【关键词】注册会计师；审计风险；审计失败
近年来，以信息服务为基本职能的注册会计师审计的作用日益增加，社会公众对注册会计师审计的要求越来越高，追究审计责任的意识也越来越强，注册会计师审计面临的风险也越来越大。国内一连串的审计失败案对注册会计师的诚信度、公信力造成了很大的负面影响，审计职业界出现了诚信危机。随着投资者主张权利的不断出现和司法的介入，会计师事务所和注册会计师面临的诉讼危机将进一步加剧。因此，如何正确认识审计风险、对审计风险进行有效的管理、降低审计风险、避免审计失败就成为审计行业极为关注的焦点。为此，本文拟以毕马威会计师事务所审计洪良国际公司IPO案为例，试述注册会计师应当如何管理审计风险，以避免审计失败。
一、案例概况
洪良国际公司全称为洪良国际控股有限公司，由台湾人士萧登波于1993年在福建省创立，属纵向整合化纤类针织布料生产商，尤其专注于生产运动服装功能布料，特别是中国运动及休闲服装设计及生产布料，以原设备制造生产成衣。此外，公司还从事时尚、休闲服装及配饰产品的设计、开发及市场推广等业务。洪良国际公司的部分财务资料如表1、表2、表3、表4。
洪良国际于2010年3月30日公告称，公司被香港证监会勒令停牌。同日，香港证监会入禀香港高等法院，提出冻结洪良国际9.974亿港元的资产，相当于洪良国际新股发行净额。业内人士认为，洪良国际新股发行书中很可能存在虚假陈述，将原本很低的毛利润率做成30%。香港证监会以《证券及期货条例》第213条强制令为法律依据，成功申请冻结洪良国际新股上市获得的净额资金约10亿港元。除了第一被告洪良国际外，其旗下四家子公司，包括跃佳、其峰、菱发及鞍佳分别为第二至第五被告。香港证监会还指控洪良国际违反了《证券及期货条例》第277条、298条、300条及384条，指控洪良国际披露虚假或具有误导性陈述的资料、诱使或欺诈投资者进行证券交易。香港高等法院颁布冻结资产令，禁止洪良国际等五家被告公司将9.974亿港元资产从香港转移，并冻结洪良国际在东亚银行及永丰商业银行的账户，其他四名被告在东亚银行的账户均被冻结。香港证监会于2010年3月29日取得法院临时强制令后，于3月30日指示香港证券交易所暂停洪良国际的交易。此后，香港证监会向香港高等法院递交了一份公文，要求洪良国际将接近10亿港元的资金返还给曾在IPO时认购洪良国际新股以及2009年12月24日上市后购入其股份的投资者。这是迄今为止香港证监会针对新上市公司所采取的最严厉的举措之一。香港证监会的严厉举措凸现了其惩治和杜绝市场违规行为的决心。
香港高院法院文件显示，截至2010年2月27日，洪良国际在东亚银行的账户拥有现金约318万港元、活期储蓄1775万港元及定期存款8.4亿港元。冻结资产令还要求五名被告必须在7日内以书面方式提交5万港元至9.974亿港元的个人资产资料，包括资产所有人、性质、地点及所属银行账户的具体资料。香港高等法院还将委任接管人追讨并接管近10亿港元资产，被告则须支付接管人的委任费用，并向财产接管人支付以汇丰银行最优惠利率附加1%的利息。同时，一旦洪良国际需要赔偿投资者的损失，也将由财产接管人代为分发。在毕马威会计师事务所负责洪良国际上市项目的主要为合伙人邹小磊、合伙人MoneyChow，以及高级经理梁思哲。邹小磊、MoneyChow仍然受聘于毕马威会计师事务所。就在香港证监会公告前不久，香港廉政公署（IndependentCommissionAgainstCorruption）表示，已指控毕马威会计师事务所高级经理梁思哲在洪良国际的首次公开募股（IPO）中涉嫌行贿。
根据香港廉政公署的指控，梁思哲于2010年2月向其下属提供100,000港元（约合12,880美元）贿款，作为就洪良国际IPO招股说明书准备会计师报告的报酬。洪良国际于2009年12月24日上市，毕马威会计师事务所担任其上市审计人。毕马威会计师事务所在一份公告中称，已经发现了上述被指控的贿款，暂停了相关人员的工作，并向相关部门进行了汇报。毕马威会计师事务所发表声明表示，有关涉嫌贿赂事件是由毕马威会计师事务所通过内部举报热线揭发的，经调查后，该名涉案员工已被暂停职务，同时，毕马威会计师事务所也自行向相关监管机构做出举报。毕马威会计师事务所强调，该事务所已经并将继续与相关监管机构通力合作进行有关调查。市场观察人士指出，香港企业上市程序中存在责任缺失问题，例如：依据目前的法律，公司股东无法控告上市公司的审计人在IPO阶段存在不当行为；另外，在公开市场购入股票的个人也无法指控上市公司的招股说明书存在虚假信息。他们认为需要修改法律，更好地保护中小投资者在IPO中的合法利益。
二、案例分析与启示
