一、 法律解释概述
(一)法律解释的含义和特征
法律经过解释才能适用，对于法律解释的具体含义一直是学术界争论不休的问题，无数的学者对其做出过界定。梁慧星认为法律解释分为三种：裁判的解释、学说的解释、当事人的解释，其中，学说解释和裁判解释是典型的法律解释。裁判的解释，对案件当事人来说，具有法律的效力;而学说解释，不具法律效力。德沃金则认为法律解释是法官在特定的宪政传统中进行的整体性、创造性、建构性的解释活动。张志铭认为法律解释是对法律文本的意思的理解和说明。
我认为，此处探讨的法律解释应是法官运用法律思维方式，按照法律的规范意旨，在具体的案件中对所适用的法律规范和法律事实所做的阐明。总结下来，法律解释主要有三个特征：
第一，合法性，这主要基于法律解释和解释法律的区分而得出。法律解释应当是一种体现法律的规范意旨和法律价值的活动，而解释法律则是任何人在任何情况都可做出，不具有法律价值和效力。法律解释是一个严肃的活动，首先应该解决的即是其有效性问题，因而正确解释的获得需要考虑多方面的问题，如解释主体，对象，历史时间等因素，而不仅是对法条的文义解释。
第二，循环性。解释和理解必须首先理解整体，而解释与理解又必须先由部分开始。从逻辑上推导，在理解整体以前，解释者无法理解部分;而解释者离开对部分的理解，又无法把握整体的意义。所以法律解释主体在解释法律文本时应把个别法律置于整体中，在部分和整体的关系中把握法律的意蕴。
第三，创造性。法律解释因为把一般的法律特别化而具有创造性，法律解释中的特别化一般是指法官在适用案件时对法律规范所做的解释，主要有两类：一类是在解释中融入了自己的价值观念;一类是把社会流行的价值及法律的目的、精神融入到解释中，使法律灵活地适用具体案件。对前一种创造，我们用法律解释的客观性原则加以羁束，而对后一种创造性则应提倡。
(二)法律解释的主要学说
在法律解释的发展历程中，有许多学者都提出了自己的观点试图为法律解释创造一个可靠的依据，其中主要有两种解释理论：主观解释论和客观解释论。
主观解释论以查找立法者制定规范目的为取向，分为文义解释、体系解释、历史解释。文义解释是在法律规范文本中寻找立法者原意，侧重于法条的语法逻辑，但这种解释并不足以为我们提供一个无争议的解释。体系解释是将法条置于法律体系中探讨法规的立法目的，而体系解释建立在法律秩序统一性的假设之上，我们却并不能保证法律秩序的统一。历史解释基于上述两种解释的缺点而出现，主要是指在解释法律时全面考察法律制度的历史，思想史，社会史等内容。
客观解释论是指脱离立法者原意，具体情况具体分析，将法律作出符合现在目的需要的法律解释。客观解释论认为法律一经颁布即与立法者无关，使用则根据“客观性”来决定如何解释法律。
主观解释论和客观解释论在解释法律上都存在明显的缺陷，主观解释论忽略了历史和事实的发展，立法者的目的也许并不能简单的通过文义、体系、历史解释表达出来。而客观解释论则动摇了法的安定性和目的性，可能会造成解释法律者肆意解释，影响法律的权威。
二、语用学视角下的法律解释
法律解释的复杂性和重要性急需我们提供一个相对有效的法律解释依据，由上面的分析可以看出主观解释和客观解释都有其固有缺陷，所以一种新的语用学视角下的法律解释出现在了我们面前。
语用学是从微观的、语言的层面分析和把握法律推理的新视角，是对语言的理解和运用，它强调对话语研究的情境性。语用学视角下的法律解释有两个层次：一是单个的解释者在对法律规范进行解释时需考虑的具体语境;二是不同的解释者在交流各自的法律解释时的有效性问题。下面我将从这两个层次来分别介绍：
(一) 解释法律时应考虑的语境
法律规范主要是以语法逻辑和概念组成，然而不同的逻辑词和概念在不同的语境中表示的含义却大不相同，例如“我爱中华!”和“他更喜欢抽中华”，前一个“中华”是指“中国”，而后一个“中华”则指一种香烟。所以我们可看出，在解释法律规范时结合具体的语境尤为重要，有些词语概念需要我们用“语境定义”的方法才可以明确其内涵，如果脱离语境也就不知道它们表达什么样的概念了。
因此总结看来，在解释法律时我们应该考虑如下语境：
1、历史语境：社会在不断的发展，当初法律中的概念或许在现在有了新的含义，这是在解释法律时单单考虑法律的文义所不能涵盖的。例如许霆案中，我国刑法第二百六十四条规定，盗窃金融机构数额巨大的判处无期徒刑或死刑。单从字面上看，金融机构包括了银行，而给许霆提供犯罪机会的ATM机也属于银行工具一种，因而得出许霆犯了此罪。但是，制定这条法律时，立法者并没有遇见到会有ATM机这种新型取款方式的出现，而这种取款方式由于机器的智能性，难免会出现故障给取款人制造这种机会。所以当我们在解释法律时，应该多考察制定法律时的语境和适用时的语境，也即需要我们对此作出相应的合理解释， 以符合现实的需要。同时， 也就体现了语境解释的合法性。
2、文化语境：不同的文化会产生不同的法律规范，而同一法系的不同国家的法律规范也有差别。比如西方国家出于反对封建君主专制的需要和商品经济的客观要求，更看重个人人权，而忽视集体人权，所以他们的法律规范更看重对公民个人权利的重视。而东方则更重视集体人权，所以在法律规范的制定上会倾向于牺牲一些个人利益，而维护集体的权益。“北雁云依”姓名登记的案件就体现了我国与西方国家截然不同的自由主义观念，判决书上写到“仅凭个人喜好愿望创设姓氏，具有明显的随意性，会造成对文化传统和伦理观念的冲击，既违背社会善良风俗和一般道德要求，也不利于维护社会秩序和实现社会的良性管控”明显的看出我们对于集体人权和个人人权的区别看重。所以，在解释法律时，考虑不同的文化语境非常重要。
3、具体案件语境：在具体案件发生后，法官首先要对整个案件事实做全方面理解，并从诸多法律中找寻能够适用于此案件的法律条文，将法律与案件事实联系起来对比分析。在这一过程中，法官结合案情事实阐明法律意义，并根据法律规范阐述事实意义，此外，还包括对整体理解和局部理解的一种循环关系，理解永远是在整体和局部中循环进行。例如“冰岛罂粟花是不是毒品”案，岳某将冰岛罂粟花种在家对面的山上，被邻居举报到派出所，岳某被拘。一审法院认为岳某犯非法种植毒品原植物罪，判处有期徒刑 6 年，而二审时，法官结合具体的案件判断出此处的花并非我们平常理解的罂粟，农妇所种的罂粟花是一种具有观赏价值的植物，并没有毒性。所以，在解释相关法律时，还需结合具体的案件事实来进行理解，将法律规范置于法律事实中进行解释。
(二) 法律解释的有效性问题
我们知道法律解释并不仅仅是解释者与立法者之间的对话，更多的是解释者就立法者制定的法律产生的一种交往过程，因此这里的有效性是指法律解释者就法律与他者达成共识的过程中涉及的问题。虽然我们在解释法律时尽量避免按照个人非法的先见对文本断章取义、任意裁剪，而是充分认识到法律文本的客观性， 尽量客观地理解法律文本， 但是，我们在解释法律时不同的人也难免因为不同的方法和价值取向而有不同的观点。为了解决这种逻辑冲突，我们或许可以考虑一下哈贝马斯的“普遍语用学”方法。
在哈贝马斯的普遍的语用学看来，交往是由两个以上的主体产生的涉及人与人之间的行为，而交往行为首先就是以符号或语言为媒介和建立、改善人际关系服务的根本手段，它关注于指导人们实现“交往行为”合理化的“普遍的伦理规则”——主体间的相互尊重、相互承认的达成及其一般条件或可能性的探讨，所以交往行为中最基本的部分就是语言的交往。进一步看来，“普遍的伦理规则”中的“普遍”是指人们在语言使用进行交往时，会不可避免地遵守和接受一些语用规则，这些规则让人际的相互承认和相互理解成为可能。普遍语用学着重分析的是人的语言交往能力和言说者的任何一个句子，并与对话者建立彼此认同的人际关系。所以可见普遍语用学就是研究人们以理解为目的的交往行为的学说，它的任务就是“确立和重建关于理解成为可能的普遍条件”。普遍语用学有三个基本的语用学功能：
1、 真实性——陈述某种事实的功能。
2、恰当性——即互动的功能，要满足恰当性的要求。
3、真诚性——即表意功能。表明言说者的真诚性意向。
因此，基于哈贝马斯的普遍语用学，原来基于解释方法和价值区别造成的逻辑和价值冲突就转换成了有效性冲突。单个的法律解释者就某个法律规范做出自己的解释，并将其论证理由和理解与对方进行沟通，而同作为解释者的对方也对同一法律规范做出自己的解释，也将其论证理由和理解与对方进行交流，最后双方达成共识，即进行了有效的交流，做出了有效的法律解释。至此有效性的三个层次，命题的真实性、规范的正确性、表达的真诚性，都在这里得到了体现：法律解释能否体现法律文本的真实含义;解释者的理由是否忠于解释者的意图;法律解释是否符合特定语境下的价值共识。通过这些沟通，最终所有人达成共识，有效的法律解释即可做出。
由上可知，第一层次的解释是第二层次的基础，第一层次的法律解释是解释者在面对具体的法律规范时所作出的自己的理解，其对作出的解释的理解是解释者在做第二层次的交流时的依据。两个层次解决的是不同的问题，第一层次是从语境的角度来理解法律，是一种平面的角度，而第二层次解决的是解释的有效性问题，从主体间交往的角度来看，它是一种立体的角度。总之，两个层次在法律解释的整个体系中缺一不可，相辅相成，为法律解释的正确有效性做出自己的贡献。
三、结语
历史在不断的发展，法律也在不断的完善，但是不管法律如何完善也总有模糊的界限，而法律修改的脚步也赶不上社会的变化速度;而且法律具有概括性，抽象性等缺点，法律解释的重要性不言而喻。法律解释不仅可以化抽象为具体，变概括为特定，还可以弥补法律规定的不完善，解决法律的稳定性与社会发展之间的矛盾。因此，法学界也一直对法律解释的问题做了很多研究，法律解释方法也在不断的进步，但是这些方法仍需我们不断完善，法律解释仍然任重而道远。
「关键词税法解释；行政解释；立法解释；司法解释
引 言
有这样一个案例：1996年3月，王某成立了甲公司，但是王某经营一年多从未在税务机关申报纳税。该市国税局依据《国家税务总局关于不申报缴纳税款定性问题的批复》，对其作出处罚决定。王某请求复议，复议机关作出维持决定。王某不服，向法院提起行政诉讼。经审理，法院认为《国家税务总局关于不申报缴纳税款定性问题的批复》是对《中华人民共和国税收征收管理法》规定的偷税手段作了扩大解释，违背了纳税人的权利，因此未予以使用，即该处罚决定在法律依据上存在问题，判决予以撤销。 [1]但行政机关认为法院对行政解释没有再解释权，故不执行判决。
在以上这个简单的案例中，我们认为其至少蕴涵了三个与税法解释有关的问题：一是税法解释权应遵循怎样的划分原则；二是税法解释应遵循怎样的方法；三是税法解释应遵循怎样的价值取向。这正是税法解释制度的三个核心、基础问题，即税法解释主体的解释权、税法解释的原则、方法以及税法解释的价值取向。由于我国税法学起步较晚，税法解释的理论研究仅处于起步阶段，故尽管税法解释制度已初步建立，但前述三个核心问题仍存在一定的缺陷。
一、我国税法解释制度的现状与问题
所谓税法解释是指一定主体对税收法律文本的意思所进行的理解和说明。 [2]从定义可看出，税法解释属于法律解释的范畴，同时其解释对象是税法法律规范，故一国的税法解释制度的现状主要受该国税法法律规范体系和法律解释制度的影响。
（一）我国税法解释制度的现状
目前，由于立法机关向行政机关过度地让度税法的立法权，以及立法机关、司法机关怠于行使税法解释权，我国税法解释制度呈现了行政解释垄断以及立法解释与司法解释完全滞空的现状。究其原因，一方面，立法机关由于考虑到自身工作的繁重，以及对税法专业知识、信息的欠缺，除由全国人民代表大会制定的四部税收法律，即《税收征收管理法》、《个人所得税法》、《外商投资企业与外国企业所得税法》和《农业税条例》外，其他大量的税种如关税、营业税、企业所得税等一般授权行政机关作出规定。根据“谁立法谁有权解释”的立法原则，行政机关理所当然地对其制定的大量的条例、规章拥有解释权。另一方面，由于立法解释在实际中处于一种虚置状态，没有积极、及时发挥其在法律解释中的主导性地位，致使行政机关在实践中对税收解释有迫切需要时，即具有充分理由进行各式各样的行政解释，甚至介入到立法解释中。实际中，立法机关往往在自己制定的法律中，索性就授权行政机关通过制定“实施条例”、“实施办法”、“实施细则”或“补充规定”等对其进行解释。这使得行政机关取得了“准立法机关”这样一种与立法机关相当的税法解释权。另外，司法机关的司法解释权处于名存实亡的状态。这是因为与税收有关的诉讼一般均为行政诉讼，而根据《行政诉讼法》第12条的规定，行政法规、规章或者行政机关制定、的具有普遍约束力的决定、命令不属于人民法院受理的诉讼事项。这实际上就将司法机关的税法解释权剥夺了。加之，税法的专业性强，大多数法官对财税知识掌握非常有限，不具备解释税法的知识体系和能力，故司法机关无法将税法解释权作为日常职责之一来执行。
