【关键词】 审计失败； 影响； 成因； 防范措施
审计失败是指注册会计师由于没有遵守审计准则的要求而发表了错误的审计意见。审计失败的发生，轻者会使投资者经济利益受损，重者会影响整体经济市场的运行效率及社会资源的配置效果。当然，会计行业的发展也会因为审计失败的发生而不得不放慢脚步。另一方面，审计失败的发生也影响着注册会计师及其所在事务所的声誉，这不仅会导致事务所业务量的减少，严重的话甚至导致事务所的倒闭和解体。
一、审计失败的成因
（一）内部原因
1、注册会计师或会计师事务所丧失独立性
独立性是注册会计师行业存在的前提，离开独立性，审计质量几乎是不可期望的。对事务所而言，非审计业务则是影响独立性的重要原因，大部分事务所在为同一客户提供审计业务的同时也提供非审计业务，而且非审计业务的收入高出审计业务收入，这就使审计人员主观上对被审单位相当信赖、放松警惕，使独立性受到影响。另外，随着审计任期的延长，注册会计师与被审计单位的沟通不断增多，关系自然越来越密切，从而可能为了避免审计意见对被审计单位产生不利影响而放弃应坚持的原则。
2、注册会计师缺乏应有的职业谨慎，专业胜任能力不足
由于我国注册会计师行业发展时间短等方面的因素，我国注册会计师的专业能力参差不齐，主要表现为承担审计业务的业务负责人的执业水平不高，缺乏专业胜任能力或行业经验，不能胜任审计项目的负责工作；参与审计工作的人员普遍专业能力较低，专业经验不丰富。许多审计人员或对交易事项缺乏应有的专业怀疑，或收集的审计证据明显不足，或运用不当的审计程序，或过分信赖管理当局，或对客户舞弊的研究与重视不够。
3、会计师事务所的内部控制体系不严密
（1）大型事务所对下属分所的管理不力。目前很多知名的事务所在本国甚至跨国建立了很多自己的分所，相当一部分客户是冲着主管事务所的招牌去的，然而，由于时间及审计成本等方面的因素，上级事务所对下属分所的管理仅停留在表面，这使分所的审计质量在很大程度上不能得到保证，进而导致审计失败。
（2）将重要的工作授权于训练不足的人。在审计业务量较大时，审计工作过程中需要审计助理人员的协助，而一些事务所就将一些重要的工作交给刚工作不久的新人甚至是实习的大学生，并且对于这些助理人员的工作又缺乏有效或适时的督导，从而使得企业一些重要的会计信息（尤其是存在错误或舞弊的信息）没有得到应有的查证，最终导致审计失败。
（二）审计失败的外部原因
1、被审计单位公司治理机制存在缺陷
从近年来一系列国内上市公司财务舞弊以及由此导致的审计失败案来看，我国上市公司治理机制的缺陷是导致审计失败的重要原因。尤其是国有企业及上市公司，一股独大、内部人控制、控股股东操纵、关联交易等问题仍然十分严重，这无疑为我国注册会计师恰当发表审计意见留下了极大的制度隐患。在公司治理结构中，股东大会、董事会不能真正起到应有的控制作用，很多公司管理者本身就是董事长或董事会的重要成员，集管理权、监督权于一身，使得管理层既是被审计人又是审计委托人，决定着会计师以及会计师事务所的选用、续聘、收费等事项。由于我国目前的审计市场还处于买方市场，在服务无差别的情况下，公司管理当局完全可以在审计市场选择那些愿意“合作”的事务所。公司法人治理结构缺陷造成的会计师事务所与上市公司之间的审计关系的扭曲，破坏了注册会计师的独立性，加大了注册会计师审计失败的可能性，从而直接降低了注册会计师出具的审计报告在社会公众心中的地位。
2、审计收费制度不健全，市场竞争混乱
目前，我国审计收费标准是由各地省级财政部门会同同级物价管理部门共同制定，会计师事务所提供优质服务和劣质服务的收入是一样的。随着经济环境的日益复杂，加大了公司财务信息错弊风险，这使得事务所要提供高质量的审计服务，所需的成本会很高，而且事务所还将面临丧失现有客户和潜在审计市场的危险。另外，在目前的市场环境下，对注册会计师服务的需求是由政府管制机构的要求而产生的，上市公司对高质量的审计服务缺乏内在的经济动机。不少企业为了应付政府监管需求而通常选择那些价格低、麻烦少的事务所为其提供服务，而严格按规范执业的会计师事务所则会受到冷落。
此外，在我国审计市场上存在着大量的小规模事务所，为了“生存”，它们不断地压低审计费用，从而很难出具高质量的审计报告。在不完善的竞争环境中，这种价格战是必然会出现的，事务所为了占有市场份额而压低审计费用，由于审计时间及成本的限制，审计人员就不得不减少审计程序，使得出具的审计报告与企业的实际状况不符甚至大相径庭。因此，审计市场的恶性竞争已经成为一些审计失败案例不可忽视的原因之一。
3、我国民事法律体系不健全
虽然随着我国证券监管力度的加强，大量虚报利润、伪造上市资料的公司相继曝光，难逃其咎的会计师事务所除了被公开谴责、处以行政处罚和刑事处罚，但由于刑事责任处罚的不经常性，行政责任处罚的程度较轻，且很少有注册会计师及其事务所承担赔偿投资者损失的民事责任，或是承担的赔偿责任非常低廉，无法起到应有的威慑作用。所以很多事务所为了追求利益而甘愿冒险做违法的事。
我国目前只允许采用合伙制与有限责任制会计师事务所两种组织形式。组织形式不同，其所承担的法津责任就有所不同。很多的会计师事务所为了降低经营风险而选择了有限责任公司这种组织形式，只有很少一部分采用合伙制。如果允许注册会计师实行有限责任形式，必然引致注册会计师激进的商业行为动机，这就使得注册会计师为了在审计市场中享有主动权、稳定客户、提高市场占有率、一味地追求个人利益，使市场竞争混乱，将执业规范和社会公众利益放在一边。近年来，我国虚假会计信息泛滥、注册会计师道德颓丧、行业信誉降到低点，与这种组织形式存在很大关系。
二、审计失败的防范措施
（一）保持审计的独立性和应有的职业谨慎，提高注册会计师的专业能力
注册会计师保持独立性和职业谨慎是防范审计失败的关键因素。要减少注册会计师的审计失败，从根本上提高注册会计师审计的质量，必须从内外各方面提高注册会计师的独立性。正如前面所述，非审计业务和审计任期是影响独立性的重要因素，因此，要保持审计的独立性就要从这两方面下手。另外，注册会计师谨慎执业也是防范审计失败的有效途径，注册会计师在承接业务前、审计过程中都应保持应有的职业谨慎，采取每一步审计步骤时、在对审计决策做出判断时，必须考虑到其风险及后果，既不能假设客户管理层是不诚实的，也不能假设是诚实的，应当在制定计划和实施审计程序中凭借审计证据说话，时刻保持应有的职业怀疑和谨慎态度，警惕错误与舞弊发生的可能性。
注册会计师的专业对审计报告的质量起着关键的作用。注册会计师的执业环境（包括法律、社会、经济等因素）是不断发展变化的，社会对注册会计师的专业胜任能力的要求也是不断变化的。因此，只有加强注册会计师在职专业教育，不断提高专业胜任能力，掌握和运用相关的新知识、新技能和新法规，才能满足执业的需要，保证执业的质量。注册会计师应将不断提高专业胜任能力贯穿于注册会计师的整个执业生涯。
（二）建立健全会计师事务所的全面质量控制
质量控制是会计师事务所各项管理工作的核心。要全面加强会计师事务所的质量控制，事务所首先应将不同业务进行归类管理，在此基础上再把某一具体业务按照不同的环节和不同的事项分别进行管理，以便根据业务的性质和特点对具体项目进行纵向跟踪控制从而明确分工和各自的责任，实现质量控制。此外，事务所还应强化逐级复核制度。为了保证、提高审计质量，防止审计失败，降低审计风险和确定相关人员的责任，必须对工作底稿严格执行逐级复核制度。