从以上案例可以看出，洪良国际披露了虚假或具有误导性陈述的资料，诱使或欺诈投资者进行证券交易，但担任其上市审计人的毕马威会计师事务所的注册会计师不但未能对此给予足够的职业关注，而且未能扮演好鉴证者的角色，甚至指派不具备职业操守的人员从业，在尚未进行委托人内部控制环境和审计项目风险评估、未形成风险评估结论的情况下，出于对同业竞争的担忧和自身利益考虑，与委托方串通勾结，表达不恰当的审计意见，从而在客观上使审计独立性严重缺失，加之被审计单位自身内部治理机制失衡，最终双方均受到香港廉政公署严惩。近年来，类似本案的风险案例层出不穷，无数投资者蒙受了巨大损失。为有效管理审计风险、避免重蹈覆辙，近年来，毕马威会计师事务所至少在以下方面投入了相当多的精力：
（一）明确会计师事务所的角色
毕马威会计师事务所强调会计师事务所属于为社会公众服务的中介组织，应当以一定的社会公共利益为服务目的，以实现特定的社会目标为服务宗旨，注册会计师应当凭借自己的专业知识和技能，独立地为社会公众提供会计和审计服务，注册会计师在执业中收取服务费用的主要目的应当是为社会提供专业服务。
（二）人力资源配备
相对于具有从业经验的注册会计师，毕马威会计师事务所更倾向于招募应届毕业生，并努力运用国际四大会计师事务所的专业精神尽快将应届毕业生培养成国际一流的注册会计师。毕马威会计师事务所培训人才的特色在于培训机会多、专业性和规范性强。毕马威会计师事务所还设置专门部门和人员负责审计项目的人力资源调配和工时记录。审计组成员确定之后，毕马威会计师事务所会指定一位现场负责人考核审计项目成本，每位注册会计师的工时成本根据级别分别计算。
（三）业务承接
毕马威会计师事务所认为：筛选客户的关键环节是评价客户的经营风险，在风险导向审计理论的指导下，被审计单位的经营风险是决定注册会计师审计风险的关键因素，而被审计单位最大的经营风险就是经营失败。现实中，在选择客户方面，毕马威会计师事务所主要根据企业管理层的诚信度、企业管理架构及行业自身风险等因素来判断，且只承接蓝筹上市公司。毕马威会计师事务所关注企业发展的战略性，着重判断其是否可能成为长期客户。在接触一个新客户时，毕马威会计师事务所首先要对其进行风险评估，若预计其发展潜力小或审计风险高，则很可能放弃该客户。此外，毕马威会计师事务所主要承担B股和H股上市公司的审计职责，而这些企业从上市伊始就要面对国际投资者及境外监管机构的评判，因此企业内部控制相对比较规范，毕马威会计师事务所在审计过程中也一直谨慎坚持严格的国际会计准则标准。
（四）审计前期准备工作
审计前期，毕马威会计师事务所通常会召开准备会议，合伙人和项目经理会讨论审计组人员配备、时间和经费预算和审计策略等，并完成被审计单位内部控制环境和审计项目风险的评估，组成审计组，通常还会讨论业务约定书条款并发函，查阅以前年度审计工作底稿，最终确定被审计单位的审计风险分级，如果必要，还将由质量控制部门复核评级。毕马威会计师事务所针对不同的被审计单位和不同的业务类型分别设计业务约定书模板，并尽可能将条款设计得对自身有利。与被审计单位签订正式业务约定书之前，会计师事务所法律顾问必须签署意见。
（五）审计实施
毕马威会计师事务所通常根据每个被审计单位的业务特点和风险评估结论确定将要执行的审计程序，在执行的审计程序大框架一定的情况下，每个具体审计项目的审计程序都是比较灵活的。毕马威会计师事务所全球首席技术合伙人TimothyBell认为现代审计是一种循环递推、证据驱动、基于判断的风险评估过程，审计程序是环环相扣的，每一环节程序的评估结果都直接影响下一环节可能需要执行的程序、可能不需要执行的程序、执行程序的简繁程度等。
（六）风险导向审计的运用
一、我国与国际准则内部审计定义的比较审计署2003年在《关于内部审计工作的规定》称“内部审计是独立监督和评价本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动的真实、合法和效益的行为，以促进加强经济管理和实现经济目标。”审计署《关于内部审计工作的规定》规定：国家机关、金融机构、企业事业组织、社会团体以及其他单位，应当按照国家有关规定建立健全内部审计制度。
我国内部审计基本准则称“内部审计，是指组织内部的一种独立客观的监督和评价活动，它通过审查和评价经营活动及内部控制的适当性、合法性和有效性来促进组织目标的实现。”
国际内部审计协会（IIA）的内部审计定义：“内部审计是一种独立、客观的确认与咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过应用系统的、规范化的方法，来评价和改善风险管理、控制及治理过程的效果，帮助组织实现其目标。”