在此情况下，行政解释无可厚非地担起了税法解释的“重担”。在实践中，这些以“通知”、“决定”、“命令”或“批复”命名的行政解释的强制效力遍及纳税人，甚至代替其解释对象，成为指导税务执法的主要依据。
（二）现行税法解释制度所存在的问题
在行政解释在税法执法中担任如此重要角色的情况下，对行政解释的限制、监督却没有跟上，行政解释的过度“繁荣”致使整个税法解释制度出现以下几个不可避免的问题：
第一，各个行政部门、各级税法机关越权解释税法的情况普遍，致使税法解释体系相当混乱。目前我国对税法作出有权解释的行政机关包括国务院及其所属关税税则委员会、财政部、国家税务总局、海关总署，同时还包括地方人民政府主管部门。但实践中，一方面，有权解释的机关由于各自所要实现的执法目标不同，故其势必从最便于自身执法目标实现的角度出发来税法解释，以致出现一个法律文本或法律规范有几种有权解释的现象，破坏了国家税法法制的统一性。另一方面，一些非税务机关为了自身执法的需要，对与管理的行业相关的税法条文进行解释。该解释尽管可能从该行业的实际情况出发，更具有现实操作性，但从法理上来说，作为非有权解释机关作出的解释，其本身的程序非法性排除了其具有实质适用性的资格。另外，一些地方税务机关基于地方的实际情况，出于地方保护的需要，也“通知”、“批复”等，对全国人民代表大会制定的税法和国务院制定的法规进行税法解释。
第二，行政解释随意性强，在一定程度上违背了立法本意，侵犯了纳税人的权利。行政解释的随意性主要表现在行政机关对税法进行任意地扩大或变更的解释。据不完全统计，截至于2001年的，在国家税务总局或国家税务总局与财政部、海关总署联合的解释性文件中，对既定税法规范作出扩大或变更解释，而且目前仍在普遍实施的文件多达1000件左右，许多内容对原有规范进行了实质性的突破。 [3]我国税法解释采取扩大或变更解释的方法是具有一定现实依据的。由于我国现行税法体系建立于1994年以前，当时立法之时受传统的“宜粗不宜细”的立法理念的影响，一些法律规章仅对相关问题作原则性规定，没有制定任何具体的标准。另外，随新形式的出现，相关立法已显出滞后性，有关标准、数据、指标、条件已不适合当前经济发展的要求。所以，扩大或变更解释不失为弥补立法漏洞、填补立法空白的方法之一。但过度的扩大或变更解释，超越了“解释”应有的限度，违背了“解释”的本意，违反了立法者的目的，实有造法之疑。另外，这些扩大或变更解释在很大程度上扩大了税务机关作为国家税收的管理者对“国库”来源的维护权，而忽略甚至剥夺了纳税人应有的权利，即当存在可作有利于纳税人利益的解释时，行政机关总试图向更有利于国家税收的方向进行解释。
第三，行政解释公布途径不完善，导致纳税人与征税机关存在严重的信息不对称性。尽管目前国家税务总局每个月都会中华人民共和国税收法规公告，但这仅限于税收法规。由于我国绝大部分的行政解释是以“通知”、“批复”等形式作出的，带有明显的行政机关体系的内部化色彩，故一般都是上级对下级的指导、指示和意见，对于处于税务行政机关这个共同体之外的纳税人来说，是完全隐秘和封闭的。 [4]这使得纳税人未能及时了解国家最新税法动态，适时履行新的纳税义务，以致造成非故意性地违税、抗税，也增加了税务机关的执行成本。
这些问题反映了税法解释制度三个核心问题所存在的缺陷，首先就税法解释权而言，立法机关、行政机关、司法机关解释权的划分不明确，立法解释权、行政解释权与司法解释权三者的位次混乱。其次对税法解释原则、方法来说，行政解释采从宽解释，即可扩大或缩小解释不利于我国税法制度的建构。最后从税法解释的价值取向来看，采“有利国库推定”原则“使纳税人权利不受重视。
二、完善我国税法解释制度的必要性
从目前税法解释制度的现状不难发现，税法解释制度的三个核心问题的缺陷，使税法解释制度一定程度上违背税法的有关基本原则，阻碍税法关系新理念的实现，逐渐动摇、摧毁税法的基石。为了建构健全的社会主义税法大厦，完善税法解释制度则颇具意义，主要表现在以下几方面：
第一，完善税法解释制度体现了税收法定主义的要求。我国税法改革正朝法制化方向努力发展，税收法定主义是这一改革所应遵循的最重要的原则。税收法定主义是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素都必须且只能由法律予以明确规定，征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。 [5]我们认为税收法定主义在税法解释制度中至少在两方面应得到充分的遵守：一是税法解释主体权限的法定性，即法律赋予解释权的主体才有资格解释税法，并且应在法律规定的各自的解释对象范围内行使权力；二是行政解释的内容不得涉及有关纳税主体、纳税客体、税基、税率、计税依据、纳税环节、税收的增加和减免等基本税收要素。但这两方面内容正是目前税法解释制度所缺少的，若得不到完善，税法建设就无法达到法定主义的要求。
第二，完善税法解释制度是税收公平主义的必然体现。税收公平原则指纳税人的地位必须平等，税收负担必须在依法负有纳税义务的主体之间进行公平分配，该原则是宪法规定的法律平等原则在税法领域的具体表现。简而言之就是纳税人条件相同的纳同样的税，条件不同的纳不同的税。但在实践中，各个行政部门、各地税法机关依据不同的方法来进行税法解释，如有的采取扩大解释，有的却采用缩小解释，这势必使适用于某一人群的规则因地区、行业的不同而不适用于处于相同情况的其他人。因此，为税法解释确定一个统一、科学的解释方法是税收公平主义在税法解释制度上的首要要求，这是因为“统一的相同标准可以避免主观的意气用事、偏袒或个人的偏好，并保护少数人的利益免于遭受多数人的侵害。如果前后不一致而采取双重标准或多重标准，则将违反体系，而导致不同的群体，在有关的相同情况下，遭受不公平的、偏袒的待遇。”[6]
第三，完善税法解释制度是保护纳税人权利的重要途径。在税法改革的过程中，我国传统的税法理念已从税收法律关系的权利义务不对等性向权利义务对等性发展。这将要求税法从过去单一的管理职能向管理税收法律关系、限制征税机关的权力、维护纳税人的权利等多重职能方向转变。但是，目前我国税法解释的行政解释垄断性决定了税法解释根本无法真正兼顾征税机关权力与纳税人的权利，担任起限权、维权的角色。故完善税法解释制度，打破行政解释的垄断，是保护纳税人权利的重要途径。对于保护纳税人权利这一先进、科学的税法理念，税法解释制度不应成为其发展的绊脚石，而应发挥其灵活性和能动性，成为积极地推动者。
三、我国税法解释制度的完善
我国税法解释制度缺陷的形成并非偶然，因此尽管其完善具有迫切性，但该制度的健全不可能一蹴而就，需要法律解释制度和税法法律规范体系双体系的改革同时启动，需要立法、司法、行政三机关的相互配合，从深层次来说，更需要全社会税法观念的转变。故我们在此仅从税法解释制度的三个核心问题入手，提出几点拙见。
（一）重构立法、司法、行政三机关的税法解释职能
为了打破行政解释的垄断状况，必须在实践中恢复立法、司法机关的解释职能，使其真正成为立法、司法机关的基本职责，同时将行政机关的解释职能严格限制在有限的范围内。
1、确立立法解释在税法解释制度中的主导性地位。这是由立法机关在立法、行政、司法三机关中的扮演的角色以及立法解释本身的立法性特点所决定的。首先，立法解释机关在我国为全国人大常委会，其作为代表公共民意授权的机构，本身并不会像行政解释主体一样有为了达到行政效率而滥用解释权力的倾向，也不会像司法解释主体一样有为了实现个案公平的需要。故立法机关作为税法的制定者，其作出的解释将最符合立法意愿，最能体现立法本意。其次，立法解释具有立法性这一区别于行政解释和司法解释的特点。从立法学的角度看，立法解释主体的解释权限与立法权限相对应，可以视为立法权限的延伸。立法解释是所解释的法的有机组成部分，与所解释的法具有同等的法的效力。 [7]我国目前的税法在立法之时乃遵循“宜粗不宜细”的立法思想，故许多税法条文模糊不清。加强税法的立法解释，对于消除当前税法条文的不周全性，丰富法条所涵盖的内容具有重要的意义。基于此，立法机关在税法解释上的无话语状态理应被打破。立法解释在税法解释制度中的主导性地位体现在决定性和权威性两方面。这要求一方面，根据税收法定主义的要求，对于税法规范中有关税收基本要素等核心性内容的解释权应收归立法机关所有，以此实现立法机关行使决定性的税法解释权。另一方面，立法机关作为税法立法的“作者”，其进行的解释不仅应结合立法意图对税法的现实可行性进行预测和指导，同时为了维护立法的稳定性和法律文本的权威性，并消除立法的滞后性，立法机关应通过解释活动来维持税法的现实效力，需在解释中具备一定的前瞻性，即在不改变立法原意的前提下，赋予那些已不适应社会客观现实的法条以新的含义，为行政解释和司法解释作出一定的指引。
2、严格限制行政解释的范围。纵观世界各国的税法解释制度，一般很少由行政机关对税法进行解释，即使有解释，范围也很小。这是因为税收机关身兼“国库主义”和“纳税指标”的重担，在进行税法解释时倾向于提高行政执法的效率和维护自身的利益，容易导致寻租和创租行为。故各国均将行政解释视为三个税法解释环节中最不值得信任的一环，将其严格限制在很小的范围内。我国税法解释制度目前存在的绝大部分问题的根源也主要在于行政解释的范围过大，因此严格限制行政解释的范围税法解释制度的完善颇具意义。行政解释是指有权的行政机关针对行政管理和行政执法中具体应用法律问题而进行的解释。 [8]根据该定义并结合我国现状，我们认为限制行政解释的范围应包含两方面的内容：一方面是限制行政解释的内容范围。行政机关的解释应严格限定在对税法操作性问题的解释，不容许其介入到立法机关享有的税收基本要素等核心性内容的解释权内。另一方面是限制行政解释的适用范围。从法理上来说，行政解释应属于行政机关内部的行政规则，其作用应仅限于指导税务机关在执法中的操作细节，不应当具有与行政法规、规章相当的效力。为了限制行政解释内容的范围，我们认为应设立专门的税法监督部门，来审查和监督行政解释有无违宪、违法。另外，由于限制了行政解释的适用范围，行政解释就具有了内部性，为了使纳税人及时了解最新解释，以克服信息不对称导致纳税人权利受损、义务增加的情况，还应设立行政解释公开公示制度。行政解释只有经过前述两个程序，才可生效。尽管审查制度和公开公示制度可能会减慢行政解释出台的效率，但是“效率绝不能以牺牲法律的公平、公正为代价”这样一个亘古不变的法律理念说明了这两个制度存在的必要性。
3、加强司法解释的监督功能。司法解释在国外的税法解释制度中具有十分重要的作用，其带有强烈的维权和救济色彩，对维护纳税人的个体权利具有重要的作用。一方面，其无需如立法解释一样站在国家的高度，强调解释的广泛适用性，而仅针对具体个案中当事人双方的实际情况，通过进行法律解释，达到实现个案的实质公平的目的。另一方面，其区别于行政解释，无需着眼于行政效率，而仅注重纳税人个体合法权利是否得到实现。故司法解释在国外常常扮演维护纳税人权利的重要角色。但司法解释这一重要作用在我国税法解释制度中并未得到发挥，致使对于纳税人认为不合理或侵犯了其合法权益的行政解释，除向税务行政机关以复议的方式提出外，纳税人再无其他救济途径可寻。这是因为我国司法机关只能审查行政机关的具体行政行为，不能审查其抽象的行政行为，而行政解释属抽象的行政行为，故不属于司法审查的范畴。我们认为，司法机关的税法解释权亟须恢复，即司法机关应将税法解释融入到对具体个案的裁判过程中。也就是说行政机关对纳税人做出的行政解释不为纳税人所接受时，纳税人有权求助于司法程序，通过司法机关对行政解释的不正当性进行修正，以维护自身权利。故应确立司法解释的效力层级处于行政解释之上位的原则，使司法机关可按照自己的理解独立地对法律作出第二次解释，以对行政解释作出评估，使司法解释成为行政解释的另一道监管线。
（二）确立从严解释原则作为税法解释的基本原则
从严解释原则和从宽解释原则为目前各国税法解释的基本原则的两个取向。从目前实践中可看出，我国是采用从宽解释这一原则的。我们认为，从宽解释原则的适用造成了随意税法解释现象的大量存在，致使侵害纳税人的情况屡见不鲜。因此很有必要将从严解释原则确定为税法解释的基本原则。这是因为税收法律与纳税人的切身利益直接相关，按照税收法定原则的要求，没有法律依据不得征税，所以在对税法进行解释时，赋予文字的含义应是它本身体现出来的含义；如果逾越了这一限制，那就有可能创设新的纳税义务，这无疑将损害纳税人的利益。[9]
