果说仅仅就此认定它们是关联方交易，不具有商业实质，因而交易不能够采用公允价值计量的话，笔者认为这似乎不太合理。最终受国家控制的上市公司之间，只要不存在控制、重大影响或共同控制的关系，其发生的交易应该可以采用公允价值计量，这也是遵循实质重于形式的原则。
我国企业会计准则（2006）中并没有关于公允价值的专项准则，只是在其他的准则中对公允价值做出了一些规定。在运用公允价值对相关资产或负债的价格进行确定的过程中，首先要根据活跃市场中相同资产或负债的报价确认，如果没有相同的则要根据同类或类似资产或负债的价格确认，最后才能采用特定的估值技术对未来的现金流、折现率等进行估计，从而得出资产或负债的价格。由此可见，公允价值并不是那么完全可靠，其估计价格会出现偏差，尤其是在确定未来现金流、适用折现率的时候，因为包含了一系列的估计和假设，这也就给我们做出合理、恰当的审计判断带来了一定的困难。公允价值会计信息在最大程度上有利于实现现代审计目标之一——对财务报表的真实公允性发表意见，符合现代风险导向审计理念，也有利于消除长期以来审计界和司法界之间在“公允表达”理解上存在的重大分歧（谢诗芬，2006），但是运用公允价值计量属性确认资产或负债的价格的时候，也给我们的审计工作带来了巨大的挑战。
三、公允价值审计的应对策略
(一)进行风险评估和控制测试时的公允价值审计策略
公允价值计量属性本身就存在一定的不确定性，需要管理人员以及财会人员根据市场情况做出合理的判断。这就存在一定的人为因素，尤其是当市价不存在需要对未来的现金流量进行估计，并且还要选择合适的折现率的时候。所以在审计时，首先，注册会计师需要加强对被审计单位的诚信度、能力和态度的分析。注册会计师进行公允价值审计时应对管理层的诚信度和能力进行评价，关注其是否存在公允价值计量舞弊的可能性。同时，注册会计师也要对被审计单位对待公允价值审计的态度进行分析。如果在审计时，被审计单位一反常态，出现一些怪异行为，对注册会计师所需要的资料迟迟不予提供，对注册会计师的提问含糊其辞、甚至是故意回避或绕开话题，这时注册会计师要提高警惕。
其次，要深入了解被审计单位的经营状况和融资扩股情况等相关内容，要把握其所处行业的发展状况、被审计单位的市场占有率情况，被审计单位在公允价值计量方面作假大多是为了达到利润操纵的目的，特别是上市公司，其作假往往是为了达到再融资指标、避免退市以及管理层的期权行权等方面的考虑，如以前股市上的10%现象以及现在的6%现象。
再次，注册会计师要全面了解被审计单位的内部控制情况，要特别关注管理层凌驾于控制之上的风险实施程序；注册会计师还应当评价财务报表中公允价值计量和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度的规定。另外，注册会计师还应该特别关注管理层采取特定措施的意图，对其意图获取审计证据、做出评估，并考虑管理层实施相关行为的能力。因此，注册会计师要考虑以下事项：当适用的会计准则和相关会计制度规定了选用估值方法的标准时，管理层是否充分评价和适当运用这些标准来支持其选用的方法；根据被估值资产或负债的性质以及适用的会计准则和相关会计制度的规定，判断采用的估值方法是否适当；根据被审计单位的业务情况、行业状况和所处的环境，判断采用的估值方法是否适当。
(二)实质性测试阶段的公允价值审计策略
由于公允价值计量可能非常简单也可能非常复杂，注册会计师在开展审计工作时，要本着谨慎、怀疑的态度，贯彻风险导向的审计意识。注册会计师在实施与公允价值计量和披露相关的实质性测试时，首先，要对管理层采用的重大理论假设、选用的主要估值模型、采用的基础数据的来源、准确性等进行测试和分析；然后对依据管理层选用的假设、模型、数据对公允价值进行重新估值、重新计算，来印证管理层计算的公允价值是否真实、是否恰当有效；最后，还要考虑或有事项、期后调整等对期末公允价值计量及披露的影响。在评价管理层确定的公允价值的合理性、有效性、可靠性时，注册会计师应当仔细考虑下列因素：管理层的假设是否建立在合理的理论推导之上，有无理论根据；公允价值估价运用的模型是否合理、有效，是否考虑了相关的制约因素；能够及时、可靠地获取管理层的假设、模型需要的信息。