从这三个定义里可以看出：审计署2003年在《关于内部审计工作的规定》的定义关注于独立监督和评价本单位及所属单位财政收支、财务收支、经济活动的真实、合法和效益的行为，以促进加强经济管理和实现经济目标。审计的关键点是财务活动的合法有效。不难看出我国的内部审计定义正处在监督评价和系统导向的内部审计阶段。而国际的内部审计定义则是以风险为导向的现代增值性的内部审计。国际的内部审计定义已完成从传统财务审计向经营审计的过渡，并开始向风险导向审计、战略审计转变，它们重视内部审计的咨询与服务功能，内部审计的目标也从服务于管理层发展为增加组织价值，改善组织的运营，帮助组织实现其目标。
二、内部审计准则框架结构的比较任何的审计活动均应该是依法审计。所谓系统化、规范化内部审计应该是依据审计规范进行审计。审计规范是审计主体在审计工作中应当遵循的业务标准和行为准则。审计规范是由审计立法体系、审计准则体系和审计标准体系构成的。审计规范体系是指各种有关审计的法律、法规及准则的总称。
审计规范体系包括：
Ⅰ、审计法规：审计法规通常是对审计机构的设置和职权、审计范围、审计行为、审计责任等做出的原则性规定。审计法规由国家权利机构和行政机构制定。在我国审计法规包括：《审计法》、《注册会计师法》、《关于审计工作的暂行规定》、《审计条例》、《注册会计师条例》、《中央预算执行情况审计监督暂行办法》等。
Ⅱ、审计职业道德规范：审计职业道德规范主要规范审计主体的职业道德行为，为审计人员履行职业责任提供进一步的指导。审计职业道德准则通常由审计主管部门或职业团体制定。在我国审计职业道德包括：《审计机关审计人员职业道德准则》、《中国注册会计师职业道德守则》、《中国注册会计师职业道德基本准则》等等。
Ⅲ、审计准则：审计准则主要规范审计人员在具体审计工作中应遵守的操作规范，为审计人员如何进行审计提供指导。审计准则通常也是由审计主管部门或职业团体制定。在我国审计准则包括《国家审计基本准则》、《独立审计基本准则》、《独立审计具体准则和独立审计实务公告》、《执业规范指南》、《内部审计基本准则》、《内部审计具体准则》、《指南》等等。
Ⅳ、审计质量控制：审计质量控制主要规范审计机构（审计机构和会计师事务所）的质量控制行为，为保证审计工作的质量提供指导性意见并采取相应的具体措施。审计质量控制准则通常也是由审计主管部门或职业团体制定。如《中国注册会计师质量控制基本准则》等等。
Ⅴ、其他审计规范：其他审计规范是指上述审计规范以外的审计规范。其他审计规范的内容比较多。包括一些“实施办法”和“暂行规定”。如《注册会计师注册审批暂行办法》、《会计师事务所业务检查办法》等等。
1978年国际内部审计师协会（IIA）正式批准了《内部审计实务标准》。根据国际内部审计协会（IIA）的要求，国际内部审计准则要达到：对应该能够代表内部审计实务的基本原则进行表述；为开展并促进广义范围的价值增值型的内部审计活动提供框架；为内部审计工作业绩的评定确立基础；扶持经改进的组织流程和业务。国际内部审计师协会（IIA）1999年通过内部审计的新定义非常重要，它反映了国际内部审计实务的重大变革，预示着内部审计职业进一步扩大其职能，它明确了内部审计的服务目标、工作范围及定位、工作条件和人员品质。
国际内部审计协会（IIA）的内部审计职业实务框架分为六个层次：
Ⅰ、内部审计定义：“内部审计是一种独立、客观的保证与咨询活动，旨在增加价值和改善组织的运营。它通过应用系统的、规范化的方法，来评价和改善风险管理、控制及治理过程的效果，帮助组织实现其目标。”
Ⅱ、内部审计师职业道德规范。正直、客观性、保密性、胜任能力。Ⅲ、属性标准：属性标准说明了内部审计活动的机构及人员的特点Ⅳ、工作标准：工作标准描述了内部审计活动的性质并提出了衡量内部审计活动开展的质量准绳。Ⅴ、实施标准：是属性标准和工作标准在特定类型的审计活动中的具体体现。属性标准和工作标准只有一套，实施标准有很多套。每种主要类型的内部审计活动都有一套实施标准。
Ⅵ、指南：实务公告、实务公告开发和目标。
其中第1、内部审计定义。2、内部审计师协会职业道德规范。3、属性标准。4、工作标准。5实施标准。这五个层次是强制性的。而第6、指南。这个层次是非强制性的。
虽然从形式上看我国的内部审计准则结构和国际内部审计准则框架不相同。但都是由强制性和非强制性的两部分组成。但国际内部审计准则规定得更详细具体，可操作性更强。而且充分反映了国际内部审计领域的最新动态和发展趋势，其内容十分丰富，实际上涵盖了我国基本准则和具体准则的大部分内容。
三、内部审计准则的适用范围。
《中国内部审计准则序言》规定：中国内部审计准则适用于内部审计机构和人员进行内部审计的全过程；适用于各类组织，无论组织是否以盈利为目的，也无论组织规模大小和组织形式如何。