对税法解释适用从严解释原则，这从长远看来有助于增强纳税人的税法意识，提高税收效率，保护纳税人的权利。但是，在我国税收立法尚远未完善的情况下，要求绝对地从严解释税法，这无疑是一种苛责，更不利于税法体系的完善。因此，我们认为，当前对于不同的税法解释，从严解释的要求程度应该不同。对于行政解释，因其解释范围限制于税法操作性问题，故必须绝对地适用从严解释原则，也就是说即使税法确实存在漏洞或不完善，行政机关也不得对法律内容作实质性的补充解释。在进行解释时，应采取文义解释的方法，即要求解释机关严格地按照税法文本进行解释，不得进行任何目的性解释或其他意图的解释。就立法解释来说，由于我国现行税法法律的不完善，应该允许其针对税法的模糊性，进行必要的扩充解释或限缩解释。但是，应该强调，无论扩充解释还是限缩解释，都必须忠实于立法者的原意，不能任意地扩大或缩小，否则，就会落入目前行政机关的随意解释的窠臼。
【论文摘要】 合同通常以语言文字为载体，难免产生歧义。在应然意义上，合同是当事人意思表示一致的结果，然而在现实生活中，一些外观上符合成立条件的合同往往隐含着争议。合同解释即裁判者（法官、仲裁员）运用法律思维、遵循一定的原则、运用一定的方法对合同争议事项进行分析和说明。解释原则的提炼对合同解释具有宏观上的指导意义。合同解释应当遵循三个基本原则：其一是最小介入原则：在裁判的态度上，基于意思自治的要求以及司法的被动性和中立性，裁判者应当尽可能以超然的姿态面对当事人的争议，合同解释的对象应仅限于争议的内容。其二是宁使合同有效原则：裁判者在对案件进行审理时，首先应当对合同的效力作出判断。合同只要不违反法律的强制性规定，即使有细小的瑕疪，也应当尊重当事人的合意，尽可能维持其效力。其三是主客观相结合原则：合同行为以意思表示为核心，它包括内心意思和表示行为两个基本构成要件。在合同解释过程中，根据解释的目的是探求当事人的内心意思还是通过表示行为所体现的意思，存在意思主义（或称主观解释）与表示主义（或称客观解释）的争论。片面探求内心意思容易陷入唯心主义，孤立看待行为本身，容易导致形而上学；因此应该采取主观和客观相结合的原则，以表示行为作为合同解释的基础，以合理第三人的立场探究当事人的内心意思，衡量各方当事人利益，才能作出能为社会所普遍接受的解释。 “合同”作为法律用语，各国立法和众多学者从不同角度为之下过多种定义。我国《合同法》第2条规定：“本法所称合同是平等主体的自然人，法人、其他组织之间设立、变更、终止民事权利义务关系的协议”。合同通常以语言文字为载体。卡尔•拉伦茨认为：语言是一种不断变化着的，具有适应能力的，常常充满歧义的表达工具。某个表达方式的意义，可能随着它所处的不同的上下文，它所指的不同情况以及说话者所属的阶层所独有的表达特点，而具有不同的意义。[ 1 ] 在应然意义上，合同是当事人意思表示一致的结果，然而在现实生活中，一些外观上符合合同成立条件的合同往往隐含着争议。这些争议一旦进入司法程序，裁判者必须运用法律思维、遵循一定的原则、运用一定的方法进行分析和说明，并依法作出判决。当事人和局外人对争议的事项也可能作出自己的解释，这些解释对于辩明讼争事项具有参考意义，但是不具有法律上的约束力。因此，尽管合同解释人人可能作出，但只有裁判者作出的合同解释才具有法律上的效力。关于合同解释，国内合同法论著通常都有相应的章、节介绍，但大多不注意严格区分合同解释原则、解释规则、解释方法。“原则”一词，意指“观察问题，处理问题的准绳”。[ 2 ] 解释原则是为解释行为提供基础或本源的综合性、指导性的价值准则，而解释规则是处理具体问题时的行为规范，解释方法则是解决问题的路径。笔者认为：在合同解释中，解释规则和解释方法的研究侧重于解决微观层面的问题，而解释原则的提炼更具有宏观上的指导意义。合同解释的原则普遍适用于各类合同的解释，对合同解释的结果具有限制、选择、修正的作用。合同是当事人意思自治的结果。基于合同自身的特性，合同解释应当遵循三个基本原则：即最小介入原则，宁使合同有效原则、主客观相结合原则。 一、最小介入原则 古罗马法学家乌尔比安以法律调整的对象为标准，将法律划分为公法和私法两大领域。规定国家公务的为公法，规定个人利益的为私法。公法的规范是强制性的，当事人必须遵守。而私法规范则是任意性的，可以由当事人的意志而更改，对当事人来说“协议就是法律”[ 3 ] 这种划分得到了后世学者的普遍认同，历代学者的研究丰富了其内涵。私法强调意思自治。按照意思自治的理论，人的意志可以依其自身的法则去创设自己的权利义务，当事人的意志不仅是权利义务的渊源，而且是其发生的根据。[ 4 ] 契约自由是意思自治在合同法领域的具体化，意思自治是契约行为的本质属性。无意思自治的行为即使有契约的形式，也无契约的实质，不是真正的契约。人们对契约自由的认识是随着社会的发展而逐渐深化的。在罗马法时代，对契约自由的认识尚停留在直观、感性的层面。1804年法国民法典第1134条规定“依法成立的契约对于缔约当事人双方具有相当于法律的效力”，这一条款将当事人的特别约定置于与来源于公共权力的法律同等的地位，即赋予当事人的约定以强制 力，是对意思自治原则的直接确认。[ 5 ] 1896年《德国民法典》的颁布标志着以意思自治和契约自由为中心的抽象的契约理论的最终完成。它虽然没有以明确的言词表明契约自由或意思自治，但却处处体现出契约自由的底蕴。[ 6 ] 契约自由具体可以分解为是否缔约的自由，选择相对人的自由，决定契约内容和形式的自由。人类社会早期的法律来源于习惯法，经历了从诸法合体到部门法分立的过程。司法制度也从首领（君主）一身数任走向司法职业化。审判模式呈现出从纠问式向对抗制发展的态势。司法具有被动性，法官不诉不理，只能根据当事人的请求做出裁判；司法具有中立性，法官应该居中裁判。在纠问式审判模式下，法官积极主动，过分介入当事人的争端，在中国古代甚至以刑讯手段审理民事案件，其结果往往导致误判。合同解释的最小介入原则表现在两个方面：首先，在裁判的态度上，基于意思自治的要求，法官应该尽可能以超然的姿态面对当事人的争议。其次，在合同解释的对象方面，应仅限于争议的条款。关于解释的对象，学界有两种观点，一种认为合同解释的客体不仅仅是发生争议的条款，没有争议的合同条款同样需要解释。[ 7 ] 另一种观点认为合同解释的对象仅限于争议条款，非争议条款只可作为解释的参照，而不是解释的对象本身。理由是如果允许法官对合同的非争议条款进行解释，就容易造成公权对私法的过分干预，为法官滥用司法权力打开方便之门甚至是法官替当事人订立合同。同时，合同的解释毕竟是事实问题而非法律问题，如果双方当事人对合同条款无争议，就应该认为事实清楚。[ 8 ] 笔者认为，第一种观点强调了合同解释的整体性，也符合我国当前司法实践中法官普遍积极主动的实情，可以成为法官行为合理化的理论支撑。但是，这种做法除了可能导致公权的滥用外，还增加了法官的工作量，降低了审判效率，浪费了司法资源，并增大了误判的可能性，增加了当事人的讼累。 二、宁使合同有效原则 法官在对案件进行审理时，首先应该对合同的效力作出判断。合同效力，是指法律赋予依法成立的合同具有拘束当事人各方乃至第三人的强制力。[ 9 ] 合同无效，指当事人所缔结的合同因严重欠缺生效要件，在法律上不按当事人合意的内容赋予效力，[ 10 ] 我国合同法第5条规定了合同无效的五种情形：即一方以欺作、胁迫的手段订立合同，损害国家利益；双方恶意串通，损害国家，集体或者第三人利益；以合法形式掩盖非法目的；损害社会公共利益；违反法律，行政法规的强制性规定。以上合同属于自始无效，全部无效、绝对无效。法官应依法直接判定无效，后果由当事人承担。但是，在司法实践中并非所有合同的效力都是清晰易辨的。由于词语的多义性和词义的不确定性，按不同的义项解释可能得出效力完全相反的结果。对此，法国民法典第1157条规定：“一项条款可作两种解释时，宁取该条款能够产生某种效果的解释，而不取不能产生任何效果的那种解释。” [ 11 ]意大利民法典1367条规定：“在有疑问的情况下，不应当将契约或个别条款解释为无任何效力，而应当在可有一定效力的意思内进行解释。” [ 12 ]英美法系判例也确立了“与其使其无效，不如使其有效”规则（ut res mangis valeat cum pereat）。[ 13 ]美国学者科宾认为：这一规则意译过来就是：一个文书，应按使其产生法律效力而不是使其无效的方式来赋予意思。这并非一个要求法院必须对文书赋予这样的意思的规则，而只是在其他因素并不导致相反的确信时，赋予文书以这样的意思较为妥当的政策。[14]科宾的观点似乎认为首先要考查合同无效是否成立，强调确定无效的合同不适用这一原则，并认为这一原则的运用乃是政策选择的结果。我国学者何宝王认为：如果对协议进行某一种特定的解释将使合同无效，从而使当事人明显的合同意图受挫，另一种解释虽然从字面上看不那么恰当，却能产生不同的效果，那么，只要后一种解释能够得到合同中任何东西的支持，就应当采用后一种解释，使当事人的合同意图生效。[15] 这一规则的内容可以具体化为两个方面。首先，在合法性方面，当使合同合法的解释与不合法的解释均有理 由或立时，应当采用使合同合法的解释。其次，在有效性方面，当使合同有效与无效的解释均有理由成立时，应当采用使合同有效的解释。宁使合同有效原则的出现乃是私法自治的必然要求。合同只要不是违反法律强制性规定，即使有细小的瑕疪，也应尊重当事人的合意尽可能维持其效力。在商品经济社会里，宁使合同有效原则有利于促进流通，稳定交易秩序。何宝玉教授的解释强调了应该尽可能寻找依据使合同有效而不是先考查无效是否成立，更符合这一原则的精神。 三、主客观相结合原则 合同是当事人意思的载体，意思是合同的灵魂。意思表示是合同行为的核心，它包括内心意思和表示行为两个基本构成要件。内心意思具有主观性、抽象性，表示行为具有客观性、具体性。一个完美的合同应该是内心意思与表示行为高度一致的结晶。然而，由于当事人的误解、疏忽、故意或者语言本身的歧义，表示行为和内心意思总会有一定的偏差。在合同解释过程中，根据解释的目的是理解当事人的内心意思还是通过表示行为所体现出来的意思，存在意思主义（又称意思说或主观解释）与表示主义（又称表示说或客观解释）的争论。[ 16 ]意思主义理论认为意思是产生、变更消灭权利义务的实质性因素，而表示仅起从属作用，因此解释的目的是探求当事人的“真意”，解释的对象应是当事人的内心意思。在解释技术上注重当事人订约时的主观想法。[ 17 ] 这一理论源自德国，后为《法国民法典》、《德国民法典》、《瑞士债务法》等予以确认。表示主义理论的渊源可以追溯到古罗马，但作为系统理论于19世纪末在德国产生。该理论认为行为人的内心意思不必为意思表示的成立条件，而以有外部表示的意思即足以认其成立。法律行为成立的全部问题，仅仅在于意志是如何表示的，或意志怎样才能被理解。[ 18 ] 质言之，认为合同解释的对象应是行为人的表示意思。有学者认为：英美法系国家是采取客观主义解释原则的典型。[ 19 ] 这种说法失之武断。事实上，英美法系国家司法实践中意思主义和表示主义是都存在的。在19世纪中期之前，英美法系国家司法实践中一直采用主观解释方法，认为合同解释的目的在于探究当事人的内心意思，如果当事人对合同用语的理解存在实质性的差异，则合同不能成立。[ 20 ] 在理论界同样存在分歧。根据科宾的介绍，在理论界，常有人试图区分“严格”解释和“自由”解释，严格的解释者是探求单词和短语的意思并加以宣示，而不考虑这样做的结果的人；而自由的解释者尽管知道单词的确实的、明确的意思却宁愿不顾它们，以使产生他认为合乎社会的，道德的原望的结果。[ 21 ] 合同解释的目的是为公正裁判提供依据，维护法律正义。内心意思的产生是表示行为的基础，表示行为是内心意思的外化。二者关系密不可分，没有表示行为的内心意思只存在于当事人的内心，不是法律评价的对象，没有意思因素的行为只是物理意义上的运动，不能产生民事法律后果。一方面，合同通常是当事人利益的博弈和分配，内心意思在缔约过程中是动态的，合同只是不过是当事人内心意思在特定时点的妥协。法官即使站在合理第三人的立场，也不可能克隆出双方的内心意思。片面探求内心意思，将会陷入唯心主义的泥潭。在存在司法腐败的情况下，主观解释可能为法官上下其手提供了方便。另一方面，表示行为存在偏离内心意思的可能，一个内心意思可以通过多种方式表示，一个行为可以表达多个意思。