（三）优化公司治理结构，提高上市公司财务信息质量
我国上市公司的治理结构存在缺陷是导致审计失败的外部原因之一，因此优化公司治理结构，提高上市公司质量是避免审计失败的有效方法。
在目前的公司治理结构中，董事会一直是公司治理结构的核心。一个公平而有效率的董事对抑制虚假会计信息有着重要的作用。董事会的公平与效率主要取决于董事会的结构。因此，在董事会的结构上，应考虑适当增加能真正发挥监督作用的独立董事的比例，适当降低内部董事的比例，使董事会保持公平与效率的平衡与统一。审计委员会代表股东对管理层履行监督职能，代表的是股东的利益，直接对股东大会负责。审计委员会负有提议聘请和更换外部审计机构、审核公司的财务信息及其披露、审查公司的内部控制制度等职责。在公司董事会下设审计委员会可以有效地减少由于信息不对称而带来的“内部人控制”行为和大股东机会主义行为的发生概率。
因此，独立董事的比例增加，审计委员会的设立，有助于优化公司治理结构，加强公司的内部控制，提升上市公司的信息质量，减少错误和舞弊的发生，并有助于形成一个需求高质量的注册会计师服务的市场。
（四）改进审计收费制度，规范审计市场
审计的收费不规范，市场竞争混乱也是造成审计失败的原因之一，因此要避免审失败就需要在收费制度上做出改进。
会计师事务所能否获得客户及收费的高低，取决于市场竞争结果。因此，事务所与其他企业一样，需要考虑成本和效益，以实现生存和发展。改变审计的收费方式就是要改变事务所与被审计单位之间直接的支付关系，使事务所脱离被动局面，真正客观公正地执行审计业务。解决途径就是要设立审计委员会这一中介机构，通过审计委员会以协议的形式确认事务所与被审计单位的业务关系。根据协议要求，被审计单位将应支付的审计费用支付给中介机构，然后在被审计单位确定事务所以后，由该机构按标准将审计费用付给事务所，这样一来，在审计市场上，那些欲以低审计费用抢占市场的事务所就不能得手了。
另外，我国事务所规模偏小是导致审计市场竞争混乱的重要因素。因此，要规范审计市场，就不能忽视事务所的规模。我国事务所规模的扩大主要是通过事务所之间的合并完成的。扩大事务所的规模可以有效抵制超低审计收费，抑制审计恶性竞争，使注册会计师在审计时不会因审计成本问题而减少审计程序，也不会担心其他事务所会以更低收费“抢”走客户，在很大程度上避免了审计失败。
（五）完善我国注册会计师民事法律责任机制
针对我国在注册会计师民事法律责任方面的现状，建议采取如下措施，解决上文提到的我国会计师事务所组织形式的缺陷以及注册会计师民事赔偿机制缺位两个主要的问题。
1、大力推广有限责任合伙制会计师事务所
因为事务所的组织形式不同，其所承担的法津责任就有所不同，审计风险成本也就有所不同。有限责任公司制仅对其业务行为承担有限责任，采用这种形式不利于提高CPA的风险意识；合伙制则不同，要以其全部财产承担赔偿责任，这种组织形式有助于提高事务所及注册会计师的风险意识和自我约束意识，提高审计质量，但是成本和风险过大，还可能要承担其他合伙人的过失产生损失的连带赔偿责任。因此，建议我国建立有限责任合伙制会计师事务所，这样就结合了有限制和合伙制的优点，一方面，降低了成本和风险；另一方面，有利于提高注册会计师的风险意识，保证审计质量，避免审计失败。
2、注册会计师民事赔偿机制的合理设计
在设计民事法律惩罚机制的时候，应根据成本效益原则，协调注册会计师不当行为被发现的概率、发现之后被惩罚的概率以及处罚力度之间的关系；借鉴美国《证券法》的有关规定，实行“过错推定责任原则”替代现有的“谁主张，谁举证责任原则”，即投资者无须负担举证责任，只需证明经审计的财务报表存在严重错报或遗漏；审计人员具有举证责任，即应说明已实施了适当的审计程序，原告的所有损失或部分损失是由财务报表以外的原因引起的。这样，既可避免投资者漫长的法律诉讼过程，合理有效地保护投资者的利益，又使注册会计师更为谨慎地执业，使证券市场和注册会计师行业向着良性、健康的方向发展。
【参考文献】
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关键词：审计失败；思考；原因；对策
何为审计失败，顾名思义，审计失败就是指审计人员未能发现财政、财务收支及财务报表中的虚假不实，未能在企事业单位经营活动中通过系统、规范审计方法评价和改善组织的风险管理、组织经营而出具或披露了审计意见，由此引起审计争议，导致审计形象的失败。近二十多年来，随着我国审计事业的迅速发展，审计失败的案件屡屡发生，给审计机构、企业和社会造成巨大的损失，审计失败的问题也引起了审计理论与实践研究界的高度关注。本文试从审计失败的本质谈起，着重论述笔者对审计失败形成的原因及其规避措施的一些看法与对策，希望在进一步完善我国现有的审计监督体系，杜绝虚假会计信息披露泛滥有所裨益。
一、审计失败的本质剖析
审计失败的本质具体讲涵概以下三方面内容：首先，审计失败的结果是错误的审计意见，而这一结果是因为审计人员未能正确遵循审计准则的具体要求而造成的。这就与审计风险划清了界限：如果审计人员正确地遵守了审计准则，但仍然提出了错误的审计意见，这种情况就属于审计风险的范畴。可见，审计失败与审计风险的重要界限在于审计人员是否在审计过程中正确遵守了审计准则。
其次，审计失败的产生并不取决于企事业单位是否发生了经营失败。WWw、133229、COM企事业管理当局是经营失败的第一责任人，当企事业经营出现失败时，审计人员的执业行为是否遵守审计准则和职业规范是判断审计失败的唯一标准。因此，企事业发生经营失败时，审计失败可能发生，也可能不发生。
最后，从理论上讲，审计失败还包括：被审计单位的会计报表实际是合法公允的，但由于审计人员执业行为的瑕疵导致其发表了否认会计报表公允性的审计意见。当然，在实践中由于被审计单位对于不利事件的敏感性，这种情况较容易被觉察并得以及时纠正。
二、审计失败产生的原因
是否造成审计失败的决定性因素是审计人员的执业行为。不论被审计单位的经营状况及财务错弊的严重程度如何，如果审计人员缺乏应有的职业关注、没有相应的执业能力、没有进行必要的实质性测试，最终出具了与事实不符的审计意见，就属于审计失败。但是，被审计单位的经营状况及财务错弊的严重程度对审计人员执业判断、方法手段、能力要求等方面的影响不容忽视，它直接影响到审计人员正确执行审计准则的难度，从而间接地与审计失败相关联。下面将从审计主体和审计客体两个角度出发阐述审计失败的原因。
（一）审计主体方面的原因
1、审计人员对被审计单位的经济业务活动和会计信息处理过程缺乏充分了解。财务活动是经济活动的货币表现，财务活动中的舞弊行为无疑是为了掩饰经营活动的虚假性和违法性，被审计单位的财务数据一般讲本身不存在问题，除非技术上的低级错误，但是其反映的内容是否真实？又是通过怎样的程序出笼？因此，审计人员如果不熟悉被审计单位的业务活动和会计信息处理程序，仅限于有关的会计资料，是很难查清问题的。据有关部门调查，当被审计单位存在以下情况时出具虚假财务报告的可能性极大。（1）被审单位存在严重舞弊行为或违法现象；（2）被审单位存在决策失误并由此带来一定损失；（3）被审单位业务量大，经济业务复杂；（4）被审单位会计核算程序复杂，有大量关联方交易；（5）被审单位存在财务危机等。由此可见，不充分了解被审单位的经济业务活动和会计程序，就首先意味着审计不到位，审计证据搜集不充分，对虚假的财务报告也就无从查起。
