【关键词】职工薪酬 会计准则 比较分析
为了适应新时代企业对职工薪酬核算的需要，也为了更好地满足职工对自己薪酬的关注和期待，故我国2014年1月新修订了《企业会计准则第9号――职工薪酬》。虽然，我国把《国际会计准则第19号―雇员福利》作为了良好的学习模板，但是由于适用范围和实施主体的不同，我国新准则又与其在细节上存在着部分差异。本文对新准则与国际准则IAS19进行了对比和分析，并在结尾给出了简短的评述和建议。
一、分类和布局的比较分析
我国新准则积极学习了国际准则的结构布局，改变了旧准则笼统的三大章节划分结构。而是被细化地分成了八章，又根据每章节的主题，具体分条对其进行说明和阐述。虽然和国际准则结构相似，但是划分依据略有出入。其次，在主体内容上国际准则将职工薪酬分为短期雇员福利、长期雇员福利和辞退福利三部分；而我国的新准则将其分为四类，分别是短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。另外，我国新准则中对一些相关词条的解释和定义都分布在各个章节之中，有利于保证局部的连贯的完整；而国际准则IAS19却把这些概念集中在总则中统一解释和定义。
二、职工薪酬定义和范围的比较分析
新准则中关于职工薪酬的定义和范围，一方面积极向国际准则趋同，另一方面仍存在一些差异。具体来说：我国旧准则在职工薪酬的定义和范围与国际准则差异较大，但是新准则进一步细化。比如：增加了解除劳动关系而给予的报酬和补偿。同时，也增加了给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他相关受益人等的福利。这个完善不在局限于职工提供劳动和自身获益，而是延伸到了职工相关受益人，体现了新准则人性化的特点。然而，即使我国积极借鉴国际准则，但是仍存在部分差异。我国新准则合理的罗列出了四类劳动关系来解释职工范围，但这样的规定在国际准则IAS19中并没有明确，显然这是针对我国现阶段的特殊国情而专门设计的。我国现阶段的劳务派遣用工较为普遍，做着与正式工同样的工作，却拿着远低于正式工报酬的薪资和福利待遇，还处在受歧视地位。所以我国新职工薪酬准则关于职工和雇员范围的规定，不仅从财务角度上提高了劳务派遣工的地位，为劳务派遣工权益的保障提供了会计处理的计量基础，更能清晰、客观地反映企业经济业务的来龙去脉，而且从长远看，保证了社会的和谐稳定。
三、短期薪酬的比较分析
关于短期薪酬部分，我国新准则没有按照国际准则IAS19中的短期雇员福利来命名，而是继续沿用了我国原有准则的命名。这是因为我国在短期薪酬部分，鲜有涉及职员福利。这样的安排更符合我国固有的特点。另外，国际准则IAS19中短期雇员福利中分别对其范畴和披露进行了说明，而在我国新准则的短期薪酬部分中并没有对其范畴和相关披露进行阐述，而是在总则中简单说明其范畴，并在最后一部分对其简单披露。
四、离职后福利的比较分析
离职后福利是这次修订结果的亮点，也是我国吸收借鉴国际准则最多的地方。在内容和结构上充分学习了国际准则。比如：将离职后福利计划中设定提存计划和设定受益计划的分类引入我国的新准则。然而，还存在一些差异。具体来说，首先，国际准则中将设定受益计划的详细定义为“企业承诺在职工退休时一次或分期支付一定金额的养老金，只要职工退休时企业有能力履行支付义务，企业是否按时提取养老金以及提取多少都由企业自行决定”。还专门对其与设定提存计划进行了对比。而我国新准则中虽然也将离职后福利划分为了这两个计划，但只是简单地给出了定义，将设定提存计划的反面定义为设定受益计划，且未涉及两者的对比分析。其次，关于精算假设IAS19中不但详尽地对“无偏”和“相容”进行解释，而且分别从人口统计假设和财务假设对有可能会影响精算假设结果的因素进行了规定和说明。而我国的新准则对设定受益计划规定的重点在于如何确认与计量，但对每部分都只是给出了最基本的解释，对其中的精算假设仅仅通过“无偏且相互一致”对其进行解释。
五、辞退福利的比较分析
在辞退福利方面，国际准则不但举例说明如何区分其与离职后福利的差别，而且强调了辞退福利的确认时间点，即当且仅当在正常退休日前终止雇佣某一员工，或为鼓励员工自愿接受裁减而提供福利时。另外，IASI9还对自愿裁减的特殊情况进行了规范，也详细规定了披露辞退福利信息的事项，如重大费用的性质和金额等。然而，我国的新准则，并没有运用大量的篇幅去说明辞退福利和离职后福利的辨别，而是一笔带过。在确认和计量方面，我国新准则规定应当在以下两者孰早日确认辞退福利产生的职工薪酬负债，并计入当期损益。在披露方面，我国新准则仅仅在最后一章用一句话笼统的说明其披露要求。另外，也暂未涉及资源裁减情况。
六、披露的比较分析
在列报和披露方面，国际准则IAS19的披露要求紧跟在每一部分会计处理之后，作为一部分，共同组成单一的章节。而在我国新准则中所有的披露集中在最后一部分第六章。在简单的按照章节顺序说明有关披露要求后，还特别对设定受益计划和设定提存计划进行详细的、具体的披露说明，比如，其性质、计算金额的公式和依据、特征、风险等。另外，在我国新准则中的最后，还特意为实现新旧准则的过渡，也为了解决过渡中可能遇到的问题，特意修订了第七章衔接规定，这是国际准则中所不具备的。
七、评述与建议
从两准则的比较分析中发现，我国积极学习国际准则的模式和内容，结构框架更加清晰，内容更加丰富，使新职工薪酬准则相比原准则有很大的突破和进步，这也促进了我国新准则的向国际准则的趋同程度提高，大大增加了职工薪酬信息的可比性，也帮助我国职工薪酬会计体系的丰富和完善。但是，相比于国际会计准则，不难发现我国的新准则有些简单粗糙，很多具体操作没有明文规定，在某些细节上仍旧没有给予适当的解释和说明，只能依赖于会计人员的职业判断。首先，概念定义的界定和划分不够清晰明了且相关影响因素的说明和阐述不够细致。正如前文中所提及的设定受益计划和设定提存计划定义的模糊，也比如累计和非累计带薪缺勤的界定；这些都会给会计人员的判断增加难度，也会导致在执行时发生理解偏差和歧义。其次，有中国社会特色的设计和规定还不够完整和细化，一些基础概念和具体会计处理相对生搬硬套，没有充分结合我国的国情和实际情况。比如：我国目前的养老保险制度是，企业仅负责按期为职工缴纳金额，不承担在未来对职工的支付责任，属于设定提存计划，而准则大篇幅对设定受益计划进行了阐述。又由于我国资本市场发展时间较短、金融产品的市场收益率变动比较频繁，加之受益计划的时间跨度一般都比较长，折现率的选取存在一定的不确定性。
建议在今后进一步完善细化准则时，要学习国际准则把部分精力重点放在一些相关影响因素的界定、选择和解释上。只有良好地解释了影响因素，才能控制好主要概念的理解和操作，极大地增强准则在会计实务中实施的可操作性。再者，在今后的准则完善细化中，可以多结合我国的国情和实际情况，把重心放在增加有中国社会特色的会计准则设计和规定上，加大准则在会计实务中实施的可适用性。比如，对我国的劳务派遣工的职工薪酬保障应该更加完整和细化，对我国的累计和非累计带薪缺勤的界定应该更加明确清晰，对我国以股份支付作为薪金报酬的现象应作以具体地解释和说明，对折现率的应用应建立在我国债券市场固有特点之上给出合适的选择规定等。另外，针对离职后福利计划，一方面应该做好设定提存计划的优化和推广，另一方面为过渡到设定受益计划积极做准备，比如着手培训精算人人才，以满足在估计人口统计变量和财务变量的精算工作需要，能够及时调整为会计人员核算提供数据，促进养老金会计的完善和发展。
参考文献
[1]财政部、企业会计准则第9号――职工薪酬[S]、2014、
[2]中国会计准则委员会组织（译）、国际会计准则第19号――雇员福利[S]、北京：中国财政经济出版社、2013、
[3]樊晓霞，章雁、新修订薪酬会计准则与IAS19的比较分析[J]、交通财会、2014（06）、
2014年1月27日，财政部了关于印发修订《企业会计准则第9号――职工薪酬》的通知，主要对各类职工薪酬、福利的确认、计量和披露作了明确的规定，修订后的内容共包括：总则、短期薪酬、离职后福利、辞退福利、其他长期职工福利、披露、衔接规定、附则共八章三十二条。准则对离职后福利内容进行了系统阐述，规范了设定提存计划和设定受益计划的会计处理，并且进一步完善了其他长期职工福利涉及的会计处理。
