[关键词]证券税制；证券流转环节；税制结构；政策建议
我国现行证券税制体系是由证券发行环节针对证券机构所课征的营业税和印花税，证券交易环节课征的股票交易印花税及证券持有、转让环节课征的个人所得税和企业所得所构成。总体而言，我国现行证券税制体系在结构上不合理、税收政策工具单一、税负不公、重复课税和税负过重现象严重，导致其在筹集财政收入、抑制证券投机、调节社会分配和维护证券市场秩序显得乏力。因此，我国当前证券税制改革不应仅仅停留在股票交易印花税税率的调整上，而应着力完善证券市场中各个证券品种在证券各个流转环节中的相关税收政策。
一、我国证券市场税收制度的现存问题分析目前我国对证券市场税收制度的改革，主要是通过对股票交易印花税税率的调整来实现的，但是从实际的税收调节效果看并不理想，其主要原因在于单一的印花税税种设置和单一的印花税税率调整，根本无法发挥税收杠杆在证券市场中的调节和分配功能。目前我国证券市场税收制度主要存在以下问题：
1、证券发行环节尚未征收证券交易印花税。按照国际税收惯例，各国政府一般针对证券发行环节（即一级市场）申请发行并登记许可的所有证券品种课征证券交易印花税。而我国目前在该环节主要针对从事证券发行交易活动的证券公司、证券交易机构就其手续费（佣金）收入全额按“金融保险业”税目课征营业税，而不是按净额征收，而且还包括收取的价外费用（如代垫的费用）;对银行及非银行金融机构发行金融债券，企业发行债券和股票所取得的收入，按“产权转移书据”
税目课征印花税；对上市公司发行有价证券取得的溢价收入，按“营业账簿”税目课征印花税。从实质上看，我国尚未对证券发行环节发行的证券品种课征证券交易印花税，由此导致国家财政收入的流失和税收政策无法对证券发行市场发挥税收调控的作用。
2、证券交易环节征收的股票交易印花税存在制度性缺陷。目前我国在证券交易环节（即二级市场）买卖、继承、赠与所书立的a股、b股股权转让书据，由立据双方当事人分别按1‰的税率缴纳股票交易印花税。该类股票交易印花税存在以下缺陷：（1）它实质上是就股票交易金额所征收的一道交易税，偏离了印花税作为凭证税种的内涵，而且被赋予了多重目标或功能[1,2],承担了印花税、证券交易税和遗产税或赠与税等多个税种的功能，因此不符合税收法理。（2）它仅就二级市场上交易的股票征税，对其他证券品种（如国债、企业债券、金融债券、期货、投资基金、国家股和法人股等）及一级市场和场外交易市场的证券品种都不征税，税基偏窄，不仅造成税收收入的严重流失，而且造成一级市场的原始股投资者和二级市场的股票交易者之间、场内交易者和场外交易者之间、股票与其他证券品种之间的税负不公[3]。（3）它不区分交易时间、交易主体、交易金额，也不区分买方和卖方[4],均按现实交易额征收相同比例的税收，税率设定单一且税率偏高，导致证券税收对机构投资者和证券大户利用资金和信息优势操纵股市的调控能力被削弱，中小投资者的实际税负较重，而机构和大户投资者税负较轻，不能体现“鼓励长期投资，抑制过度投机”的证券税收原则。
3、证券持有环节存在税负不公和重复征税现象。目前我国在证券持有环节主要针对个人持有债权、股权而取得的利息、股息、红利所得（除国债和国家发行的金融债券的利息外）按照20%的税率征收个人所得税，外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得暂免个人所得税；企业持有权益性投资取得的股息、红利等投资收益按照25%的税率征收企业所得税，在中国境内设立机构、场所的非居民企业从居民企业取得与该机构、场所有实际联系的股息、红利等权益性投资收益免税①。我国目前课征的证券投资所得税存在以下问题：（1）税负不公。一是上市公司之间的税负不公，比如西部地区上市公司的税负更轻；二是上市公司内部股东之间的税负不公，只对个人股而不对国家股和法人股的股利征税；三是仅对个人投资于股票获得的股息及红利征收个人所得税，而对个人投资于公司债券和投资基金取得的收益不征税；四是居民企业与非居民企业的税负不公。（2）缺乏对企业和个人股息、红利重复征税的规避机制②。《企业所得税法》规定，企业获得的股息、红利所得与其其他所得合并征收企业所得税，企业在计算应纳税所得额时不得扣除向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款，而个人取得的上述所得是企业税后利润分配而来的，再对个人获得上述已缴纳企业所得税的所得课征个人所得税，又不存在扣除项目，就会产生经济性重复征税现象。（3）对个人证券投资所得课税的税率低，对机构投资取得收益合并征收企业所得税，可能造成企业采取“公款私用”的办法，以个人名义买卖各类证券以部分逃避企业所得税，甚至造成企业管理层私分证券投资收益。
4、证券转让环节尚未开征证券交易所得税或资本利得税。国际上对于证券转让所得（即买卖价差或增值收益）,区分投资者已实现收益和未实现收益分别征收证券交易所得税和资本利得税。我国目前尚未开征证券交易所得税和资本利得税。我国关于证券转让所得课税的现行规定为：企业转让股权和债权等取得的收入计入应纳税所得额，按25%的税率课征企业所得税；对个人投资者买卖股票、封闭式投资基金、开放式投资基金的差价收入暂不征收个人所得税。从2006年1月1日起，对年所得l2万元以上的个人要求自行申报纳税，其中就包括利息、股息、红利所得以及个人股票转让所得。总体而言，我国现行相关规定存在以下问题：从个人证券利得收入来看，以投资者每次买卖价差为计税依据课征20%的所得税（除股票外）,没有区分证券市场投机收益与投资收益以及投资者持股时间长短，一律按同一税率计税，难以起到引导长线投资，遏制投机的作用；从企业证券利得收入来看，将其与企业其他经营所得合并课征25%的所得税，与国际惯例不符。许多国家为了刺激企业投资，都非常注重实施差异性的课税政策，一般将企业该收入与其经营所得区分开来，并按持股时间长短课以轻于经营所得的税负，以鼓励企业法人之间相互持股，促进企业集团化经营的发展。
5、证券转移环节用证券交易印花税代行了遗产税和赠与税的功能。证券转移（即非交易转让）环节的所得包含证券赠送、继承、赠与等方式使证券财产权属发生变更而取得的所得[5]。由于我国尚未开征遗产税和赠与税，因而也没有开征证券遗产税和赠与税。我国目前对a、b股赠送、继承、赠与征收股票交易印花税，实际上用印花税代行了遗产税和赠与税的功能，不符合国际惯例和税收法理。
二、我国证券市场税收制度的改进建议基于对我国证券市场税收制度的现状分析，笔者认为，要真正发挥税收对证券市场投融资的调控作用，必须构建一套与证券发行、交易、持有、转让和转移等各流转环节相配套、前后各环节相协调的，由多税种构成、多环节调节的复合性税制体系。为此，笔者提出以下政策建议：
1、证券发行环节课征证券交易印花税。证券交易印花税应就在一级市场和场外市场交易的股票、国库券、企业债券、金融债券、投资基金等所有证券品种在发行时所取得的登记许可证征税，并按照上述不同证券品种分别制定相应的差别比例税率，还原证券交易印花税是针对产权转移书据或合同征税的本来面目，以改变目前证券发行市场流转税空白的局面，这不仅可以调节证券发行市场的发行价格，缩小证券发行市场与交易市场的收益差额，还有助于两个市场的衔接和共同发展，增加财政收入。为了做到有法可依，建议税务主管部门将证券交易印花税作为一个独立的税种来立法。
2、证券交易环节取消股票交易印花税，代之以证券交易税。我国在1994年税制改革中，就提出在适当时机开征证券交易税，取代对股票交易征收的印花税[6]。我们在前述针对证券发行环节开征证券交易印花税的前提下，应取消当前二级市场上征收的名不符实的股票交易印花税，代之以证券交易税①。证券交易税设计如下：（1）课税对象为在二级市场上交易的股票、企业债券、金融债券、可转换证券、投资基金及其他派生证券品种等，但因继承和赠与而发生的证券转让不作为课税对象，这两类非交易性转移行为应纳入遗产税或赠与税的征税范围。（2）纳税人为证券交易的卖方，既包括在证券市场上交易和转让有价证券的单位和个人，也应包括未上市交易和转让有价证券的单位和个人，同时实行单向征收，受让方免税，这样可以增加卖方的转让成本以至限制证券卖出，有助于形成证券持有人的“惜售心理”，延长持有期限，有利于扩大证券市场容量。（3）计税依据为各类投资群体与券商或证券经纪人在交割时的实际成交价格。（4）税率设计时应力求兼顾抑制过度投机和保持资本流动性，实行以低税率为主，并按不同证券品种、不同交易方式及持有期限长短，设计富有弹性的差别比率税率。对不同的证券品种实行差别税率，能有效地对某些券种加以扶植，体现国家的投资融资政策导向；针对不同的交易方式实行差别税率，如对通过交易所进行交易的证券品种制定较低的税率，对通过柜台交易或其他交易市场进行交易的证券品种制定较高的税率，有利于促进集中交易；按证券品种持有时间的长短实行差别税率，即证券持有时间越长适用的税率越低，有利于抑制过度投机行为。（5）税收征管上实行由证券交易所、证券承销商、证券经纪人、受让人代扣代缴和纳税人自行申报相结合的征管方式。