2、审计人员的过失行为。过失是指审计人员在执行审计业务时，没有完全遵循或完全没有遵循独立审计准则的要求执业，而出具不实审计报告的行为。它往往是审计人员未能保持审计工作应有的职业谨慎态度，未能严格遵循审计准则的要求，未能对被审计单位的内控制度、审计的重要性和审计风险进行有效的评估，未能恰当地运用审计程序获取审计证据，未能严格执行工作底稿的三级复核制度等诸多方面因素造成。这些应该做而未做的后果是审计报告严重失真。如：深圳中天勤会计师事务所的注册会计师在对银广夏的应收帐款进行审计时，不仅询证函的寄发与回收让被审单位经手，而且对于取得的回函也未作必要的分析；对于无法执行函证程序的应收帐款，注册会计师在运用替代程序时，未能取得海关报关单、运单、提单等外部证据，仅根据公司内部证据便确认公司的应收帐款；此外未能有效执行分析性测试程序，在银广夏2000年度主营业务收入大副增长的情况下生产用电的电费却降低的情况没有发现或报告。诸如此类的问题还有很多，问题都出在疏于对审计准则的执行，在专业胜任能力方面存在重大过失。
3、审计方法方面的缺陷。从审计方法来看，审计人员过度依赖于被审单位的内部控制制度测试及内部审计结果。内审和内控制度测试固然是审计的重要环节，但是内控制度的运行受到单位管理的局限，特别是当被审单位的内控制度较差，会计信息失真时，内部审计本身就意味着错误与失败。另一方面，审计在采用传统的统计抽样方法下，具有一定的机械性和风险性，当取证采样存在不同或不均衡，特别是当样本情况复杂或遇到新的问题时，容易影响到审计结果的准确性，从而导致审计失败。
（二）审计客体方面的原因
1、审计对象、范围的拓展，致使审计风险增大，审计失败的概率增加。被审单位的经济业务随市场经济的不断拓展，会计客体方法会日趋复杂，特别是受知识经济及信息化网络化的发展影响，大量的智力密集型企业，如“网上公司”、“模拟公司”等虚拟实体的兴起，在一定程度上拓展了被审实体的范围，也增加了相应的审计内容，如人力资源审计、非财务报表信息审计、企业购并审计、跨国业务审计等新内容，都以不同程度拓展了审计内容，增加了审计难度。增加了审计失败的可能性。
2、被审计单位会计报表表述不实，增大了审计风险，审计失败的概率增加。会计报表表述不实主要有两种：错误和舞弊。从我国证监会的处罚公告中可以看出，绝大部分审计失败都存在上市公司蓄意财务舞弊。我国上市公司质量大多不高，为了达到上市的要求，以及上市后为了能够配股、增发新股，财务舞弊成了达到目的的捷径。另外，政府过多的干预行为，如证券市场准入审批制、调动政府资源进行“救市”等，使得虚假会计信息得以长期存在。国家会计学院诚信教育课题组作了一次问卷调查，从回答的问卷统计中，形成假帐的主要因素排位是：“政府领导要政绩”为第一因素，占48%；“企业领导要政绩”为第二因素，占36%；“会计人员要饭碗”为第三因素，占9、33%；“注册会计师要钞票”排在第四因素，占6、67%。从问卷调查可以看出形成假帐的主要因素并不在于会计人员和审计人员方面，而是在于政府和企业的领导官员。
三、审计失败的防范措施
基于对上述审计失败的本质与原因的分析，防范审计失败的发生应从审计主体和审计客体两个方面综合考虑，既要加强审计主体自身的“抗失败”能力，又必须针对不同审计客体的不恰当行为保持高度警惕。根据这样的原则，笔者认为，审计人员防范和减少审计失败的有效措施可以归结为以下几个方面：
一是要审计人员提升自身的业务能力，尤其是具备现代化的审计业务能力是规避审计失败的基本前提。审计的执业环境是不断变化发展的，社会对审计人员的专业胜任能力和执业水平的要求也是不断变化发展的。审计人员必须不断掌握和运用相关的新知识、新技能和新法规，才能满足执业的要求，保证执业质量。更不用说现有的审计人员执业能力参差不齐，有的本身就存在能力不足的情况。很难想像，一个业务水平低的审计人员能够在其领导与组织的所有重大、复杂的审计事项中完全避免审计失败。
二是要完善公司治理结构，尤其是创造良好的审计人员执业环境是规避审计失败的基本条件。在我国目前的法律框架下，决定公司内部审计人员聘任的是公司股东大会。审计人员的作用是向投资者公开披露审计报告，作为沟通上市公司管理当局与投资者之间的栋梁，同时是约束公司管理当局行为的一种有效监督机制。由于上市公司的股权集中、国有股东缺位问题，导致上市公司存在较为严重的内部人控制现象，股东大会往往流于形式，审计师事物所聘任与解聘实际上也是由公司内部管理层来决定。这种不合理的公司治理结构致使审计师事务所不能代表所有投资者、特别是中小投资者的利益出具审计意见。在这种情况下，如果审计人员说“不”，就可能被解聘，事物所为了保住市场份额，就只好降低质量。因此，审计质量的提高决不是单靠审计行业自身就能解决的，一个健全有效的公司治理结构能为审计人员审计提供良好的执业环境，从而减少审计失败的发生。
三是要加强行业监督与指导力度，尤其是加大对审计人员败德行为的惩罚力度是规避审计失败的重要措施。改革和创新行业监管，通过严厉的处罚，让审计人员对其败坏执业道德行为承担巨大压力和风险成本，可以减少欺诈的可能性，也是控制审计失败发生的重要制度措施。必须让审计人员意识到，一旦违规造成重大损失就要追究其民事赔偿责任，直到其倾家荡产，以遏制其造假的动机，增强风险意识。
关键词： CPA 审计失败 会计师事务所
注册会计师（文中用CPA表示），我国是指取得CPA资格证书，可以接受委托审计和会计咨询的执业人员。CPA主要承接工作有审查企业的会计报表，通过审计人员的审计工作，出具审计报告；为上级管理部门出具验资的报告；办理企业之间合作改组的相关事宜中的审计业务；还要鉴定企业在遵循法律、法规和制度方面是否还存在问题，是否符合真实性、公允性和一贯性原则。
一、CPA审计失败后的问题梳理
（一）CPA审计失败会伤害广大投资者的利益
在金融市场上，投资者是企业的股东，但他们却处在信息不对称中，因而，这使股东们又把对CPA出具的审计报告给予很强的依赖性，他们在投资股票中把审计报告作为决策的依据。如果CPA出具虚假的审计报告，必然会给股民带来金融投资的重大损失，尤其在当今我国证劵市场信息来源不对称状况。如果出现审计失败，更会使投资证劵的中小股民完全处于被动之中，这不仅关系到中小股民的投资意愿，重要的是审计报告的诚信会给投资环境带来重大影响。
（二）CPA审计失去诚信与资本市场的可持续发展
CPA审计失去诚信的后果的严重性是难以估计的，由于审计的失败必然会导致一些社会问题的出现，这些由于CPA审计失去诚信带来的问题，最直接的反映是会危及资本市场的可持续发展。使金融市场的作用失效。审计失去诚信更使金融市场的参与者更加处于被动的状态，因此，CPA审计失去诚信会和风险同时存在，使金融市场造成更大的决策失误。同时，由于CPA审计失去诚信，会导致社会经济利益分配失效，使经济秩序紊乱。
（三）CPA审计失败会损害事务所及CPA个人的发展
如果CPA审计无论什么原因出现了失败，这不仅仅涉及到事务所的声誉问题。因为它还会因声誉问题而影响到事务所的业绩，从而影响到事务所的经济效益。但如果一旦CPA审计出现失败，而且是连续出现的话，受到伤害影响会计师事务所在经济市场中就会产生巨大的负面影响，同时，CPA个人的发展也会受到毁灭性的打击。如果事态发展严重，就可能连事务所的存在都会严重受到威胁。在十年前，记忆犹新的安然事件，就是栽倒在CPA审计的问题中失败原因，由于有人怀疑安然的盈利模式，结果就在审查中就暴露了CPA的审计问题。