职工薪酬在新准则中被定义为：“企业为获得职工提供的服务或解除劳动关系而给予的各种形式的报酬或补偿，包括短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利。”对其进行分析，可得如下结论：首先，内容更加广泛，涵盖了除股东分红以外的所有职工薪酬，包括“提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利”，进一步明晰了原会计准则关于职工福利范畴。其次，准则正文内容更加全面，分类更加系统，将旧准则指南和讲解中的“带薪缺勤、利润分享计划、辞退福利”等定义和处理方法纳入准则正文。最后，新准则要求企业全面、及时的披露对职工薪酬的支付程度，从而更有利于报表使用者及时了解企业的人工成本及企业对职工和社会承担的社会责任。
二、中小企业实行新职工薪酬准则面临的问题
1、企业会计核算问题
（1）福利费的会计核算
依据旧准则的规定，职工福利费在实际会计核算过程中是按照应付职工工资总额14%的计提比例进行提取。而新会计准则中对职工福利费的核算的处理是：“没有规定计提比例和计提基础的，企业应根据历史经验数据和自身实际情况，合理预计当期应付职工薪酬”，依据此项规定，中小企业对福利费的账务处理有很大的灵活性和操作空间，但是实际执行时提取比例的界定标准依然很模糊，企业对这一改变还在适应，各个部门还在探讨出最恰当的核算标准。
（2）辞退福利的核算
新准则将辞退福利定义为：“企业在职工正式退休以前主动与其解除劳动关系所应给予的补偿。”由于职工被辞退以后将不再为企业带来任何收益，辞退福利在会计处理中不能作为费用处理，也因其无法与相关的收入相配比，故作为预计负债计入当期损益，从而便于财务报表使用者了解企业在辞退福利方面所承担的义务。虽然，新企业会计准则中对辞退员工的补偿金有了明确的处理方法，但是，对于中小型工业制造类企业来说，其生产工人的数量很庞大，而且大部分是年轻人，他们往往工作一到两年，由于各种原因离职，导致在辞退福利计算方面存在很大问题，不仅使企业会计核算的工作量大大增加，而且导致了企业的人工成本增加。
（3）离职后福利的核算
离职后福利是指企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利。在处理方法上，将离职后福利划分为设定提存和设定受益两个子计划。但是准则中离职后福利的部分概念逻辑性不够严密，有些在我国刚刚出现并未对其内容和具体操作做详细的规定。首先，设定受益计划的确认、计量与披露处于不同的条款中，不利于企业操作。其次，设定收益计划核算中关于 “精算假设”、“折现率”、“归属的服务期间”的条款也相对比较简单，将影响到企业对准则的执行效果，从而阻碍企业对职工薪酬的确认与计量。
2、企业内部会计从业人员素质不高
新准则对人工成本的核算内容变得更加全面、具体、细致，既包括货币性支出和非货币性支出，按照新准则的规定，大部分企业应及时更新对应付职工薪酬的核算形式、内容及核算方法，这就增加了企业财务会计人员的工作量和工作难度。要求会计人员具备较强的会计专业知识及业务处理能力，能从大量的业务资料中对数据进行汇总、筛选及核算，进而完成账务处理，并提供财务报表。但是，目前部分财会人员并不具备相应的资格证书，会计知识不能及时更新，工作能力也不足以应对新职工薪酬准则中的核算要求，在进行职工薪酬相关的账务处理时不能按照新的准则进行恰当核算，导致核算结果准确度低下，极度不利于企业的薪酬支付。职工薪酬核算上出现错误，会造成职工与企业之间的矛盾冲突，会影响职工的工作积极性，从而影响企业的运行效率和质量，不利于企业的全面健康可持续发展，所以企业中的财会人员或财会队伍素质有待提高。
三、完善新会计准则下企业职工薪酬核算的建议
1、完善会计核算方法
（1）规范福利费核算方法
企业应统一福利费的会计处理方法和使用范畴，由于新准则中对福利费的计提比例没有具体规定，而且福利费与成本费用的分界点也不明确，导致企业对职工福利费的账务处理空间很大。针对这样的不足，在会计核算中，企业可采用计提或据实扣除的方式，将福利费的使用对象、发生金额、用途等描述清楚，并列于报表附注中进行信息披露，这将在一定程度上使企业对职工福利费的核算更清晰透明。
（2）规范辞退福利的核算
按照新准则规定，辞退福利可以视为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿，在企业账务处理中，辞退福利分两种情况核算：①预期在其确认的年度报告期结束后十二个月内完全支付的，应当在管理费用科目核算，从而计入当期损益。②预期在年度报告期结束后十二个月内不能完全支付的，对十二个月以后将要支付的辞退福按照适当的折现率利进行折现，以折现后的金额计人当期管理费用，与应支付的辞退福利的差额，作为未确认融资费用，在后期支付辞退福利款项时进行摊销。
关键词 会计准则；职工薪酬；核算
一、新准则要点
《企业会计准则第9号――职工薪酬》(后简称新准则)的制定。旨在规范企业为获取职工提供服务。而给予各种形式的报酬以及其他相关支出的会计处理和信息披露。职工薪酬包括工资、奖金、津贴。职工福利费，各类社会保险费用。住房公积金，工会经费。职工教育经费。未参加社会统筹的退休人员退休金和医疗费用，以及辞退福利、带薪休假等其他与薪酬相关的支出。但此准则不涉及对于企业年金和以股份为基础的薪酬的规范。它们分别适用《企业会计准则第10号―企业年金基金》和《企业会计准则第11号――股份支付》。
总体而言，新准则与以往相比，有以下几点显著的区别和特点。
(一)首次系统规范
此准则是相关规范内容的首次制定、归纳和颁布，即首次在一个准则中系统地规范了企业和职工建立在雇用关系上的各种支付关系。而以往则是分散在其他准则中零星地涉及规范。
(二)明确定义和规范内容
新准则在第二条中就明确了职工薪酬的定义并规范其内容。职工薪酬。是指企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出。职工薪酬包括：1，职工工资、奖金、津贴和补贴；2，职工福利费；3，医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；4，住房公积金；5，工会经费和职工教育经费；6，非货币利；7，因解除与职工的劳动关系给予的补偿；8，其他与获得职工提供的服务相关的支出。
同时还在第三条中明确职工薪酬不包括以股份为基础的薪酬和企业年金，这是会计准则中首次如此明确定义了职工薪酬的内容。
(三)增加了内涵
此准则所规范的职工薪酬较以往相比内涵大为增加，既有传统意义上的工资、奖金、津贴和补贴，也包括以往包含在福利费和期间费用中的职工福利费、工会经费、职工教育经费、各类社会保险(包括养老、医疗、失业、工伤、生育保险等)，更是增加了诸如辞退福利、带薪休假等新增的职工薪酬形式。以适应我国社会主义市场经济的发展和变化。
(四)规范了确认、计量原则
此准则规范和明确了职工薪酬的确认和计量原则。
1 统一了各类职工薪酬的会计处理原则。在职工提供服务的会计期间确认为负债。根据受益对象计入资产、成本或当期费用。具体如：应由生产产品负担的职工薪酬。计入存货成本；应由在建工程负担的职工薪酬，计入建造固定资产成本；应由产品和在建工程负担以外的其他职工薪酬，计入当期费用。而以往则是除了工资、津贴和福利费按受益对象计入资产、成本或当期费用外，其他的职工薪酬则全部计入当期费用。
2 职工福利费的会计处理方法。企业提取的职工福利费，应按工资总额的一定比例，根据职工提供服务的受益对象进行计算，确认为应付职工福利的负债，并计入相关资产、成本或确认为当期费用，企业为职工缴纳的基本医疗保险和补充医疗保险费用冲减企业职工福利费负债的余额。而以往则是各类企业不尽相同，有的按工资总额的1 4％计提并保留余额。有的则按实列支不留余额，此准则统一了对职工福利费的会计处理方法。
3 导入了新增职工薪酬的会计处理方法。(1)辞退福利：对于企业在正常退休之前解除与职工的劳动关系，以及为鼓励职工自愿接受裁减而提出给予的补偿，在符合企业已制定正式的解除劳动关系计划和企业不能单方面撤回解除劳动关系计划这两个条件时应确认为负债并列入当期费用。(2)带薪休假等新型职工薪酬：对于非累积的带薪休假，诸如产假等，由于权利和义务不能结转下期，故会计上不作处理；对于可累积的带薪休假，由于权利和义务可以结转下期，根据下一年度预期休假数超过带薪休假数对应的工资金额确认为负债，计入资产成本或当期费用；以现金补偿未行使的职工累积带薪休假时，冲减已计提的负债，差额计入当期损益。
(五)统一信息披露
新准则统一了关于职工薪酬的披露原则，首次明确规范了披露的范围和内容，即因在财务报表附注中披露支付给职工的工资奖金津贴、各类社会保险福利费、住房公积金、支付因解除劳动关系所给予的补偿以及其他职工薪酬等项目的金额。同时规范了对于因接受企业解除劳动关系补偿计划建议的职工数量不确定而产生的或有负债，应根据《或有事项》准则规定进行披露。