而国际内部审计确定的适用范围是：适用于各种法律和文化背景下的组织，而不论该组织的目的、规模及结构如何；适用于组织内部或组织外部的审计人员。只要是从事内部审计工作都应该遵守准则。根据国际内部审计协会（IIA）的要求，国际内部审计准则要达到：对应该能够代表内部审计实务的基本原则进行表述；为开展并促进广义范围的价值增值型的内部审计活动提供框架；为内部审计工作业绩的评定确立基础；扶持经改进的组织流程和业务。
因此，中国内部审计准则适用于中国范围内的组织，不具有国际性；而国际内部审计准则，则具有国际性，适用于各种社会制度、法律和文化背景下的组织。但二者都是适用于各类组织的内部审计机构和人员。
四、我国内部审计准则和国际内部审计准则主要内容的比较1、宗旨、权力和责任。
我国基本准则中对于内部审计的宗旨，没有专门规定，只在内部审计定义中提及。关于责任，基本准则的“一般准则”规定：内部审计机构应建立有效的质量控制制度，并积极了解、参与组织的内部控制建设。表明内部审计对于建立质量控制制度、组织的内部控制建设负有责任。
国际内部审计准则的属性准则中首先提出了这一问题，规定内部审计的宗旨、权力和责任应该以正式的书面形式写入审计章程中，并由董事会通过。
2、独立性与客观性。
我国基本准则的“一般准则”规定：内部审计机构和人员应保持独立性和客观性，不得负责被审计单位经营活动和内部控制的决策与执行。
国际内部审计准则的独立性是指内部审计组织应该具备独立性。这就要求内部审计活动在确定内部审计的范围、实施业务和提交结果方面不受任何干扰。客观性是指审计人员的客观性，即内部审计师应该有公正的、不偏不倚的态度，并避免利害冲突。国际内部审计准则中的独立性是指内部审计活动独立于他们所审查的活动之外。内部审计活动应独立开展，并且内部审计师在工作时应保持客观。内部审计师在他们能自由、客观地进行工作时是独立的。独立性可使内部审计师做出公正、无偏的判断，这对业务工作的恰当开展是必不可少的。独立性要通过组织的地位和客观性来实现。国际内部审计准则还规定，首席审计执行官应直接向组织内的高层人员报告，从而保证内部审计活动的开展。内部审计师应该取得管理高层和董事会的支持，这样他们才能取得业务客户的配合，并且在不受干扰的条件下开展工作。首席审计执行官应向组织内有足够权限的人员负责，促进独立性并确保广泛的业务范围、对业务沟通的恰当考虑以及对业务建议的适当行动。如果独立或客观性实质上受到损害或看起来受到了损害，应将损害的细节向有关方披露。
国际内部审计实务准则1130.A1-要求内部审计人员在评估自己以前负责的具体业务时，应该回避。如果某位审计人员为自己在以前年度中负责的活动提供了确认服务，可以假定客观性受损。内部审计师不应该承担经营责任。如果组织管理高层指示内部审计师开展非审计工作，他们必须明白，内部审计师不是在以内部审计师的身份开展此类工作。而且，当内部审计师对他们在上一年度负责的或管辖的经营活动进行确认检查时，其客观性就受到了损害。在沟通审计业务结果时，应该考虑这种损害。
3、熟练性和应有的职业审慎。
关于内部审计人员的专业胜任能力，我国的基本准则提出：内部审计人员应具备必要的学识及业务能力，熟悉本组织的经营活动和内部控制，并不断通过后续教育来保持和提高专业胜任能力；内部审计人员应具有较强的人际交往技能，能恰当地与他人进行有效的沟通。我国基本准则中也提到应有的职业关注，即内部审计人员应当遵循职业道德规范，并以应有的职业谨慎态度执行内部审计业务。而我国内部审计人员职业道德规范对应有的职业关注是这样规定的：内部审计人员应当保持应有的职业谨慎，并合理使用职业判断。应有的职业谨慎态度，是指内部审计人员在进行审计业务时应具备一丝不苟的责任感，并保持应有的慎重态度。
而国际内部审计准则对熟练性和应有的职业审慎解释是：内部审计人员应该拥有知识、技能和其它必需的能力以履行自己的责任。
国际内部审计实务准则1210熟练性是指：内部审计师应具备履行其职责所需的知识，技能和其他的胜任能力。内部审计活动应在总体上具备或获取履行其职责的知识、技能和其他的胜任能力。
国际内部审计实务准则实务公告1220-1：应有的职业审慎性规定：①应有的职业审慎性要求内部审计师具备谨慎态度和技能，人们期望具有合理地谨慎且有能力的内部审计师在相同或类似情形下都能达到上述要求。因此，应有的职业审慎性应该适合于正开展的复杂业务。在行使应有的职业审慎性时，内部审计师应警惕故意做错事、发生差错和遗漏、无效率、浪费、工作无效和利益冲突等情况的可能性，还应该警惕最可能发生违规的情形和活动。此外，他们应该识别控制不够充分的领域，并提出促使遵守可接受程序和实务的改进建议。②应有的职业审慎性意味着合理的谨慎和能力，而不是永不出错或永不出现反常工作表现。应有的职业审慎性要求审计师在合理程度上开展检查和核证工作，但不要求对所有交易进行详细检查。相应地，内部审计师不可能绝对保证组织不存在违规或违纪行为。此外，无论何时开展内部审计工作，审计师都应该考虑存在重大违规或不合规情形的可能性。