3、证券持有环节完善证券投资所得税。我国仍应保留对企业和个人的证券投资所得分别征收企业所得税和个人所得税，但需进行以下改进：（1）上市公司之间以及上市公司内部股东之间的投资所得应一律按法定的所得税税率征收，以实现“同股、同权、同利”的证券市场改革目标。（2）对个人投资者和机构投资者的证券投资所得逐步实现按相同比例税率课税，以实现投资者之间的税负公平。（3）遵循国际惯例，将个人投资于公司债券和投资基金取得的收益逐步纳入个人所得税的征税范围。（4）对于企业和个人的长期与短期投资收益实行差别税率[3],其中，长期投资收益应享受更多的税收优惠。（5）为了鼓励再投资，对股息、红利、利息用于再投资的，应实施适当的减免税政策。（6）构建消除企业和股东个人股息、红利所得重复征税的机制。国际上通常采用以下方式来消除或缓解股息重复征税②：一是扣除制，即允许被投资公司向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益款全部从税前利润中扣除，仅就扣除后剩余的部分课征企业所得税；二是双率制，即对被投资公司利润分为已分配利润和保留利润，前者适用较低的税率，而后者则课以较高的税率；三是抵免制，即把被投资公司已经缴纳的企业所得税的股息红利所得从个人应纳所得税额中全部或部分抵免；四是免税制，即将投资者个人的股息所得不纳入个人的应税所得，不征个人所得税。笔者认为，由于我国证券市场还处于新兴和转轨市场阶段，筹集财政收入是其重要目标之一，因此选择扣除制或抵免制是较为合理的；即企业向投资者支付的股息、红利等权益性投资收益从税前利润中扣除，不课征企业所得税，而由股东缴纳个人所得税，或允许将被投资公司所分配的股息和红利所得已经缴纳的企业所得税从个人应纳所得税额中全部或部分抵免。这样，既可保证国家的财政收入，又能最大限度地避免重复征税。
4、证券转让环节择时开征证券交易所得税或资本利得税。由于证券买卖价差收益或增值收益毕竟不同于股息、红利所得和企业经营所得，从健全和完善证券税制、维护税收公平、实现社会公平分配和加强国家对证券市场调控的角度来看，选择合理时机开征证券交易所得税或资本利得税是我国证券市场健康发展的必然趋势③。证券交易所得税或资本利得税设计如下：（1）课税对象为从事证券交易行为因买卖差价而获取的收益，既包括在证券交易场所进行交易因卖出价高于买入价而取得的收益，也包括出售所持有的原始股而取得的高于原始股购买时所支出的份额的收益。（2）纳税人为从事证券买卖取得收益的法人或自然人。在实践中，存在有证券交易开户人并非实际操作人的现象，从严格管制税源角度出发，应以名义主体为纳税人而无论是否由其亲自操作。（3）计税依据为投资者已实现的价差收益或增值收益，即只有当证券售出，账面增值已经成为已实现增值收益才对已实现转让或增值收益征税。（4）税率设计需要根据不同证券品种、投资期限长短、投资者类别和交易量大小等实行差别税率，税率从低①。具体而言，根据证券持有时间长短、投资数额大小[7],并区分正常交易所得和投机性交易所得，实行超率累进税率。对持有期较长者课以较低的税，而对持有期短者课以较高的税；对交易量大、获利较多的投资者可以采取高税率征收，而对交易量小、获利较少甚至亏损的投资者采取低税率或在一定程度上免税。（5）税收优惠。为鼓励投资者再投资，对单位及个人所获得的资本利得用于再投资的部分，可以减免资本利得税或抵免已纳的资本利得税。关于以前年度的投资损失，机构投资者可以沿用企业所得税有关亏损弥补的规定，以连续五年为弥补期限；个人投资者可以以一年取得的证券转让所得为一次来计征个人所得税，投资损失允许以连续五年为弥补期限并规定每年的弥补限额。（6）税收征管上采取源泉扣缴法，委托证券公司及经营机构通过沪深交易所计算机网络实行按年代扣代缴。同时，要建立纳税人与扣缴人的双向申报制度，由纳税人与扣缴义务人按照法律、法规要求，分别向主管税务机关办理纳税申报。
5、证券转移环节开征遗产税和赠与税。证券作为一种有价证券，代表了一定的财产，为达到收入公平分配、缓解贫富差别，应对证券财产的遗赠征税②。目前，我国可以考虑把继承和赠与的证券列入个人所得税的征收范围，按20%的比例税率课税，待正式开征遗产税和赠与税后，再将此部分列入两税的征收范围。按照国际惯例，证券遗产税和赠与税无须单独设立税种，可并入一般财产税和赠与税。证券遗产税和赠与税的课税依据是证券的市场价值，由于市场价值始终处于不停顿的波动之中，具体处理上可考虑取遗赠生效之日的市场价格，非上市有价证券可以按其面值计算。纳税义务人为遗嘱执行人或遗产管理人。我国目前可采用从价征税，实行有免征额的超额累进税率，免征额根据亲疏程度而确定。证券持有人提前将有价证券变现的，在继承或赠送现金之时仍应对现金财产征收遗赠税。个人将有价证券赠送给国家鼓励的教育基金、养老基金、科学基金或其他公益事业的，经税法认定可予以免税[8]。同时，应健全证券财产申报制度和登记制度，提高公民纳税意识和税收征管水平。
[参 考 文 献]
[1]钟伟，李娜。我国证券业税收制度初探[j]、税务研究，2003,（9）。
[2]单新萍。改革完善我国证券市场税收制度的路径选择[j]、经济管理，2006,（3）。
[3]王长江。中国证券税制：问题与改革[j]、财政研究，2006,（10）。
[4]易茜。我国证券税制的框架设计[j]、税务研究，2007,（11）。
[5]陈赵戟。我国证券收休系的研究[j]、税务研究，2005,（1）。
[6]刘佐。中国证券税制的发展[j]、税务研究，2007,（11）。
2010年6月11日《新华每日电讯》报道说：根据世界银行的最新报告，美国5%的人口掌握了60%的财富。而中国则是1%的家庭掌握了全国41、4%的财富，财富集中度远远超过了美国，成为全球两极分化最严重的国家之一。
中国基尼系数从30年前改革开放之初的0、28，已上升到2009年的0、47，目前仍在继续上升，这是社会利益共享机制发生严重断裂的显著信号。当前我国城乡居民收入比达到3、3倍；行业之间工资差距日益明显，最高与最低相差15倍左右。
国民财富向少数利益集团严重倾斜，从一个侧面反映出严重的制度性腐败和资源垄断，剥夺了绝大多数国民的发展和竞争机会。唯有继续推进市场化，把权力限定在特定边界之内，让普通国民获得平等的竞争机会，拥有更大的选择与发展空间，才是解决收入分配严重不公、贫富悬殊问题的根本性出路。
中国收入分配改革方案应从改革税收政策开始
尽管我们己听到了中国收入分配改革方案的大致轮廓，关于中国税收中仅提到了个人所得税，却完全没有中国税制改革的影子，这让我们有几个担心：
第一，如果舍弃税收制度改革，则中国收入分配改革方案将很可能是扬汤止沸，救急于一时，很可能就这么一说，难以从根本上加以解决。而我们需要的是釜底抽薪。
第二，一项改革的成败，取决于反对他的力量有多大。
中国收入分配改革方案势必触及一大批富裕和较富裕人的利益，波及面少说也会达到10%，甚至15%。尽管总比例不算很多，但绝对值很大。伤害面偏大。会让这一批人对此项改革心生怨恨。也许这是这项改革所必须支付的代价，但我们希望伤及面越小越好。改革的创痛会小些轻些。
而从税收制度上进行改革，伤害面可能使受伤害人群缩小到1/100，即最富裕的那群人，家庭总资产超过两三百万以上的百万富豪们，但总收获也许更大，更公平。
第三，中国收入分配改革方案只能在法制化的轨道上进行，而不能超越法律的授权，而进行税制制度的改革，则可以充分保证中国收入分配改革方案只能在法制化的轨道上进行。这一点是非常重要的。