二、CPA审计失败原因解析
（一）CPA个人能力及素质的缺失
作为CPA的审计人员，需要具有一定的思想和业务水平，及敬业精神。由于被审计单位与会计师事务所之间的雇佣与被雇佣关系，被审计的单位管理层就会成为会计师事务所的“衣食父母”。商业利益的诱惑驱使会计师事务所去迎合管理层的需要，从而背离了公正的要求，从而导致审计失败。
（二）CPA在审计主客体之间的委托关系缺陷
CPA的存在本身是为了消除财产所有者和经营者的信息不对称，减少成本。当CPA职业服务的供给者和需求者进行交易时，表现在独立审计的委托关系中，就是经营者可能利用自身的信息优势来追求自身效用最大化，提供虚假的会计信息，给财产所有者造成损失。在这样有缺陷的委托关系中，审计失败、舞弊事件的出现则变得更加容易。
（三）CPA在激励和约束机制的处理失衡
中国目前的外部约束机制主要是政府的监管，约束CPA的行政责任和刑事责任，关于民事责任的规定则较少。从具体操作来看，CPA的主体受到限制，以此故意隐瞒重大事项的信息披露，不作为诉讼对象，不接受集团诉讼。在公司的一系列的诉讼案例中，几乎没有任何人CPA，CPA没有因审计失败而承担法律责任，处罚力度更谈不上严厉，违规的成本太低。
三、CPA审计失败防范机制
（一）加强道德建设、行业自律，提高审计人员能力及素质
CPA的职业道德依据《职业道德基本准则》，但这只是一般的原则，这对于执业行为遵循职业道德并没有具体的要求。应由相关部门出面，构建一套自律、他律的职业机制，强化行业监管职能，提高权威性；发挥政府和行业自律的作用；这样才能既保证社会的利益，又合理保证CPA的利益。
（二）提高CPA的风险意识和专业技能
CPA应该充分认识独立审计是一项带有风险和重大责任的工作。CPA通过不断提高自身的知识和技能，保持适当的专业技术水平；按照有关的法律规章和技术标准，履行其职业责任；通过继续学习，在职业竞争中保持适当的竞争水平。
（三）强化行业的激励政策与约束机制
在成熟的证券市场，基本上具有民事赔偿机制和民事诉讼机制。而中国对于违规审计单位及CPA的处罚过于注重行政、刑事制裁，却忽略民事赔偿责任，缺乏对投资者利益的有效保障。因此，很有必要尽快地引入民事赔偿机制和相应的民事诉讼机制，采用“举证责任倒置”，捋顺索赔途径。CPA因舞弊和重大过失而不能发现上市公司的重大造假，致使投资者蒙受损失的，应当对投资者的损失进行有效赔偿，对违规CPA形成实在的经济压力，以抑制财务报告舞弊行为的出现。
参考文献：
关键词：审计失败 经济学 契约理论 弹性理论
一、审计失败的定义与现状
审计失败是指注册会计师未按照审计规范的要求执行审计业务而签发了不适当的审计意见。通常表现为在企业会计报表存在重大错报或漏报的情况下，注册会计师发表了无保留审计意见。会计师事务所为审计的主体，上市公司为审计的客体。可以说，目前我国资本市场上存在的审计失败情况屡见不鲜，一部分注册会计师对于上市公司的出现的财务造假问题未能做到勤勉尽责，未能在审计报告中恰当地发表审计意见，报告有关事实。从而使其丧失了应有的独立性，甚至成为舞弊行为的同谋。
二、经济学角度下的审计失败影响因素分析
(一)审计服务的商品属性
从注册会计师与委托人关系的角度来看，审计服务具有商品属性：注册会计师与委托人双方以审计服务为标的、审计酬金为价格进行的个别商品交易。这样，单个审计服务的酬金就完全取决于具体的、个别的委托人与注册会计师商谈的结果，委托人兼有审计服务需求方代表和审计服务酬金直接给付者两种身份，能够直接影响注册会计师的审计服务活动，这也是当前的现实情况。可以说，谁控制了委托人，谁就能成为实质上的委托人。
(二)契约理论下的审计供给
企业是一系列契约联结的有机体，它反映了不同利益主体对其权利进行讨价还价的结果。下面针对下述三种契约方式逐步分析从审计供给的角度分析审计失败的原因：
1、初始性契约的失败：我国公司治理的缺陷。
初始性契约是审计契约的初始环节，并由它决定了其它两个契约。而公司治理这一制度安排在很大程度上影响审计的信息质量和审计契约尤其是初始性契约的完善和发展。我国大多数上市公司经营管理层实际上集公司决策权、管理权、监督权于一身，中小股东参与公司经营决策程度非常低，由此带来的内部治理机制失效往往使我国的会计师事务所和注册会计师不得不屈服于上市公司及其内部人的压力。
2、主体性契约的失败：审计独立性的缺失
综观我国审计现状，审计独立性缺失更是存在着政府失灵和市场缺陷双层面的原因。从政府失灵角度来看，我国政府在审计市场的过度干预导致审计市场的畸形发展，加上权力制约机制的缺损，导致政府的职能出现错位和越位，一些审计业务的介绍甚至审计结论都是政府参与的结果。从市场缺陷角度来看。市场不充分造成的无序竞争致使审计独立性缺失，审计供给出现不良趋势。当前，我国审计市场竞争激烈，存在众多规模较小、技术力量薄弱、质量控制及自律机制不健全的事务所。这些中小事务所往往违反市场规则，杀价竞争，低价揽客。
3、辅助性契约的失败：注册会计师监管乏力
审计失败案的频频爆发，与行业监管不力也有着脱离不了的干系，监管不力导致了审计的不良供给，从而导致了审计的失败。当前我国正处于经济转型时期，会计服务市场化程度不高，现行行业法律法规不健全，政府职能转变没有到位，这些都造成我国政府监管机构与行业协会尚未完全分离，以致注册会计师监管体制与我国当前经济与注册会计师行业发展的现状及趋势不相适应，监管成本高而效率低的问题仍然相当突出。
(三)弹性理论下的审计需求
审计需求是审计市场发展的主要推动力，审计需求包括强制性审计需求和自愿性审计需求两个层次。所谓强制性审计需求，是指在政府管制和法律法规的约束下，要求公司聘请审计主体进行审计的需求。自愿性审计需求是在没有政府管制和法律法规的约束下，公司处于自身利益的考虑自愿聘请审计主体进行审计的需求。在自愿性需求的情况下，质量对需求的弹性大于价格对需求的弹性，即更高的质量能诱发出更多的需求，自愿性需求与审计质量正相关。但在强制性需求的情况下，质量对需求的弹性小于价格对需求的弹性，强制性需求与审计质量负相关。其原因主要是权利与义务的不对等。
审计产品作为一种外溢性较强的公共产品，其成本支出主要由被审计单位负担，与其他利益主体无关，从而造成了诸多利益主体包括政府机构和投资者的“搭便车”行为。这种强制性地要求企业接受审计而审计费用又由被审计单位全部承担的制度，只能导致审计需求的逆向选择，即对高质量的审计需求减少，转而寻求价格低廉的审计服务，以实现节省成本和完成强制义务的双重目的。这样，审计的有效需求会逐渐萎缩。正是由于这样一种逆向选择，导致审计失败的风险大大地增加。
三、防范审计失败的相关建议
要防范审计失败，我认为在以下几个方面可以进行改进：
(一)完善相关法律。从防范审计失败的角度出发，法律是最具有预防和惩戒审计失败的工具，也是保障投资者根本利益的坚实基础。
(二)加强审计文化建设。加快注册会计师审计行业诚信建设步伐，完善诚信档案体系和声誉机制，提高审计信用度。四、加强注册会计师行业监管。
(三)改革监管体制。转变政府角色，加强行业法制建设和监管，增加司法救济配给，为行业的和谐发展提供制度保障。