另外，当内部审计师缺乏履行全部或部分业务的知识、技能或不具备胜任能力时，考虑到内部审计师应该具有应有的职业审慎性，因此可以聘用外部服务提供者。
很明显，通过比较可以清楚地表明，国际内部审计准则十分重视内部审计师的能力，这是内部审计师实现增加组织价值、改善组织经营这一目标的关键因素之一。相对而言，国际内部审计准则对内部审计的熟练性和应有的职业审慎的更为具体、细致。
4、质量保证和改进方案。
我国的基本准则中对于如何保证内部审计质量提到：内部审计机构应建立有效的质量控制制度，并积极了解、参与组织的内部控制建设；内部审计机构负责人应建立内部激励约束制度，对内部审计人员的工作进行监督、考核，评价其工作业绩。此外，《具体准则第9号-内部审计督导》中较详细地谈到了内部审计机构负责人和审计项目负责人如何对实施审计工作的审计人员进行监督和指导。督导人员实施督导的内容包括：①应确保审计人员明确审计目标和审计责任，并且有完成审计项目所必需的知识和技能；②应确保审计人员了解被审计单位的业务性质和需要特别关注的重大经营问题，制定可行的审计方案；③应确认审计人员按批准后的审计方案实施必要的审计程序，并针对新发现的重要问题修订审计方案；④应复核审计人员所编制工作底稿的质量；⑤应确认审计证据的充分性相关性及可靠性；⑥应确认审计报告的可靠性，审计建议的可行性：⑦对被审单位提出的异议，应进行核实复查，并及时给予答复；⑧应确认审计目标实现的情况，确定是否存在尚未解决的重要问题；⑨应确认审计人员是否遵循审计准则的情况。《内部审计具体准则第19号??内部审计质量控制》也有所规范。
国际内部审计准则规定：总审计师应该制订和保持一种涉及内部审计活动方方面面的质量保证和改进方案，并连续监控其效果。这项方案旨在帮助内部审计活动增加价值，改善组织经营，并保证内部审计活动遵照准则和职业道德规范执行。这一过程要求：①对内部审计活动进行定期的自我评估，审查其业绩；定期由组织外部的独立审计师进行评估，至少每5年一次；②总审计师应将外部评估的结果报告给董事会；③当内部审计师的活动符合准则规定时，应对他们业务活动遵守了国际内部审计准则的情况加以鼓励；④当内部审计活动未遵守国际内部审计准则和职业道德规范，且这种不遵守影响到内部审计业务的总体范围或经营时，应该向高级管理者和董事会进行披露。
比较我国的内部审计准则与国际内部审计准则关于如何保证内部审计质量、加强监督指导的规定，可以发现最重要的不同之处就是：外部评价。
我国的内部审计准则所说的外部评价是指：内部审计机构可以从以下途径选择外部评价机构和人员：（一）组织内部其他机构和人员；（二）会计师事务所；（三）管理咨询公司；（四）内部审计协会；（五）其他组织的内部审计机构。
而国际内部审计准则所说的外部评价是指：来自机构外部的内部审计师、IIA质量保证检查员、法律考官、咨询专家、外部审计师及其他职业服务提供者，并且明确至少每五年一次，这就对质量评价的客观、真实性起到了更有力的保障。
关键词：内部审计服务外包；国际化；创新；交易成本
中图分类号：F752.6
文献标识码：A文章编号：1002-0594(2011)05-0011-06
收稿日期：2010-11-03
一、引言
外包(Outsourcing)源于20世纪70年代，在讲究专业分工的环境下，为了能够专注于核心业务，维持及提高核心竞争力，企业将非核心业务委托于专业水平高的外部企业，即外包承包方通过整合、利用外部优秀的专业化资源，以减少成本，提高生产效率和产品品质，满足顾客要求。Williamson(2008)指出，外包实质是企业根据交易成本分析，在自己生产(Make)还是对外购买(Buy)间做出的一个最优抉择。只要存在对外购买，就会出现服务外包。按照对外包在审计业的一般性引申定义，内部审计服务外包是指一个企业或组织通过签订合约，将内部审计职能部分或全部委托给外部机构执行。
中国已成为一个巨大的发达国家制造业国际外包业务承包国。联合国的《2004年世界投资报告》已指出，服务业外包发展趋势不可逆转。企业纷纷在全球范围内寻求最合适的外包提供商。在过去的十几年里，印度企业在承接发达国家内部审计服务外包方面取得了很大的成绩，和印度一样，中国同样拥有大量优秀并且低廉的审计业务人员，因此，我国也具备发展内部审计服务外包的条件和潜力。