中国之所以会成为全球贫富分化最严重的国家，问题的根子在中国的税收制度没有发挥它劫富济贫的作用。
中国的税收制度与全世界绝大多数国家税收制度的区别在于，在发达国家，税收制度较完善成熟的国家，房产税是国家第一大税，占到国家税收总额的70%以上，而中国，房产税对国家税收的贡献几乎为零。增值税是国家第一大税。
所有的问题都从此而来。
中国的增值税有三大特点：“全覆盖”，真正意义上的增值税应该覆盖到全部行业；“全链条”，因为不论任何行业都执行增值税，比如从开矿一直到形成最终商品到消费者手中，这个链条都是不断的；“全抵扣”，全链条使得前一个环节纳过的税收全部都抵扣掉，剩下部分才是本环节该交的税收，增值就纳税，不增值就不纳税，多增值就多纳税，少增值就少纳税，税负公平。
可以上三大特点的宣扬者却“忽略”了（正确的提法是“掩盖”了另一个最重要的增值税的本质）税收是调节社会贫富不均的利器，税收的本质是“劫富济贫”。中国的增值税对于“富人穷人一碗水端平”。这真的很公平吗？
国家的安定取决于两件大事，一是腐败，二是贫富严重分化。中国这两大问题都很严重，在中国，仇官仇富如山火蔓延，从这个意义上说，改革税制是国家维稳最好的衡器。
资本主义制度之所以至今仍看不出败落的迹像，主要的原因是它的不断发生的“劫富济贫”。而“劫富济贫”最重要的利器是房地产税。
房地产税是国外地方财政的主要来源，占地方财政收入的70%左右，美国为75%，法国为69%，加拿大是85%，菲律宾大概是73%，南非是75%，世界最穷的国家肯尼亚也占到69%。也就是说，在世界各个国家，发达国家、发展中国家，基层政府收入主要来源是靠房产税。
房地产税除了为地方财政提供充足的资金外，还有一个重要的职能，就是平稳房价，减少资源浪费和环境污染，所以，人们也把房地产税叫“生态税”。
由于房地产泡沫诱导人们把超量资本投入到不能再产出消费品的房子上，这就限制了对其他生产领域的资本投资，这对一个国家乃至全球经济是巨大的潜在威胁。
为此，为了防止资本过多地向房地产市场流动，对房地产征税是市场经济体中控制房价、确保经济健康发展的唯一可行的手段。
尽管在国外房地产税是第一重税，却很少听到人们抱怨房地产税，住房就要交税，对他们来说是天经地义的事情，因为他们知道，房地产税主要用在公共开支上，如街道整修、公园、垃圾清理、警察、消防、教育、公交、博物馆、图书馆等。
对“存量房征收房产税”如此惊恐说明了什么
2012年8月21日，中国的几大门户网站的财经频道，几乎不约而同地将焦虑的目光对准了同一条消息：“存量房开征房产税”。都以头版头条的显要位置，播发了多条不同内容的，甚至相互抵触的消息。
新浪网的财经频道头题是：《两湖方案被广泛转载后 遭国土部网站撤下》，配发的新闻是《存量二套房征税存争议》。
凤凰网财经频道头题是：《湖南地税局回应房产税传闻：尚无具体安排，两湖房产税方案遭国土部网站撤下》《争议存量二套房征税房产税或成下半年楼市调控重点》《北京难成下一个试点》。
而 8月22日凌晨4时，各大门户网站的财经频道，又都纷纷报道了来自新华网的消息：《湖北省地税局证实正制定房产税征收方案》。该新闻可以用一句话铁板钉钉地加以概括，“存量房开征房产税”。
从这场新闻大战的烟火味儿很冲的标题看，可以肯定如下两点：
1、“存量房开征房产税”这一楼市税收新政影响非同小可，刀刀见血。它将成为中国税收的第一部富人税。它牵动了中国房地产利益多方的那一根根绷紧了的神经。这就对了。如果一项新政出台，社会各界一齐叫好，如同亲友团般一起起哄鼓噪，或波澜不惊，那就糟了。这表明这项新政一定无关痛痒，出不出一个样。很失败很失败。
2、 一项改革新政的成败，取决于反对的力量究竟强大到何种程度。一项新政出台，如果才一露头便立即收回，则让人感到反对的力量异常强大。这又对了。这项税收新政影响真的刀刀见血。
现在看来，“存量房开征房产税”这个处方，对中国楼市的病情诊断正确，下药如神。让那些拥有多套住房的人拚死抵抗，这就对了，“存量房开征房产税”就是冲着他们来的。
该报告说，全国2011年家庭的平均住房面积为 116、4平方米 ，而在受访者家庭中，能达到这个标准的却连2%都不到！这只能说明中国在住房上的贫富差距有多大。
至于说到中国城市家庭金融资产平均为247、60万元，也就是说。中国有三亿个百万富翁家庭，1、6亿个二百万以上的百万富翁家庭。请注意，它的调查是“家庭金融资产”。不包括不动产。我想，这些数字大概是从火星上采集的。
如此看来，中国必须实施强有力的“存量房开征房产税”楼市新政，以均贫富。
向农民工征收个税，叩问中国税基公平性
2012年8月26日，《工人日报》刊发了这样一条新闻：《合肥向农民工征个税消息引各界争议》。文中说： 8月2日，安徽省合肥市地税局公告称，从 10月1日开始，合肥市建筑业农民工也需缴纳个税。此举一出，舆论哗然。
从法律的层面说，《中华人民共和国个人所得税法》中，并没有关于农民工个人所得税的豁免规定，农民工当然是应当缴纳个人所得税的。合肥市地税局向农民工征收个税，也无不妥。那么，舆论何以哗然？
我们要问的是，个人所得税到底是个什么税？
全世界对个人所得税所下定义，都是“个人所得税是个富人税”。
让我们来看看税收制度相对健全的美国，是怎样征收个人所得税的。
2012年2月13日，美国总统奥巴马提议，向年收入达到或超过100万美元的美国人，施行至少30%的税率，取代之前15%的收益所得税率。增加的幅度为百分之百。
据美国税务联合委员会统计，根据奥巴马提出的计划，2011年税收中，80%将由年收入逾100万美元的家庭负担，其中收入在20万至50万美元之间的纳税人，平均增税532美元，收入在50万至100万美元之间的纳税人，平均增税9800美元，收入超过100万美元的纳税人，平均增税95000美元。
美国是用这样的税收战略：占美国总人口约2%的，年收入逾100万美元的百万富翁们纳税，包括中产在内的98%的中低收入者免税，来缩小美国的贫富差别的。美国的个人所得税是这样征收的。
今年是美国的大选年，尽管竞选者的施政纲领尖锐对立，但在为穷人免税和向富人征收重税上，却惊人的一致。
奥巴马说，“在美国，1%的富人拥有着美国99%的财富。99%的人为国家纳税，却没有人真正代表他们。华盛顿的政客都在为这1%的人服务。”他声明，他站在99%的普通民众这边。
在法国，5%的人占有了80%的社会财富。奥朗德均贫富对准的的就是这5%的人。资本主义的国家就是这样均贫富的。用非暴力手段，用合法的手段，不需要改朝换代，不需要战争与动乱，用公选直选总统，实现均贫富的梦想。用税收的利器来实现社会财富的重新分配。
在美国，仅有2%的富人才缴纳个人所得税，而在中国，个人所得税用2500元的起征点，几乎将中国所有的工薪们一网打尽。这到底是为什么？
个人所得税变成了工薪们的人头税，连“付出得最多，得到的最少”的农民工们，都不能幸免，我们能不叩问，这样的个人所得税，公平吗？
问题出在我们对个人所得税是个什么税，这样的基础的定义都出了错。
就是在改革开放前，中国出台的第一个个税是在1980年9月，起征点设在800元，而那时中国工薪们的平均工资才四五十元，是平均工薪的20倍。那时国家最高的政府官员们，高校最高级别的教授的工资也才360元，那时的个人所得税压根儿就没有工薪们的什么事儿。仅对一夜暴富的个体户们，才征收个人所得税。
关键词:房地产税收制度;改革;物业税
房地产税收制度是我国经济体制的重要组成部分,不仅指导着房地产税收的合理征纳,而且对调节房地产市场秩序、规范房地产行为起着重要作用。我国现行的房地产税收制度是在1994年实行税制改革的基础上形成的,曾指导房地产行业繁荣发展,对促进国民经济增长起至关重要的作用。但随着经济形势的转变,我国房地产市场中出现一些突出问题,如房价猛涨、投资过热、低买高卖、土地闲置等,这一系列问题我国现行房地产税收制度已很难对其进行调控和干预,因此对房地产税收制度进行改革势在必行。
一、我国现行房地产税收制度