(四)提高审计市场集中度。主要可扩大会计师事务所的规模并且提高审计市场的行业进入壁垒。
(五)提高注册会计师执业素质。提高注册会计师人员的执业胜任能力、执业道德。
参考文献
[1]黄世忠、安达信对世界通信公司审计失败原因剖析[J]，中国注册会计师，2003(6)
目 录
中文摘要1
英文摘要2
目 录3
引 言1
1审计失败概述2
1、1 审计失败的意义2
1、2 审计失败的本质2
1、2、1 未能正确遵循审计准则2
1、2、2 与企事业单位是否发生了经营失效无关3
1、2、3 审计人员执业行为的瑕疵3
1、3 审计失败的影响3
1、3、1 对事务所本身的影响3
1、3、2 对社会的影响4
2 审计失败原因剖析5
2、1 审计失败的内部原因5
2、1、1 注册会计师或会计师事务所丧失独立性5
2、1、2 注册会计师缺乏应有的职业谨慎，专业胜任能力不足5
2、1、3 会计师事务所的内部控制体系不严密5
2、1、4 审计程序不妥6
2、1、5 事务所内部的管理问题7
2、2 审计失败的外部原因7
2、2、1 被审计单位公司治理机制存在缺陷7
2、2、2 审计收费制度不健全，市场竞争混乱7
2、2、3 我国民事法律体系不健全8
2、2、4 对客户的业务经营了解不够8会计毕业论文范文
3 审计失败的防范措施10
3、1 保持审计的独立性和应有的职业谨慎，提高注册会计师的专业能力10
3、2 建立健全会计师事务所的全面质量控制10
3、3 优化公司治理结构，提高上市公司财务信息质量11
3、4 改进审计收费制度，规范审计市场11
3、5 完善我国注册会计师民事法律责任机制12
3、5、1 大力推广有限责任合伙制会计师事务所12
3、5、2 注册会计师民事赔偿机制的合理设计12
4 案例分析：科龙电器违法违规中的会计审计问题13
结 论15
参考文献16
致 谢18
（正文部分省略，如有需要可点击下方图标进行下载。）
参考文献
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致 谢
在
--> 本次论文设计过程中，xx老师对该论文从选题，构思到最后定稿的各个环节给予细心指引与教导,使我得以最终完成毕业论文设计。在学习中,老师严谨的治学态度、丰富渊博的知识、敏锐的学术思维、精益求精的工作态度以及侮人不倦的师者风范是我终生学习的楷模，导师们的高深精湛的造诣与严谨求实的治学精神，将永远激励着我。这四年中还得到众多老师的关心支持和帮助。在此，谨向老师们致以衷心的感谢和崇高的敬意！
最后，我要向百忙之中抽时间对本文进行审阅，评阅和参与本人论文答辩的各位老师表示感谢。
摘 要
审计失败是审计执业中最严重的问题，也是最容易造成会计师事务所或签字注册会计师承担审计责任的主要原因。审计失败是审计风险的极端情况，指注册会计师由于没有遵守公认审计准则而形成或提出了错误的审计意见。信息使用者使用此审计意见作出了错误的判断或决策。并因此要求会计师事务所承担民事责任或刑事责任。最近，郑百文、黎明股份、银广夏、麦科特等上市公司的会计信息造假案纷纷被媒体揭露，负责审计这些上市公司财务报表的会计师事务所受到了人们的严厉谴责。这一系列审计失败的案件使中国注册会计师行业陷入了信任危机，中国注册会计师行业进入了前所未有的困顿时期。本文就审计失败成因进行分析，探索降低审计风险的途径，并提出了治理审计失败的一些对策。
关键词：审计失败；审计责任；原因；审计风险；决策
abstract
audit failure is the most serious problem in the audit practice, is also the most easily cause accounting firm or signature of cpa audit responsibility main reason、 failure of the audit is the audit risk in the extreme case, a certified p会计毕业论文范文ublic accountant from failure to ply with generally accepted auditing standards and the formation or makes a false audit opinion、 information users use this audit opinion makes a mistake in judgment or decision、 and therefore require the accounting firm to assume civil liability or criminal liability、 recently, zhengbaiwen, dawn shares, yinguangxia, moe, the accounting information of the listed pany fraud cases have been exposing the media, is responsible for auditing the financial statement of listed pany 's accounting firm has been harshly condemned、 this series of audit failure cases of the chinese institute of certified public accountants industry fell into a crisis of confidence, the chinese institute of certified public accountants industry enters a hitherto unknown exhausted period、 this paper analyses the causes of audit failure, exploring the ways to reduce the audit risk, and puts forward some countermeasures for the management of audit failure、
【关键词】审计风险经营失败审计失败
审计模式的不断发展和改进，与国内外发生的一系列审计失败案件，进而引发社会公众对注册会计师行业的广泛关注有深刻的关系。新世纪伊始，世界范围内很多知名企业迫于经营风险、财务风险以及市场竞争的加剧，发生了一系列财务丑闻，给广大投资者造成了巨大损失。国内资本市场上发生的事件，如較早的银广夏、蓝田股份、科龙电器，到最近的甬成功、浙大海纳、中捷股份等都成了重创注册会计师的典型诉讼案件，对注册会计师行业产生了很大影响。在这种情况下，社会公众更是将“查错防弊”的所有希望都寄托在会计师的身上，他们甚至认为，具备良好专业素养的注册会计师应该能够查出被审单位的所有错误和舞弊。遗憾的是，审计诉讼案件频繁发生，审计失败的案件也屡见不鲜，并且呈不断上升的趋势，所有这些都严重损害了社会公众对审计有效性的信心。
本文拟从审计风险产生原因展开分析，结合会计专业现代学徒制学生实际学习情况，提出审计风险的应对策略。