对服务外包的研究正逐渐展开。卢锋(2007)从产品内分工来解释外包，并且进行了服务外包的收益成本分析。徐兴锋(2007)研究了包括中国、印度在内的服务外包承接地所具有的优势，并提出中国承接服务外包策略。顾磊、刘思琦(2007)则从中国作为发包方的角度来分析发展中国家进行服务外包的效应。卓悦(2005)认为服务外包的作用有：加速企业再造的优势；促使企业达到世界级的专业水平；促使现金流人企业；释放资金做其他用途；解决职能管理困难或失去控制；提高公司核心业务；缓解货币资金紧张；减少运营费用；降低风险和缓解内部资源不足。但是，有关内部审计服务外包的研究仍然较少，且缺乏系统性。
相对于欧美市场，审计外包服务在我国方兴未艾。在经济全球化背景下，中国内部审计服务外包业务已呈现出非常明显的创新趋势，主要体现在外包业务种类日益繁多、外包主体日益复杂、外包业务技术含量日益提升等三方面。那么，内部审计外包业务呈现国际化与创新紧密联系的现象背后的经济学机理是什么?中国内部审计服务外包业如何应对国际化竞争?这正是本文的研究目的所在。
二、内部审计服务外包与交易成本理论
(一)资产专用性、交易成本与外包
威廉姆森(Williamson1985)在交易成本理论中提出“资产专用性”的概念，这一概念与外包有着密切联系。他指出：第一，当资产专用性的最佳水平极低时，无论从规模经济还是从治理成本上看，都是市场采购(Buy)也即外包更为有利；第二，当资产专用性的最佳水平极高时，则内部组织更为有利；第三，对于中间状态的资产专用性来说，当两种成本存在很小的差别时将出现混合治理，即一些企业将从市场上采购，而另一些企业则自行制造，但两种决策都达不到最优；第四，在更为一般的条件下，组织通过外包寻找降低生产成本的机会，但如果节约的外包成本或多或少的被与外包商进行的合同摊派、外包关系的管理以及确保外包对合同的严格执行上所产生的费用所抵消，则组织倾向于实现纵向一体化；如果节约的成本高于合同契约方式的成本，那么组织倾向于业务外包。这种外包理论体现了“效率边界”的思想。
降低交易成本是企业进行外包的根本原因。随着非核心业务在不断地在消耗企业的能量，企业整体的生产效率和产量会因此而越来越低，通过把企业的非核心业务外包给一个具有专业水准的外包承接方，或者将不能创造价值的业务外包出去，集中人力物力资源专注于企业的核心业务，从而扩大生产规模，达到降低单位成本的目标。
(二)服务外包、创新与交易成本
有研究表明，服务外包可以促进发达国家企业技术创新与劳动效率提升，从而大大节约交易成本。比如，Gorg等(2007)分析了国际外包对生产率的影响，发现依赖于外包的中间品投入和企业的出口密集度对生产率呈正的影响。Girma和Gorg(2002)发现劳动生产率和全要素生产率的增长均与外包的程度正相关，且这一效果在外资企业更为明显。
包括中国在内的发展中国家则一方面承接国际外包，另一方面把大量的生产环节外包给发达国家(平新乔，2005；刘志彪、吴福象，2006)。如果发达国家企业外包的目的是寻求发展中国家廉价劳动力，以及提升本国研发能力与劳动效率，进而降低交易成本，那么什么动因决定了中国企业承接国际外包业务的行为呢?
利用外商直接投资方式对于提高中国企业的管理技能、促进中国市场经济制度的完善有一定的作用，但是利用外资的技术溢出效应并不大(易行健、李良生，2007)。与直接利用外资相比，承接国际外包业务确实能够实在提高发展中国家的技术和管理水平。首先，外包业务的发包方和承包方在技术方面会开展紧密合作，承接发达国家外包业务的发展中国家企业可以借助“干中学”掌握先进技术。外资企业的员工固然也可以学到一些先进技术，但因为每个员工难以单独从头到尾完成一项业务的技术工作，这些员工对技术的掌握是零散的；其次，在发包方和承包方合作过程中，发包方也会向承包方转让若干技术，而直接利用外资则无法通过此途径获得技术；再次，发包方对承包方的技术水平一般都会产生越来越高的要求，这就促使发展中国家企业必需不断提高自己的业务水平(郑雄伟，2007)；换言之，在发达国家发包企业技术不断进步情况下，发展中国家的承接外包企业就必须不断提高其技术和管理水平以继续承接外包业务。印度软件业的发展已经证实了承接国际外包业务对技术进步的作用(田贞余，2004)。
徐毅、张二震(2008)的实证研究发现，外包导致人力资源配置向有利于本土创新方向发展，外包与行业科研人员占比正相关。外包比例越大，行业科研人员比例越高。他们认为这有两方面原因：一是中间投入品包含一定知识，购买者需要相应的智力投入来学习。把进口中间投入品加工再出口也需要一定技术投入。二是中间品进口刺激了本土企业创新。对于国内的中间品供应者，面对不断减少的市场份额，势必会增加科技投入。因此，发展中
国家都期望通过跨国外包获得发达国家先进技术，加强和改善自己的技术创新能力，进而加速经济发展。因此跨国外包也有助于技术创新。也即跨国外包与技术创新呈现相互促进关系。
(三)审计外包与交易成本理论