我国现行的房地产税收制度从税费的角度上看,主要涉及12项,包括土地增值税、房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、契税、固定资产投资方向调节税、营业税、印花税、城市维护建设税、企业所得税、个人所得税和教育费附加,其中固定资产投资方向调节税自2000年初暂停征收。另外,在现有的房地产税制中只有城市维护建设税和教育费附加是外商投资企业和外国企业不需缴纳的,其他税种在2009年已实现内外统一。房地产税收具体分布在土地使用权的取得和房地产的开发、经营和保有环节。土地使用权取得环节涉及的税种有企业所得税(或个人所得税)、营业税、印花税、城市维护建设税、教育费附加、土地增值税、耕地占用税。房地产开发商在开发环节缴纳的税种主要有营业税、企业所得税(或个人所得税)、城镇土地使用税、土地增值税、城市维护建设税、教育费附加。在房地产经营环节,房地产开发商缴纳的税种主要有营业税、土地增值税、企业所得税(或个人所得税)、城市维护建设税、教育费附加、印花税、契税等。在房地产的保有环节,若自用房屋,缴纳的税种主要有城镇土地使用税和房产税;若出租房屋,缴纳的税种主要有营业税、房产税、企业所得税(或个人所得税)、印花税。
二、我国现行房地产税收制度存在的问题
(一)税种繁多,税费混杂
我国房地产税收制度税种繁多,重复征税,在同一环节征收多种税收,同一种税收又存在多种环节。如以土地为课税对象征收耕地占用税和城镇土地使用税;对房屋租金收入,既征收5%的营业税,又征收12%的房产税;对房地产产权转让收入既征收营业税,又征收土地增值税;对房地产产权转让环节时所签订的产权转移书据,双方既缴纳0、05%的印花税,承受方又要缴纳契税。同时,房地产市场税费体系混乱,以税代费、以费挤税现象普遍。如城建税实际上是为补充城市维护建设资金而向对从事生产、经营取得收入的单位和个人征收的一种费。另据调查显示,在房地产开发的整个过程中,税收为建筑成本的9%,而各种费用高达41%;2005年山东房地产开发费用支出最高占到三分之一,费挤税现象严重。税种繁多、重复征税、多层收费使房价上涨趋势严重。
(二)计税依据不合理
我国部分税种的计税依据不合理。对经营自用部分的房产税是以房产原值扣除10%-30%的余额为计税依据,城镇土地使用税以纳税人实际占用的土地面积为计税依据。这两种计税依据未体现房地产的时间价值和土地的级差收益,房地产税收收入无法随着房地产的增值而增加,不能起到税收政策目标。另外,我国的土地出让制度不合理,我国目前的土地出让制度是土地批租制,根据土地用途期限分为40年到70年不等,这种一次性支付几十年税费的制度一方面加大房地产的建设成本,提高房价,另一方面又造成政府“寅吃卯粮”的现象,不利于土地资源的合理利用和城市的可持续发展。
(三)征税范围过窄
部分税种的征税范围过窄,阻碍市场主体的公平竞争,同时导致税源流失。如房产税和城镇土地使用税征收范围都仅限于城市、县城、建制镇、工矿区,不包括农村土地。随着城市化规模的日益增大,大量开发商将新增项目建在距离城市较近的农村,占用我国有限的耕地面积。同时房产税在城市免税范围过大,个人所有非营业用的房产都属于免税范围。
(四)重流通,轻保有
在现行房地产税收制度下流通环节税种较多,税负较重,而在房地产的保有环节税种较少,税负较低,且部分税种的免税范围过大。资料显示,在房地产的流通环节,税负水平已达到30%-40%。这种重流通的局面一方面造成房地产的合理流通受限,使新建商品房价格上涨,另一方面又助长了房地产的私下交易,阻碍房地产市场的健康稳定发展。而轻保有的局面使投资者不必为保有房地产而纳税,造成房地产资源的浪费。
(五)税收行政效率低下
税收行政效率可理解为以较少的税收成本获得较多的税收。现行房地产税收制度行政效率低下,主要表现在以下几个方面:
第一,税收立法层次低,稳定性差。目前有关房地产税收的实体法律仅有《中华人民共和国企业所得税法》和《中华人民共和国个人所得税法》,其他都是行政法规和规章,权威性低,稳定性差。
第二,部分房地产税种设计不合理,操作烦琐。如1994年初为抑制房地产炒作而开征的土地增值税,该税对增值额的规定十分繁琐,加上房地产开发销售周期较长使计税依据难以确定。同时税款征收手续复杂,不易执行,数十年来该税几乎流于形式,税款征收额较少。
第三,税收征管配套措施不健全。如房地产产权登记制度不完善,不可避免存在着许多私下交易,使税源减少。同时,与房地产税收紧密联系的房地产价格评估制度在我国发展很不成熟,一方面缺少适合我国国情的完整的理论体系和方法,另一方面税务部门内部现有的房地产评估机构和人员素质不够高,难以适应税收征管的需要。
三、对我国现行房地产税收制度改革的思考
(一)取消、完善部分税种
1、收费项目规范化。我国现行房地产税收制度中存在着大量收费现象,其中大部分属于不合理收费,影响房地产市场健康稳定发展。取缔不必要的收费项目,将必要的收费项目纳入税收管理,促进收费过程的公正严肃性。
2、取消土地增值税。在房地产开发环节需要对增值额征收土地增值税、企业所得税,这两种税收重复征税,不符合税收中性原则,并且加大房地产开发商建筑成本。同时土地增值税操作复杂,每年征收额较少,造成税收行政效率低下,影响税务机关的公信力,建议取消该税,减轻交易环节的税收负担。
3、合理调整城市维护建设税和教育费附加。现阶段我国税种中只有这两种税种是内外不统一的,应尽快统一内外资企业和内外籍个人的城市维护建设税和教育费附加,促进市场主体的公平竞争。城建税是为提供城市维护建设资金而开征的,不是一个独立的税种,以附加税的形式出现,计税依据为增值税、消费税、营业税三者实际缴纳的税收之和。建议将计税依据改为三税应缴税收之和。同时将目前地区实行的差别税率改为幅度税率,地方政府可根据当地经济情况进行调整,使税率更加灵活。
4、耕地占用税。耕地占用税是以实际占用的耕地面积为计税依据,实行定额税率从量征收的办法。建议考虑耕地的质量等级、肥沃程度、地势条件、潜在价值、单位面积年产值、使用年限等因素设置新的计税依据,并适当提高税率,以促进耕地资源的节约使用。
(二)合并税种,开征物业税
在房地产取得阶段,将印花税并入契税;在经营阶段,保留企业所得税(或个人所得税)、营业税、城市维护建设税和教育附加;在保有阶段,将房产税、城镇土地使用税以及一些费用合并为物业税。
1、物业税征收的意义。第一,优化现行税制。有利于消除现行税制重流通、轻保有的弊端,加速房地产市场的流通,抑制房地产的投资和投机需求。第二,促进房地产行业的竞争。物业税将现行房地产税收制度下一次性缴纳的税费分期缴纳,使房地产开发商在开发阶段的筹资成本和风险大大减少,降低房地产产业的壁垒,有利于吸引更多的开发商进入,促进行业繁荣发展。第三,有利于政府职能转变。在物业税的条件下各届政府分摊土地使用权出让收取的税费,这将导致本届政府的税费收入大幅减少,其为增加税收收入,必然会提供更好的公共服务,有利于投资环境和生活环境的改善。
2、物业税的设计。物业税的纳税人为在我国境内拥有土地使用权和房屋所有权的单位和个人,课税对象为土地和房屋,税率应该在0、84%-0、1%之间。物业税的征税范围应包括市区、县城、建制镇、工矿区和农村,同时个人自住房地产应纳入征税范围。物业税的计税依据应为房地产市场价值,该办法符合国际惯例,税额随着不动产价值的升高而增加。同时,由于物业税首次征收,可采取循序渐进的方法,先从商业房地产改革开始,逐步过渡到一般性质的房地产。
(三)提高税收征管效率
1、完善税收立法。在我国税收立法的实践中,立法机关制定的税收法律较少,行政机关占了主导地位,税收法律规范的效力层次普遍偏低,大多以规章立法的形式出现。我国房地产税收制度处于税收法律体系的大环境下,不可避免具有立法层次偏低的弊端,应尽快完善税收立法。第一,尽快制定《税收基本法》。《税收基本法》是税收法律体系中的母法,指导约束各种税收法律、法规、规章,对税收领域最基本、最重要的问题起规范作用。第二,将现行税收体系中较完善的税收规范性文件通过立法程序上升为法律或行政法规,提高税收法规的权威性。
2、健全税收征管的配套措施。第一,加强房地产产权登记制度。房地产产权登记是房地产税收课征的基础,首先,建立土地信息数据库,对土地基本情况进行登记;其次,实行房屋和土地产权合一制度,保证对房地产交易全面课税。第二,完善房地产价格评估制度。目前国际上通用的评估方法有成本法、市场比较法和收益法,各种方法都有优缺点。应尽快探索适合我国国情的理论体系和方法,并加强税务人员的培训。第三,继续推进房地产税收一体化。“部门协作、信息共享、先税后证、以票控税、源泉控管”是房地产税收一体化的实施要点。其在我国取得了阶段性成果,但各税务部门之间协调不够畅通,效率低下,应继续推进并优化其在我国的发展。