当事人由于个人认识能力、表达能力的局限，可能辞不达意；作为合同载体的语言文字本身存在歧义，由此产生理解的分歧；用孤立、静止、片面、表面的观点去看待契约行为，翻着字典解释条款，则将戴上形而上学的枷锁；因此，合同解释无论是采取主观主义还是客观主义都是不足取的，应该采取主观和客观相结合的原则，以表示行为作为合同解释的基础，以合理第三人的立场探究当事人的内心意思，衡量各方当事人利益，才能作出能够为社会所普遍接受的解释。 【注释】 卡尔、拉伦茨著，王晓晔等译：《德国民法通论》（下册），法律出版社，2009年版，第456页。 《辞海》，上海辞书出版社，1999年版普及 本，第418页。 周枏：《罗马法原论》，商务印书馆1994年版，第92页。 尹田：《法国现代合同法》，法律出版社，1995年版，第13页。 尹田：《法国现代合同法》，法律出版社，1995年版，第13页。 李永军：《合同法》，法律出版社，2009年版，第50页。 王利明等：《合同法新论、总论》中国政法大学出版社，1996年版，第483页。 李永军：《合同法》，法律出版社，2009年版，第538页。 韩世远：《合同法总论》，法律出版社，2009年版，第188页。 崔建远主编：《合同法》，法律出版社，2009年版，第69页。 罗结珍译：《法国民法典》，中国法制出版社，1999年版，第292页。 [12] 费安玲等译：《意大利民法典》，中国政法大学出版社，2009年版，第331页。 [13] 何宝王：《英国合同法》，中国政法大学出版社，1999年版，第352页；[美]A、L、科宾著，王卫国等译：《科宾论合同》，中国大百科全书出版社，1997年版，第621页。 [14] [美]A、L、科宾著，王卫国等译：《科宾论合同》，中国大百科全书出版社，1997年版，第621页。 [15] 何宝王：《英国合同法》，中国政法大学出版社，1999年版，第352页。 [16] 苏号朋：《格式合同条款研究》，中国人民大学出版，第202页 [17] 胡基：《合同解释的理论与规则研究》，载梁慧星主编：《民商法论从》第8卷，第32页，法律出版社，1997 [18] 董安生：《民事法律行为》，中国人民大学出版社1994年版。第238页。转引自李543页。 [19] 李永军：《合同法》法律出版社，2009年版，第544页 [20] 王利明：《合同法研究》（第一卷），中国人民大学出版社2009年版，第417页。 [21] [美]A、L、科宾著，王卫国等译：《科宾论合同》，中国大百科全书出版社，1997年版，第623页。
关键词：保险合同 合同解释 疑义利益解释原则 适用目的及条件
一、现状
2009年2月28日，新保险法经过十一届全国人大常委会第七次会议第三次审议通过，由主席令正式颁布，将于2009年10月1日起实施。新保险法第三十条规定：“采用保险人提供的格式条款订立的保险合同，保险人与投保人、被保险人或者受益人对合同条款有争议的，应当按照通常理解予以解释。对合同条款有两种以上解释的，人民法院或者仲裁机构应当做出有利于被保险人和受益人的解释。”
与原保险法（2002年版）第三十一条对疑义利益解释原则的规定相比，新保险法确立了首先按照通常理解予以解释的原则。这一规定的出台，对于规范我国保险司法领域疑义利益解释原则的适用，优化保险业发展的法律环境，维护投保人、被保险人以及保险人的合法权益有着重要的意义。
疑义利益解释原则是指当保险人与投保人或被保险人对合同内容发生争议时，应作有利于被保险人的解释，其确立的目的是为了保护保险合同订立中处于明显劣势地位的投保人和被保险人的利益。保险合同作为一种格式合同，其条款由保险人单方拟定。尽管保险条款必须报监管部门审批或备案，但投保方在合同订立中仍然处于劣势。加上大部分投保人、被保险人缺乏专业保险知识，经济实力也相对弱小，当保险条款模棱两可导致疑义时，为了保护投保人、被保险人的利益，适用疑义利益解释原则就显得很有必要。
我国现行保险法（2002年版）第31条规定：“对于保险合同的条款，保险人与投保人、被保险人或者受益人有争议时，人民法院或者仲裁机关应当作有利于被保险人和受益人的解释。”
此规定将疑义利益解释原则引入了我国的保险法，对促进我国保险业的健康发展、维护投保人和被保险人的利益有着重要的意义。但是这项条款存在严重缺陷，对适用条件，疑义判定标准等无具体的规定，很容易让人理解为只要投保人、被保险人或受益人与保险人对保险合同产生争议，法院就应该做出不利于保险人的解释。这种理解显然是错误的。可能会存在这种情形，保险合同中的条款条文表述清晰，但是被保险人对其做出了错误的理解，在这种情况下支持被保险人的错误理解明显违背最大诚信原则。而在司法实务中，由于法律规定的不明确，疑义利益解释原则的适用过度依赖于法官的自由裁量权，而由于司法人员对于保险这一新鲜事务和保险法规和原则的不熟悉，导致实务中有扩大疑义利益解释原则适用范围乃至滥用此原则的趋势，致使很多案例中的判决明显有失公允，保险公司的合法利益成为规则缺失的牺牲品。
新保险法对疑义利益解释原则进行了一定程度的修改，规定首先按照通俗理解予以解释，而疑义利益解释原则是在通俗理解不能解决合同争议时才予以适用。这一适用条件的明确有着重要的现实意义，对限制疑义利益解释原则的错误适用，维护合同双方合法权益，完善我国保险法律体系都有着重要作用。但是，我们也应该看到，此次修改是很不充分的，新规定仍然存在过于笼统和概括化的问题，对疑义利益解释原则的适用条件规定的仍然很不完善，仍然没有解决实务中过于依赖于法官的自由裁量权的问题。
二、疑义利益解释原则适用目的及条件
疑义利益解释原则起源于古罗马法中的“反契约起草人”原则，在近现代的欧美法律体系中都有体现，是合同法中的一项重要原则。从适用于远古的形式主义的合同到现在适用于电子商务时代的大规模的标准合同，疑义利益解释原则并不是一个抽象的概念，而有着明确的适用目的和完善的使用条件，在各国实践中也积累起了大量的完善的适用经验。
法律专家曾指出适用此原则背后的几条基本原理，适用此原则也正是出于一下几个方面的考虑：
1、任何人都不能从自己的错误中获益。而没能使对方清楚的理解合同条款的意思就是一种错误或者起码是一种失误。
2、如果一方起草或提供了某项条款或者是因为其提供了这项条款，一方应该为某一特殊条款负责，即这一方应该承担其起草或选择的条款的疑义风险。
3、疑义可能误导了合同的另一方并引诱其签署了合同。
4、双方有着不对等的协商能力。
由此可见，适用疑义利益解释原则的目的，就是保护弱势者的合法权益。这里的弱势者并不仅仅局限于存在表面的“实力不对等”“协商能力不平等”的情况，更适用于存在信息不对称的情形。既保护经济实力上的弱势者，也保护信息获取上的弱势者。当然，两者很多时候是统一的，但也存在例外。
另外，从经济学的角度上讲，清晰的合同会使疑义的总成本（由于合理预期落空带来的损失）和起草成本（起草中为了减少疑义而花费的成本）最小化。另外，清晰无疑义的合同也节省公共资源。因为如果双方因为合同疑义发生争议，就不得不通过各种法律途径进行解决，而法律系统耗费的是公共资源。因此，疑义利益解释原则的另外一个目的也就在于激励和促使起草方起草清晰的合同，避免发生疑义浪费社会资源。
然而疑义利益解释原则是一把双刃剑，很有可能在保护被保险人利益的同时损害了保险人的合法权益。为了准确达到此原则的适用目的，同时又避免其带来的副作用，明确其适用条件也就显得很有必要了。
研究各个国家对疑义利益解释原则的适用，会发现这么一条基本的原则。会发现这么一条相同点，即此原则应该作为合同解释的最后原则来适用，只有当其他一般性的解释原则都无法解决争议的情况下，才能根据此原则做不利于合同起草人的解释。此外，还有一些其他的适用条件，例如美国判例法确定了适用“反契约起草人”原则的前提条件：如果双方共同起草了合同，此原则不适用；如果双方在用语上都很诡辩模糊不清楚，那么此原则也不能适用。
关于疑义利益解释原则的适用条件，各国还有如下几点一般性的看法和规定：
首先，疑义，指的是“一个词语具有两个以上完全不同的含义，以至于在同一时间，对这一词语的理解既有可能是正确的也有可能是不正确的”，并且，原则上要求两种解释的可能性相同或相近，不存在过于明显的倾向于某一种解释的情况（如果明显的倾向于某一种解释，则倾向于选择此解释为合法解释，此时不能采用不利于条款起草者的解释原则）。
「关键词税法解释;行政解释;立法解释;司法解释
引 言
有这样一个案例:1996年3月,王某成立了甲公司,但是王某经营一年多从未在税务机关申报纳税。该市国税局依据《国家税务总局关于不申报缴纳税款定性问题的批复》,对其作出处罚决定。王某请求复议,复议机关作出维持决定。王某不服,向法院提起行政诉讼。经审理,法院认为《国家税务总局关于不申报缴纳税款定性问题的批复》是对《中华人民共和国税收征收管理法》规定的偷税手段作了扩大解释,违背了纳税人的权利,因此未予以使用,即该处罚决定在法律依据上存在问题,判决予以撤销。 [1]但行政机关认为法院对行政解释没有再解释权,故不执行判决。
在以上这个简单的案例中,我们认为其至少蕴涵了三个与税法解释有关的问题:一是税法解释权应遵循怎样的划分原则;二是税法解释应遵循怎样的方法;三是税法解释应遵循怎样的价值取向。这正是税法解释制度的三个核心、基础问题,即税法解释主体的解释权、税法解释的原则、方法以及税法解释的价值取向。由于我国税法学起步较晚,税法解释的理论研究仅处于起步阶段,故尽管税法解释制度已初步建立,但前述三个核心问题仍存在一定的缺陷。
一、我国税法解释制度的现状与问题
所谓税法解释是指一定主体对税收法律文本的意思所进行的理解和说明。 [2]从定义可看出,税法解释属于法律解释的范畴,同时其解释对象是税法法律规范,故一国的税法解释制度的现状主要受该国税法法律规范体系和法律解释制度的影响。
(一)我国税法解释制度的现状
目前,由于立法机关向行政机关过度地让度税法的立法权,以及立法机关、司法机关怠于行使税法解释权,我国税法解释制度呈现了行政解释垄断以及立法解释与司法解释完全滞空的现状。究其原因,一方面,立法机关由于考虑到自身工作的繁重,以及对税法专业知识、信息的欠缺,除由全国人民代表大会制定的四部税收法律,即《税收征收管理法》、《个人所得税法》、《外商投资企业与外国企业所得税法》和《农业税条例》外,其他大量的税种如关税、营业税、企业所得税等一般授权行政机关作出规定。根据“谁立法谁有权解释”的立法原则,行政机关理所当然地对其制定的大量的条例、规章拥有解释权。另一方面,由于立法解释在实际中处于一种虚置状态,没有积极、及时发挥其在法律解释中的主导性地位,致使行政机关在实践中对税收解释有迫切需要时,即具有充分理由进行各式各样的行政解释,甚至介入到立法解释中。实际中,立法机关往往在自己制定的法律中,索性就授权行政机关通过制定“实施条例”、“实施办法”、“实施细则”或“补充规定”等对其进行解释。这使得行政机关取得了“准立法机关”这样一种与立法机关相当的税法解释权。另外,司法机关的司法解释权处于名存实亡的状态。这是因为与税收有关的诉讼一般均为行政诉讼,而根据《行政诉讼法》第12条的规定,行政法规、规章或者行政机关制定、的具有普遍约束力的决定、命令不属于人民法院受理的诉讼事项。这实际上就将司法机关的税法解释权剥夺了。加之,税法的专业性强,大多数法官对财税知识掌握非常有限,不具备解释税法的知识体系和能力,故司法机关无法将税法解释权作为日常职责之一来执行。
在此情况下,行政解释无可厚非地担起了税法解释的“重担”。在实践中,这些以“通知”、“决定”、“命令”或“批复”命名的行政解释的强制效力遍及纳税人,甚至代替其解释对象,成为指导税务执法的主要依据。
(二)现行税法解释制度所存在的问题
在行政解释在税法执法中担任如此重要角色的情况下,对行政解释的限制、监督却没有跟上,行政解释的过度“繁荣”致使整个税法解释制度出现以下几个不可避免的问题:
第一,各个行政部门、各级税法机关越权解释税法的情况普遍,致使税法解释体系相当混乱。目前我国对税法作出有权解释的行政机关包括国务院及其所属关税税则委员会、财政部、国家税务总局、海关总署,同时还包括地方人民政府
主管部门。但实践中,一方面,有权解释的机关由于各自所要实现的执法目标不同,故其势必从最便于自身执法目标实现的角度出发来税法解释,以致出现一个法律文本或法律规范有几种有权解释的现象,破坏了国家税法法制的统一性。另一方面,一些非税务机关为了自身执法的需要,对与管理的行业相关的税法条文进行解释。该解释尽管可能从该行业的实际情况出发,更具有现实操作性,但从法理上来说,作为非有权解释机关作出的解释,其本身的程序非法性排除了其具有实质适用性的资格。另外,一些地方税务机关基于地方的实际情况,出于地方保护的需要,也“通知”、“批复”等,对全国人民代表大会制定的税法和国务院制定的法规进行税法解释。