二、主要账务处理
企业为了便于归集职工薪酬，应设置“应付职工薪酬”一级科目。同时下设“工资薪酬”、“福利费”、“工会经费”、“职工教育经费”、“社会保险”、“住房公积金”、“辞退补偿”、“带薪休假费用”等各明细科目，进行统一核算。
(一)确认负债时
企业应当在职工为其提供服务的会计期间，将应付的职工薪酬确认为负债，除因解除与职工的劳动关系给予的补偿外，应当根据职工提供服务的受益对象，对发生的职工薪酬分别以下情况进行处理：
1 生产部门人员的职工薪酬。借记“生产成本”、“制造费用”、“劳务成本”等科目。贷记“应付职工薪酬――工资薪酬、福利费、工会经费、职工教育经费、社会保险、住房公积金”。
2 管理部门人员的职工薪酬。借记“管理费用”科目，贷记“应付职工薪酬――工资薪酬、福利费、工会经费、职工教育经费、社会保险、住房公积金”。
3 销售人员的职工薪酬。借记“销售费用”科目，贷记“应付职工薪酬――工资薪酬、福利费、工会经费、职工教育经费、社会保险、住房公积金”。
4 应由在建工程、研发支出负担的职工薪酬。借记“在建工程”、“研发支出”科目，贷记“应付职工薪酬――工资薪酬、福利费、工会经费、职工教育经费、社会保险、住房公积金”。
5 因解除与职工的劳动关系给予的补偿。借记“管理费用”科目，贷记“应付职工薪酬――辞退补偿”。
(二)货币性支付时
1 企业按照有关规定向职工支付工资、奖金、津贴等。借记“应付职工薪酬――工资薪酬”。贷记“银行存款”、“现金”等科目。
2 企业从应付职工薪酬中扣还的各种款项(如职工的借支、代垫的家属药费、代扣代缴的个人所得税等)，借记“应付职工薪酬――工资”，贷记“其他应收款”、“应交税费――应交个人所得税”等科目。
3 企业向职工支付职工福利费时，借记“应付职工薪酬――福利费”，贷记“银行存款”、“现金”等科目。
4 企业支付工会经费，用于工会运作时，借记“应付职工薪酬――工会经费”，贷记“银行存款”等科目。
5 企业支付职工教育经费。用于职工培训时。借记“应付职工薪酬――职工教育经费”，贷记“银行存款”等科目。
6 企业按照国家有关规定，为职工缴纳企业负担的医疗、养老、失业、工伤和生育等社会保险费时，借记“应付职工薪酬――社会保
险”，贷记“银行存款”等科目。
7 企业按照国家有关规定，为职工缴纳企业负担的住房公积金时。借记“应付职工薪酬――住房公积金”，贷记“银行存款”等科目。
8 企业因解除与职工的劳动关系向职工给予的补偿，借记“应付职工薪酬――辞退补偿”，贷记“银行存款”、“现金”等科目。
(三)非货币利支付的核算
企业在给职工发放福利时，不仅仅用货币支付。有时还经常用实物等非货币形式发放。相对货币形式而言，非货币发放更复杂，因为它往往涉及到其他税法的规定，比如视同销售处理等。如果不按相关税法规定处理，在注册会计师进行审计时。往往是需要进行项目调整。下面用实例进行说明。
例1 A股份公司属于一般纳税企业，共有职工2 000名。其中直接生产工人1500名，车间管理人员100名。销售人员300名，总部管理人员100名。公司于2008年12月24日，以其生产的单位成本为0，5万元的液晶彩电为福利，发放给公司每一个职工。该型号的液晶彩电的单位售价为0，7万元，增值税税率为17％。
注意：在计算福利成本时。此情况应视同销售处理，即应以市场售价来计算，不应以生产成本结算。同时还应确认收入。
会计分录：
1确认福利支出并计入相关成本、费用
彩电增值税销项税额=2000×0、7×0、17=238(万元)
借：生产成本(1500×0、17+1500×0、7×0、17) 1228、5万元
制造费用(100×0、7+100×0、7×0、17) 81、9万元
销售费用(300×0、7+300x0、7×0、17) 245、7万元
管理费用(100x0、7+100×0、7×0、17) 81、9万元
贷：营业收入(2000×0、7) 1400万元
应交税费――应交增值税(销项税额)
238万元
2 结转彩电的库存成本
借：营业成本(2000×0、5) 100万元
贷：库存商品(2000×0、5) 100万元
(四)外商投资企业按规定从净利润中提取的职工奖励及福利基金
借记“利润分配――提取的职工奖励及福利基金”科目。贷记“应付职工薪酬――职工奖励及福利基金”。
(五)本科目期末余额在贷方，反映企业应付职工薪酬的结余
三、对企业资产、损益的影响
执行新准则关于职工薪酬的核算规定，将减少当期费用，增加当期资产。
因为新准则规定生产部门人员的职工薪酬，包括“工资薪酬、福利费、工会经费、职工教育经费、社会保险、住房公积金”等，均计入相关生产成本，旧准则只是将职工工资及14％的福利费计入相关生产成本，而其他的附加费用，如工会经费、职工教育经费、社会保险、住房公积金等均计入当期损益。可见执行新准则后，职工薪酬核算对企业当期资产、损益的影响比较大，即减少当期费用，增加当期资产。
关键词：职工薪酬会计准则所得税法差异纳税调整协调
一、新职工薪酬准则的主要特点
1、1建立了涵盖广泛的职工薪酬概念，使企业人工成本的核算更为完整和准确。
1、2首次引入并规范了辞退福利的处理方法。
1、3统一了各类职工薪酬的确认原则与会计处理方法。
二、职工薪酬准则与新所得税法的差异与调整
2、1职工薪酬范围上的差异与调整
新会计准则中的职工薪酬包括企业为获取职工服务而给予各种形式的报酬或对价，共有八项内容：职工工资、奖金、津贴和补贴；职工福利费；医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费；住房公积金；工会经费和职工教育经费；非货币利；辞退福利；其他与获得职工提供的服务相关的支出。
《企业所得税法》没有职工薪酬的概念，只对工资薪金进行了界定，并将会计上的职工薪酬分解为工资薪金、基本养老保险、基本医疗保险、失业保险、工伤保险、生育保险、住房公积金、企业为投资者或职工支付的商业保险、职工福利费、工会经费、职工教育经费等，分别作出规定。因此，在税务处理上，不能简单地把职工薪酬作为工资薪金支出在税前扣除，应把会计上的职工薪酬分解为税法对应的费用支出，根据税法规定确定能否在税前扣除。
2、2工资薪金差异与调整
会计准则上的工资是指按国家统计局规定构成工资总额的计时工资、计件工资、支付给职工的超额劳动报酬、为了补偿职工特殊或额外的劳动消耗和因其他特殊原因支付给职工的津贴，以及物价补贴。
税法上定义的工资薪金，是纳税人每一纳税年度支付给本企业任职或与其有雇佣关系的员工的所有现金支出或非现金形式的劳动报酬，包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及其他支出。新企业所得税法取消了以往计税工资的做法，对企业发生的合理的工资薪金支出，准予扣除。也就是说，企业工资薪金能否作税前扣除要同时具备三个条件：一是必须是本企业任职或者受雇的员工工资；二是工资薪金是合理的；三必须是当期实际发生的金额。在征管实务中对“任职或受雇”的认定主要是看是否签定劳动合同、是否缴纳养老保险。对“合理”的判断主要看雇员实际提供的服务与报酬总额在数量上是否配比，凡是符合企业生产经营活动常规而发生的工资薪金支出都可以在税前据实扣除。
另外，企业允许在税前扣除的工资薪金，是当期实际发生的工资，仅计提尚未发放的应付工资不允许在税前扣除。对于年末计提的工资薪金，在所得税清缴前发放的所得税汇算年度（上年度）的应付未付工资，可作为汇算年度已发放的可以税前扣除的工资。如果在汇算清缴期结束后仍未发放上年度工资薪金，则应予以调增应纳税所得额。同时将清缴期结束后发放的上年度工资，作为发放年度的实发工资。
2、3职工福利费方面的差异及调整
2、3、1列支标准的差异
在新准则中将职工福利费视为没有计提标准的职工薪酬形式，不再按工资总额的14%计提，对实际发生的符合福利费条件和范围的支出计入相关资产或成本费用中。新企业所得税改变了过去不超过计税工资总额的14%计提的福利费可以税前扣除的规定。强调了允许税前扣除的福利费支出必须是实际发生的且不得超过工资总额的14%。
2、3、2列支内容上的差异
会计准则中规定职工福利费主要用于尚未实行分离办社会职能或主辅分离、辅业改制的企业，内设医务室、职工浴室、理发室、托儿所等集体福利机构人员的工资、医务经费、职工因公负伤赴外地就医路费、职工生活困难补助、未实行医疗统筹企业职工医疗费用，以及按规定发生的其他职工福利支出。
《国家税务总局关于企业工资薪金及职工福利费扣除问题的通知》（国税函[2009]3号）中明确规定了企业职工福利费的内容：除了上述准则中规定的内容外，还包括各种集体福利设施的维修保养费用、供暖费补贴、职工防暑降温费、职工食堂经费补贴、职工交通补贴等。这些费用会计上一般作为管理费用或劳动保护费处理。