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一、税收法定 构建法治财政
（一）从洛克思想看税收法定
税收制度涉及的经济政治理论很多，其中有一个非常重要也非常基础的一个理论，就是财产权理论。在众多关于财产权的论述中，约翰・洛克在他的经典著作《政府论》中提出的财产权理论影响深远，具有举足轻重的地位。洛克的财产权思想被认为是近代私有财产制度的理论基础。
洛克的财产权强调“天赋人权”，人的生命权，自由权和财产权是每个人都享有的基本权利，是任何政府都不能剥夺的。在这个基础之上洛克财产权思想认为人们是为保护生命、自由和财产权而成立了政府，政府要实现保护人们的生命、自由和财产权的功能，就需要一定的资源。由于国家它自身具有并不创造社会财富而且又大量消耗社会财富的特点，政府就必须从人们手里获取一定的资源，人们从自己的财产中支出的这部分就是税收。就是说承认与保护私有财产权是国家实现征税权的前提，私人财产权的存在就是国家税收的逻辑起点，这也从理论上确定了征税的合理性合法性，政府要履行职责就必须被赋予征税的权利，收税就是公民获得公共产品和服务所必须付出的代价。在现代国家中，离开了税收，国家机器就无法正常运转。
洛克的财产权理论指出，税收表现为公民自愿将自身创造的财富和财产权利的一部分无偿让渡给国家和政府，公民也因为让渡获得参与税收事务的权利，所以税收立法权必须掌握在人民手中，就是不征得人民同意不得征税的原则，这也是税收法定主义的雏形。税收法定主义的核心就是没有法律依据，国家就不能征税。
（二）税收法定是依法治国的需要
我们党的十八届三中全会、四中全会、十三五规划都明确提出，要落实税收法定原则。税收法定简单说就是政府收什么税、向谁收、收多少、怎么收，都要全国人大通过立法来决定，也就是依法征税。
1978年我国开始实行改革开放，在这样一个非常时期中，为了营造良好的改革开放环境，加快推进经济社会发展就需要采取一定的非常举措，其中一个非常的举措就是税收。税收的专业性很强涉及的因素更是广，如果从立法动议到形成法律，必定需要经过一段较长的时间。在当时的历史背景下，时间不等人，如果完全采取立法先行的做法，难免会贻误宝贵时机。在这样的历史条件下，为使我国税收制度更快地适合改革开放和建立社会主义市场经济体制的需要，全国人大及其常务委员会采取了对国务院进行税收立法授权的做法。基于这样的历史背景，在我国现行的税种中，通过全国人大立法成为法律的税种只有3个，以依法治国和建设法治政府的标准来衡量，税收法定原则在我国尚有很大的提升空间。
2015年十二届全国人大三次会议上通过了修改后的《立法法》。新《立法法》的一大特色，就是对社会各界所关注的税收法定问题做了积极的回应，明确了税收法定的具体内容，从法律上保证了税收法定原则的贯彻落实。这意味着以后新的税种开征就必须走相应立法的法律程序，这是我国贯彻落实税收法定原则的“第一步”，也是非常关键的一步，不仅为未来各税种从条例上升到法律打下了良好的制度基础，也为贯彻落实依法治国的提供了重要保障。
二、完善税制 建立现代财政制度
（一）“营改增”改革
营改增目的就是消除重复征税。随着2016年5月1日“营改增”全面铺开，增值税抵扣链条日趋完整，减税效果明显。数据显示：从2012年到2015年前期营改增试点累计减税6412亿元，此次全面推开后，新增的四大行业涉及纳税人1100多万户，改革涉及面更广，影响更深刻，这也是近年来我国最大规模的减税举措。
税负的变化会给我们的经济生活带来不小的影响。第一，影响商品价格，税收越高，商品加价，购买意愿（需求）可能会随着加价而降低；第二，影响工资，税收越高，企业减薪的可能性越高，提高工资的可能性越小；第三，影响利润，税收越高，企业利润越低，扩大投资的意愿越低；第四，影响创业，税收越高，个人创业成功的可能性越低，随之减少就业机会的增加。通过减税可以激发企业的活力，刺激社会经济的增长，从长远看经济发展状况转好可以带来税收收入的增加。决定税收的因素，不仅要看税率的高低，还要看课税的基础也就是经济主体的发展。通过拉弗曲线就能看出，税率高并不等于实际税收就高，税率太高，人们就被吓跑了，经济活动将停止，反而收不上税来。减税从短时期看会减少税收，从长远看不一定就会减少税收收入。
（二）消费税改革
十八届三中全会明确提出：“调整消费税征收范围、环节、税率，把高耗能、高污染产品及部分高档消费品纳入征收范围。”消费税改革首先要调整征收范围，基本原则就是“三高”，即高耗能、高污染和高档消费品，属于这“三高”范畴的要纳入消费税的征收范围。在调整中有被纳入征收范围的，也有被移除承受范围的，“三高”这类的商品和服务需要被纳入消费税征收范围，但一些不再适合征收消费税的应税商品也会被从这个范围里剔除出去，总体而言，消费税改革将是“有增有减”的改革。消费税的征收还有一种导向的作用。比如木制一次性筷子、电池都被纳入征收消费税的范围，这是对环保节能减排的一种引导。
（三）资源税改革
在资源税改革中最重要的一项就是由“从量计征”到“从价计征”。从量计征主要是指以资源的重量为计税依据，从价计征主要是以资源的价格作为计税标准。从“从量计征”改为“从价计征”仅仅一字之差，但是却可以带来税额巨大的增长，可能是几十亿，也可能是数百亿，它影响力非同一般。
从价计征有随价格波动的特性。长期以来我国的一些资源价格一直偏低。在价格理论下，价格有一个作用，那是传递一种信息，价格往往能表现出一个东西的稀缺程度。资源的价格偏低或者说为了得到资源要付出的成本低，这时资源的成本价格就无法正确的体现资源的稀缺程度，有悖于资源稀缺性的基本属性。从价定率会提高资源开发成本，但是也将税收与资源价格挂钩，更灵敏地反映出市场供需信号，体现资源自身真正的价值，促进能源资源的有效配置，提高资源利用效率并遏制浪费，显然从价计征的资源税相对更灵活、更符合经济学的设计原理。
（四）综合与分类相结合的个人所得税改革
关于个人所得税改革，改革思路基本明晰，就是建立综合与分类相结合的个人所得税制，提高低收入者收入，扩大中等收入比重，调节过高收入，就是要更好的去发挥调节收入分配的功能。
[关键词]房地产税收 房地产税制 地价税 不动产税 物业税 房地产税
一、我国房地产税制现状
1、我国房地产税制的历史沿革。为了剖析我国房地产税制缺陷及其制度根源,先回顾我国建国以来房地产税制的历史沿革。大致经历了以下四个阶段。
(1)房地产税制初创阶段(1949-1970年):1950年新中国税制建立,地产税、房产税、契税和遗产税也随之而建立。同年6月,中央政府决定遗产税暂不开征,而房产税和地产税合并为房地产税。可见,此阶段我国房地产税制体系仅由房地产税和契税两个税种组成。
(2)房地产税收萎缩阶段(1971-1983年):1973年,把对国有企业课征的城市房地产税并入工商统一税中征收。同时,随着我国城市土地的全部国有化、国有企事业单位职工的住房所有权的国有化,房地产税收的课税范围日渐萎缩。
(3)房地产税制恢复与建设阶段(1984-1990年):1984年起,在国家经济体制的改革的大环境下,随着城镇土地使用制度和住房制度的改革,房地产商品化日趋完善。1984年将地产税划出,并更名为土地使用税;1986年恢复课征房产税;1987年开征耕地占用税;1988年开征城镇土地使用税。
(4)房地产税制的改革与完善阶段(1991至今):1994年我国税制改革,对房产税的计税依据和课税范围进行了修改,同时增加土地增值税;并提出计划开征遗产税,但至今未实行。此后,国务院及有关部委不断有新修改的税收条例颁布实施,使我国房地产税收制度日渐完善。2006年国务院九部委的“国六条”规定:从2006年6月1日起,对购买住房不足5年转手交易的,销售时按其取得的售房收入全额征收营业税;个人购买普通住房超过5年(含5年)转手交易的,销售时免征营业税;个人购买非普通住房超过5年(含5年)转手交易的,销售时按其售房收入减去购买房屋的价款后的差额征收营业税。