注册会计师在进行公允价值审计时，要对资产运行的有关情况进行分析，尤其是市场价格等信息，还要深入基层进行调研，并运用询问、观察等方法了解事实真相。由前面的分析我们知道，公允价值具有诸多特点，它是一个比较特殊的价格，并不是真实的交易价格。公允价值的特殊性决定了仅靠被审计单位会计人员提供的数据是不行的，注册会计师要了解更多的与公允价值计量相关的数据和其他相关信息，比如资本市场证券的价格信息、企业的持有意图、有关折现率采用的市场利率等。为此，注册会计师可以询问被审计单位相关人员该资产或者负债的市场交易情况以及调阅与公允价值计量有关的相关文件，比如董事会的有关决议等。注册会计师还要善于运用分析性复核程序，分析性复核程序是行之有效的、运用最为广泛的一种审计方法。
总之，目前国内外对公允价值的运用还存在广泛的争议，各国准则对它的定义也是各有不同、时常变化的。公允价值计量属性所具有的假设性，非客观性等特性给我们的审计工作带来了极大的挑战、提出了更高的要求，这就需要注册会计师不断地学习、优化自身的知识结构，拓展自己的视野，科学谨慎地对公允价值的有关信息进行评价。
参考文献：
[1] 财政部、企业会计准则2006[s]、北京:经济科学出版社,2006、
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一、注册会计师职业道德与市场经济
在市场经济条件下，道德与经济密不可分，市场经济的基本规则内涵大量的道德成分，如建立在诚信基础上的市场交易。正是这种道德成分保障了市场经济的正常运行，并体现道德的实质是经济人对收益与成本权衡后的理性选择，是道德带来的长期收益与不道德所获当前利益交换的结果。
道德与注册会计师职业相融合，构成注册会计师的职业道德，是一般道德在注册会计师职业中的具体体现。注册会计师作为理性经济人，既要遵循一般社会道德，也要遵循与职业相关的职业道德。社会道德是注册会计师作为社会人所必须遵循的道德规范；职业道德是注册会计师作为经济人在从事审计过程中产生的道德观念、道德规范和道德评价的价值体系，起着协调评估过程中各种经济利益和人际关系的作用。其中，各种经济利益包括与会计活动有关的直接经济利益和间接经济利益；各种人际关系包括职业主体与职业服务对象之间、职业团体之间、职业团体内部个体之间的关系。为了维系并协调这些复杂、特殊的关系，除了依靠法律、法规外，还需借助适应审计业务特点并用以调节职业关系的道德规范。只有通过强调职业道德，才能将职业道德内化为注册会计师的信念和自觉行为，从而达到协调各种经济利益和人际关系的目的。
任何职业道德都是建立在一定经济关系基础上的。正如恩格斯所说：“一切以往的道德论归根到底都是当时的社会经济状况的产物。”注册会计师的职业道德也是与市场经济紧密结合在一起的，市场经济化的思维方式和行为方式渗透在注册会计师的职业道德中，支配着会计市场的资源配置。也就是说，注册会计师的职业道德建立在市场经济的基础上，并基于市场经济的特点构建职业道德规范，进而通过职业道德规范保障会计市场具有良好的运行秩序。
二、注册会计师职业道德的经济性
道德总是根源于物质的社会经济关系之中，道德体系的性质直接取决于社会经济关系，即道德的基本原则、主要规范直接取决于社会经济关系所表现出来的经济利益。因此，注册会计师的职业道德包含着大量的经济性因素。
（一）注册会计师职业道德的宏观经济性
从宏观的角度进行分析，会计市场的基本规则中充斥着大量的道德因素，即注册会计师的职业道德内在于会计市场体系的本质之中，合乎理性的职业道德规范是会计市场有效运行的基础。虽然法律和职业道德是维系会计市场有序运行的两个基本机制，但注册会计师职业道德的特点决定了在许多情况下，只有职业道德可以产生维系市场正常运行的持久性效应。职业道德充当维系会计市场的运行机制主要体现在以下几方面：
1、市场经济运行机制中奉行的公平、社会性和效率原则，体现了市场经济的道德本质。会计市场必须遵循公平竞争原则，对会计市场的所有参与者一视同仁，并通过市场调节，合理地配置会计市场的资源。会计市场竞争的公平性包含社会性的。社会性是指会计市场运行的经济秩序，它不仅考虑个别经济利益，而且考虑整体经济利益。审计报告是否公平着会计市场运行的正常经济秩序，因此，审计报告不仅是相关利益者关注的事情，而且影响整个会计市场的运行，具有社会性。社会性的特点决定了其可以成为会计市场中从事会计活动的基本价值标准。在公平和社会性中均涉及效率，即效率标志着经济价值的产生。任何人都不会从事没有效率的活动，因此要求注册会计师的会计活动具有较高的效率，并产生较大的经济价值。