第二,行政解释随意性强,在一定程度上违背了立法本意,侵犯了纳税人的权利。行政解释的随意性主要表现在行政机关对税法进行任意地扩大或变更的解释。据不完全统计,截至于2001年的,在国家税务总局或国家税务总局与财政部、海关总署联合的解释性文件中,对既定税法规范作出扩大或变更解释,而且目前仍在普遍实施的文件多达1000件左右,许多内容对原有规范进行了实质性的突破。 [3]我国税法解释采取扩大或变更解释的方法是具有一定现实依据的。由于我国现行税法体系建立于1994年以前,当时立法之时受传统的“宜粗不宜细”的立法理念的影响,一些法律规章仅对相关问题作原则性规定,没有制定任何具体的标准。另外,随新形式的出现,相关立法已显出滞后性,有关标准、数据、指标、条件已不适合当前经济发展的要求。所以,扩大或变更解释不失为弥补立法漏洞、填补立法空白的方法之一。但过度的扩大或变更解释,超越了“解释”应有的限度,违背了“解释”的本意,违反了立法者的目的,实有造法之疑。另外,这些扩大或变更解释在很大程度上扩大了税务机关作为国家税收的管理者对“国库”来源的维护权,而忽略甚至剥夺了纳税人应有的权利,即当存在可作有利于纳税人利益的解释时,行政机关总试图向更有利于国家税收的方向进行解释。
第三,行政解释公布途径不完善,导致纳税人与征税机关存在严重的信息不对称性。尽管目前国家税务总局每个月都会中华人民共和国税收法规公告,但这仅限于税收法规。由于我国绝大部分的行政解释是以“通知”、“批复”等形式作出的,带有明显的行政机关体系的内部化色彩,故一般都是上级对下级的指导、指示和意见,对于处于税务行政机关这个共同体之外的纳税人来说,是完全隐秘和封闭的。 [4]这使得纳税人未能及时了解国家最新税法动态,适时履行新的纳税义务,以致造成非故意性地违税、抗税,也增加了税务机关的执行成本。
这些问题反映了税法解释制度三个核心问题所存在的缺陷,首先就税法解释权而言,立法机关、行政机关、司法机关解释权的划分不明确,立法解释权、行政解释权与司法解释权三者的位次混乱。其次对税法解释原则、方法
来说,行政解释采从宽解释,即可扩大或缩小解释不利于我国税法制度的建构。最后从税法解释的价值取向来看,采“有利国库推定”原则“使纳税人权利不受重视。
二、完善我国税法解释制度的必要性
从目前税法解释制度的现状不难发现,税法解释制度的三个核心问题的缺陷,使税法解释制度一定程度上违背税法的有关基本原则,阻碍税法关系新理念的实现,逐渐动摇、摧毁税法的基石。为了建构健全的社会主义税法大厦,完善税法解释制度则颇具意义,主要表现在以下几方面:
第一,完善税法解释制度体现了税收法定主义的要求。我国税法改革正朝法制化方向努力发展,税收法定主义是这一改革所应遵循的最重要的原则。税收法定主义是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定,税法的各类构成要素都必须且只能由法律予以明确规定,征纳主体的权利义务只以法律规定为依据,没有法律依据,任何主体不得征税或减免税收。 [5]我们认为税收法定主义在税法解释制度中至少在两方面应得到充分的遵守:一是税法解释主体权限的法定性,即法律赋予解释权的主体才有资格解释税法,并且应在法律规定的各自的解释对象范围内行使权力;二是行政解释的内容不得涉及有关纳税主体、纳税客体、税基、税率、计税依据、纳税环节、税收的增加和减免等基本税收要素。但这两方面内容正是目前税法解释制度所缺少的,若得不到完善,税法建设就无法达到法定主义的要求。
第二,完善税法解释制度是税收公平主义的必然体现。税收公平原则指纳税人的地位必须平等,税收负担必须在依法负有纳税义务的主体之间进行公平分配,该原则是宪法规定的法律平等原则在税法领域的具体表现。简而言之就是纳税人条件相同的纳同样的税,条件不同的纳不同的税。但在实践中,各个行政部门、各地税法机关依据不同的方法来进行税法解释,如有的采取扩大解释,有的却采用缩小解释,这势必使适用于某一人群的规则因地区、行业的不同而不适用于处于相同情况的其他人。因此,为税法解释确定一个统一、科学的解释方法是税收公平主义在税法解释制度上的首要要求,这是因为“统一的相同标准可以避免主观的意气用事、偏袒或个人的偏好,并保护少数人的利益免于遭受多数人的侵害。如果前后不一致而采取双重标准或多重标准,则将违反体系,而导致不同的群体,在有关的相同情况下,遭受不公平的、偏袒的待遇。”[6]
第三,完善税法解释制度是保护纳税人权利的重要途径。在税法改革的过程中,我国传统的税法理念已从税收法律关系的权利义务不对等性向权利义务对等性发展。这将要求税法从过去单一的管理职能向管理税收法律关系、限制征税机关的权力、维护纳税人的权利等多重职能方向转变。但是,目前我国税法解释的行政解释垄断性决定了税法解释根本无法真正兼顾征税机关权力与纳税人的权利,担任起限权、维权的角色。故完善税法解释制度,打破行政解释的垄断,是保护纳税人权利的重要途径。对于保护纳税人权利这一先进、科学的税法理念,税法解释制度不应成为其发展的绊脚石,而应发挥其灵活性和能动性,成为积极地推动者。
三、我国税法解释制度的完善
我国税法解释制度缺陷的形成并非偶然,因此尽管其完善具有迫切性,但该制度的健全不可能一蹴而就,需要法律解释制度和税法法律规范体系双体系的改革同时启动,需要立法、司法、行政三机关的相互配合,从深层次来说,更需要全社会税法观念的转变。故我们在此仅从税法解释制度的三个核心问题入手,提出几点拙见。
(一)重构立法、司法、行政三机关的税法解释职能
为了打破行政解释的垄断状况,必须在实践中恢复立法、司法机关的解释职能,使其真正成为立法、司法机关的基本职责,同时将行政机关的解释职能严格限制在有限的范围内。
1、确立立法解释在税法解释制度中的主导性地位。这是由立法机关在立法、行政、司法三机关中的扮演的角色以及立法解释本身的立法性特点所决定的。首先,立法解释机关在我国为全国人大常委会,其作为代表公共民意授权的机构,本身并不会像行政解释主体一样有为了达到行政效率而滥用解释权力的倾向,也不会像司法解释主体一样有为了实现个案公平的需要。故立法机关作为税法的制定者,其作出的解释将最符合立法意愿,最能体现立法本意。其次,立法解释具有立法性这一区别于行政解释和司法解释的特点。从立法学的角度看,立法解释主体的解释权限与立法权限相对应,可以视为立法权限的延伸。立法解释是所解释的法的有机组成部分,与所解释的>！ 容具有重要的意义。基于此,立法机关在税法解释上的无话语状态理应被打破。立法解释在税法解释制度中的主导性地位体现在决定性和权威性两方面。这要求一方面,根据税收法定主义的要求,对于税法规范中有关税收基本要素等核心性内容的解释权应收归立法机关所有,以此实现立法机关行使决定性的税法解释权。另一方面,立法机关作为税法立法的“作者”,其进行的解释不仅应结合立法意图对税法的现实可行性进行预测和指导,同时为了维护立法的稳定性和法律文本的权威性,并消除立法的滞后性,立法机关应通过解释活动来维持税法的现实效力,需在解释中具备一定的前瞻性,即在不改变立法原意的前提下,赋予那些已不适应社会客观现实的法条以新的含义,为行政解释和司法解释作出一定的指引。
2、严格限制行政解释的范围。纵观世界各国的税法解释制度,一般很少由行政机关对税法进行解释,即使有解释,范围也很小。这是因为税收机关身兼“国库主义”和“纳税指标”的重担,在进行税法解释时倾向于提高行政执法的效率和维护自身的利益,容易导致寻租和创租行为。故各国均将行政解释视为三个税法解释环节中最不值得信任的一环,将其严格限制在很小的范围内。我国税法解释制度目前存在的绝大部分问题的根源也主要在于行政解释的范围过大,因此严格限制行政解释的范围税法解释制度的完善颇具意义。行政解释是指有权的行政机关针对行政管理和行政执法中具体应用法律问题而进行的解释。 [8]根据该定义并结合我国现状,我们认为限制行政解释的范围应包含两方面的内容:一方面是限制行政解释的内容范围。行政机关的解释应严格限定在对税法操作性问题的解释,不容许其介入到立法机关享有的税收基本要素等核心性内容的解释权内。另一方面是限制行政解释的适用范围。从法理上来说,行政解释应属于行政机关内部的行政规则,其作用应仅限于指导税务机关在执法中的操作细节,不应当具有与行政法规、规章相当的效力。为了限制行政解释内容的范围,我们认为应设立专门的税法监督部门,来审查和监督行政解释有无违宪、违法。另外,由于限制了行政解释的适用范围,行政解释就具有了内部性,为了使纳税人及时了解最新解释,以克服信息不对称导致纳税人权利受损、义务增加的情况,还应设立行政解释公开公示制度。行政解释只有经过前述两个程序,才可生效。尽管审查制度和公开公示制度可能会减慢行政解释出台的效率,但是“效率绝不能以牺牲法律的公平、公正为代价”这样一个亘古不变的法律理念说明了这两个制度存在的必要性。
3、加强司法解释的监督功能。司法解释在国外的税法解释制度中具有十分重要的作用,其带有强烈的维权和救济色彩,对维护纳税人的个体权利具有重要的作用。一方面,其无需
如立法解释一样站在国家的高度,强调解释的广泛适用性,而仅针对具体个案中当事人双方的实际情况,通过进行法律解释,达到实现个案的实质公平的目的。另一方面,其区别于行政解释,无需着眼于行政效率,而仅注重纳税人个体合法权利是否得到实现。故司法解释在国外常常扮演维护纳税人权利的重要角色。但司法解释这一重要作用在我国税法解释制度中并未得到发挥,致使对于纳税人认为不合理或侵犯了其合法权益的行政解释,除向税务行政机关以复议的方式提出外,纳税人再无其他救济途径可寻。这是因为我国司法机关只能审查行政机关的具体行政行为,不能审查其抽象的行政行为,而行政解释属抽象的行政行为,故不属于司法审查的范畴。我们认为,司法机关的税法解释权亟须恢复,即司法机关应将税法解释融入到对具体个案的裁判过程中。也就是说行政机关对纳税人做出的行政解释不为纳税人所接受时,纳税人有权求助于司法程序,通过司法机关对行政解释的不正当性进行修正,以维护自身权利。故应确立司法解释的效力层级处于行政解释之上位的原则,使司法机关可按照自己的理解独立地对法律作出第二次解释,以对行政解释作出评估,使司法解释成为行政解释的另一道监管线。
(二)确立从严解释原则作为税法解释的基本原则
从严解释原则和从宽解释原则为目前各国税法解释的基本原则的两个取向。从目前实践中可看出,我国是采用从宽解释这一原则的。我们认为,从宽解释原则的适用造成了随意税法解释现象的大量存在,致使侵害纳税人的情况屡见不鲜。因此很有必要将从严解释原则确定为税法解释的基本原则。这是因为税收法律与纳税人的切身利益直接相关,按照税收法定原则的要求,没有法律依据不得征税,所以在对税法进行解释时,赋予文字的含义应是它本身体现出来的含义;如果逾越了这一限制,那就有可能创设新的纳税义务,这无疑将损害纳税人的利益。[9]
对税法解释适用从严解释原则,这从长远看来有助于增强纳税人的税法意识,提高税收效率,保护纳税人的权利。但是,在我国税收立法尚远未完善的情况下,要求绝对地从严解释税法,这无疑是一种苛责,更不利于税法体系的完善。因此,我们认为,当前对于不同的税法解释,从严解释的要求程度应该不同。对于行政解释,因其解释范围限制于税法操作性问题,故必须绝对地适用从严解释原则,也就是说即使税法确实存在漏洞或不完善,行政机关也不得对法律内容作实质性的补充解释。在进行解释时,应采取文义解释的方法,即要求解释机关严格地按照税法文本进行解释,不得进行任何目的性解释或其他意图的解释。就立法解释来说,由于我国现行税法法律的不完善,应该允许其针对税法的模糊性,进行必要的扩充解释或限缩解释。但是,应该强调,无论扩充解释还是限缩解释,都必须忠实于立法者的原意,不能任意地扩大或缩小,否则,就会落入目前行政机关的随意解释的窠臼。
【关键词】保险合同;保险公司;解释规则
保险合同是典型的格式合同，一般由保险公司事先拟定，并事先印制在保险单等书面裁定上。格式合同的效力认定与合同的解释规则与一般的合同条款相比，有其特殊性。其中，最具特色的，亦为保险合同纠纷司法实践中最为常见的是不利解释规则。该解释规则一直以来在学术界和实践中受到高度关注，在《保险法》修改前在司法裁判中的适用问题颇多，也是《保险法》修改的重要内容之一。保险公司遇到的纠纷多与合同解释相关，对此应当高度关注。