2、我国现行房地产税收体系。我国现行房地产税制的基本框架,是在1994年全面的结构性税制改革后形成的,涉及的税种主要有13种,其中直接以房地产为课税对象的5种(具体见下表),即房产税、城镇土地使用税、耕地占用税、土地增值税、契税。
我国现行房地产税制中的主要税种可分别归入所得税、商品税、财产及其他税三大税类。所得税中的房地产税包括企业所得税中的房地产税、个人所得税中的房地产税、土地增值税;商品税性质的房地产税指营业税中的房地产税;财产税及其他税类中的房地产税包括了典型的房地产税种(如房产税、契税与印花税)和资源税或行为税性质的土地税(如耕地占用税、城镇土地使用税)。
二、我国现行房地产税制存在的主要问题
一般而言,税收制度应遵循效率原则、公平原则和财政原则等三个基本原则。但就目前我国现行的房地产税收制度,在调节土地资源优化配置方面未起到相应的作用,且税收流失问题严重,导致征收成本较高;在调节个人财富收入方面也收效甚微,且税收负担不合理;同时也未成为地方财政收入的主要来源,逐年增长的比例均低于GDP的增长比例,表现出不协调的关系。我国现行房地产税收体系中存在的主要问题如下。
1、租税费界定不清,相互错位,难以发挥土地税种的调控作用
(1)以税代租。如城镇土地使用税就带有明显的地租性质。根据《中华人民共和国城镇土地使用税暂行条例》,征收土地使用税是为了调节土地级差收益而开征,且纳税人是土地使用者,采用定额税率,按实际占用不同等级土地面积进行征收,而不是按土地价值征收,从而可看出土地使用税明显具有地租现象。
下表是直接以房地产为课税对象的税种
(2)以费代税。如土地闲置费,《中华人民共和国城市房地产管理法》规定:超过出让合同约定的动工开发日期满一年未动工开发的,征收相当于土地使用权出让金20%以下的土地闲置费。这个土地闲置费其实就是一种税,具有税收的强制性、无偿性和固定性的特点。而以费的形式出现,降低了其严肃性和规范性。
(3)税费并存。目前,税务机关按规定向土地使用者征收城镇土地使用税,而土地管理部门又对土地使用者按土地价值的一定比例征收土地使用费。这无疑是重复收费,税费并存的情况,增加了企业的负担。
2、地方税制改革滞后,致使部分税种政策过时,税种政策设计不合理不能适应市场经济的客观要求。如现行的房产税,内外政策不统一,不利用内外资企业的公平竞争;按房产原值扣除一定比例后的余值征收的规定弊端日益突出,近几年房价涨幅不断提高,必然导致税负轻重不一,新房税负偏重,旧房税负偏轻,起不到税收杠杆应有的调控作用;此外按租金征收房产税也超出其调节范围,且与按租金征收的营业税有双重征税之嫌。
3、房地产开发企业税负偏重且内外不平等。改革开放初期,我国为了引进外资,出台了一系列的优惠政策,对外资、合资、合作企业采取相应的减免税费规定。多年之后,政策依然如故,造成内外资企业待遇差别大,缺乏公平竞争机制,致使许多地方、单位贪洋求外,本来不需涉外经营的,也找个外商挂靠,摇身一变,成了外资企业,造成国家财政收入不必要的损失。
4、规范的房地产税制太少。目前,我国独立的房地产税种只有5个。而其中城镇土地使用税具有准土地租金性质,是一种不规范的土地税种,其征收的目的是调整土地级差收益,然而税率较低,2006年底修改后税率为原来的3倍;耕地占用税也是一种不规范的土地税种,其征收目的是禁止耕地的滥占,可是税率太低,又是一次性课税,根本达不到目的;土地增值税则由于其计算过于复杂,难以操作,征税成本高,在许多地区并没有实际开征。可见,现实中真正发挥职能的、独立的房地产税种仅有2个。
三、我国房地产税制改革的思路
需要改革和完善现行房地产税种,恢复和新开征必要的房地产税种,使我国房地产税收体系得以完善。
1、城镇土地使用税具有地租性质,宜纳入城市地租或地价中;耕地占用税也相应地纳入农地地租或征地地价中。并在土地使用者获取土地使用权时支付的地租或地价中体现出来。
2、土地增值税的税制设计需要简化。可以确定一个适度的税率或减少目前的税率级数,简化增值额的计算方法,以降低课税成本。为了避免偷税漏税,土地增值税适宜委托土地管理部门或房地产交易中心征收,因为他们具有熟悉房地产交易业务和资料的优势。
3、房产税只对城镇区域的经营性房产征税,其范围过于狭窄,改革后应当扩大征收范围,增加对非经营性房产征收房产税,不过税率适宜比经营性房产低。最好将房产税改为不动产税(或物业税),以拥有房产、地产等不动产的价值为计税依据,有利于对国民收入进行再分配,有效抑制对房地产的投机性和投资性需求,并缓解日益增长的房价。
4、开征房地产遗产税和房地产赠与税,房地产遗产税(或继承税)是对财产所有者死亡时遗留的房地产课征的财富税;房地产赠与税是对财产所有者生前赠与他人的财产房地产课征的财富税。它们都属于财产税类。虽然单纯的遗产税和赠与税不仅以土地和房屋为课税对象,但现实中针对房地产课征的遗产税和赠与税却占非常重要的地位。
5、新建地价税、房地产租金税、空地税(或荒地税)。地价税是以城市地价为计税依据,目的在于促进城市土地的有效利用;房地产租金税是对土地和房屋出租所获得的租金课征的营业税;空地税(或荒地税)是对城市土地或农村集体土地闲置不用而课征的惩罚性的土地税。
6、加快地方税制改革,优化税制结构,建立房地产评估制度,建立健全的房地产产权产籍档案,加强城市规划,建立法定房地产税收代扣代缴制度。
综上所述,改革后的房地产税制涉及到房地产交易、房地产持有和房地产利用三个环节的课税。属于房地产交易环节的税种有房地产转让价值税、土地增值税、契税、房地产遗产税和赠与税;属于房地产持有环节的税种有不动产税(或物业税)、地价税、空地税;属于房地产利用环节的税种有荒地税、房地产租金税。
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一、我国税收制度“绿色”改革的必要性
改革开放以来，我国经济取得了举世瞩目的发展。但随着经济的快速发展，工业化水平的不断提高，环境污染、生态破坏问题也日益突出。据世界银行的计算，我国空气和水污染的总体经济损失为每年536亿美元，接近我国gdp的8%，这表明我国目前每年因环境恶化造成的损失几乎抵消了每年社会新增财富的价值。环境的不断恶化不但直接影响着我国人民的生存质量，而且制约着我国社会经济可持续发展。治理污染、保护环境是一项系统工程，世界各国无不以法律的、行政的、经济的各种手段进行综合治理。自70年代以来，经济手段在环境保护中的应用取得了空前的发展，其中，税收手段的运用已成为各国环境政策的一个重要组成部分。通过税收手段一方面可对污染、破坏环境的行为或产品征税，利用经济利益的调节来矫正纳税人的行为，改善环境质量和实现资源的有效配置；另一方面可以为政府筹集保护环境和资源的专项资金;同时还可利用税收差别、税收优惠措施促进环境保护技术的提高，资源的合理开发和利用以及环保产业和再生资源业的发展。
在我国现行的税收制度中尚没有专门的出于环保目的的税种，但也存在一些可以达到环保效果的税种，如资源税、消费税、城市维护建设税、车船使用税、固定资产投资方向税、耕地占用税等。这些“绿色”税收收入占国家总税收收入的比例很低且近年来呈下降趋势。同时，这些税收制度还存在征收范围窄、征收标准低、征收成本高、减免税及税收优惠形式单一等诸多问题，限制了税收对环境保护的调控力度，严重削弱了税收的环境保护作用。
面对日趋严峻的环境状况，针对我国现行税制中环保税收措施存在的不足，借鉴西方国家在环境税收政策方面所取得的经验，适时地对我国税收制度进行“绿色”改革成为必要。
二、进行税收制度“绿色”改革的有效途径
1、逐步减少不利于环境的补贴
环境补贴政策是指政府根据企业进行污染防治所发生的费用，针对企业排污量的减少程度给予的补贴。目的是使企业加强对污染技术和设备的投入，达到降低环境污染的目的。
我国《排污收费暂行规定》允许排污费的80%用于污染源治理。可是80%的排污费收入以补贴形式返还到污染单位，不但没有发挥激励治理的作用，反而变相成为有关行业的一种保护。降低了该行业的退出率，无形中鼓励新的生产者进入该行业，从整体上看，企业的污染程度实际会加重。此外，补贴支出还加重了政府的财政负担。逐步减少或取消不利于环境的补贴政策，可以纠正政策的扭曲，减少财政支出。比如减少工业和城镇居民用水的价格补贴，鼓励节约用水，提高资源使用效率；取消进口农药化肥的价格补贴，引导农民使用高效、低残留和无毒化肥农药。