同时，市场竞争蕴涵着道德的竞争，市场竞争行为的目标和动力是对经济利益的追求，而对经济利益的追求需要在人际关系的协调中才能实现，这种协调离不开职业道德的制约。在会计市场的交易中，审计主体和被审计单位的双向选择是建立在双方道德基础上的。委托方一般不会选择劣迹斑斑的注册会计师及会计师事务所对其进行审计，即使由于某种原因由其进行审计，审计结果的可靠性也会受到质疑；同样，受托方也需要考虑委托方的道德，以决定是否接受委托。这说明在会计市场交易中，任何一方的道德都会影响会计市场的正常运行。因此，会计市场实际上是建立在注册会计师的职业道德和被审计单位的诚信基础上的，会计市场正是借助这种道德力量，才能实现其正常运行。
2、在宏观的市场经济中，注册会计师的职业道德表现出一定量的价值。如果会计市场的供求出现不平稳，供求中的一方可能会采用一些非正常手段促成交易的形成，这种非正常手段的使用必然影响收入的再分配；由于非正常手段的采用会影响市场经济的正常运行，需要政府从宏观的角度对会计市场的运行进行监管，监管成本的发生也会影响收入的再分配。如果注册会计师的职业道德可以形成商誉，那么商誉构成无形资产的价值，并带来超额收益。如此种种都证明，职业道德具有价值并可转化为特殊的社会资本。虽然还不能精确证明具有职业道德能够增加多少价值，但至少可以明确缺损职业道德能够带来多少损失。
（二）注册会计师职业道德的微观经济性
从微观的角度进行分析，道德是经济人对收益与成本权衡的结果，是获取长期最大收益的保障。在市场经济条件下，注册会计师既不可能是纯粹的经济人，也不可能是纯粹的道德人，而是居于两者之间的理性经济人，既要“求利”也要“求德”，两者的最优组合决定了注册会计师的职业道德水准。
1、注册会计师职业道德产生的效益，表现为直接效益和间接效益。直接效益是指注册会计师执行会计活动所获得的经济利益。由于注册会计师恪守独立、客观、公正的原则，遵守相关法律、法规和会计准则，诚实、公正地执行会计活动，提供高质量、无虚假的审计报告，由此获得较多的经济利益。间接效益是指由于注册会计师的职业道德水准较高，给与审计报告相关的利益各方带来的经济利益。当然，不道德行为也会引起直接效益的暂时增加，但从长远的、相关利益各方的角度分析，注册会计师不遵守会计市场的道德规范会减少长期收益，而且只有直接效益和间接效益组合的效益达到最大，才可实现最大的经济利益。
2、注册会计师职业道德的成本。职业道德不仅带来效益，而且要为效益付出一定的代价，即道德成本。从职业道德的内容分析，道德成本包括四个方面：①成本，即对注册会计师进行职业道德教育而发生投入所形成的教育成本。教育成本的发生可保证注册会计师具有必要的专业胜任能力。②机会成本，即注册会计师由于遵守职业道德而丧失收益机会所形成的机会成本。比如，有些企业以变更会计师事务所相威胁而要求注册会计师丧失职业道德，出具虚假的审计报告，如果注册会计师坚持遵守职业道德而失去了这项业务，该业务的收益即为职业道德的机会成本。③丧失成本，即注册会计师违背职业道德出具虚假审计报告承担的罚款，构成道德丧失成本。④间接成本，即由于注册会计师丧失职业道德而给被审计单位带来的损失所构成的成本。
注册会计师职业道德的宏观经济性揭示了注册会计师会计活动的社会性，即任何会计活动都不可能是纯粹个人的行为，总是表现为社会的活动；注册会计师职业道德的微观经济性揭示了注册会计师会计活动的目的性，即将收益与成本进行权衡，根据权衡结果选择应采取的职业道德规范。总之，在市场经济条件下，注册会计师的会计活动离不开职业道德的经济性规范。
三、注册师职业道德建设的手段
注册会计师职业道德体系的维系主要依赖于注册会计师职业道德操作系统，该操作系统包括注册会计师职业道德机制、监督机制和评价机制。其中，教育机制必须努力使注册会计师根据职业道德目标纾解道德困境；监督机制必须保证注册会计师职业道德规范得以维护和遵守；评价机制必须保证对注册会计师是否遵守职业道德进行有效的评价。但是职业道德与市场经济密不可分，道德不仅是经济人对收益与成本权衡的结果，而且其本身就是一种以长期收益弥补当前收益减少的机制，因此可通过改变参与者收益成本的比例来引导注册会计师的道德行为，进而形成职业道德规范。