纳税调整：企业在计算税前允许扣除的福利费金额时，应将上述税法规定属于福利费开支范围，而会计上未做福利费处理的项目进行分析，将其发生额合并计入职工福利费中，计算出当期实际发生的福利费总额，与工资总额（税法口径的工资总额）的14%进行比较，超支的部分调增应纳税所得额，且该部分超支数额构成永久性差异，以后年度不得“以丰补歉”。
2、4五险一金方面的差异与调整
“五险一金”，即医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费、生育保险费和住房公积金。准则规定企业应当按照国务院、所在地政府或企业年金计划规定的标准，计量应付职工薪酬义务和应相应计入成本费用的金额。
在这方面税法的规定是：“企业依照国务院有关主管部门或者省级人民政府规定的范围和标准为职工缴纳的五险一金，准予扣除。”也就是说超出此范围和标准的部分，不得在税前扣除。同时只有实际缴纳的金额方可扣除。对于提而未缴的“五险一金”不得在税前扣除，本期实际缴纳数超过了提取数的部分，允许在实际缴纳的年度扣除，即前期调增的金额，允许在本年作纳税调减。转贴于此外，《企业所得税法实施条例》第35条第2款规定：“企业为投资者或者职工支付的补充养老保险费、补充医疗保险费，在国务院财政、税务主管部门规定的范围和标准内，准予扣除。”超过标准的部分本期及以后年度均不得扣除，本期提而未缴的不得扣除，提取数未超过税法规定的标准，允许在实际缴纳的年度扣除。
2、5商业保险方面的差异与调整
准则规定：以购买商业保险形式提供给职工的各种保险待遇属于职工薪酬，计入相关资产或成本费用中。新所得税法对此方面的规定是：除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。纳税调整：企业在计算应纳税所得额时应将不符合扣除条件的商业保险费金额调增应纳税所得额，调增的部分形成永久性差异。
2、6辞退福利方面的差异与调整
新准则的一大变革就是将辞退福利，纳入职工薪酬核算的范围，企业与职工解除劳动合同而支付的合理的补偿费，属于与生产经营有关的必要而合理的支出，计入管理费用。对于职工有选择权的辞退补偿，会计上的做法是采用预提的方式计入管理费用和预计负债。税法则认为：对企业实际发生的辞退补偿可以据实扣除。对于职工有选择权的辞退补偿，通过预计负债计入了费用不尽合理，税法对此不认可。因此，在所得税申报时对本期提而未付的金额，不得在当期扣除，应调增应纳税所得额，该调增的金额形成可抵扣暂时性差异，作递延所得税资产处理，实际支付时，作纳税调减。
2、7两项经费的差异及调整
依据会计准则，工会经费仍实行计提、划拨办法，计提时计入管理费用。税法规定：“企业拨缴的工会经费，必须提供《工会经费拨缴款专用收据》，且不超过工资薪金总额2%的部分，准予扣除。”即企业拨缴的工会经费，不得超过税法口径的工资薪金实际发放数的2%，超过部分不得扣除，提而未缴的不得扣除。不允许扣除的金额应调增应纳税所得额。根据新会计准则，职工教育经费仍实行计提、使用办法。计提基数的口径与工会经费一致，从2008年1月1日起，可按2、5%的比例计提。《企业所得税法实施条例》第42条规定：“除国务院财政、税务主管部门另有规定外，企业发生的职工教育经费支出，不超过工资薪金总额2、5%的部分，准予扣除；超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除。”与旧税法相比，“超过部分，准予在以后纳税年度结转扣除”是一个创新，这实际上是允许企业发生的职工教育经费支出全额扣除，只是在扣除时间上作了相应递延。由于职工教育经费规定了扣除限额，因此，每年调增的金额，与当年产生的会计新结余数有可能不同。纳税调整方法如下：以每年实发工资总额的2、5%作为扣除限额，首先按照提取数与实际使用数对比，按照孰低原则与扣除限额比较，确定可以在税前扣除的金额。如果提取数大于允许扣除的金额，调增所得。其中提取并使用的金额超过扣除限额的部分，允许在以后年度扣除。如果提取数小于允许扣除的金额，若动用了可递延抵扣的新结余，则应调减所得，对于可递延至以后年度扣除的金额对企业所得税的影响，应通过“递延所得税资产”科目核算该项可抵扣暂时性差异。
三、协调职工薪酬准则与税法差异的建议
3、1统一职工薪酬的概念和范围
新形式下，企业的人工成本不再局限于工资、奖金、津贴和补贴，其支付方式呈现多样化。因此新准则明确了职工薪酬的概念及范围，但新税法只是在扣除标准和基数上做了调整，在“薪酬”的概念及范围上与会计准则极不统一，造成了纳税调整项目较多，加大了企业核算的难度。因此，在税法中使用与会计准则一致的职工薪酬的概念和范围是准则与税法协调的需要，不仅有利于会计核算，也有利于税收征管。
3、2对合理的工资薪金的标准需进一步明确
新税法取消了计税工资标准，规定“企业发生的合理的工资薪金支出准予扣除”。对于“合理的工资薪金”，虽定性的说明了其含义，但是目前并没有定量的界定不同人员工资薪金合理的标准。在实际执行中，随意性比较大，导致企业“充分”利用合理的工资这一弹性规定，曲解“合理”含义，侵蚀企业所得税税基。因此应该尽快出台相关法规对职工工资薪金应分层次定量地界定不同企业，不同类型职工的合理的工资薪金支出。:
3、3在保证财政收入的前提下，尽量统一扣除标准
对于职工福利费、工会经费、职工教育经费等税法仍然规定了扣除比例，对保险费等也做了限制性规定。这对于防止企业随意加大成本费用，保证财政收入具有重要意义。但对企业而言则加重了税收负担，不利于企业的长远发展。如果企业出于避税的角度完全可以将该部分支出以工资的形式发给职工，由职工以个人名义参保或使用，如此既可避免纳税调整，又可以在税前扣除。这样，税法的控制就失去了意义。因此在保证税收收入的前提下尽量统一计量尺度，既可以简化纳税过程，又有利于企业的发展。
总之，无论是新会计准则还是新税法在职工薪酬方面都趋向于更宽松的政策环境，总体上减少了限制性、增加了支持性。由于二者的原则和出发点不同，存在差异是必然的，作为财务人员应全面地理解和掌握准则和税法的差异，准确地进行纳税申报，减少纳税风险。
参考文献：
[1]张宝云等、《新企业所得税法及实施条例解读与操作实务》、中国税务出版社、
[2]《企业会计准则讲解2008》、财政部会计司、
人类社会从工业经济时代迈入知识经济时代，带来了社会经济环境的巨大变革。各种新技术、新思维层出不穷，经济发展日新月异。这场广泛而深刻的经济革命，必然对会计产生巨大的冲击和挑战。2006年，财政部《企业会计准则第9号―职工薪酬》，对企业职工薪酬的确认、计量和披露进行了系统规范，且该准则于2007年起在上市公司施行这一准则是依据我国现行相关经济政策以及我国企业种类繁多，职工类型多样、聘任关系复杂的现实情况而制定的。推行职工酬薪准则主要是为了让广大企业能规范对职工酬薪的会计处理以及信息披露，体现出浓郁的中国特色。现笔者将针对将针对新会计准则下的职工薪酬准则进行相关探究。
一、职工酬薪准则实施的可行性
职工薪酬是指职工从企业中取得的福利的一个概括和总结。而实施职工酬薪新准则有很大的必要性，具体表现在以下两方面：首先能规范广大企业在职工薪酬上的核算行为，促进社会和谐。因为当前我国正在大力倡导构建和谐社会，并采取了一系列积极可行的措施。而新会计准则中的职工酬薪准则则准确地把握了这一时代旋律，对职工酬薪的处理进行了人性化的安排，有构建和谐稳定的社会环境。可见从这一角度而言，职工酬薪新准则的颁布顺应了社会发展的趋势。其次实施新的职工酬薪准则有利于统一计算工资总额的范围，以此保证国家在统计核算与会计核算上能对职工的工资保持统一，并对编制计划、检查计划、合理体现职工的工资收入、进行工资治理有很大帮助。此外，新的酬薪准则还进一步规范了企业员工薪酬的确认和计量，与国际会计管理实现了有机统一。
二、职工酬薪新准则对我国企业的发展有着极为深远的影响