一、《保险法》修改前不利解释规则存在的问题
1995年《保险法》实施后，我国金融业与保险业快速发展，但是保险立法的现状不能满足于快速发展的保险业的需要。《保险法》虽然进行了一些修订，但是仍不能适应我国保险实践的需要。在保险合同解释规则这一问题上，仅仅在1995年《保险法》第三十一条中规定了不利解释原则。一方面，这一原则对保护保险相对人的合法利益有积极作用；但是，另一方面，1995年《保险法》第三十一条对该规则适用的前提、条件、适用范围与其他合同解释规则的关系等方面都未做出明确规定。因此，在保险理论界和实务界以及司法实践中，该原则争议颇多。
首先，该条原则在适用范围上较为模糊。不利解释原则旨在对因保险人事先指定的格式条款对保险相对人之不利影响加以衡平。1995年《保险法》第三十一条规定其适用范围为“保险合同条款”，显然与该原则的宗旨相悖。在司法实践中往往对其进行限缩解释，否则将会引发不利解释原则滥用的道理风险。
其实，不利解释规则与其他合同解释规则的适用关系不明确。从字面上看，该规则将保险合同解释单一化、僵硬化，忽略了其他合同解释原则的适用；从实践上看，亦有一些保险合同纠纷中涉及合同解释问题，法官依该规则进行简单化处理，在个案中可能产生对保险公司不公平的裁判结果。
再次，该条规则过于笼统，不宜操作，法官自由裁量空间过大。由于1995年《保险法》第三十一条规定过于原则性，最高人民法院亦尚未出台相关的司法解释,在司法实践操作中对保险合同的解释的方法和标准不够统一。因此，法官在适用法律时，没有明确标准可依，自由裁量的空间过大。保险公司应对纠纷的风险较大。
二、保险合同纠纷中不利解释规则的适用条件
不利解释规则虽为合同条款的解释规则，但并非解释性任意性规范。第一，不利解释规则并是在当事人约定不明的情况下对当事人的约定加以明确，而是双方当事人对合同解释确有歧义的情况下解释选择问题；第二，不利解释规则并非行为规则，是一项裁判规则。因此该规则并非具的普遍的适用范围，而具有一定的适用条件。新《保险法》对1995年《保险法》第三十一条规定做出了调整，为保险合同纠纷处理中保险合同疑义解释规则做出了明确规定。结合该条规定与合同法基本原理，在适用保险合同不利解释规则时应注意以下几个前提性条件：
第一，适用不利解释规则的保险合同条款应当是保险人制定的格式条款。不利解释规则的立法基础在于对作为弱势群体的被保险人的保护。在保险人事先起草并印制在保险单上的保险合同条款，被保险人一般没有讨价还价的余地。但在一些个别协商条款中，双方的意思得到充分表达，无所谓哪一方是弱势。此外，如果格式条款是保险业监督管理机构制定的，则不利解释规则亦不得适用。因为保险业监督管理机构在各方利益进行合理平衡基础上制定条款，具有中立性。
第二，适用保险合同不利解释规则的条款一定是有效条款。只有有效的合同条款才涉及合同的解释问题，如果合同条款无效或者合同被撤销，则不存在合同解释的问题了。常见的保险合同效力问题有投保人的如实告知义务与保险人对合同条款的提示说明义务，应当对合同效力进行审查。在确定合同条款有效后才可以考虑适用不利解释原则的问题。
第三，在适用保险合同不利解释规则之前，必须经过合同法解释规则进行意思表示解释。按新《保险法》第三十条中的规定：对保险合同条款有争议的，应当先按照通常理解予以解释。仍有两种以上解释的，人民法院或者仲裁机构应当作出有利于被保险人和受益人的解释。根据北京的司法审判实践，通常理解的含义一般根据《合同法》第一百二十五条的精神予以确定，最后适用不利解释规则是非常慎重的。
第四，适用不利解释规则的格式条款确有疑义。疑义不同于争议、异议。并非存有争议的合同条款就适用不利解释规则。裁判者应当审查争议发生的原因，如果争议的发生并非对合同解释发生分歧导致，则不能适用该规则。合同条款是否存在疑义，不能以合同当事人的标准进行解释，而应以“具有通常智力水平的普通人”为判断标准，并考虑当事人是否“诚信地对其含义产生歧义”。经此标准解释后，如果保险合同条款仍存在两种以上的通常解释，才能被认定为存在疑义。
三、保险合同解释问题的识别
在保险合同纠纷中，并非所有与保险合同有关的争议都涉及保险合同解释问题。即使涉及保险合同的解释，其争议的焦点也未必是保险合同的解释。一些貌似保险合同解释相关纠纷的实质并非保险合同条款的意思发生争议。不利解释规则适用于保险合同条款存在疑义的情况，是一个解释选择的法律问题。因此，在处理保险合同纠纷中，往往首先要识别是否属于保险合同条款的解释问题上存有争议。以一案为例，2006年10月26日，骏马客运公司为其客车在天安保险北京分公司投保机动车损失保险等。2007年4月6日20时30分，骏马客运公司的董学通驾驶客车将刘丙江撞伤，被认定负全责。刘丙江因伤共计花费医疗费用34434、38元，天安保险北京分公司先行支付医疗费用8000元，骏马客运公司支付余下26434、38元。经顺义交通支队调解，骏马客运公司于2007年6月一次性给付刘丙江误工费、护理误工费、伙食补助费、交通费、住宿费共计10000元。骏马客运公司向天安保险北京分公司索赔，天安保险北京分公司以不属于国家基本医疗保险范围从医疗费中剔除14365、92元、从其他费用中剔除782元，最终核定应赔付的费用为29286、46元，并在2007年10月11日向骏马客运公司支付保险赔偿金22106、46元。骏马客运公司要求判令天安保险北京分公司给付保险赔偿金22327、9元。
本案从表面上来看，貌似因保险合同条款引起的纠纷，双方对合同条款中的国家基本医疗保险 的范围的解释发生争议。但实质上并非是对合同条款的含义发生争议。一审法院认为，天安保险北京分公司没有证据表明骏马客运公司主张的损失明显高于骏马客运公司的实际损失。二审维持这一意见。双方争议的实质焦点虽与上述合同第二十五条有关，亦涉及到国家基本医疗保险的范围问题，但案件实质争议并非围绕保险合同条款的含义展开。经过识别，该案件不属于保险合同解释的问题。
四、纠纷处理中保险合同解释的思路
在《保险法》修订前，1995年《保险法》对保险合同的解释仅在第三十一条进行规定。从北京的司法实践来看，适用1995年《保险法》是相当慎重的。新《保险法》第三十条明确，在适用不利解释规则之前首先应当按照通常理解予以解释。在实践中，所谓的通常理解也指的是《合法法》第一百二十五条所确定合同解释规则。该规则包括了多种合同解释方法。司法裁定中一般首先适用文义解释，其次适用体系解释，最后目的解释，目的解释既是补充性的解释方法，也是前两种常见合同解释方法的验证方法。
（一）文义解释
确定保险合同争议条款的含义，首先必须从语言文字的通常含义入手。现代民商法尤其是商事合同领域，奉行表示主义。“所谓当事人之真意，不是指当事人主观内心之意思，而是从意思表示受领人立场去认定‘客观表示价值’”。保险合同属于商事合同，但对此又不能僵化理解，否则有可能反映不了当事人的真实意思，甚至与当事人的意思相反。因此，在司法裁定中，庭审中的举证非常重要。法官会结合双方当事人的陈述、合同签订过程中的书面文件和其他材料对合同的文义进行综合判断。
对保险合同条款所争议的词句进行文义解释之依据，从实践中看，往往保险合同本身对争议的词句有明确的解释，应当以此解释争议词句确定的、唯一的理解。可以一案为例。2005年9月13日，马某在光大保险北京分公司处为其父马承德投保了永宁康顺综合个人意外伤害保险（老年计划）。保险单所附保险条款第十七条约定：“意外事故指外来的、非本意的、突然的、剧烈的、非疾病的意外事件。”2006年3月26日，被保险人马承德在超市购物时倒地，经抢救无效死亡。尸表检验结果为马承德尸体全身未见重要外伤，心血中未检出常见毒物，可排除外伤及中毒。结合案情，不排除猝死。此类疾病，可因过度劳累、情绪激动以及外伤等作为其诱发因素。2006年3月27日，马某向光大保险北京分公司提出索赔申请，光大保险北京分公司以被保险人身故不是因保险合同约定的意外事故所致，拒绝赔偿。
案件审理中，双方对“意外事故”理解发生争议。马某以《现代汉语词典》的解释认为“意外”是指想不到的事情、意料之外的事情，多指不幸的事。光大保险北京分公司则认为应按照保险条款第十七条名词释义的含义进行解释。法院认为因保险合同对“意外事故”的解释已具有唯一性、明确性，且不存在歧义，无须再以《现代汉语词典》的释义来确定。为防止纠纷，保险公司在草拟合同时应当对争议问题做出明确解释。
（二）体系解释与目的解释
如果保险合同对争议的词句没有明确的释义条款，则仅拘泥于争议词句所在条款往往不能做出明确的、公正的解释。此时，就要进行体系解释。保险合同是专业性的商事合同，整个保险合同是一个具有严密逻辑关系的整体。而且保险合同作为商事合同，具有很强的专业性，条款中词句的一般意思与其表达的真实意思往往是不一致的。在具体方法运用中，第一，应当注意争议条款与其他条款的逻辑关系；第二，应当注意争议条款在整个合同中的地位与功能；第三，应当注意争议条款的解释是否与合同目的相符。
合同体系解释是一种解释方法，并不是一种具体的解释规则。体系解释在方法上应当具体问题具体分析，具体合同具体认定，既要合体系，又要合目的。中国人寿保险股份有限公司北京市分公司曾因打印错误发生了一系列合同条款解释纠纷。下面以其中一案为例进行说明。赵某先后于1997年10月26日、1997年10月31日向中国人寿北京分公司投保了两份“88鸿利终身保险”。中国人寿北京分公司出具的保险条款系中国人寿北京分公司于1996年4月向中国人民银行备案的88鸿利终身保险条款。保险合同生效后第9年度，2007年3月7日，赵某向中国人寿北京分公司提出上述两份保险合同的退保申请，中国人寿北京分公司接收了申请材料，并向赵某出具了资料交接凭证。该凭证通用单证栏内注明两单各退26981、20元。后赵某持退保单要求退保金被拒绝，诉至法院，要求中国人寿北京分公司给付两份保险合同的退保金合计53962、4元。中国人寿北京分公司认为，当时电脑出现故障，导致现金价值表打印错误，不是其真实意思表示，不能作为退保金的依据，申请撤销。如果某坚持要求退保，中国人寿北京分公司同意按照备案的现金价值表给付两份保险单的退保金合计20915、2元。
双方的保险合同是由保险单、保险条款、特别约定条款和现金价值表组成的整体。一审法院认为，根据特别约定条款 ，投保人在保险合同生效后10年内如果发生保险事故，则其得到的利益最大化，即是中国人寿北京分公司依约所给付的保险金额与所退的保险费之和。但根据现金价值表，投保人解除保险合同所得到的退保金额在保险合同生效后的第9年度就超过了投保人因履行保险合同所得到的最大利益，不符合保险业的基本规则，亦不符合保险公司的经济利益原则，故此现金价值表有误，中国人寿北京分公司对现金价值表存在重大误解。投保人将错误的现金价值表误认为是正确的现金价值表而接受，也存在重大误解。
本案中，双方对现金价值表的争议系由打印错误产生。如果单纯以表示主义或客观主义进行认定，其解释结论与保险合同中的特别约定条款产生逻辑上的冲突，且不符合公平原则与诚信原则。因此，应当结合特别约定条款进行体系解释。
另需注意的是，体系解释亦不能排除争议形成过错方的过错责任。在本案中，法院认定，由于错误的现金价值表系中国人寿北京分公司出具，其应当对现金价值表被撤销的法律后果承担过错责任，赔偿投保人因此而受到的经济损失。
在对合同进行体系解释之后，其解释结论应当进行合目的性解释。正确的解释结论不仅使保险合同各组成部门之间消除逻辑冲突，回归完美的体系，而且也符合经济利益原则与公平诚信原则。
通过以上的解释方法，如果合同条款争议词句的含义仍不能确定，存在两种以上的解释，才可以适用《保险法》所确定的不利解释规则作出不利于保险合同制定者的解释。