一审计风险的概念及构成
审计风险与审计活动相伴相生，有审计活动实施，就会产生相应的审计风险。由于现代审计是随着企业的财产所有权和经营管理权相分离而产生的，故从理论本质上讲，审计应该起着协调委托人和人利益的作用，其目标是促进两者利益均衡最大化。因为注册会计师的审计报告可以有效地说明企业管理当局的受托经济责任，降低会计报表使用人进行决策所面临的信息失真风险，所以现实中，注册会计师往往就被期望作为信息风险减少者和保险人的双重身份出现。一方面，注册会计师被雇佣来对财务报表的客观、公允表达进行确认，以减少财务报表隐含的错误和减少信息不对称性。另一方面，委托人和人通过审计费用的支付，将风险转嫁给审计人员，如果审计人员失职而没有察觉人为舞弊，法院会判决审计人员提供赔偿，从而实现了风险分担。投资者或债权人因为投资或贷款遭受损失，往往会找会计师充当替罪羊，这就是“深口袋”现象——因为社会日益赞同受害的一方向有能力提供赔偿的一方提起诉讼，而不论错在哪一方。可以说会计师面临的审计风险越来越大，会计师执业法律责任的口袋也越来越深。
（一）由经营失败导致的审计风险
经营失败是指企业由于经济或经营条件的变化，企业可能无力归还借款或无法达到投资者期望收益的情况。反映经营风险的极端情况就是经营失败，如公司破产倒闭。经营风险其实跟审计风险一样，这意味着企业一旦从事经营活动，就总有失败的可能性存在。问题是企业经营失败时，往往也会连累注册会计师，而且社会公众又不能很好的理解经营失败与审计失败之间的差别。1982年潘斯奎尔银行股份有限公司经营失败与毕马威巨额赔款的案件很好的说明了这一点。
潘·斯奎尔银行成立于1960年，1974年以前，该银行的主要客户都是购物中心内的小商品零售商及周围社区的居民；1974年，在詹宁斯买下这家银行之后，潘·斯奎尔银行立即参与了70年代末期俄克拉荷马州骤然升温的石油热中，致力于向开采石油和天然气企业的投机贷款。由于资金规模有限，它不能满足客户的贷款需要。为了满足迅速增长的贷款业务的需要，一方面，潘·斯奎尔银行拼命地扩大它的存款基础，另一方面，说服几家主要的大城市银行，联合向最大的石油和天然气企业提供融资。后来由于卡特总统的能源节约政策以及石油输出国组织大量的过剩生产，石油和天然气的价格从1980年起开始暴跌，许多靠潘·斯奎尔银行贷款支撑的企业很快就无利可图了。而潘·斯奎尔银行由于面临贷款周转压力，急需稳定增长的存款，为此，银行千方百计吸引大的投资者和同行的拆借来保持其存款。很快，到1982年7月，潘·斯奎尔银行陷入破产。然而毕马威对潘斯奎尔银行的财务报表发表了无保留意见。于是国会调查委员会便对毕马威履行的审计程序进行了检查，最后虽然没有发现明显的证据表明会计师存在重大过错，但认为毕马威同潘·斯奎尔银行存在一定的利益关系，使其在执行审计时不独立。到80年代末，由于毕马威会计师事务所被牵涉进潘·斯奎尔银行倒闭一案中，对其提出的民事诉讼金额已远远超过10亿美元；美国联邦存款保险公司对毕马威会计师事务所的起诉金额达9？000万美元；美国司法部也向12位毕马威会计师事务所的雇员或前雇员提起了法律诉讼。
实际上，企业出现经营失败时，审计失败可能存在，也可能不存在。有些时候，出现了经营失败，但审计并未失败，理论上跟会计师没有关系，但实务中会计师仍存在巨大的风险。当一个公司破产或无力偿还债务时，会计报表使用者往往认为审计也是失败的，特别是最近的审计报告显示财务报表的列报是公允的时候。此时使用者仍会控告会计师存在过错。
（二）由审计失败导致的审计风险
审计失败则是指注册会计师由于没有遵守审计准则的要求而发表了错误的审计意见。例如，注册会计师可能指派了不合格的助理人员去执行审计任务，或者可能审计程序不到位，最终未能发现应当发现的财务报表中存在的重大错报。银广夏事件就很好的说明了这一点
2001年8月由《财经》记者通过一年多的对“中国第一蓝筹股”的追踪调查，揭开了一个由高深的“萃取技术”和陌生的“德国客户”组成的造假故事：天津广夏1999年、2000年获得“暴利”的萃取产品出口，纯属子虚乌有。整个事件纯属一场骗局。遗憾的是中天勤会计师事务所对银广夏的审计过程也存在重大瑕疵，比如：
①未能有效执行应收账款函证程序，将所有询证函交由公司发出，而并未要求公司债务人将回函直接寄达注册会计师处；
②对于无法执行函证程序的应收账款，审计人员在运用替代程序时，未取得海关报关单、运单、提单等外部证据，仅根据公司内部证据便确认公司应收账款；
③涉案注册会计师存在重大过失，未能发现或对外披露银广夏会计报表中的重大虚假问题；
④注册会计师未能保持职业谨慎，对审计证据的真伪未能给予应有关注；
⑤未有效执行分析性测试程序；
⑥存在以预审代替年审、未贯彻三级复核制度等重大审计程序缺陷……
由于事务所自身因素导致的审计风险主要是因为注册会计师对被审单位的基本情况了解不够，未能对执业面临的风险做出恰当评估。了解被审单位所处的行业状况、法律环境、监管环境、经营目标、会计政策等多方面的基本情况，识别以上情况与以前期间相比发生的重大变化，对评估重大错报风险尤为重要。
二、审计风险的应对
笔者认为，防范和应对审计风险，主要应从以下方面入手：
（一）完善上市公司内部治理结构。我国的上市公司多半由国有企业改制而来，公司治理结构很不完善，所有者缺位、一股独大现象严重，公司中产权多元化特征不够明显，董事长、经理合而为一的领导体制，更使治理结构陷入失衡。由董事会决定聘请注册会计师并支付审计费用的权力落人经营者手中，出现了经营者自己出钱审自己的不正常现象，造成会计师对经营者的严重财务依赖，经济利益对独立性的损害不可低估，进而影响注册会计师审计意见的公允表达。由此，公司内部治理结构的不健全成为造成审计独立性缺失的制度性根源。
（二）加强会计师事务所内部治理。事务所应当建立以质量为导向的业绩评价、薪酬及晋升的政策和程序。在业务承接与保持环节，避免过分看重商业利益而忽略业务质量的现象发生。要深入了解客户基本情况，审慎选择被审单位。近年来国内证券市场上发生的一系列审计失败案件，很多与注册会计师对被审单位的基本情况了解不够有关。业务执行中，会计师应严格遵循准则规范，实施到位的审计程序，运用科学合理的审计方法，收集充分适当的审计证据，支持正确审计意见的形成。事务所有关质量控制方面的政策和程序应形成相关文件，并得到一贯遵循。同时，需要任用具有适当经验和能力以及必要权限的人员，承担起独立复核的重任，有效避免审计风险的发生。
关键词：审计失败；失败原因；对策
中图分类号：F239、2 文献标识码：A 文章编号：1008-4428（2016）10-78 -02
在审计风险当中，审计失败是属于比较极端的一种情况，它指的是审计师形成或者提出了错误的审计意见，这种错误意见的形成很大程度上是由于没有遵守公认的审计准则而造成的，也是指审计师在审计过程当中存在重大的过失或者是故意进行欺诈，为存在重大错报或者漏报的财务报表出具无保留意见的审计报告。在现代社会当中，审计失败的风波可谓层出不穷，尽管当年甚嚣尘上的美国“安然事件”、中国 “银广厦事件”等已离我们远去，但审计失败所造成的恶劣影响值得我们去进行后发式分析，分析其原因并思考相应的对策。
一、审计失败的原因
（一）行业监管缺乏有效性