职工酬薪新准则对我国企业的可持续发展将会产生极大的影响，具体表现在以下三方面：第一、对我国出口企业形成纵深影响。职工酬薪新准则吸取了国际通用会计准则中的相关内容，从而缩小了和国际通用会计准则存在的差距，能有效缩短欧美等发达国家承认我国市场经济地位的时间，大幅减少我国企业进军国际市场的阻碍，同时更利于内地企业开展海外融资等活动，实现国内企业国际化的经济战略目标；第二、职工酬薪新准则对企业的财务情况形成较大影响。职工酬薪新准则可让企业员工薪酬的定义、计量、确认以及披露形成了一个规范的体系，并让我国的现行实务获得了规范，让很多企业此类业务的处理有了依据，有效提升了会计信息的质量。职工酬薪根据受益对象的成本费用化，让原先列入期间费用的某些项目完全资本化，进入无形资产、产品成本以及在建工程的境界。如此一来，就会出现以下两种情况：一方面让库存商品、固定资产以及无形资产的入账价值大幅增加；另一方面则美化了当期会计报表，并有效提升了当期利润。此外对于可能发生的补偿（因提前解除劳动关系），原先的制度要求在发生时根据实际情况列支，可是职工酬薪新准则却要求必须在一定的条件下，做好预计负债处理的工作，以此让当期利润减少；第三、极有可能成为上市企业操控利润的手段。职工酬薪新准则取缔了计提应付福利的相关规定，福利费用依据实际发生的数额列入当期费用或资产成本，而且职工薪酬在一定的条件下还能列入建造无形资产和固定资产成本，从而对企业的当期利润产生一定程度的影响。而这些极有可能成为上市企业操控利润的手段，因此会计报表的使用者应及时关注企业会计报表的披露。
三、职工酬薪新准则还须进一步改进
虽然职工薪酬新准则的实施有利于企业的可持续发展，但还是存在一些弊端，因此为了进一步完善职工酬薪新准则，以此促进社会的稳定与和谐，可从以下几方面改进：首先要进一步明确新旧会计处理福利费用的衔接方法。虽然员工酬薪准则对应付员工薪酬福利费做出了不再计提的规定，而是根据实际情况列支，可是并没有明确界定如何处理执行新准则前的应付福利费的余额。这主要是因为新的准则给广大企业在原则范围内的自主处理权限较大，因此在一些具体的细节问题上还须进一步统一，否则将会让会计信息的可比性受到不良影响。因而，应付福利费的余额可以把2007年度调整为留存收益，也可以让当期损益一次性冲减，或以此用于之后的福利费开支，直到用完为止。相比之下，对当期损益进行一次性冲减和权责发生制原则更加符合。其次可增加企业对待退养和退休人员的预计支付等规定。企业与员工签好协议停止其服务但未解除劳动关系直到该职工达到法定退休年龄，企业则承诺定期支付给该员工在停止服务到法定退休这一时期内的每期工资，此外还为其按时交纳社保费用，因此这项员工薪酬已经构成企业的预计负债，应该给予确认并列入当期损益。最后对于非货币性福利的计价方法要不断细化。因为非货币性福利涉及的情况纷繁复杂，在职工薪酬新准则中还是没有进一步指出对于非货币性福利应按何种方式进行计量，究竟是公允价值还是账面价值，到底适用何种情况，如果按照公允价值进行计量，账面价值和公允价值的差额应怎样处理。因此，在对非货币性福利的计价方法进行界定时一定要考虑到实务的可操作性，在规范的基础上保持一定程度的可变性与灵活性。
【关键词】新会计准则；企业职工；薪酬核算
2014年7月1日，上市公司开始实行新的会计准则，在新的会计准则中要求企业按照受益对象来对职工的薪酬全面核算并将其纳入成本之中。这种核算方法对旧会计准则进行了一定修补。
1 新会计准则下职工薪酬的定义
职工薪酬，指的是企业为了获得职工提供的服务而所给予的各种形式的相关支出，包括职工在职期间和离职后提供给职工的全部货币性薪酬和非货币性的福利。在新会计准则下，职工的薪酬主要包括以下内容：
1、1 短期薪酬
短期薪酬是指企业在职工提供相关服务的年度报告结束后十二个月内需要全部予以支付的职工薪酬，因解除与职工的劳动关系给予的补偿除外。其包括职工工资、奖金、津贴个、“五险一金”、以及职工教育经费等等。
1、2 离职后福利
当职工退休或者同企业解除劳动关系之后，企业为其所提供的各种新形式的福利。
1、3 辞退福利
企业由于内在或外在原因在职工的劳动合同到期之前单方解除与职工的劳动关系，或者对于职工自愿辞职或接受裁减所给予工资经济上的补偿。
1、4 其他长期职工福利
指除了上述薪酬和福利之外的所有职工薪酬，包括长期带薪缺勤、长期残疾福利和长期林润分享计划等等。
2 新旧会计准则下职工薪酬对比
在旧的会计准则中，企业原来对员工薪酬的核算是按照《企业会计制度》和相关法律法规来进行的。新的会计准则相对于旧的会计准则方面对于职工薪酬核算的差异主要有以下几点：
2、1 企业职工定义范围上，新准则定义范围更加宽泛
新会计准则下的企业职工定义不仅包含普通意义上的企业职工，包括经由企业直接任命的员工（董事会或监事会成员）与全职、临时职工和兼职员工，也包括了为企业提供类似员工服务但并未签订正式合同的人员，定义范围更加宽泛。
2、2 新准则下的企业职工的薪酬核算内容增加了更多内涵
新会计准则中对职工薪酬核算的规定在旧准则的核算内容基础上增加了新的内容。新的会计核算准则下相对于旧的会计准则的核算内容由主要针对在职和离职后的职工提供薪酬增加到了对职工本人和其子女、配偶以及其他被赡养人的福利和以商业保险形式所提供的保险待遇等内容，放宽了范围。同时，新会计准则也对职工的薪酬内涵进行了新的扩充，不仅含有原有的工资、津贴、奖金和津贴，同时也增加了非货币性的福利，将以前员工在福利费和期间费用中的工会经费、教育经费、社会保险和职工福利费也纳入其中，带薪休假和辞退利的薪酬处理内涵也被添至其中，引入了其他长期职工福利，比如包括长期带薪缺勤、长期残疾福利、长期利润分享计划等。
2、3 新会计准则增加了企业关于披露职工薪酬相关信息的要求
在新的会计准则中要求，企业应当将职工的薪酬信息披露在会计报表的附注中。在报表附注中，需要对职工薪酬进行披露的信息有：职工应得工资以及企业最后应当付给员工的工资信息；企业需要为员工缴纳的住房公积金信息等，新增了与离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利相关的披露信息。新会计准则中这样的要求为员工进行薪酬计算提供了更为明确的根据。
2、4 新会计准则下对企业中薪酬会计科目进行了全面归纳统一
新会计准则相对于旧会计准则来说，对“应付职工薪酬”为薪酬的总账目进行了统一设置，全部员工的薪酬科目将通过一级科目“应付职工薪酬”来核算，取消了通过“应付福利费”、及“其他应付款”等科目来进行会计核算的方法。同时，根据一级科目下职工的薪酬范围来进行二级题目的设置，再根据其中的具体要求进行第三科目的设置明细科目。企业所有应付职工的薪酬，包括解除与职工的劳动关系给予的经济赔偿和非货币性的福利等，在新会计准则下都统一由新准则下的“应付职工薪酬”来核算。这样与就会计准则一比，新会计准则的核算方法更加的明确和统一[2]。新准则中对于员工的非货币利的计量方式发生了变化，统一进行公允值计量，一旦公允值计量不可行时，则采用成本计量。同时，对带薪缺勤和利润分享计划加进行了整合。
3 新会计准则下职工薪酬核算方法
3、1 实务核算方法
职工的薪酬按其服务的部门和用途来进行分配，同时也根据服务地点的不同而有所差异。在新会计准则下，职工的薪酬在为企业提供服务期间被确认为企业自身的负债，根据职工的分工的不同而再决定将其工资计入当期的费用还是资产的成本。比如，车间管理人员的工资薪酬被划为“制造费用”等的范畴；生产部门工作的职工薪酬记为计入存货成本，记为“劳务成本”；员工在在建工程服务的，其薪酬记“在建工程”，计入建造的固定资产成本中；而服务于生产及在建工程以外工作的其他职工薪酬，则计入企业的当期费用。同时，为职工缴纳的“五险一金”在新会计准则中有着明确的核算方法，分配需要按职工所服务的部门来进行。所有的企业统一将“应付职工薪酬”记为一级科目，并根据具体情况而选择一级目录下的二级目录和三级目录。
3、2 计提随资费用的核算方法
新会计准则规定中首次提出“离职后福利”这一概念，对设定提存计划和设定受益计划加以区分，对离职后员工的福利会计处理进行了全面规范，要求企业在会计期间根据当期的工资总数为基数，员工的各项随资费用如失业保险、医疗保险、养老保险、工伤保险、职工教育经费、住房公积金等等，按一定比例来进行提取。在企业会计期间，职工的这些随资费用均被企业认定为负债类，同时，根据员工服务对象和其所处部门来分配。对其中不能明确确定其工作服务对象的，计入当期损益，以“其他职工的薪酬”进行核算。
3、3 福利费用核算方法
新的会计准则统一了职工福利的会计和核算方法。企业所提取的职工福利费，在新会计准则规定下需按一定比例提取，同样的，要根据支公司所处的部门和其所服务的对象进行分类核算，最终确认为负债类，计入相应部门的成本、资产之中。对于那些归类不明的，计入当期费用。企业应当利用为职工缴纳的基本医疗保险费用和补充医疗保险费用来对职工福利负债的余额进行冲减[3]。
4 薪酬核算更适合的企业类型
相对来说，新的会计准则下的薪酬核算对与国外有密切业务往来的企业有更大影响。我国的新会计准则中关于职工薪酬核算的准则对国际会计准则中的相关内容进行了借鉴，使得我国与国际计算准则的差距变小，企业进入国际资本市场的障碍进而也减少，从而为企业进行海外融资和进行国际业务的拓展拓宽了道路。