保险合同属射幸合同，保险合同当事人在合同利益分配上与其他合同当事人相比存在不均衡性。而且保险合同条款是格式条款，合同当事人在签订合同时的地位亦存在强势和弱势之分。因而在签订合同时，保险公司应向投保人对有争议的条款和免责条款尽到解释和说明义务。这是在审理保险合同纠纷中经常遇到的问题，也是存在一定争议的问题。本文拟从以下案例中对保险公司在签订合同时的解释说明义务的种类、形式、举证责任及法律后果进行探讨。 一、基本案情： 2009年3月27日， 甲公司为其所有的鄂N12265号货车向乙财保公司投保了机动车辆损失险、机动车辆第三者责任险、车上人员责任险、车上货物责任险，保险金额分别为20万元、10万元、3万元、2万元。并约定不计免赔特约条款，保险合同期限为2004 年3月27日至2009年6月2日。双方当事人所签订的第三者责任保险条款中第三条约定，“本保险合同中的第三者是指除投保人、被保险人、保险人以外的，因保险车辆发生意外事故遭受人身伤亡或财产损失的保险车辆下的受害者”。合同在责任免除条款中约定，“保险车辆造成下列人身伤亡或财产损失，不论在法律上应否由被保险人承担赔偿责任，保险人均不负责赔偿”，其中第（三）项约定为“本车上其他人员的人身伤亡或财产损失”。 2009年5月13日9时左右， 该车在上海某地100吨地磅上过磅时，因装载物较高，为预防车顶货物碰到地磅上的横梁，随车人员张某上车顶观察。当该车驶进地磅时，张某被横梁与车顶夹破头部倒在驾驶室顶部，当场死亡。甲公司赔偿死者张某亲属死亡赔偿金等费用10万元后，要求乙财保公司承担第三者责任险。乙财保公司认为死者张某是随车人员不属第三者责任险中的第三者而拒绝理赔。甲公司于是提起诉讼，要求乙财保公司以机动车辆第三者责任险赔偿10万元。 二、保险公司签订合同时的解释和说明义务的种类 保险公司签订合同时有两个解释和说明义务不得违反，一是对有争议条款的解释和说明义务，二是对免责条款的解释和说明义务。对有争议条款的解释和说明是为了避免纠纷发生时，因对条款的理解产生争议而被裁定机关认定为有争议的条款，从而根据《保险法》第三十一条的规定作出不利于保险公司的认定，不属法定义务。但如果保险公司在签订保险合同时不履行该义务，将可能在诉讼中承担败诉的结果。保险公司对免责条款的解释和说明义务系《保险法》明确规定的义务，属法定义务。 尽管上述两种义务中有一个不属法定义务，但如果保险公司怠于行使此两种义务，将会在诉讼中承担败诉的法律后果。对本案例的审理就能说明这个问题。对本案例的审理均涉及到对保险公司签订合同时，对以上两种解释和说明义务的审查。本案的争议焦点是，1、张某是否为第三者责任险中的第三人。2、第三者责任保险条款中的免责条款是否对张某有约束力。 （一）、保险公司在签订合同时对有争议条款的解释和说明义务。 对第一个争议焦点的审查实际上是审查保险公司在签订合同时，是否向投保人对有争议条款尽到了解释和说明义务。 保险合同是一种格式合同，所有条款都由保险人制定，在制定时必然经过了深思熟虑，内容多对自己有利，且同一险种的条款可以说在全国范围内相同，具有垄断性。投保人在签订合同时基本上别无选择，无讨价还价的余地，处于弱者地位。一旦纠纷发生，投保人、被保险人、受益人将处于不利地位，因此其利益应受到法律的特殊保护。这样才能维护双方合同利益的平衡。故《保险法》第三十一条规定：对于保险合同的条款，保险人与投保人、被保险人或者受益人有争议时，人民法院或者仲裁机关应当作出有利于被保险人、受益人的解释。保险公司此拯救自己的唯一途径就是证明在签订合时，其已就该条款向投保人进行了解释和说明并已将此条款确定为保险公司所主张的意思。此时，该条款便被认定为无争议的条款，当然不能根据《保险法》第三十一条的规定作出有利于被保险人、受益人的解释。 本案中，双方在保险合同中对第三者约定为，“本保险合同中的第三者是指除投保人、被保险人、保险人以外的，因保险车辆发生意外事故遭受人身伤亡或财产损失的保险车辆下的受害者”。双方对张某属投保人、被保险人、保险人以外的人员无争议。但对张某是否为“保险车辆发生意外事故时保险车辆下的受害者”有争议。乙财保公司认为，此处的“车下”一方面是指方位，事故发生时，张某在保险车辆的顶篷上，显然不在“车下”；另一方面是对身份的确定，即指司机、跟车人员等车上人员以外 的人员。甲公司认为，此处的“车下”应指车体外，事故发生时张某在驾驶室顶部，属在车体外，张某虽为车上人员，因其为保险车辆发生意外事故时保险车辆车体外的受害者，应属第三者责任险中的第三人。 双方所签订的保险合同为乙财保公司提供的格式合同，此条款不严谨，将第三者责任险中的受害人界定为“车辆下”的人，在理解上可以产生上述争议，且不利于特殊情况下的受害者的权利。乙财保公司作为合同中的强势方在签订合同时，应对投保人进行解释和说明，使投保人在签订合同前或签订合同时，将有争议的条款确定为双方当事人合意，而不是对该条款各执一词。但乙财保公司无证据证实在签订合同时其向甲公司进行了解释和说明，并将此条款确定为双方的合意。此条款应认定为有争议的条款，根据《保险法》第三十一条的规定，应作出有利于甲公司的解释，故应认定张某是第三者责任险中的第三人。 （二）、保险公司在签订合同时对免责条款的解释和说明义务。 对保险合同中的免责条款，有的投保人将其理解为保险合同中的陷井，系投保人、受益人和被保险人在合同履行中要特别注意的事项，如未注意或违反了免责条款，将使其合同利益落空，而使保险公司得利。保险公司作为格式合同的提供方及强势方，在签订合同时，应就免责条款向投保人尽到解释和说明义务。《保险法》第十八条规定：保险合同中规定有关于保险人免责条款的，保险人在订立保险合同时应当向投保人明确说明，未明确说明的，该条款不产生效力。 对第二个争议焦点即第三者责任保险条款中的免条款是否对张某有约束力的认定，即是对乙财保公司在签订合同时是否向甲公司就免责条款尽到了解释和说明义务的审查。 双方在合同中的责任免除条款中约定，第三者责任险对“本车上其他人员的人身伤亡或财产损失”免责。张某系保险车辆上的随车人员，按照此条款，第三者责任险应对其免责。但此责任的免除不是当然的免除，只有在此免责条款生效后才能免除，而此条款生效的条件是乙财保公司在签订合同时对此条款向甲公司尽到了明确说明义务。乙财保公司无证据证实其在签订合同时向甲公司进到了明确的说明义务，故此条款未生效，对张某不具有约束力。 三、保险公司尽到解释和说明义务的形式及举证责任 （一）、解释和说明的形式 对保险公司怎样才算尽到了解释和说明义务的认定，在审判实践中也是不易把握的。 保险公司向投保人对有争议条款的解释和说明义务，并不属法定义务，审判实务中，在适用《保险法》第三十一条时，如保险公司能证明其在签订合同前或签订合同时，向投保人对有争议的条款进行了解释和说明，并确定保险公司的解释为双方的合意，而不是对该条款各执一词。此时该条款并不是有争议的条款，当然就能避免适用《保险法》第三十一条作出对保险公司作出不利认定。对保险公司的此解释说明义务的认定形式不限，不论是口头或书面形式，只要保险公司能够证明签订合同时向投保人进行了解释和说明并最终使此条款无争议就行。 对保险公司在签订合同时对免责条款的解释和说明义务。因属法定义务，《保险法》第十八条将说明标准规定为“明确说明”。 保险公司一般会在保险单上载明提示投保人注意的内容。对此是否就算尽到了解释和说明义务，在审判实务中存在争议。笔者认为应以最高人民法院研究室对《保险法》第十八条规定的“明确说明”应如何理解的答复为准：答复为：“这里所指的明确说明是指保险人在与投保人签订保险合同之前或者在签订保险合同之时，关于保险合同中所约定的免条款，除了在保险单上提示投保人注意外，还应对有关免责条款的概念、内容及其法律后果等以书面或口头形式向投保人或其人作出解释，以使投保人明了该条款的真实含义和法律后果”。 可见，保险公司仅在保险单上载明提示投保人注意免责条款的内容并不够，还应以书面或口头形式向投保人或其人作出解释。 本案中，乙财保公司对免责条款除了在保险单上提示联发公司注意外，还应对有关免责条款的概念、内容及其法律后果等以书面或口头形式向投保人或其人作出解释。乙财保公司并无证据证实在签订合同时，其向甲公司是否进行了书面或口头形式的解释，所以第三者责任保险条款中的免条款不能生效，对张某没有约束力。 （二）、举证责任 诉讼中，保险公司必然会主张其已尽到 了解释和说明义务。根据谁主张谁举证的原则及保险公司属合同当事人中的强势方的原因，举证责任应由保险公司承担。 四、未尽解释和说明义务的法律后果 保险公司在签订合同时未尽解释和说明义务的法律后果只有一个，那就是败诉。 本案中，因乙财保公司未能举证证实其在签订合同时尽到了解释和说明义务，张某被认定为第三者责任险中的第三人，同时免责条款不能生效。保险事故发生后，甲公司赔偿了张某亲属死亡赔偿金10万元，且此10万元在双方约定的保险责任限额内。故乙财保公司依约应向甲公司赔偿第三者责任保险金10万元。
摘要：我国目前的税法法律规范存在一定的模糊性，税法解释作为弥补税法规范这一缺陷的主要方法，对税法运行具有十分重要的意义。但我国目前的税法解释制度存在许多缺漏和不足之处，使其未能发挥应有的作用，故深入研究税法解释制度的完善问题对税法的有效实施是有所裨益的。本文首先介绍我国税法解释制度的现状，然后分析该制度存在的问题，并进一步说明完善我国税法解释制度的必要性，最后，结合我国的实际情况，提出完善我国税法解释制度的几点建议。
关键词：税法解释；行政解释；立法解释；司法解释
0引言
有这样一个案例：1996年3月，王某成立了甲公司，但是王某经营一年多从未在税务机关申报纳税。该市国税局依据《国家税务总局关于不申报缴纳税款定性问题的批复》，对其作出处罚决定。王某请求复议，复议机关作出维持决定。王某不服，向法院提起行政诉讼。经审理，法院认为《国家税务总局关于不申报缴纳税款定性问题的批复》是对《中华人民共和国税收征收管理法》规定的偷税手段作了扩大解释，违背了纳税人的权利，因此未予以使用，即该处罚决定在法律依据上存在问题，判决予以撤销。[1]但行政机关认为法院对行政解释没有再解释权，故不执行判决。
在以上这个简单的案例中，我们认为其至少蕴涵了三个与税法解释有关的问题：一是税法解释权应遵循怎样的划分原则；二是税法解释应遵循怎样的方法；三是税法解释应遵循怎样的价值取向。这正是税法解释制度的三个核心、基础问题，即税法解释主体的解释权、税法解释的原则、方法以及税法解释的价值取向。由于我国税法学起步较晚，税法解释的理论研究仅处于起步阶段，故尽管税法解释制度已初步建立，但前述三个核心问题仍存在一定的缺陷。
一、我国税法解释制度的现状与问题
所谓税法解释是指一定主体对税收法律文本的意思所进行的理解和说明。[2]从定义可看出，税法解释属于法律解释的范畴，同时其解释对象是税法法律规范，故一国的税法解释制度的现状主要受该国税法法律规范体系和法律解释制度的影响。
（一）我国税法解释制度的现状
目前，由于立法机关向行政机关过度地让度税法的立法权，以及立法机关、司法机关怠于行使税法解释权，我国税法解释制度呈现了行政解释垄断以及立法解释与司法解释完全滞空的现状。究其原因，一方面，立法机关由于考虑到自身工作的繁重，以及对税法专业知识、信息的欠缺，除由全国人民代表大会制定的四部税收法律，即《税收征收管理法》、《个人所得税法》、《外商投资企业与外国企业所得税法》和《农业税条例》外，其他大量的税种如关税、营业税、企业所得税等一般授权行政机关作出规定。根据“谁立法谁有权解释”的立法原则，行政机关理所当然地对其制定的大量的条例、规章拥有解释权。另一方面，由于立法解释在实际中处于一种虚置状态，没有积极、及时发挥其在法律解释中的主导性地位，致使行政机关在实践中对税收解释有迫切需要时，即具有充分理由进行各式各样的行政解释，甚至介入到立法解释中。实际中，立法机关往往在自己制定的法律中，索性就授权行政机关通过制定“实施条例”、“实施办法”、“实施细则”或“补充规定”等对其进行解释。这使得行政机关取得了“准立法机关”这样一种与立法机关相当的税法解释权。另外，司法机关的司法解释权处于名存实亡的状态。这是因为与税收有关的诉讼一般均为行政诉讼，而根据《行政诉讼法》第12条的规定，行政法规、规章或者行政机关制定、的具有普遍约束力的决定、命令不属于人民法院受理的诉讼事项。这实际上就将司法机关的税法解释权剥夺了。加之，税法的专业性强，大多数法官对财税知识掌握非常有限，不具备解释税法的知识体系和能力，故司法机关无法将税法解释权作为日常职责之一来执行。
在此情况下，行政解释无可厚非地担起了税法解释的“重担”。在实践中，这些以“通知”、“决定”、“命令”或“批复”命名的行政解释的强制效力遍及纳税人，甚至代替其解释对象，成为指导税务执法的主要依据。
（二）现行税法解释制度所存在的问题
在行政解释在税法执法中担任如此重要角色的情况下，对行政解释的限制、监督却没有跟上，行政解释的过度“繁荣”致使整个税法解释制度出现以下几个不可避免的问题：