2、调整现行税收制度
⑴扩大征收范围。在我国现行税制中“绿色”税种太少，且征税范围狭窄，未发挥税收在保护资源和环境中的作用。如我国目前的资源税仅对开采的天然石油、专门开采的天然气和与原油同时开采的天然气、原煤、其他非金属矿原矿、黑色金属矿原矿、有色金属矿原矿和盐类七项资源征税，而土地资源、动物资源、植物资源、海洋资源等其他资源均未纳入征税范围，造成非纳税资源的肆意浪费和破坏，特别是水资源和森林资源；消费税未把容易造成环境污染和资源浪费的消费品纳入征税范围。如电池、一次性产品、农药、不可回收的容器等。
⑵提高征收标准。我国的资源长期在政府控制下实行低价政策，未反映资源的真正成本，造成不必要的资源浪费。适当提高非再生性、非替代性、稀缺性的资源税率，对环境造成污染和破坏的产品课以重税，从而限制它们的开采和使用是非常必要的。
⑶增加环保税收优惠措施。现行税制中涉及环保的税收优惠措施形式比较单一，收益面比较窄，缺乏针对性和灵活性，力度不足，影响了实施效果。灵活运用各种不同税收优惠形式可以鼓励企业积极采取保护环境、治理污染的措施。如对节能设备或低污染设备的投资实行退税并允许加速折旧；对环保技术的研究开发、引进和使用减免税；对环境保护工程项目和生态恢复工程项目给予税收优惠等。
3、改革排污收费制度。我国的排污收费制度是目前政府为保护环境、防止污染所采用的实施范围最广的一项政策。实施20年来取得了显著的成效，但同时也存在一些不足。如现行的排污制度只对超过地方排放标准的排污单位征收，对已经达到或低于排放标准的不收费；收费标准偏低，无法弥补污染治理成本；征收范围窄，对居民生活污水和垃圾，流动污染源没有收费等。改革排污收费制度，适时将排污收费改为污染税是一个较好的选择。
4、开征新的环境税。治理污染、保护生态环境需要大量的资金投入，而我国的“绿色”税收收入远不能满足需要。资金的不足严重制约着我国环保事业的发展。因此在条件允许的情况下，可以开征一些新的环境税。如对污染严重的产品征收环境保护税；对城市垃圾征收垃圾处置税等。
三、在税收制度“绿色”改革中应注意的问题
1、税制的“绿色”改革应与国家的“费税”改革及地方税制改革紧密结合起来。在引入环境税的过程中，应处理好税收与收费，中央与地方的关系，环境税费收入建议大部分纳入地方财政统一管理，以发挥地方在环境保护中的作用。
2、在进行税制改革时，应注意不加重总体的税收负担。可通过降低其它税来减少新增环境税的影响，这样可以保证税收制度效率的提高，并使税制改革易于实施。如丹麦在开展综合性的税制改革时，降低了所有所得税的边际税率，堵塞一系列税收漏洞，逐步将税收负担由所得和劳务收入转到污染和环境资源上，收到很好的效果。
3、税制的“绿色”改革应循序渐进。对我国税制进行“绿色”改革不是一蹴而就的事情，必须尽可能周全的规划，循序渐进地进行。不同时期环境政策的目标和侧重点是不同的，不同环境税种实施的条件和推进的难易程度各不相同，因此在改革初期应首先选择征收成本低，公众易于接受的税种，以便改革的顺利进行。此外，税制的“绿色”改革还应坚持“发展与环保兼顾”原则，不切实际的高标准环境税制不仅公众一时难以接受，同时也会令我国企业的竞争力受挫，从而阻碍整个经济的发展，最终也会使环境保护水平下降。
一、对我国现行证券征税的评价
我国现行税法中涉及到证券税制方面主要是股息、红利的规定。《中华人民共和国企业所得税暂行条例实施细则》规定，企业获得的股息和红利应并入企业所得额，征收企业所得税，对企业在证券交易中除成本之外所获净收益也作为投资收益计入企业利润，征收企业所得税。而对股票交易中的净亏损，也作为投资损失，在纳税时用企业的主营及其他业务利润加以弥补。我国的《个人所得税法》也将利息、红利作为个人收入总额，采用20%的比例税率，实行源泉扣除，按次缴纳。现行税法除了对股息、红利征税外，对二级市场的股票交易双方征收印花税，其所适用的税率为0、4%。在上海、深圳两地对股票征收印花税，从目的看，实际是交易税。目前的税制中，由于国家股不准在股票市场上流通，故没有对国有股获得股息、红利作征税的规定。
显然，这些税收政策对证券市场的发展，增加国家财政收入起到了一定的作用。就拿证券交易印花税来看，1991年至1997年深沪提供的证券交易印花税就达454亿元，其中1997年一年提供的证券交易印花税就达237亿元，该年证券交易税划归中央的部分就达202亿元，占整个中央税收入比重的4、74%。随着我国经济体制改革的纵深发展，证券市场迅速而有效的扩张，证券税制将在控制交易成本，调节资金流向和维护社会公平等方面发挥更加有效的推动作用。但是，由于证券起点高，发展快，对它的运作及调节作用在我国还处于探索阶段，因此有关的税收政策不规范，不太适应证券市场发展的需要，其弊端也日益显示出来：
（1）没有针对股市交易行为设置相应的税种。现行税收政策是只对股票交易征收单一的印花税，虽然曾起到代偿性作用，但未免有与股市税源分布和股市运作不相适应之嫌，终究是权益之计，非久远之策，其局限日益暴露：其一，印花税的征收客体是凭证，而随着科技的发展，证券交易实现无纸化和电子化，每笔交易应缴纳的税收均由证券交易所的清算系统自动扣划，证券交易时既无实物凭证，又无印花税票，因此再沿用这一税种是有悖法理，名不正言不顺的。其二，对股市交易双方各征0、4%的印花税，投资者不管获利多少均依此比率征税。这虽对控制股票交易双方有可取之处，但由于不能采取免税额度给小投资者以优惠，难以实现相对公平，对调节收入起不到什么作用，使得“马太效应”在证券市场表现得特别明显，这也有悖于印花税的设计初衷。
（2）征税面过窄，国家税收流失严重。我国现行的证券市场税收制度仅将与股息有关的股息、红利及股票转让行为纳入所得税和印花税的课税范围，而对企业债券，投资基金等交易行为没有相应的征税规定，在一级市场、场外交易、继承、转赠等方面的税收规定几乎处于空白状态。这种状况不仅使国家流失了大量的财政收入，而且违背了税收公平原则，妨碍了税收作用的发挥。
（3）公司与股东个人之间对股息的重复课税违背了税收的公平与效率原则。众所周知，股份公司派发给股东个人的红利股息是从其税后利润中支付的，但我国《个人所得税法》规定，个人取得股息红利应按20%的税率交纳个人所得税，不作任何扣除。这种作法实际上是对股份公司作为股息红利的税后利润重复课税。这不仅违背了税收公平原则，形成了对股息红利收入的税收歧视，而且会妨碍股东将分得股息收入投资到更有效的公司中去，同时也诱使股份公司通过少分红而拉升股价的方式帮助股东避税。
（4）上市公司之间及上市公司内部各股东之间税收权利不平等。无论从公司平等竞争，还是从税法严肃性来看，对股份制企业都要统一税制。但各上市公司执行的所得税率可谓五花八门，不仅不同行业的上市公司执行不同的税率，即使处于相同行业的公司，税率执行情况也不尽相同。同是汽车行业，北旅汽车执行的税率为33%，而松辽汽车为10%；同是玻璃行业，洛阳玻璃为33%，福耀玻璃和耀皮玻璃却反为10%，等等。同时，股份制企业的国家股、法人股和个人股的要求不尽一致，对国家股、法人股的股利所得不征税，这种只对个人股征税的做法既违背了公平负税的原则，也不符合“同股同利”的原则，并不利于国有股权的实现和国有资产的保值增值。
二、我国证券市场课税的政策取向及建议
如前所述，目前我国证券市场税收体系很不健全，这种证券市场税收法规滞后的现象已与飞速发展的证券市场业很不适应。借鉴国际通行做法，结合我国证券市场发展的特殊性，尽快建立健全我国证券市场税收体系，无疑对促进证券市场的健康发展和加快股份制改造具有积极的作用。合理设计我国证券市场的税收体系，必须考虑以下几个问题：
（1）税制的设计调整应立足于社会经济的发展需要，引导证券市场向着有助于国有企业改革的方向发展。国有企业改革的成功与否，关系着我国国民经济未来的发展，是整个经济生活中的关键之所在。而资本市场的完善，不仅可以促进企业资本形成方式的深刻变化，进而有效地改变国有企业运行机制，而且，它可以为企业所有权的转让提供市场载体，促进国有企业的破产兼并等产权转换机制的形成。