5 结语
新会计准则的实施，为企业正确核算成本、资产和当期费用提供了更为可靠的信息，提高了企业会计信息的质量。同时，对企业应当在财务报表附注中应当进行的各类项目进行了披露，从而保障了职工利益，提升了新会计准则下的现代企业职工薪酬核算水平。
参考文献：
[1]韩文珍、新会计准则下企业职工薪酬的核算研究[J]、新财经（理论版），2013，6：282、
【关键词】新会计准则 职工薪酬 福利费 辞退福利
一、从“工资”到“薪酬”的变化
过去在我国相关的法规、文件中,对于劳动者所获取的劳动报酬一直沿用“工资”这一概念。2006年的《企业会计准则第9号――职工薪酬》(下称职工薪酬准则)首次使用“薪酬”一词,从“工资”到“薪酬”的改变,体现了在我国市场经济发展过程中对劳动力内涵及其价值认识的根本性转变。
(一)原制度中关于工资的规定
国家统计局于1990 年1月1 日执行的《关于工资总额组成的规定》中明确了工资总额由下列6 个部分组成:计时工资;计件工资;奖金;津贴和补贴;加班加点工资;特殊情况下支付的工资。1995 年1 月1 日起执行的《工资支付暂行规定》中规定:工资是指用人单位依据劳动合同的规定,以各种形式支付给劳动者的工资报酬,即工资是劳动的报酬。2000 年,随着有关部门关于住房改革办法的出台,规定将按一定标准发放的住房补贴随职工工资进入企业的成本费用,即工资总额中又加入了第7项内容――按月发放的住房补贴。
(二)职工薪酬准则中的职工薪酬规定
职工薪酬准则按现代人力资源理论及国际通行做法,将职工所获报酬及企业应承担的职工福利费均纳入职工薪酬中。其第二条将职工薪酬定义为“企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬以及其他相关支出”。包括:①职工工资、奖金、津贴和补贴;②职工福利费;③医疗保险费、养老保险费、失业保险费、工伤保险费和生育保险费等社会保险费;④住房公积金;⑤工会经费和职工教育经费;⑥非货币利;⑦因解除与职工的劳动关系给予的补偿;⑧其他与获得职工提供的服务相关的支出。
显然,“职工薪酬”概念比原制度中的“工资”概念宽泛许多。它既有企业为获得职工提供的服务而直接支付给职工的报酬,又将原制度中已有的根据国家法规及自身发展需要而为职工付出的各类福利费、社会保障、工会经费、职工教育经费等纳入薪酬范围,并首次引入了辞退福利,符合现代企业对职工养老保险及完善内部管理机制、激励机制的需求。
(三)“薪酬”范围拓展引起的其他变化
1、给付对象
原制度中,由企业发放“工资”且享受企业提供“福利”待遇的均为“在职正式”职工。正式职工退休后领取“退休金”。
在职工薪酬准则中,“企业为职工在职期间和离职后提供的全部货币性薪酬和非货币利,提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利等”,均属于职工薪酬。其中,职工的范围分为3 类:一是指与企业订立劳动合同的所有人员,含全职、兼职和临时职工;二是由企业正式任命的人员,如董事会成员、监事会成员等;三是在企业的计划和控制下,虽未与企业订立劳动合同或未由其正式任命,但为其提供与职工类似服务的人员,也纳入职工范畴,如劳务用工合同人员。
可以说,这种规定既规范了企业用工制度与用工义务,也保护了劳动者依法获取劳动报酬与养老保障的权利。
2、给付时间
原制度中工资及退休金一般是按月领取;职工薪酬准则中的职工薪酬,既有分期给付的,如工资、奖金、津贴和补贴,也有一次性给付的,如有关补偿和辞退福利。
3、给付形式
劳动部印发的《工资支付暂行规定》第五条明确规定“工资应当以法定货币支付。不得以实物及有价证券替代货币支付”。在职工薪酬准则中,企业给予职工的报酬可以是货币薪酬,也可以是非货币薪酬。如企业以其自产产品作为非货币利发放给职工。
此外,对于以股份作为职工薪酬的,适用于《企业会计准则第11号――股份支付》;作为企业基本养老保险补充的企业年金基金,因其独特的运作方式及会计核算特点,适用于《企业会计准则第10号准则――企业年金基金》。
二、职工薪酬的难点分析
(一)应付福利费
根据职工薪酬准则应用指南的有关规定,公司在执行新会计准则后不再计提应付福利费。根据《企业会计准则第38号――首次执行企业会计准则》应用指南的有关规定,首次执行日企业的职工福利费余额,应当全部转入应付职工薪酬(职工福利)。首次执行日后第1个会计期间,按照职工薪酬准则规定,根据企业实际情况和职工福利计划确认应付职工薪酬(职工福利),该项金额与原转入的应付职工薪酬(职工福利)之间的差额调整管理费用。
取消应付福利费的计提,职工福利性质费用据实列支,不再允许有余额。其实质是国家、股东、职工之间的利益关系得到重新分配。原制度下产生的应付福利费结余,按职工薪酬准则一部分转为国家的所得税收入;一部分转为企业的留存收益,实质是股东的权益;另一部分通过一定的程序,以现金红利的性质分给了股东,成为股东的既得利益。从资金角度来说,原制度下产生的应付福利费结余,按职工薪酬准则一部分上交国家,一部分可能分配给了股东,只有作为企业留存收益的那部分才可以利用,因此,企业可以利用的资金相对减少。
职工薪酬准则首次执行日的企业应付福利费结余,是历年积累起来的企业职工合法的权益,如果将该结余一次性转入企业当期利润,其实质是将企业对职工的负债转为国家和企业所有者的权益:国家得到了税收收入,股东增加了对企业的权益,而职工的权益却减少了;因此,应付福利费无结余企业的职工相对有结余企业的职工,享受到了更多的权益,这有违公平原则。所以《若干问题》①并未要求上市企业在首次执行日将应付福利费结余一次性调增当期利润,而是要求在首次执行日后的第一个会计期间做此操作。这就给了企业一个缓冲的期间,企业可以在此期间将以前年度结余的应付福利费使用完,从而尽量避免前述现象带来的负面效应。
(二)辞退福利和带薪休假
1、辞退福利
职工薪酬准则中辞退福利包括两类:
一类是在职工劳动合同到期前,不论职工本人是否愿意,企业决定解除与职工的劳动关系而给予的补偿,即“职工没有选择权的辞退福利”;另一类是职工劳动合同到期前,为鼓励职工自愿接受裁减而给予的补偿,职工有权选择继续在职或接受补偿离职,即“职工有选择权的辞退福利”。对于前一类,应当根据辞退计划规定的拟解除劳动关系的职工数量、每一职位的辞退补偿标准等,计提应付职工薪酬;对于后一类,企业应当预计将会接受裁减建议的职工数量,根据预计的职工数量和每一职位的辞退补偿标准等,按“或有事项”计提应付职工薪酬,实质性辞退工作在1年内完成,但付款时间超过1年的辞退福利,企业应按适当的折现率,以折现后的金额计算应付职工薪酬。
(1)无选择权辞退福利,按职工数量和补偿标准确认应付职工薪酬的义务。基本会计分录可表示为:
计提时:
借:管理费用
贷:应付职工薪酬
实际支付时:
借:应付职工薪酬
贷:银行存款
(2)有选择权辞退福利,按预计裁减职工的数量和实际补偿的标准确认应付职工薪酬的义务。基本会计分录可表示为:
计提时:
借:管理费用
贷:预计负债
实际支付:
借:预计负债
贷:银行存款
(3)付款时间超过1年的,应当选择适当的折现率,以折现后的金额计提应付职工薪酬。折现后的应付金额与实际支付的差额确认“未确认融资费用”,在以后各期实际支付时计入财务费用。基本会计分录可表示为:
计提时:
借:管理费用
未确认融资费用
贷:应付职工薪酬
实际支付时:
借:应付职工薪酬
财务费用
贷:银行存款
未确认融资费用
此外,对于企业实施的职工内部退休②计划,由于这部分职工不再为企业带来经济利益,企业应当比照辞退福利处理。具体来说,在内退计划符合职工薪酬准则规定的确认条件时,按照内退计划规定,将自职工停止提供服务日至正常退休日之间企业拟支付的内退人员工资和缴纳的社会保险费等,确认为预计负债,计入当期管理费用,不能在职工内退后各期分期确认因支付内退职工工资和为其缴纳社会保险费而产生的义务。
2、带薪休假
职工薪酬准则中的带薪休假分为非累积的带薪休假和可累积的带薪休假。对非累积的带薪休假,由于权利和义务不能结转下期,故会计上不作处理;对于可累积的带薪休假,由于权利和义务可以结转下期,根据下一年度预期休假数超过带薪休假数对应的工资金额确认为负债,计入资产成本或当期费用,以现金补偿未行使的职工累积带薪休假时,冲减已计提的负债,差额计入当期损益。
(三)非货币性职工薪酬
非货币性职工薪酬是指企业以非货币性形式支付给职工的各种福利,如将企业自产的产品发给职工,将企业拥有的房屋等资产无偿提供给职工使用等。