一方面是现行的审计行业监管方式难以达到监管目标。由于我国对审计采用的事后监督的方式，所以很难亡羊补牢。另一方面是行业的监管形式的局限。由于我国审计行业的行业的监管受到诸多的限制，目前行业的监管部门只检查对事务所业务报告和档案而不能到银行或政府相关部门进行调查取证，使得监管效力不足。此外，证监会有时也未发挥监管作用，没能及时保护投资者的利益。
（二）审计师聘用制度不完善，审计收费制度不明确
在我国的审计市场中，会计师事务所的数量多，规模小，行业竞争激烈。不少事务所为了能拉到业务，拼命压价，事务所之间恶性竞争。再加上我国的审计师聘用制度不完善，事务所为了生存和发展，不得不与问题公司合作，出具不真实的审计报告，导致审计失败。
（三）审计过程存在过失
注册会计师所采取的审计程序存在缺陷，而且审计方法也存在不当之处。如在对应收账款、银行存款采用函证审计程序时，按照审计准则要求，对于询证函的编制和寄发以及回函，注册会计师应当亲自执行。但是在实际操作过程当中，询证函有时却是由被审计单位发出以及收回的，其后再转交给会计师事务所，这种做法为被审计单位伪造函证结果提供了便利，由此程序而取得的外部审计证据存在巨大的失真风险，函证的行为失去了意义。 另外，库存环节会涉及到入库单，出库单，采购发票和付款凭证等，而销售收入会涉及到销售合同，销售发票，商品出库单，同时还会涉及到银行存款日记账，应收账款等。如果进行审计时，能够对这些会计资料进行仔细核查，也不难发现造假。
（四）舞弊的收益与处罚不成正比
会计师事务所之间的竞争也是非常激烈的，审计市场供大于求，是属于买方市场，事务所能够深刻地体会到失去审计单位的巨大代价。而且我国的相关法律制度存在缺陷，分管该领域的部门较多，造成了管理不到位或者管理不严的情况，同时，被发现舞弊之后收到的经济处罚不高，使得舞弊的收益以及成本完全失衡，因此舞弊盛行而导致的审计失败案例层出不穷。
（五）利益冲突导致审计独立性受损
事务所的收益常常由审计费用以及咨询服务费用组成，当事务所为企业同时提供审计服务以及咨询服务的时候，难以避免利益冲突的存在，这会使得审计的独立性受损。曾经轰动一时的“安然事件”就是审计独立性受损的典型案例。安达信事务所多年为安然公司提供外部审计业务同时又负责该企业的内审和咨询。安达信收取了安然公司巨额的咨询费用。这种做法影响了审计的独立性，为企业以及事务所联合舞弊提供了滋生土壤，进而引起审计的失败。
二、解决审计失败的对策
（一）要完善公司的内部治理结构和内外监督机制
为了防范公司内部会计信息造假以及由此导致的审计失败，公司应该建立以会计信息治理为核心的新型治理结构，建立有效的内部运行机制和质量控制相互牵制制度，建立健全各项规章制度严格执行。这样有助于加强公司的内部控制，减少内部人员控制行为的发生，保证会计信息的真实有效。
（二）保持审计的独立性
独立性是审计师审计的生命，审计师在执行审计的过程中只有保持实质上和形式上的双重独立，才能够实事求是地检查、客观公正地评价与报告。在当前的审计环境中，很多的上市公司能够左右会计师事务所的饭碗。所以我们要改变审计收费的方式，将审计收费标准化，公开化，透明化，这样才能更好地维护审计师，避免会计师事务所的审计收费被作为筹码而被被审计单位控制，出具不负责任的审计报告。另外还要规范会计师事务所的经营秩序，完善会计师事务所的聘用制度，维护会计师事务所的独立性，使得上市公司妄想收买审计师的行为不能得逞。
（三）完善与审计相关的法律法规和职业准则
国家有关机构要与时俱进地制定相关的审计制度和准则，不断更新和丰富法律法规，充分吸收国际会计领域的先进经验，制定符合我国国情的审计法律制度和执业准则，避免出现审计师无法可依的局面。其次，有法不依，任何的公司治理、监管制度和企业的社会责任都可能失去存在的基础和保障。所以要约束公司行为，必须落实监管的有效性，最终使公司问题通过监管而得到及时发现、制止和惩戒。
（四）加大对会计师事务所和审计师违规的惩处力度
正是由于违规的惩处力度太低，所以才有那么多的会计师事务所敢于同上市公司一起，狼狈为奸。会计师身陷问题公司，看似偶然，其实是违规惩处力度低的必然。因此，为了切实保护投资者的合法权益，促使审计师真正做到勤勉尽责、忠于职守，让违规者付出惨重代价成为不可或缺的惩罚手段 。各地监管部门要加大监管力度，一旦发现未完全遵守审计准则的会计师事务所和注册会计师，应当予以重罚，使得他们的造假成本远大于造假收益。
另外，会计师事务所在证券民事赔偿方面的法律责任应进一步明确。无论会计师事务所的审计失败是否受到行政处罚，只要虚假陈述行为存在，就可以作为被告，由其向法庭自我证明清白，如果无法证明其自身的清白，就由其与问题公司一起承担对投资者和社会大众的赔偿。这样一来审计师的责任更为重大。对于违规审计特别严重的事务所和审计师必要时也可采取终身进入行业措施。
（五）加强和提高审计人员的职业道德和业务能力
良好的职业道德和业务能力是审计成功的前提条件，所以要从机制、制度、法律等方面促进注册会计师素质的提高，结合实务提高专业胜任能力。建立审计师继续教育审核制度，让其不断吸收审计领域的先进经验，与时俱进地学习更加科学的审计方法，不断提高他们的专业胜任能力和执业水平。另外，要增强其社会责任感，让每一个注册会计师清楚地认识到诚信度将影响自己的职业生涯。
（六）严格执行审计程序
在很多造假事件中，管理层固然是需要承担首要责任，但注册会计师过分依赖被审计单位提供的会计资料也是审计失败的重要原因。如注册会计师在对应收账款实施函证程序时，能够亲自发函，亲自接收审计回函，就能够查出企业的虚假业务记录，从而避免审计失败。但注册会计师却让被审计单位发出、收回询证函，为其伪造资料提供了机会。
要达到严格执行审计程序的目的，是需要对执行者进行监督的，在启动审计程序以后，应当配备专门的记录人员，对每一个环节的行为都予以记录，观察其是否符合审计准则的要求，发现不合要求的行为予以纠正，这样能够极大地减少风险，增加了审计证据的可行度。
三、结论
总之，审计失败不仅有外部原因也有会计师事务所的原因。因此，注册会计师应当严格遵循独立审计原则，保持良好的职业道德，树立风险导向的审计理念，用公正、公平的态度认真履行审计程序，出具正确的审计报告。同时尚需在上市公司质量方面的提高、提高注册会计师的综合素质，加强监督等方面下功夫，减少审计失败的发生，从而让投资者免受重大损失，对促进我国资本市场的健康有序发展具有重大意义。
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内容摘要：关于审计失败的原因，国内外的情况不尽相同。本文从内因与外因两个方面对我国审计失败的原因进行了分析，并着重讨论了我国审计失败的特殊原因。
关键词：审计失败内因外因
随着我国证券市场的迅猛发展，国内资本市场上不断有财务舞弊公司被曝光和查处，银广夏案就是其中的典型。20__年8月，银广夏财务丑闻被媒体曝光，银广夏通过伪造购销合同、伪造出口报关单、虚开增值税专用发票、伪造免税文件和伪造金融票据等手段，虚构主营业务收入、虚构巨额利润7、45亿元。银广夏骗局被揭穿后，为其出具严重失实的无保留意见审计报告的深圳中天勤会计师事务所的执业资格及证券、期货相关业务许可证被吊销，签字的两名注册会计师被严惩。