内部审计服务外包业务与交易成本理论同样密不可分。早期的内部审计服务外包直接源于企业降低经营成本的需要，尤其是缺乏大量审计专才的中小企业，它们为了节省单独设置审计部门的成本，或者为了从繁冗的财务工作中解脱出来，通常会将连同审计业务在内的一些会计业务外包给会计师事务所。会计师事务所作为财务会计领域的专业机构就成为了外包服务的承接方。内部审计外包包括四种主要形式：(1)补充，指外部承包人和公司内部审计部门共同完成公司的内部审计工作，承包人的工作是对公司内部审计部门工作的有效补充；(2)审计管理咨询，是指外部承包人主要完成对原有咨询或审计项目的扩展部分；(3)全部外包，是指把内部审计业务全部外包给外部的承包人完成，这种形式常见于未设立内部审计部门的中小企业；(4)合作审计，即内部审计工作由一个统一的项目和审计工作组来完成，而工作组由内部与外部审计人员共同组成。随着内部审计服务外包的发展，一些大企业也出现了内部审计服务外包的需求。它们进行外包的目的则更为复杂，有的是为了降低风险，也有的是为了保证财务信息的公开与公正性，还有的是为了提升业务效率。
我们认为，实质上上述种种审计外包的目的仍然可以总结为企业降低交易成本的需要。无论是保证信息透明度，还是提高财务部门的管理决策能力，抑或是提升企业竞争力，归根结底都可将其视为对于企业而言其“专用性”下降，因而可以通过“市场购买”即“外包”以降低企业的交易成本。
随着信息技术与互联网技术的发展，审计行业已经发生了彻底的改变，审计服务外包降低交易成本的作用更为突出。基于互联网平台的服务交付方式进一步使得审计外包的交易成本大大降低，从而大大促进了企业的审计外包需求。而且，当网上交易逐渐成为生活常态，巨大的在线审计服务市场也就产生了，因此，信息技术与互联网技术为跨国审计服务外包提供了坚实的技术基础。审计服务外包的创新也随之层出不穷。
三、内部审计服务外包国际化与创新：交易成本的视角
(一)中国内部审计服务外包国际化与四大事务所
中国内部审计服务外包的国际化进程与国际四大会计师事务所在中国的成长密不可分。上世纪九十年代，国际四大会计师事务所进驻我国，它们不仅承接了大多数的跨国审计外包业务，而且还逐渐垄断了我国国内大企业的审计外包业务。据中国注册会计师协会2009年5月9日披露的2008年度会计师事务所综合评价信息：国际四大已连续7年获得我国百家会计师事务所前四名。四大收入一直排在全国会计师事务所收入前列，并占据压倒性优势，而且每年不断增长。国内优质客户大多都集中到了四大。2008年度我国注册会计师全行业总收入310亿元，较2007年276亿元增长了12％，其中百家会计师事务所收入197亿元，占全行业总收入的64％，其中国际四大的总收入合计近104亿元，占百家会计师事务所总收入的53％。
四大国际会计师事务所的行业地位使得不少会计审计方面的规则、办法都需要与其共同商讨制定。如中国注册会计师协会就根据其《2002年工作要点》，通过招标方式聘请四大所起草了《风险导向审计程序》，以此“构建更完善的政策制度”。四大与一些政府主管机构、行业协会建立了良好的“伙伴关系”。审计业务的国际竞争一方面使得审计外包业务增加，另一方面也使得国内会计师事务所面临巨大的创新与竞争压力。四大事务所一方面促进了中国内部审计服务外包的国际化与创新，另一方面四大会计师事务所自身的国际化与创新也在不断深化。
(二)内部审计服务外包国际化、创新与交易成本理论
那么，内部审计服务外包国际化与创新的内在动力是什么呢?四大会计师事务所与中国会计师事务所的竞争地位是如何形成与演变的呢?根据交易成本理论，我们从企业和会计师事务所的角度，对会计服务外包的国际化与创新现象通过图1进行解释。
图1中，各节点(0，1，2，3)代表状态。在状态0，K=0代表企业或会计师事务所没有任何审计专有技术，只是简单中介。在这种情况下，其业务均可外包出去。K>0代表企业或会计师事务所拥有专门技术，此时只存在部分外包。在状态1，s=0代表无国际化，在这种情况下企业或会计师事务所的审计业务外包将全部给予其他国内企业，也即外包业务的创新与竞争只在国内企业间进行。s>0代表业务存在国际化竞争，此时外包业务的创新与竞争在国际企业间进行，如果此时完全由市场机制主导竞争，那么外包业务的创新与竞争将十分剧烈；但如果此时政府对国内会计师事务所加以扶持，将有利于国内审计服务外包企业的创新与国际竞争。一般情况下，企业或会计师事务所不会将全部审计业务外包，因为多数情况下，它们或多或少都拥有一些专门的审计技术。在国际化环境下，境外企业会在国内投资，中国企业也会在境外投资经营。业务的复杂性使得企业会更多地外包业务，以降低交易成本。在市场机制下，要承接这些复杂的外包业务，承接企业或会计师事务所就要进行充分的业务创新，并由此展开激烈竞争。四大会计师事务所的发展，相当重要的一个原因就是它们通过不断的业务创新与整合，把握住了国际化带来的会计与审计业务外包的机会。对于国内会计师事务所而言，由于在技术、人才、品牌等诸多方面先天上与四大事务所存在明显差距，只能定位于依靠价格竞争、服务中小企业，承接的大多是较为低端的审计外包业务。