1、调整注册会计师的道德成本。道德成本包括教育成本、机会成本、丧失成本、间接成本。其中：教育成本是收益的直接抵减，通常是通过执行注册会计师业务，从业务收入中获得补偿；机会成本直接减少收益，通过机会收益补偿机会成本；丧失成本是对注册会计师不遵守职业道德的直接处罚，并且没有相应的收入对其补偿，是注册会计师总体收益的直接扣除；间接成本具有性的特点。
根据对成本与收益的补偿关系，注册会计师的道德成本可以分为三类：①教育成本和机会成本，这类成本的特点是可以通过相应收益进行补偿的。对此应增加收益，实现收益成本的均衡。②丧失成本，这类成本的特点是总体收益的直接扣除，为了利用经济手段促使注册会计师遵守职业道德，必须增加对注册会计师不遵守职业道德行为的事后处罚机制，以提高注册会计师的道德丧失成本。因此，抑制虚假审计报告的有效是增加丧失成本。在确定注册会计师职业道德评价标准的同时确定虚假审计报告的处罚措施，使其承担相应丧失成本，并且使丧失成本大于其相应的收益，使其的赔偿额远远超过其从中获利的数额，或远远超过其给受托方带来实际损害的数额。增加丧失成本具有对受害人（如投资者）补偿和对注册会计师惩罚，进而遏制其不道德行为的双重功能。但增加丧失成本是消极、被动的事后纠偏，它不可能将不道德行为排除在注册会计师的选择空间之外，因为在利益大于成本的情况下仍会有人铤而走险。③间接成本，这类成本的特点是与注册会计师的经济利益没有直接关系，对此应通过一种间接的方式对有关利益各方进行补偿。
【关键词】重组；咨询；服务
经过二十多年的发展，会计师事务所的主要业务——审计服务市场已经相对成熟，市场份额比较稳定，竞争日益激烈。如何发展多元化服务，成为当前我国会计师事务所扩大规模、提高竞争能力、增强服务水平亟待解决的一个问题。因此，会计师事务所应在传统审计服务的基础上，积极探索开展各种咨询服务。笔者曾参与国内某投资公司对外收购、兼并、改制重组其他企业的财务咨询业务五年多，深刻体会到注册会计师在企业重组中担负着重要的职能，具有越来越大的作用。
在企业资产重组中，注册会计师既可以扮演审计查账的角色，又可担负购并双方财务顾问咨询的职能。注册会计师充当财务顾问，可以把重点放在协助企业制定改制重组方案、购并双方的账务处理、税收筹划、重组后新公司各项内控制度的建立等咨询方面，这些咨询业务，注册会计师具有不可替代的作用。具体来说，注册会计师在企业资产重组中可以在以下九个方面发挥其重要作用。
一、为企业并购和重组提供全程咨询服务，协助相关人员做好各项工作
企业并购和重组涉及的法律、法规相当广泛，包括市场营销、财务规章、特许经营等等，而企业在进行并购和重组时往往经验不足，很难全面地了解并购和重组过程中的法律、法规，有些企业聘请律师参与解决并购和重组中的法律问题，但苦于很多律师对企业财务会计方面问题以及财务会计涉及的法律、法规不太熟悉，很难提供全面的咨询服务。因此，市场需要既熟悉法律又精通财务会计的人参与企业并购和重组的全过程，对企业相关人员进行全过程的辅导、培训，许多高水平的注册会计师可以胜任这一工作。协助企业财务会计人员对有关经济事项进行检查，对不符合规范的业务进行账务调整，协助企业和律师制订时间表。作为一名注册会计师，在市场经济日益发展的今天，仅仅精通财务会计方面的知识是远远不够的，除了本专业以外，至少还应当熟悉与本专业有关的法律、法规，并进行充分的运用。某权威调查机构曾预测，在21世纪，既懂财务又懂法律的人才将非常抢手。
二、帮助企业进行重组前的准备工作
企业重组需要进行相当长的准备工作，这一阶段，注册会计师首先可对企业的高级管理人员进行资产重组方面的培训，使其对资产重组和并购有一些认识，同时规范企业内部管理制度，这也为注册会计师在往后的重组中顺利工作打下良好的基础；其次，可协助企业拟定或独立完成重组方案，重组方案是企业重组工作的主线，之后的一切重组方面的工作都应以方案为中心，所有资产的进入或剥离均要围绕方案来进行，所以在制订方案时要多与企业沟通，充分考虑企业的重组思想，同时考虑法律上的可行性、财务税收上的可操作性；最后，协助企业收集资料，整理上报企业重组申请报告，重组申请报告的内容应包括：公司重组方案、资产和负债的划分及债权债务的处理、有关效益及利税测算数据、公司重组计划及时间安排等。