以企业自己生产的产品作为福利,应根据受益对象,按照该产品的公允价值,计入相关资产成本或当期损益,同时确认应付职工薪酬。将企业拥有的房屋等资产无偿提供给职工,应根据受益对象,将该住房每期应计提的折旧计入资产成本或当期损益,同时确认应付职工薪酬。将租赁住房等资产供职工无偿使用的,应根据受益对象,将每期应付的租金计入相关资产成本或当期损益,并确认应付职工薪酬。难以认定受益对象的非货币利,直接计入当期损益。报表附注中应当披露企业每月无偿提供使用的非货币利。
(四)以现金结算的股份支付
以现金结算的股份支付,是指企业为获取服务承担以股份或其他权益工具为基础计算确定的交付现金或其他资产义务的交易。以现金结算的股份支付,应当按照企业承担的以股份或其他权益工具为基础计算确定的负债的公允价值计量。
授予后立即可行权的以现金结算的股份支付,应当在授予日以企业承担负债的公允价值计入相关成本或费用,相应增加负债。完成等待期内的服务或达到规定业绩条件以后才可行权的以现金结算的股份支付,在等待期内的每个资产负债表日,应当以对可行权情况的最佳估计为基础,按照企业承担负债的公允价值金额,将当期取得的服务计入成本或费用和相应的负债。企业应当在相关负债结算前的每个资产负债表日以及结算日,对负债的公允价值重新计量,其变动计入当期损益。
三、职工薪酬财税处理差异
职工薪酬准则与新企业所得税法实施细则(下称实施细则)比较,主要存在以下几个方面的差异:
(一)职工薪酬的范围不同
职工薪酬准则中的职工薪酬如前所述包括8项内容,而实施细则中所指的工资薪金,是指企业每一纳税年度支付给在本企业任职或者受雇的员工的所有现金形式或者非现金形式的劳动报酬,包括基本工资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资,以及与员工任职或者受雇有关的其他支出。因此,企业预计的辞退福利和以现金支付的股份支付则在税法中没有考虑。
(二)福利费的规定不同
职工薪酬准则中职工福利费不再计提,而是采取据实列支,计入相关资产或成本费用中。
实施细则第四十四条规定:企业发生的职工福利费支出,不超过工资薪金总额14%的部分,准予扣除。
(三)工会经费和教育经费的规定不同
职工薪酬准则规定,国家规定了计提基础和计提比例的,应当按照国家规定的标准计提。
实施细则第四十一条规定:企业拨缴的工会经费,不超过工资薪金总额2%的部分,准予扣除。
实施细则第四十二条规定:除国务院财政、税务主管部门另有规定外,企业发生的职工教育经费支出,不超过工资薪金总额2、5%的部分,准予扣除;超过部分,准予在以后纳税年度结转扣除。
(四)对商业保险的规定不同
职工薪酬准则规定,以购买商业保险形式提供给职工的各种保险待遇,属于职工薪酬,计入相关资产或成本费用中。
实施细则第三十六条规定:除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外,企业为投资者或者职工支付的商业保险费,不得扣除。
(五)辞退福利的规定不同
职工薪酬准则规定,辞退福利符合规定条件的准予全部计入“管理费用”。
实施细则规定:
一是职工没有选择继续在职的权利,属于因解除与职工的劳动关系给予的补偿,根据《国家税务总局关于企业支付给职工的一次性补偿金在企业所得税前扣除问题的批复》(国税函[2001]918号)规定:企业对已达一定工作年限、一定年龄或接近退休年龄的职工内部退养支付的一次性生活补贴,以及企业支付给解除劳动合同职工的一次性补偿支出(包括买断工龄支出)等,原则上可以在企业所得税税前扣除。各种补偿性支出数额较大,一次性摊销对当年企业所得税收入影响较大的,可以在以后年度均匀摊销。
二是职工有选择继续在职的权利,属于或有事项,通过预计负债计入了费用。税法上对费用的税前扣除,原则上为据实扣除,因此按税法规定对企业确认的预计负债而计入费用的金额不允许税前扣除。
四、执行职工薪酬准则对企业的影响
(一)改变职工福利费的会计处理方式,降低企业成本
职工薪酬准则改变了以前按工资总额14%计提职工福利费的方法,现在都采用按实列支的处理方法。随着我国社会保障制度的日益完善,企业将社会保障上交给政府,职工直接进入基本医疗保障体系和最低生活保障体系,这在一定程度上降低了企业的成本和费用,增强了企业竞争力。
(二)揭露垄断企业的隐蔽利,体现公平公开的薪酬制度
原企业财务通则和企业会计制度将职工的薪酬或福利大多分散到职工货币性工资、奖金、津贴、补贴或非货币性的实物中,没有系统的文件制度予以规范。垄断企业由于存在巨额垄断利润,企业管理者巧设名目,借方计入成本和费用,贷方计入应付工资、应付福利费,消化垄断利润。
职工薪酬准则从薪酬的本质出发,规范了职工薪酬的内涵与外延:无论是货币性薪酬还是非货币性薪酬,无论是在职还是离职后的薪酬,无论是计量相对直接、明确的常规性薪酬还是以权益工具为计量基础的薪酬,无论是提供给职工本人的薪酬还是提供给职工配偶、子女或其他被赡养人的福利,无论是物质性薪酬还是教育利,均属于职工薪酬。并在统一的负债科目“应付职工薪酬”中核算,这就使得企业尤其是大型国有垄断企业的薪酬能够在财务报表中公开,使职工薪酬和福利更加透明。
(三)重新调整了国家、股东、职工之间的利益关系,激发了职工的工作积极性
由于职工福利性质费用列支越多,在国家与股东之间分配的利益就越少,所以需要一定的配套政策来规范职工福利性质费用的列支范围。现行《企业财务通则》对此作了明确规定,企业不得承担以下支出:属于个人的娱乐、健身、旅游、招待、购物、馈赠等支出;购买商业保险、证券、股权、收藏品等支出;个人行为导致的罚款、赔偿等支出;购买住房、支付物业费等支出;应由个人承担的其他支出。企业应当通过适当提高职工工资水平的方式增加职工福利,这样既可以提高职工收入分配的透明度,减少个别职工不当行为发生的可能性,又可以使职工的整体收入水平不至于降低,使职工的工作积极性逐步提高。
(四)进一步提高了企业会计信息质量
职工薪酬准则规定将大部分的职工薪酬按受益对象处理,这有助于企业正确核算资产、成本和当期费用,从而提供可靠的信息。同时改变了以前按工资总额的14%计提职工福利费的做法,采用按实列支,并明确界定了职工薪酬包含的福利费内容、职工薪酬的范围及确认、计量和披露的标准。统一的职工薪酬确认和计量标准有助于向报表使用者提供相关、可比的会计信息,满足报表使用者多层次的需要。
(五)对我国出口企业应对反倾销诉讼具有一定的积极作用
我国企业在国际贸易的反倾销诉讼中,会计准则未能与国际趋同是败诉的重要原因之一。我国出口产品大部分还是以劳动密集型产品为主,由于中国劳动力成本低,再加上根据旧企业会计制度,企业为职工缴存的社会保险、住房公积金等计入期间费用,没有计入产品成本,所以在我国产品的成本构成中,人工成本所占比例相对较小,产品价格也比较低廉,这样就使得产品被认定为反倾销的可能性大大增加。而按照国际惯例,产品成本构成中,人工成本所占比例应是最大的,职工薪酬准则要求企业为获得职工提供的服务而给予各种形式的报酬及其他相关支出,全部计入职工薪酬(包括各种社会保险、住房公积金、工会经费等)。根据不同情况将职工薪酬计入产品成本或相关资产成本,这就提高了人工成本,得出合理出口价格。由此可见,新会计准则的实施为我国出口企业应对反倾销诉讼具有一定的积极作用。
主要参考文献:
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关键词：职工薪酬 会计准则 解读 分析
为了进一步规范我国企业会计准则中关于职工薪酬的相关会计处理规定，并保持我国企业会计准则与国际财务报告准则的持续趋同，财政部对2006年的职工薪酬准则（以下简称“旧准则”）进行了全面修订，并于2014年1月27日印发了修订后的《企业会计准则第9号――职工薪酬》（财会[2014]8号，以下简称“新准则”），要求自2014年7月1日起在所有执行企业会计准则的企业范围内施行，鼓励在境外上市的企业提前执行。与旧准则相比，新准则的变化非常大，本文将以新旧准则对比分析的方式进行深入解读，并从多角度分析其实施将带来的影响，指出实施过程中应注意的问题。
一、新准则的主要变化解读
与旧准则相比，新准则在结构和内容上均发生了较大的变化，旧准则只包括总则、确认与计量、披露三章共八条内容;新准则包括了总则、短期薪酬、离职后福利、辞退福利、其他长期职工福利、披露、衔接规定、附则八章共三十二条内容。以下对新准则的主要变化进行解读与分析。
（一）职工及职工薪酬概念与范围的变化