第一，各个行政部门、各级税法机关越权解释税法的情况普遍，致使税法解释体系相当混乱。目前我国对税法作出有权解释的行政机关包括国务院及其所属关税税则委员会、财政部、国家税务总局、海关总署，同时还包括地方人民政府主管部门。但实践中，一方面，有权解释的机关由于各自所要实现的执法目标不同，故其势必从最便于自身执法目标实现的角度出发来税法解释，以致出现一个法律文本或法律规范有几种有权解释的现象，破坏了国家税法法制的统一性。另一方面，一些非税务机关为了自身执法的需要，对与管理的行业相关的税法条文进行解释。该解释尽管可能从该行业的实际情况出发，更具有现实操作性，但从法理上来说，作为非有权解释机关作出的解释，其本身的程序非法性排除了其具有实质适用性的资格。另外，一些地方税务机关基于地方的实际情况，出于地方保护的需要，也“通知”、“批复”等，对全国人民代表大会制定的税法和国务院制定的法规进行税法解释。
第二，行政解释随意性强，在一定程度上违背了立法本意，侵犯了纳税人的权利。行政解释的随意性主要表现在行政机关对税法进行任意地扩大或变更的解释。据不完全统计，截至于2001年的，在国家税务总局或国家税务总局与财政部、海关总署联合的解释性文件中，对既定税法规范作出扩大或变更解释，而且目前仍在普遍实施的文件多达1000件左右，许多内容对原有规范进行了实质性的突破。[3]我国税法解释采取扩大或变更解释的方法是具有一定现实依据的。由于我国现行税法体系建立于1994年以前，当时立法之时受传统的“宜粗不宜细”的立法理念的影响，一些法律规章仅对相关问题作原则性规定，没有制定任何具体的标准。另外，随新形式的出现，相关立法已显出滞后性，有关标准、数据、指标、条件已不适合当前经济发展的要求。所以，扩大或变更解释不失为弥补立法漏洞、填补立法空白的方法之一。但过度的扩大或变更解释，超越了“解释”应有的限度，违背了“解释”的本意，违反了立法者的目的，实有造法之疑。另外，这些扩大或变更解释在很大程度上扩大了税务机关作为国家税收的管理者对“国库”来源的维护权，而忽略甚至剥夺了纳税人应有的权利，即当存在可作有利于纳税人利益的解释时，行政机关总试图向更有利于国家税收的方向进行解释。
第三，行政解释公布途径不完善，导致纳税人与征税机关存在严重的信息不对称性。尽管目前国家税务总局每个月都会中华人民共和国税收法规公告，但这仅限于税收法规。由于我国绝大部分的行政解释是以“通知”、“批复”等形式作出的，带有明显的行政机关体系的内部化色彩，故一般都是上级对下级的指导、指示和意见，对于处于税务行政机关这个共同体之外的纳税人来说，是完全隐秘和封闭的。[4]这使得纳税人未能及时了解国家最新税法动态，适时履行新的纳税义务，以致造成非故意性地违税、抗税，也增加了税务机关的执行成本。
这些问题反映了税法解释制度三个核心问题所存在的缺陷，首先就税法解释权而言，立法机关、行政机关、司法机关解释权的划分不明确，立法解释权、行政解释权与司法解释权三者的位次混乱。其次对税法解释原则、方法来说，行政解释采从宽解释，即可扩大或缩小解释不利于我国税法制度的建构。最后从税法解释的价值取向来看，采“有利国库推定”原则“使纳税人权利不受重视。
二、完善我国税法解释制度的必要性
从目前税法解释制度的现状不难发现，税法解释制度的三个核心问题的缺陷，使税法解释制度一定程度上违背税法的有关基本原则，阻碍税法关系新理念的实现，逐渐动摇、摧毁税法的基石。为了建构健全的社会主义税法大厦，完善税法解释制度则颇具意义，主要表现在以下几方面：
第一，完善税法解释制度体现了税收法定主义的要求。我国税法改革正朝法制化方向努力发展，税收法定主义是这一改革所应遵循的最重要的原则。税收法定主义是指税法主体的权利义务必须由法律加以规定，税法的各类构成要素都必须且只能由法律予以明确规定，征纳主体的权利义务只以法律规定为依据，没有法律依据，任何主体不得征税或减免税收。[5]我们认为税收法定主义在税法解释制度中至少在两方面应得到充分的遵守：一是税法解释主体权限的法定性，即法律赋予解释权的主体才有资格解释税法，并且应在法律规定的各自的解释对象范围内行使权力；二是行政解释的内容不得涉及有关纳税主体、纳税客体、税基、税率、计税依据、纳税环节、税收的增加和减免等基本税收要素。但这两方面内容正是目前税法解释制度所缺少的，若得不到完善，税法建设就无法达到法定主义的要求。
第二，完善税法解释制度是税收公平主义的必然体现。税收公平原则指纳税人的地位必须平等，税收负担必须在依法负有纳税义务的主体之间进行公平分配，该原则是宪法规定的法律平等原则在税法领域的具体表现。简而言之就是纳税人条件相同的纳同样的税，条件不同的纳不同的税。但在实践中，各个行政部门、各地税法机关依据不同的方法来进行税法解释，如有的采取扩大解释，有的却采用缩小解释，这势必使适用于某一人群的规则因地区、行业的不同而不适用于处于相同情况的其他人。因此，为税法解释确定一个统一、科学的解释方法是税收公平主义在税法解释制度上的首要要求，这是因为“统一的相同标准可以避免主观的意气用事、偏袒或个人的偏好，并保护少数人的利益免于遭受多数人的侵害。如果前后不一致而采取双重标准或多重标准，则将违反体系，而导致不同的群体，在有关的相同情况下，遭受不公平的、偏袒的待遇。”[6]
第三，完善税法解释制度是保护纳税人权利的重要途径。在税法改革的过程中，我国传统的税法理念已从税收法律关系的权利义务不对等性向权利义务对等性发展。这将要求税法从过去单一的管理职能向管理税收法律关系、限制征税机关的权力、维护纳税人的权利等多重职能方向转变。但是，目前我国税法解释的行政解释垄断性决定了税法解释根本无法真正兼顾征税机关权力与纳税人的权利，担任起限权、维权的角色。故完善税法解释制度，打破行政解释的垄断，是保护纳税人权利的重要途径。对于保护纳税人权利这一先进、科学的税法理念，税法解释制度不应成为其发展的绊脚石，而应发挥其灵活性和能动性，成为积极地推动者。
三、我国税法解释制度的完善
我国税法解释制度缺陷的形成并非偶然，因此尽管其完善具有迫切性，但该制度的健全不可能一蹴而就，需要法律解释制度和税法法律规范体系双体系的改革同时启动，需要立法、司法、行政三机关的相互配合，从深层次来说，更需要全社会税法观念的转变。故我们在此仅从税法解释制度的三个核心问题入手，提出几点拙见。
（一）重构立法、司法、行政三机关的税法解释职能
为了打破行政解释的垄断状况，必须在实践中恢复立法、司法机关的解释职能，使其真正成为立法、司法机关的基本职责，同时将行政机关的解释职能严格限制在有限的范围内。
1、确立立法解释在税法解释制度中的主导性地位。这是由立法机关在立法、行政、司法三机关中的扮演的角色以及立法解释本身的立法性特点所决定的。首先，立法解释机关在我国为全国人大常委会，其作为代表公共民意授权的机构，本身并不会像行政解释主体一样有为了达到行政效率而滥用解释权力的倾向，也不会像司法解释主体一样有为了实现个案公平的需要。故立法机关作为税法的制定者，其作出的解释将最符合立法意愿，最能体现立法本意。其次，立法解释具有立法性这一区别于行政解释和司法解释的特点。从立法学的角度看，立法解释主体的解释权限与立法权限相对应，可以视为立法权限的延伸。立法解释是所解释的法的有机组成部分，与所解释的法具有同等的法的效力。[7]我国目前的税法在立法之时乃遵循“宜粗不宜细”的立法思想，故许多税法条文模糊不清。加强税法的立法解释，对于消除当前税法条文的不周全性，丰富法条所涵盖的内容具有重要的意义。基于此，立法机关在税法解释上的无话语状态理应被打破。立法解释在税法解释制度中的主导性地位体现在决定性和权威性两方面。这要求一方面，根据税收法定主义的要求，对于税法规范中有关税收基本要素等核心性内容的解释权应收归立法机关所有，以此实现立法机关行使决定性的税法解释权。另一方面，立法机关作为税法立法的“作者”，其进行的解释不仅应结合立法意图对税法的现实可行性进行预测和指导，同时为了维护立法的稳定性和法律文本的权威性，并消除立法的滞后性，立法机关应通过解释活动来维持税法的现实效力，需在解释中具备一定的前瞻性，即在不改变立法原意的前提下，赋予那些已不适应社会客观现实的法条以新的含义，为行政解释和司法解释作出一定的指引。
2、严格限制行政解释的范围。纵观世界各国的税法解释制度，一般很少由行政机关对税法进行解释，即使有解释，范围也很小。这是因为税收机关身兼“国库主义”和“纳税指标”的重担，在进行税法解释时倾向于提高行政执法的效率和维护自身的利益，容易导致寻租和创租行为。故各国均将行政解释视为三个税法解释环节中最不值得信任的一环，将其严格限制在很小的范围内。我国税法解释制度目前存在的绝大部分问题的根源也主要在于行政解释的范围过大，因此严格限制行政解释的范围税法解释制度的完善颇具意义。行政解释是指有权的行政机关针对行政管理和行政执法中具体应用法律问题而进行的解释。[8]根据该定义并结合我国现状，我们认为限制行政解释的范围应包含两方面的内容：一方面是限制行政解释的内容范围。行政机关的解释应严格限定在对税法操作性问题的解释，不容许其介入到立法机关享有的税收基本要素等核心性内容的解释权内。另一方面是限制行政解释的适用范围。从法理上来说，行政解释应属于行政机关内部的行政规则，其作用应仅限于指导税务机关在执法中的操作细节，不应当具有与行政法规、规章相当的效力。为了限制行政解释内容的范围，我们认为应设立专门的税法监督部门，来审查和监督行政解释有无违宪、违法。另外，由于限制了行政解释的适用范围，行政解释就具有了内部性，为了使纳税人及时了解最新解释，以克服信息不对称导致纳税人权利受损、义务增加的情况，还应设立行政解释公开公示制度。行政解释只有经过前述两个程序，才可生效。尽管审查制度和公开公示制度可能会减慢行政解释出台的效率，但是“效率绝不能以牺牲法律的公平、公正为代价”这样一个亘古不变的法律理念说明了这两个制度存在的必要性。
3、加强司法解释的监督功能。司法解释在国外的税法解释制度中具有十分重要的作用，其带有强烈的维权和救济色彩，对维护纳税人的个体权利具有重要的作用。一方面，其无需如立法解释一样站在国家的高度，强调解释的广泛适用性，而仅针对具体个案中当事人双方的实际情况，通过进行法律解释，达到实现个案的实质公平的目的。另一方面，其区别于行政解释，无需着眼于行政效率，而仅注重纳税人个体合法权利是否得到实现。故司法解释在国外常常扮演维护纳税人权利的重要角色。但司法解释这一重要作用在我国税法解释制度中并未得到发挥，致使对于纳税人认为不合理或侵犯了其合法权益的行政解释，除向税务行政机关以复议的方式提出外，纳税人再无其他救济途径可寻。这是因为我国司法机关只能审查行政机关的具体行政行为，不能审查其抽象的行政行为，而行政解释属抽象的行政行为，故不属于司法审查的范畴。我们认为，司法机关的税法解释权亟须恢复，即司法机关应将税法解释融入到对具体个案的裁判过程中。也就是说行政机关对纳税人做出的行政解释不为纳税人所接受时，纳税人有权求助于司法程序，通过司法机关对行政解释的不正当性进行修正，以维护自身权利。故应确立司法解释的效力层级处于行政解释之上位的原则，使司法机关可按照自己的理解独立地对法律作出第二次解释，以对行政解释作出评估，使司法解释成为行政解释的另一道监管线。
（二）确立从严解释原则作为税法解释的基本原则
从严解释原则和从宽解释原则为目前各国税法解释的基本原则的两个取向。从目前实践中可看出，我国是采用从宽解释这一原则的。我们认为，从宽解释原则的适用造成了随意税法解释现象的大量存在，致使侵害纳税人的情况屡见不鲜。因此很有必要将从严解释原则确定为税法解释的基本原则。这是因为税收法律与纳税人的切身利益直接相关，按照税收法定原则的要求，没有法律依据不得征税，所以在对税法进行解释时，赋予文字的含义应是它本身体现出来的含义；如果逾越了这一限制，那就有可能创设新的纳税义务，这无疑将损害纳税人的利益。[9]
对税法解释适用从严解释原则，这从长远看来有助于增强纳税人的税法意识，提高税收效率，保护纳税人的权利。但是，在我国税收立法尚远未完善的情况下，要求绝对地从严解释税法，这无疑是一种苛责，更不利于税法体系的完善。因此，我们认为，当前对于不同的税法解释，从严解释的要求程度应该不同。对于行政解释，因其解释范围限制于税法操作性问题，故必须绝对地适用从严解释原则，也就是说即使税法确实存在漏洞或不完善，行政机关也不得对法律内容作实质性的补充解释。在进行解释时，应采取文义解释的方法，即要求解释机关严格地按照税法文本进行解释，不得进行任何目的性解释或其他意图的解释。就立法解释来说，由于我国现行税法法律的不完善，应该允许其针对税法的模糊性，进行必要的扩充解释或限缩解释。但是，应该强调，无论扩充解释还是限缩解释，都必须忠实于立法者的原意，不能任意地扩大或缩小，否则，就会落入目前行政机关的随意解释的窠臼。