三、帮助企业完成重组的可行性分析
随着市场经济的进一步完善和发展，企业对资产重组变得越来越慎重，一旦操作不当，可能背上沉重的包袱，所以，企业在进行重组前均要进行经济上的可行性分析，该部分工作可完全由注册会计师来完成。可行性研究报告的结构和具体内容如下：1、重组前相关企业概况，包括机构设置与人员构成、资产配置及资金来源、企业主要经济指标分析、企业财务状况分析、近几年企业经营业绩及企业内部控制制度执行情况等；2、相关企业的现状和存在问题；3、相关企业发展规划和投资需求、资金投向和效益分析；4、重组成本和效益分析；5、筹资方式的比较和选择；6、重组方案及结论。注册会计师在制作经济可行性方案时，要多考虑技术上的可行性，比如：被并购企业有无生产瓶颈问题和技术改造问题，企业的分析是否具有准确性、必要性，注册会计师还应当充分利用专家的工作，听取专家的意见，这与可行性分析密切相关，否则，可行性分析是不准确的。
四、协助被收购方制定改制重组方案
由于改制工作的法律性和政策性很强，注册会计师可以发挥其熟悉国家及地方法律法规的优势，协助被收购方制定改制重组方案。实务中，注册会计师应根据被收购方的具体情况，确定方案的内容。一般来说，注册会计师可从以下方面协助企业制定改制方案：
1、了解改制企业基本情况。包括了解：（1）企业名称、企业住所、法定代表人、经营范围、注册资金、主办单位或实际投资人。（2）企业的财务状况与经营业绩，包括资产总额、负债总额、净资产、主营业务收入、利润总额及税后利润。（3）职工情况，包括现有职工人数、年龄及层次结构。
2、分析企业改制的必要性和可行性。必要性包括企业的业务发展情况及阻碍企业进一步发展的障碍和问题。可行性包括企业改制所具备的条件和改制后给企业带来的正面影响。
3、确定企业重组方案。（1）业务重组方案，注册会计师可协助企业根据生产经营的实际情况，并结合企业改制目标，采取合并、分立、转产等方式对原业务范围进行重新整合，确定业务重组方案。（2）人员重组方案，注册会计师可协助企业根据国家及地方法律法规的规定，解决企业职工的安置问题，包括职工的分流、离退休人员的管理等。（3）资产重组方案，注册会计师可协助企业根据改制企业产权界定结果及评估确认额，确定股本设置的基本原则，包括企业净资产的归属、处置，是否有增量资产投入，增量资产投资者情况等。（4）拟改制方向及法人治理结构，注册会计师可利用自己的专业知识，协助企业确定改制后所选择的企业组织形式和组织结构及其职权。
4、摸清下属企业情况。根据“企业改制，其下属企业资产列入改制范围的应一并办理改制登记”的要求，注册会计师应协助企业摸清下属单位的数量、具体名单、经济性质和登记形式，如下属单位有两层以上结构，还要详细列出层次、结构。并提醒企业对其全资设立的法人、非法人及与他人共同设立的联营企业都要一并参加改制，其改制方案中应包含这些单位。
五、注册会计师可就资产评估结果进行咨询、评价
资产评估是指对资产价值的重估，它是在财产清查的基础上，对账面价值与实际价值背离较大的资产的价值进行重新评估，以保证资产价值与实际相符，促进实现资产价值的足额补偿。企业在进行改制时，应根据国家有关法律、法规的规定，选择并委托有资格的资产评估机构进行资产评估的有关工作。这对维护各方利益、提高重组质量作用极大。但在实际工作中，一些评估人员的业务能力和素质较差，不能严格遵守相关的评估法规和标准，加之受许多因素的制约，造成评估价值高低随意性非常大。为了维护购并双方的利益，由注册会计师对资产评估价值的公允性再进行咨询评价就显得非常重要。一方面有利于维护购并双方的利益，另一方面也有利于提高净资产价值的可靠性、可信性。
六、为购并双方协商谈判充当顾问，并为确定收购价格提供咨询意见
在购并双方进入谈判阶段后，注册会计师如果未执行审计等鉴证性业务，则可以向购并双方提供咨询，为双方谈判充当专家顾问，并以被购并方经评估后的净资产价值为基础，结合对被购方各项资产质量、品牌价值、市场前景、企业发展潜力的分析，为双方提出公正、客观的收购价格方案提供咨询意见。