1、职工概念与范围的变化。旧准则对职工的概念与范围没有正式界定，只是在准则应用指南中有所解释;新准则明确界定了职工的概念与范围，是指与企业订立劳动合同的所有人员，含全职、兼职和临时职工，也包括虽未与企业订立劳动合同但由企业正式任命的人员，还包括未与企业订立劳动合同或未由其正式任命，但向企业所提供服务与职工所提供服务类似的人员，特别指出通过企业与劳务中介公司签订用工合同而向企业提供服务的人员（即劳务派遣人员）也属于职工的范畴。
2、职工薪酬概念与范围的变化。与旧准则相比，新准则对职工薪酬概念的解释更加准确，将职工薪酬重分类为短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利四个部分，层次清晰，也更科学合理。具体来说有如下变化：（1）新准则将旧准则中职工薪酬的大部分内容都归为短期薪酬，并在此基础上增加了短期带薪缺勤和短期利润分享计划，同时将属于设定提存计划的养老保险费和失业保险费，自短期薪酬调整至离职后福利。（2）首次提出离职后福利概念，并将其按企业支付义务的不同进一步区分为设定提存计划和设定受益计划，其中设定受益计划为此次准则修订的一大亮点。（3）将旧准则中表述为“因解除与职工的劳动关系给予的补偿”部分明确表述为“辞退福利”，并单独作为一个分类，是对旧准则这一内容的深化与扩展;另外，将报告期末12个月内不需支付的辞退福利明确为其他长期福利，从而明确了职工内退等事项适用的会计处理。（4）增设了其他长期职工福利，包括长期带薪缺勤、长期残疾福利和长期利润分享计划等，是对职工长期福利的一个补充，使职工薪酬的内容更加完整合理。（5）明确企业提供给职工配偶、子女、受赡养人、已故员工遗属及其他受益人等的福利也属于职工薪酬。
（二）确认与计量的变化
旧准则关于“确认与计量”的规范集中体现在第二章，显得过于简单而笼统。新准则分“短期薪酬”、“离职后福利”、“辞退福利”和“其他长期职工福利”四章，针对不同类型的薪酬方式的确认与计量进行了规范和补充。具体变化有：
1、短期薪酬的确认与计量方面。（1）明确规定企业向职工提供的非货币利统一采用公允价值计量，结合新的公允价值计量准则，此项规定能提升非货币利计量的统一性和可操作性。（2）将带薪缺勤分为累积带薪缺勤和非累积带薪缺勤，对累积带薪缺勤的确认与计量规定为：企业应当在职工提供服务从而增加了其未来享有的带薪缺勤权利时，确认与累积带薪缺勤相关的职工薪酬，并以累积未行使权利而增加的预期支付金额计量。（3）增加了利润分享计划的确认与计量规定。
2、离职后福利的确认与计量方面。（1）对于设定提存计划，预期不会在职工提供相关服务的年度报告期结束后12个月支付应缴存金额的，企业应当以折现后的金额计量。（2）对于设定受益计划，规定企业应当采用预期累计福利单位法和适当的精算假设，根据设定受益计划确定的公式将产生的福利义务归属于职工提供服务的期间;设定受益计划薪酬包括服务成本、设定受益计划净负债或净资产的利息净额、重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动三项，其中前两项应计入当期损益（分别为管理费用和财务费用），第三项应计入其他综合收益。
3、辞退福利的确认与计量方面。进一步界定辞退福利的定义，将报告期末12个月内不需支付的辞退福利明确为其他长期福利，按其他长期福利有关规定进行确认与计量。
4、其他长期职工福利的确认与计量方面。其他长期福利如符合设定提存计划的，应当按新准则中关于设定受益计划的有关规定进行确计和计量;此外，还增加了长期残疾福利的确认条款，企业应当在职工提供服务的期间确认应付长期残疾福利义务，计量时应当考虑长期残疾福利支付的可能性和预期支付的期限。
（三）信息披露的变化
旧准则的信息披露规定过于简单，新准则针对不同类型的职工薪酬方式规定了披露要求。主要增加了以下条款：
1、在短期薪酬信息披露中要求披露依据短期利润分享计划提供的职工薪酬金额及其计算依据。
2、对于设定提存计划福利项目，要求披露所设立或参与的设定提存计划的性质、计算缴费金额的公式或依据、当期缴费金额以及期末应付未付金额。
3、对于设定受益计划福利项目，不但要解释当下设定受益计划的特征与风险、金额及其变动;而且要评估其未来现金流量及其变动，还要对该项计划所依赖的重大精算假设及有关敏感性分析结果进行披露。
二、新准则预期影响分析
职工薪酬是企业最普遍存在的成本项目，是广大职工最关心的收入项目，从国家层面看，也是人力资源可持续发展的根本保障。对职工薪酬会计规范如此大范围、大力度和大手笔的修订，必将对我国经济社会发展、企业经营成果和财务状况以及职工个人产生深远的影响。
（一）从国家层面看
随着市场经济的深入发展，我国多层次的社会保障体系将不断完善。从目前来看，虽然以设定提存计划为主的离职后福利形式在我国居主导地位，但从长远来看，设定提存计划和设定受益计划并存与混合发展是未来国际社会离职后福利发展的总体趋势。基于此，新准则首次引入了“离职后福利”这一职工薪酬新分类，并将其区分为设定提存计划和设定受益计划进行规范，特别是设定受益计划概念的引入和应用，是此次准则修订最大的亮点，这将对我国离职后福利或养老金会计的发展产生巨大的推动作用，也将为我国未来养老金等社保政策的顺利实施奠定会计层面的制度基础。
（二）从企业层面看
1、有利于全面反映企业人工成本。人工成本是企业产品成本的重要组成部分，以往我国一些企业在人工成本核算方面存在着不全面、不真实和不及时等现象，从而导致产品成本偏低，一方面使劳动力成本得不到足额补偿，形成了所谓的人员历史包袱问题;另一方面，这些产品在出口时会被企业看成是具有成本比较优势的，但实际上这些所谓的低成本产品是以低劳动力补偿为代价的，它往往也会招致进口国的频繁反倾销。新准则进一步拓展了职工薪酬的内容与范围，涵盖了企业职工薪酬的各种形式，使职工薪酬既有传统的短期项目，又增加了利润分享计划、离职后福利、辞退福利和其他长期福利项目;既有职工直接受益的，还有间接受益的;有货币性的，还有非货币性的;有显性的，还有隐性的：囊括了几乎所有与获得职工提供服务相关的费用，使企业对人工成本的核算更加全面及时，提高了企业会计信息质量，为解决所谓的人员历史包袱问题提供了契机，也在一定程度上实现了我国企业产品成本核算的国际趋同，为我国外贸企业应对国际反倾销奠定了制度基础。
2、使企业净资产信息更加真实可靠。解读新准则，不难看出，新准则充分彰显了两个理念：一是国际养老金会计的“劳动报酬观”。人们对养老金的认识存在着两种不同观点，即“社会福利观”和“劳动报酬观”。前者认为不同于员工在职期间所取得的工资，员工退休后领取的养老金是剩余价值的分配，是一种社会福利;后者认为与员工工资一样，养老金是劳动力价值的组成部分，不同的是工资是员工薪酬中即期支付的部分，而养老金是递延的劳动报酬。显然，新准则采用了第二种观点，这也是目前大多数国家（包括国际会计准则理事会IASB）采用的观点。二是权责发生制原则。新准则在累积带薪缺勤、离职后福利的设定受益计划以及其他长期职工福利的确认上，均充分彰显了权责发生制原则。就拿设定受益计划来说，它其实在我国一些国有企业中广泛存在，如企业为退休人员支付的标准明确的统筹外养老金、生活补贴、医疗费，为离休干部、建国前老职工支付的医疗费、活动经费等。之前，企业在实务中一般将上述统筹外费用在实际支付时计入当期损益;之后，如果这些企业执行新准则的话，则要求其按权责发生制原则，采取折现及保险精算等办法，对这些设定受益计划（资产或负债）进行核算，在取得服务期间便加以确认，从而避免了人员成本确认不完整或滞后等现象，以更真实地反映企业未来需承担的现时义务，使企业净资产信息更加真实可靠。
（三）从职工个人层面看
新准则要求企业在财务报告中全面反映人工成本，其实是对企业员工劳动付出的及时计量与反映，笔者认为这体现了会计上的人本关怀，是对企业员工劳动付出的充分尊重;另外，新准则对于带薪缺勤、利润分享计划、长期残疾福利等的规定，从制度设计上有利于维护广大职工的合法权益与合理诉求，能在一定程度上激发员工的工作积极性;特别是离职后福利中设定受益计划的有关规范，如果能推动企业真正实施，那对员工来说是有较强吸引力的，有利于吸引和留住人才，提升员工对企业的忠诚度。
综上所述，新修订的职工薪酬会计准则，充分体现了与国际会计准则持续趋同的理念，具有较强的前瞻性、科学性和人本性，其深入实施会对我国经济社会产生较深远的影响。但是也应该看到，新准则广泛应用了折现及精算等要求，特别是离职后福利的会计处理相当复杂，对会计人员也是个不小的挑战，可能会使企业望而却步，从而使准则相关应用受阻。因此，财政部门还需要及时出台具体的实务操作指南，也需要对会计人员进行相关培训，以确保准则顺利实施。S
参考文献：
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