（2）证券税制设计目标的合理定位。首先，经济目标。一种税制的设计一般考虑经济目标（促进经济发展）和财政目标（组织财政收入）两个方面。就目前而言，我国的资本市场不仅发展时间短，规模小，而且相关的制度和规则也未健全，因此，应侧重其适应经济发展以及对不同纳税人的税负公平，经济目标应放在主要位置。其次，对证券市场设计课税制度应努力追求弹性目标。弹性税制的优点在于能更加灵活的发挥其经济调节功能，便于税收征管和税收成本最省原则的实现，同时能够更加体现税收的有效公平性，使税制对所有纳税人都能自觉的一视同仁，利于促进社会收入公平分配的实现。
（3）减轻资本市场的过度震荡，减少资本市场，尤其是证券市场的过度投机行为。我国的证券市场具有极重要的投机性。除了投资者不成熟外，过度的市场波动也是其最重要的原因。据统计，美国在最动荡的1986-1987年中波动幅度为23%，日本在同一时期为19%，而我国A股1994年波动幅度竟达84%。如此剧烈的股市震荡，单靠行政手段难以达到根治目的，最好的办法就是利用税收这一手段对投资者进行有效引导，并实现税收调节经济的自动稳定器职能。
根据以上要求，立足现阶段证券市场发展的特点，我国证券市场税收体系应从以下几个方面考虑：
（1）全面开征证券交易税。
证券交易税是1994年税制改革中拟开征的税种。印花税与证券交易税的作用与功能比较近似，但作为调节证券市场的有力手段，证券交易税无论在名称、征税范围、还是在税率制定方面显得规范，证券交易税取代印花税不是简单机械的替换，而有其内在的必然要求。
证券交易税的性质可归属行为税，是就证券交易行为而征收的税种，按交易额乘以税率征收。为了鼓励中长期投资，抑制频繁买卖的短期炒作行为，有益于股市的稳定，无须再搞“一分为二”，仅对卖方单方面征税。为了保持总的税负不变，可按0、8%的税率开征，同时还可在具体措施上明确持股时间长短与税率差别的关系。证券交易税的征税范围应扩大到发行环节，其征税对象应包括股票、国库券、债券和投资基金等证券，同时应考虑到我国目前的证券交易中国库券的转让仍是主要的，以及它在经济建设发展时期的特殊作用，对国债转让收入宜从轻课征。
（2）谨慎开征资本利得税。
从我国目前实际来看，因存在资本市场刚刚起步，发育还不成熟，税收征管手段落后，现金大量的体外循环等问题，还不宜将资本利得税作为单独一个税种开征；同时从国际经验看，考虑到其成本效益问题，不仅发展中国家像巴西、阿根廷、泰国等，而且部分发达国家如挪威、芬兰、日本都将资本利得纳入普通所得一并征收，并且成为一种总的趋势。具体做法是：对公司利得，区分长短期资本利得（两年为限），对短期资本利得，按普通税率即33%征收，对长期资本利得，考虑通货膨胀因素进行调整后，按持有时间给予减免。对个人资本利得，可确定一个起征点，比如规定股息的第一个200元免征，超过部分再作为其它所得，按20%的税率征收。另外，考虑到资本市场的风险性和投机性以及抑制资本投机的需要，为鼓励并积极培育我国的资本市场，吸引国际资本的流入，对资本利得应采取轻税负政策，实现较多的优惠减免。对公司资本利得，可视不同情况给予免税、减税和容许资本损失抵减等优惠。对个人资本利得，因目前是按次征收，考虑到其累积效应，为避免一次集中缴纳带来的较重的税负，可实现按期间进行平均分摊利得的方法。
（3）调整对资本收益的征税。
众所周知，股息、红利、利息是投资者将货币生产要素投入社会再生产所取得的风险收入，是对其推迟个人消费的补偿。除国库券利息免税外，对资本所得普遍征税是税收公平原则的客观要求与必然趋势，1999年对个人储蓄利息所得征个人所得税正是这一要求的体现。因此应在此基础上调整国家股、法人股的税收政策，对国家股和法人股的股息、红利课征所得税，为国家股进入市场并最终规范我国的股票市场创造一个平等竞争的条件。同时应采取有力的措施，努力消除重复课税。对于这一世界普遍存在的问题，国际上通行的做法有扣除制、双率制、抵免制和免除制。随着股份公司与证券市场的发展和完善，我国消除重复课税的条件也日趋成熟。笔者认为比较理想的选择是采用抵免制和扣除制，因为它既能保证国家财政收入，又能消除重复课税。与国际常规做法接轨的免税制虽然可以彻底消除重复课税问题，但会导致国家财政收入流失，这在我国当前财力很困难的形势下不宜使用。
1994年，中国进行了新一轮的税收改革，新的税收制度奠定了增值税和营业税并存的基调并延续至今。税收制度规定对货物和加工、修理修配劳务征收增值税；对非加工、修理修配劳务，转让无形资产、销售不动产征收营业税。1994年确立的税收制度是建立在当时的经济现状和发展水平之上的，在当时及后来的几年发挥着至关重要的作用，但是随着我国经济改革的深入，我国已经摆脱计划经济的束缚逐步完成我国特色社会主义市场经济的转型，旧的税收制度已经无法为我国经济发展提供服务。伴随经济新形势和科技、管理水平的快速发展，税收手段和控制手段的逐步完善，税制改革的外界条件已经形成，营业税改增值税是我国税制改革的重点，两税合并是大势所趋。
二、营业税和增值税并存的现状
目前在我国税收制度中营业税和增值税是并存的，两种税种在经济市场中的作用是相辅相成的。营业税将境内提供劳务、转让无形资产和销售不动产纳入征税范围；增值税主要是对从事货物销售和货物加工、修理修配、从事进出口业务进行征税。但是在一些具体的经济业务中，由于企业的部分经济活动既有销售货物也有提供劳务，为了避免对企业既征收增值税也征收营业税现象的出现，税法将企业经济业务事项按照一定的标准划分为兼营和混合经营，并规定不同的征税方式。
三、营业税和增值税并存的收税困境
在现实的征税管理中，营业税和增值税在众多方面存在矛盾和冲突，企业经常利用两税的重叠和税收制度留存的弹性空间在增值税和营业税之间进行摇摆的选择以达到少缴或不缴税的目的，导致国家税收的流失；税收制度中对营业税的规定，也导致营业税自身在具体实施中存在着自身的弊端。
（一）营业税存在重复征税
营业税的征收范围主要涉及第三产业，征税对象主要是非货物交易经济活动，这些行业主要处于流通环节。营业税是针对每个环节进行征收的，除去特殊情况，营业税是以企业营业额的全额进行征收的。这样营业税就针对一项劳务或是征管对象进行多次征税，而且营业税不像增值税那样可以进行抵扣，这就导致企业的税负过重，严重影响我国第三产业的发展。
（二）营业税破坏了增值税链条的完整性
营业税和增值税虽然划分了征税范围，以相对独立的形式存在。但是营业税征收的行业与增值税征收的行业存在着密切的联系，如征收营业税的交通运输业与货物的生产和销售有着不可分割的关系。营业税和增值税征收行业在经济运行中交叉存在，这样营业税的征收无疑破坏了增值税的抵扣链条，这样就增加了税收征管的难度，容易出现征税的争议。
（三）两税并存导致国家税收的流失
税收制度造就了两税并存的现状，有些经济交易事项可能从增值税和营业税的角度理解都可以，尤其是在税收制度规定兼营和混营的情况下，企业就更加充分利用税收制度给与的空间有选择性的选择缴纳的税种，这不仅导致国家税收的流失而且扰乱了我国的税收秩序、践踏了我国的税收法律。
四、营业税改增值税的意义
营业税改增值税会对社会经济和企业的发展产生怎样的影响，推进税收改革有哪些重要意义，我们可以从以下几个方面进行分析。
（一）营业税改增值税有利于优化我国的经济结构。营业税和增值税虽然都是流转税，但是存在形式是相对独立的。第三产业大部分属于营业税的征税范围，缴纳营业税的企业在当前的税收计算方式下的税负是相对重的，这样不利于促进我国第三产业的发展。一旦营业税改增值税，这样就有利用优化我国经济结构，促进我国经济的合理发展。
（二）营业税改增值税可以保证增值税链条的完整性，充分发挥增值税在经济活动中的作用。现行税制划分营业税和增值税的征管范围，但是在经济的运行中不同纳税企业有着密切的联系，增值税的一大原则是链条的完整性，但是营业税的存在则破坏了这一原则。现在营业税改增值税一旦完成，则就保证增值税链条的完整性，充分发挥增值税在经济调控和我国财政中应有的作用。
（三）营业税改增值税可以化解征管中的矛盾，防止税收的流失。营业税和增值税属于不同税务机构征管，直接影响中央和地方的财政，加剧征管实践中的困难；经济的分工和信息技术的发展，导致税种范围的模糊化，造成征收机构的困扰，一些企业也利用这种模糊化逃税漏税。一旦营业税改增值税完成，以上困难则完全可以解决。