七、为购并双方的账务处理和重组后新公司的建账提供咨询意见
新的会计准则对企业的并购和重组有着严格的规定，并购和重组至少涉及到“债务重组”、“长期股权投资”、“非货币易”等新的企业会计准则，而企业的财务人员由于平常接触这些业务较少，账务处理难以规范。此时，注册会计师可充分发挥其财务专长，指导企业财务人员进行正确的账务处理。此外，企业改制重组后，会涉及到一系列的账务处理问题，比如企业改制时，评估基准日与被评估企业的调账日不一致时如何进行处理，评估基准日与被评估企业调账日之间的净资产变动如何处理，购并方如何编制合并会计报表等。由于改制重组业务在企业中较少发生，所以一般企业的财务人员对业务发生后如何进行账务处理并不熟悉。注册会计师可利用其掌握的国家有关资产重组的法律法规等专业知识，为购并双方的账务处理、新公司的建账、购并方编制合并会计报表等提供具体的财务咨询意见。
八、为企业重组业务提供税收方面的咨询意见
关于资产重组中的税收问题，国家制定了相关的税收政策，这些政策总的原则和精神为：股权转让应计缴企业所得税。如：合并分立时视为按公允价值转让、处置资产，计算资产转让所得，缴纳所得税的，合并企业接受资产，计税时可以按经评估确认的价值确定成本；反之，须以原企业原账面价值为基础确定。企业资产、债权、债务及劳动力整体转让被视作企业产权转让，不征收增值税和营业税。注册会计师应认真学习掌握这些政策，为购并方进行税收筹划，对减免税、资产置换、停息、减息等方面提供税务咨询意见，使企业能够用好、用足国家的税收政策，做到会计处理、税务处理合法、合规。
九、重组实现后，可为企业经营发展提供全面的管理咨询
经过重组成立新公司后，作为对企业提供的一项增值服务业务，注册会计师可为企业提供全面的管理咨询，比如可提供企业经营战略咨询，通过预测企业环境的未来变化，指明企业经营活动的方向；可提供市场营销咨询，帮助企业增强生存能力和竞争能力；可协助企业做好并购后财务与会计的管理整合，包括财务政策管理整合、企业税收政策的管理整合和会计政策管理整合；此外，注册会计师还可以协助企业制定一系列的内部管理制度，使新公司实现规范化管理，步入良性发展的轨道。
综上所述，注册会计师在资产重组中的咨询作用，可以促进企业对外收购、兼并、改制重组业务的规范健康发展。但这就要求注册会计师要不断提高专业水准，遵守职业道德，具备渊博的知识和丰富的经验，熟练掌握国家有关资本市场、资产重组的法律法规、会计准则、审计准则、税收规定以及企业管理、金融、外汇、市场营销、计算机等方面的知识，以不断拓展自己的业务领域。
【参考文献】
［1］高允斌、企业重组的会计处理与纳税处理［M］、东北财经大学出版社，2004、
［2］财政部企业司、企业改制重组运作与管理［M］、经济科学出版社，2004、
［3］于延琦、验资：理论与实务［M］、东北财经大学出版社，2003、
【摘要】随着新会计准则尤其是公允价值计量方式在我国的逐步推广,会计信息的不确定性日益增强,注册会计师的审计风险也陡然增大,进而对公允价值审计的理论研究迫在眉睫。注册会计师应在充分了解客户公允价值的产生过程、关注其可能存在种种偏见的基础上,克服其自身在审计过程中产生的偏见,有效降低相关审计风险,提高会计信息质量。
【关键词】公允价值;公允价值审计;估计;偏见和失误;判断
自2007年1月1日我国上市公司开始实施新会计准则,尤其是适度引入公允价值计量方式(fairvaluemeasurements,简称FVMs,下同)以来,不仅会计信息的不确定性增强,而且财政部会计司对上市公司2007年新会计准则执行情况的分析也证实:存在会计职业判断不准确导致会计信息不够公允,部分公司公允价值的确定存在一定的随意性等问题。如对于同一交易事项,有的按照活跃市场报价确定公允价值,有的按照交易双方协议价格确定公允价值,有的按照评估价格确定公允价值,从而影响了公允价值信息的可靠性和相关性以及会计信息的有用性,所有这些最终都会使得注册会计师的审计风险增大。在此市场氛围下,那些不了解公允价值实质的大多数中小投资者依然沿袭仅看每股盈余的传统思维,并以此作为投资决策的主要依据,长此以往可能导致损失惨重,最终将影响新准则的实施效果乃至整个证券市场的稳定发展。同年6月15日,最高法院公布实施的最新民事赔偿规定为广大中小投资者的投资损失获取合理赔偿提供了现实的法律保障。作为投资者权益保障第一道防线的注册会计师,如何规避剧增的审计风险,令公允价值审计的重要性日渐凸显。