关于审计失败的原因，国内外的情况不尽相同。不能一概而论，特别是我国新兴的资本市场、特有的社会经济环境、审计业务发展的时间较短等，这些必然导致我国审计失败的原因除了存在与国外共同的原因之外，还会存在只有在我国才会有的特殊原因。本文从内在原因与外在原因两个方面，对我国审计失败原因进行分析，并着重讨论我国的特殊原因。
审计失败的内在原因
与国外相比，注册会计师业务素质不高、风险意识薄弱是导致审计失败的内在原因，在我国表现尤为突出。
在美国，注册会计师业务素质不高，没有被列为审计失败的主要原因，但是在我国这一因素的影响不容忽视。目前我国审计人员专业胜任能力良莠不齐，注册会计师普遍缺乏对宏观经济环境的关心，也缺乏对被审计企业所处行业环境的职业关注，更谈不上进行横向的行业分析，就连企业客户自身的纵向比较也常常被审计人员忽视，并屡屡造成我国注册会计师审计失败的发生。
财政部颁布的独立审计准则和实务公告基本涵盖了审计工作的重要领域，是规范注册会计师工作的权威性标准和衡量注册会计师业务质量的尺度，也是国家以法律、法规等形式给注册会计师执业提供的防范风险的制度保证。
但是，从我国证券市场的审计失败事件看，这一制度的执行情况并不理想，多数会计师事务所和注册会计师并没有很好地遵循这些准则，没有认真履行应有的审计程序，审计风险意识十分薄弱。本文以《中国注册会计师质量控制基本准则》的遵照执行情况为例，对我国注册会计师审计的风险意识状况进行说明。
根据《中国注册会计师质量控制基本准则》的要求，会计师事务所应当建立多层次的审计工作底稿复核制度。多层次复核制度的规定是为了防止审计风险，保证审计质量。尽管当前大部分会计师事务所都制定有这一制度，但真正严格照章办事的不多。
为了保证审计工作质量，会计师事务所还应当确保全体专业人员达到并保持履行其职责所必备的专业胜任能力，对于重要的审计领域和重要的审计问题，必须委派经验丰富、有较长审计经验和具有一定分析能力的人员担任。但是，目前我国的会计师事务所普遍按照会计报表科目分配审计任务，一些重要的会计科目如银行存款、固定资产、主营业务收入，甚至一些重要的分公司、子公司审计也分配给无足够审计经验的助理人员或新入门的大学生，有时为了节省审计成本甚至交由实习的大学生。负责具体审计项目的签字注册会计师和现场项目负责人，由于缺乏相应的指导和疏于复核工作底稿，也就难以保证审计工作质量。
审计失败的外部原因
我国注册会计师的审计失败与我国的审计环境有着密不可分的关系。与美国的审计环境相比，尽管美国也存在着许多不尽如人意的地方，但是我国的审计环境更加恶劣。除了上述美国在审计环境方面存在的弊端外，我国作为一个有着新兴资本市场的国家，在审计的外部环境方面还有一些特殊的问题。
上市公司治理机制不健全
笔者认为，我国上市公司治理机制的缺陷是一个不容回避的重要原因。我国证券市场的上市公司大多是国有企业，且绝大多数国有企业在上市前不是股份制公司，而是在极短的时间内完成改制并上市的。这些都使得大多数上市公司会计基础薄弱，与上市公司本身的运行机制要求相差甚远。
目前，国有企业及上市公司一股独大、内部人控制、控股股东操纵、关联交易等问题十分严重；一些地方政府为了谋取政绩，默认或暗示企业篡改会计信息，搞所谓“包装上市”。
审计市场供求关系扭曲
尽管近年我国企业的股份制改制和上市发展迅猛，但总的来看，我国的证券市场还属于新兴的证券市场，目前经济还属于从计划经济向市场经济转轨的过程中。我国注册会计师行业用二十年走过了拥有成熟证券市场的国家二百年走过的路，在这个进程中，几乎每一步发展都受到政府推动，而不是市场自然选择的结果，
包括对审计服务的需求。笔者从两个方面分析我国审计市场的现状。
缺乏自愿的市场需求在我国，公司的上市也不是市场自由选择的结果，往往同当地政府部门的政绩挂钩。政府可以帮助企业争取名额上市，使企业在上市过程中，财务报表并非关键因素，注册会计师对报表的审计仅仅是一种形式，许多公司只是为了满足政府的要求或根据法律的规定，而不得不聘请会计师事务所进行审计。因此，在聘请会计师事务所时，考虑的主要因素不是会计师事务所的声誉和执业质量，而是可低收费快速出具无保留意见审计报告。现阶段存在的现象是：越坚持独立审计准则和职业道德，越容易失去客户；事务所在行业中信誉越好，在争取新客户时反而越容易处于被动地位。
审计市场的恶性竞争从1998年我国注册会计师行业进入全行业脱钩改制以来，会计师事务所的生存压力日益增大。一方面，会计师事务所的数量剧增，而其中大部分是中小会计师事务所；另一方面，原“五大”国际会计师事务所抢走了很大一部分市场。为了赢得客户，恶性杀价成为国内审计行业一种普遍的竞争手段。这种恶性竞争导致的直接后果，就是事务所对客户依赖性强，在执行审计过程中处于被动地位。因此，审计市场的恶性竞争已经成为一些审计失败案例不可忽视的原因之一。
注册会计师民事法律责任体系不健全
与美国相比，我国注册会计师民事法律责任体系还相当不健全，由于违法成本低，因此审计失败案屡禁不止。本文从以下两个方面对我国注册会计师民事法律责任体系的情况进行论述。
会计师事务所组织形式的缺陷从会计师事务所的组织形式看，目前国际上会计师事务所组织形式有个人、合伙、有限责任公司和有限合伙制等几种形式，而我国当前只允许采用合伙制与有限责任制会计师事务所两种组织形式。合伙制会计师事务所与美国的普通合伙制会计师事务所在法律地位上基本相同，合伙人均需对合伙企业的债务、过失、违规行为承担连带无限责任；而我国有限责任制会计师事务所在法律地位上与普通的有限责任公司完全相同，根据《中华人民共和国注册会计师法》第二十四条，会计师事务所合伙人以其出资额为限对会计师事务所的债务承担有限责任。这样，我国的会计师事务所中90以上选择了有限责任公司这种组织形式，只有很少一部分采用合伙制，这与国际大多采用合伙制的做法相反。注册会计师行业是一个高风险、高社会价值的服务行业，如果允许注册会计师实行有限责任形式，必然引致注册会计师激进的商业行为动机，在很大程度上造成注册会计师为了在激烈的竞争中赢得主动、稳定客户、提高市场占有率、片面追求个人利益的最大化，放弃了独立审计准则、置公众利益于不顾。近年来，我国虚假会计信息泛滥、注册会计师道德颓丧、行业信誉降到低点，无不与此有关。
注册会计师民事赔偿机制缺位从民事法律制度看，我国并非一片空白，《民法通则》、《注册会计师法》以及《证券法》等有关法律法规都对注册会计师“给委托人、其他利害关系人造成损失的”违法行为应承担民事赔偿责任做出了原则规定。然而事实上，虽然随着我国证券监管力度的加强，大量虚报利润、伪造上市资料的公司相继曝光，难逃其咎的会计师事务所除了被公开谴责、处以行政处罚和刑事处罚以外，却鲜有因此而承担赔偿投资者损失的民事责任，或是承担的赔偿责任非常低廉，无法起到应有的威慑作用。
通过上述分析，对造成我国注册会计师审计失败的特殊原因进行了归纳总结。笔者认为，与美国相比，无论是内在原因方面，还是外在原因方面，我国都存在问题，而且这些问题的有效解决将直接关系到我国新兴资本市场未来的发展。因此对防范我国审计失败的措施进行探讨是十分必要，也是十分重要的。
总之，无论在国内还是在国外，上市公司财务丑闻以及由此导致的审计失败都是时有发生的现象，这不但给投资者带来巨大的经济损失，严重扰乱了资本市场的秩序，对于我国新兴的资本市场的危害尤为严重，而且也殃及到注册会计师行业的生存和健康发展。虽然审计失败的发生无法完全避免，但是如果能够找到行之有效的防范措施，将对资本市场的发展等各个方面具有重要的意义。
参考文献：