尽管国外审计师对FVMs的确认、核实等实务工作已达三十年,但该方面的理论研究却极度匮乏。相反,大量的研究却集中于对资本市场相关变量的影响上。不过,研究者正逐步认识到公允价值审计的复杂性。目前国内公允价值准则实施的时间还很短,公允价值审计实务还处于摸索阶段,其理论研究主要集中于两方面:一是对国外公允价值审计准则的介绍、对完善我国公允价值审计准则的借鉴意义和国内外审计准则异同的比较;二是对公允价值审计的概念、内容和一般策略的阐述。显然,仅仅停留在基本知识的介绍、讨论,远不能满足我国审计实践和理论的需要,审计行业如何应对复杂的公允价值审计的实务和理论问题,时不我待,以往的研究还都没有探讨公允价值审计过程中可能存在的种种偏见。因此,本文在借鉴国外相关文献的基础上,从注册会计师的角度,给出公允价值审计中可能存在的偏见,并给出相应对策,旨在为注册会计师降低审计风险,提高审计质量提供相应对策,也为政策制订者和未来公允价值审计理论的进一步研究提供些许启示。
一、公允价值审计的概念及相关规定
公允价值审计是注册会计师对采用公允价值计量(FVMs)的资产、负债及价值评估模型中的变量或信息进行评价,并检查客户的FVMs和披露是否与规定的标准一致。具体而言,公允价值审计是指注册会计师在财务报表审计过程中,在执行了必要的审计程序的基础上获取充分、适当的审计证据,以确定公允价值的确认、计量(包括初始计量与后续计量)和披露是否符合适用的会计准则和相关会计制度规定,并得出相应审计结论的过程。其对象是财务报告中以公允价值列报和披露的有关项目的评估、计量、列报和披露情况,其目的是通过降低计量者的偏见提高信息的可靠性。
2003年美国注册会计师协会(AICPA)之审计准则委员会
(ASB)的审计准则公告《审计公允价值的计量和披露》第101号,对FVMs及披露给出了一般的审计方法。该准则仅给出了适用于所有FVMs的框架,如管理者必须报告其是如何进行FVMs的、财务报告怎样产生的,其选择的评估标准是什么,并确保财务报告及披露与GAAP的规定相一致,但对公允价值审计具体的资产、负债或股票项目未提供实际的操作指南。虽然FASB于2006年公布实施了FVMs准则,要求公司对公允价值的披露能使使用者自己估计出财务报告中管理者已确认价值的大小,但是,却没有对FVMs审计提供相应的程序性指导。
虽然我国的新会计准则也规定了FVMs的确定原则、计量方法,但由于实务情况较为复杂,特别是估值技术的应用,如如何选择假设、估值模型和相关参数等,没有提供详细指南。新审计准则第1322号规定:注册会计师应当对报表中有关公允价值计量和披露是否符合会计准则做出评估,但我国公允价值审计的相关准则没有国外详细。从2008年开始,新准则的实施已经扩大了范围。我国准备用3年左右的时间实现在所有大中型企业实施新准则的目标。在此背景下,注册会计师深入了解并正确评价FVMs就显得格外重要,其特有的复杂性、不确定性和主观性也给其审计提出了新的挑战,从而给本文的研究奠定了坚实基础。
二、注册会计师如何进行公允价值审计
国内外以往对FVMs审计直接进行检验的研究很少,其中最困难的三个问题是:第一,对FVMs内部控制的评估;第二,确认和评价那些高风险的FVMs;第三,来自激励性推理和过度自信的审计偏见。21写作秘书网
(一)评估FVMs中的内部控制
FVMs审计过程的重要环节是评估客户内部控制设计的完善性,进而决定对其依赖程度。一方面,FVMs过程中的内部控制程序必然与其他的交易控制有所差异;另一方面,二者也存在相同点,即都属于传统的交易控制,很难有效估计。因而注册会计师必须确信其关键控制程序,特别是与责任分离原则相关的控制程序适当。FVMs及其运用不断完善的趋势也给内部控制系统提出了新的挑战,即必须跟上新的评估程序的步伐。所以,在许多传统的控制程序稳定后,FVMs相关的控制程序却需要投入大量的审计工作,如了解和评估等。
FVMs审计相关的内部控制的重要因素是其主要依赖于不同的机制设计而不是更多的传统控制系统,具体体现在:第一,由于采用成本法或FVMs主要依赖于一系列假定和资产未来的用途,因而对其控制更加困难;第二,建立FVMs控制机制还可能受到种种偏见的影响(与传统交易过程中运用更多单一程序的控制系统相反),这就要求注册会计师必须更多了解和检验FVMs控制的具体形成过程。如管理者要通过对未来股价波动的估计来对职工股票期权定价,并建立和保持对该过程的控制。随着FVMs使用频率的不断提高和日益复杂,期望涌现出更多的价值评估保险专家来确定其中的关键控制环节,从而为评价FVMs过程的控制效果提供更多借鉴。
(二)确认和评估高风险的FVMs
注册会计师在对公允价值相关的内部控制评估之后,必须考虑其结果赖以成立的重要假定。虽然管理者对FVMs中使用的假定已做了明确说明,但其在检要假定、FVMs模型和重要数据时,还必须独立做出自己的判断。例如,其在审计职工股票期权的公允价值时,必须考虑管理者对期权的期望值、期望股价波动、期望股利、期望无风险利率等的估计、错误运用或偏见。不同的人,即使是专家在对未来事件和条件进行估计时,对同一信息也可能会赋予不同的权重。如果其独立估计的结果与管理者的估计并无显著差异,那么就会认可后者输入的信息。否则,如果二者显著不同,那么就应当提高专业怀疑程度。长期而言,注册会计师一旦掌握了FVMs审计的专业技能,以及不同客户FVMs的普遍规律,将会做出较好的独立估计。在FVMs日益普及的趋势下,注册会计师面临的挑战是必须认识到聘请价值评估专家的必要性以及如何利用专家的知识。然而,现实中大多注册会计师不仅不聘请计算机保险专家作顾问,且对其自身估计ERP系统风险的能力表现出过度自信,也许是因为不能把握请求专家帮助的时机吧。因此,不仅需要检验注册会计师在评估管理者的假定或评价模型时聘用价值评估专家的必要性,还要检验如何使用专家的评估结果。
(三)激励性推理(MotivatedReasoning)
当以往的观点或偏好影响人的决策时,就产生了激励性推理偏见,其途径主要是信息搜索(证实性偏见)、评估和赋予权重。在FVMs的产生过程及其审计中,个人很少挑剔其偏爱的证据。事实上,注册会计师面临的第一个问题是审计标准本身。如果仅仅按照审计标准的字面意思进行审计,就可能产生证实性偏见。因为其不能只寻找支持其观点的证据,而不寻找那些反对其观点的证据。
以往的研究都表明:1、一般情况下注册会计师应关注证实
性偏见和激励性推理偏见,并采取一系列正确的方法;2、要求注册会计师寻找并验证那些与管理者的观点相左的证据以及可能导致最终反对后者的观点。随着技术在审计别是在FVMs审计中应用的逐渐深入,注册会计师在FVMs审计过程中更应关注管理者在公允价值估计过程中使用的假定和输入的信息,因为这些假定和信息可能支持或反对其观点,尤其是在检验假定的合理性时,除了寻找支持其观点的证据外,还要寻找支持其他假定的证据,从而有助于防止其过早地接受后者的观点。
(四)过度自信
国外的相关研究发现:在FVMs审计时,注册会计师还应避免自身出现过度自信偏见。当决策中充斥着大量信息,尤其是在审计FVMs中往往会遇到大量支持或反对管理者观点的证据时,无论这些信息是否能提高实际决策的准确性,注册会计师往往都会更加自信,因此,必须避免陷入过度自信的泥潭。另外,源自过多信息的过度自信并非注册会计师唯一需要关注的焦点。与IT专家审计相比,注册会计师往往高估自身评价客户ERP系统风险的能力,在FVMs审计中,其结果是不聘请专家,这种过度自信会显著影响审计效果。
三、结论及对策
在当前国内外要求企业广泛接受和采用FVMs的大趋势下,公允价值审计已经成为审计实务的工作重心和审计理论研究的焦点问题,给审计标准的制定者和注册会计师提出了巨大挑战。因此,注册会计师必须采取一定的决策战略对管理者FVMs的恰当性和披露的充分性做出准确判断,并重点关注其中的高风险领域,其应对策略主要包括:
(一)避免自身的种种偏见,采取措施努力具备FVMs审计必需的专业技能,确保管理者的估计保持在适当范围内
(二)教育部门应考虑是否,以及如何把价值评估知识引入大学的会计课程
(三)注册会计师可以通过继续教育和接受培训的方式获
得相关的基本素养和技能,还可以从客户那里收集和分析公允价值方面的信息,建立和评估FVMs的定量模型,减少或消除许多常见的预测误差
(四)聘用该方面的专家和重塑审计团队