另一方面，国际化背景下中国制造业企业承接外包业务的水平也影响着内部审计服务外包业务的水平。Long(2005)指出，在企业业务国际化进程中，服务外包并不是一定就是将某个环节都在某个国家或地区完成。因为服务外包存在着技术溢出，如果外包输出国不想让外包输入国完全掌握技术，就很可能出现在某个国家或地区出现“部分服务外包”的现象。因此，在完全市场竞争机制下，虽然目前外资制造业企业大量进驻中国，但是其让中国企业承接的外包业务往往是产品价值链较低端的业务。与这些业务相关的会计业务往往是较为简单的会计业务，而国内会计师事务所承接的大多也就只能是这些简单的会计业务。
在市场竞争机制下，国际化带来的创新与竞争压力并不能促使中国国内内部审计服务外包水平的提升，因而政府政策扶持就显得尤为重要。
(三)政策扶持、国际化与会计师事务所的审计业务外包创新
事实上，我国相关部门已经开始对国内企业开展内部审计服务外包业务进行政策扶持，内部审计服务外包业务已处于图1所示的状态3环境中。如前所述，目前政策扶持主要就是给予国内审计服务企
业以必要保护，让其能够通过与国际大企业的适度竞争成长起来，而不是在激烈的竞争下日渐衰落。2012年，国际四大会计师事务所在中国的合作期将陆续到期，我国已出台政策强制要求四大会计师事务所到期后必须本土化。在政策扶持下，国内企业的内部审计服务外包业务，也将像四大事务所那样，走过图2所示国际化环境下的创新过程。第三阶段外包创新：企业、会计师事务所、科技公司间呈现复杂的审计服务外包。
图2中，横轴代表国际化的时间。随着国际化进程的加快和创新的不断产生，审计业务复杂性不断增加。由于审计业务日趋复杂，在作业的过程事务所员工不但要面对复杂的账务数据的整理和抄写，还需要关注对财务结果的风险评估，往往在较短的时间内需要完成越来越繁杂的审计处理任务，会计师事务所将技术业务外包给科技公司，利用IT与互联网技术进行技术提升也就成了一种必然。由此，会计师事务所从企业承担的内部审计服务外包业务就从简单到复杂，并逐渐将部分业务再外包给科技公司，最终在企业、会计师事务所与科技公司间呈现出错综复杂的内部审计服务外包业务。四大会计师事务所目前正是处在图中所示的第三阶段。比如，外资制造业企业子公司投资中国后，其较为复杂的审计业务一般会选择部分外包给四大事务所，而四大事务所的业务创新一般会由其本部所在公司完成。在此基础上，四大事务所的审计软件、办公软件研发和维护等业务均外包给其本部所在科技公司。当然，这些制造业企业的母公司、承接研发与维护业务的科技公司不少也有审计业务外包给四大事务所的母公司。错综复杂的内部审计服务外包业务因而形成。
对国内会计师事务所而言，目前多数仍处于第一阶段，部分进入第二阶段。大多数会计师事务所仍然承接着简单的会计服务外包业务，业务水平较为低下。部分会计师事务所开始与科技公司合作，探索提升会计外包业务处理水平的途径。可以预计，四大事务所本土化后，其长期独占中国上市审计市场的局面将会彻底改变，而本土会计师事务所将迈出国际化环境下业务创新的重要一步。大部分本土会计师事务所将走向创新的第二阶段，并逐渐向第三阶段迈进。
着眼未来，中国会计师事务所应将国际化发展与创新作为优先发展战略，大胆探索与拓展国际审计业务领域，可以通过设立海外办事处，或通过合并等途径来为它们的主要客户提供全球，同时加快与科技公司的合作进程，加大业务的创新力度，由简单会计、审计业务扩大至融合管理和财务咨询、税务、公司理财、人力资源全球管理在内的复杂会计、审计业务领域。
需要指出的是，通过政策扶持国际化环境下的国内企业内部审计服务外包业务，并不仅限于特许经营权的支持，还应着眼于创新政策扶持、国内审计服务市场公平竞争制度建设等方面。特许经营权的政策扶持只能在短时间内缓解国际审计企业竞争压力，创新政策扶持才是从根本上解决国内审计企业竞争力不足的关键。而国内审计市场公平竞争制度的建设和完善则是为了避免将来出现不合理的国内审计企业垄断市场的情况。
四、典型案例分析
如上所述，企业、会计师事务所与科技公司间的复杂外包现象是内部审计服务外包国际化与创新的必然结果。由于国内内部审计服务外包业务仍处于第一、二阶段，因而会计师事务所与科技公司间开展创新性的服务外包业务势在必行。这类业务最简单直接的方式，就是会计师事务所将审计软件设计、开发和维护等业务外包给科技公司。比如，近几年间上海立信、中和正信、羊城、南方民和等60多家会计师事务所就采购了广州铭太信息科技有限公司与广东外语外贸大学共同研发的《E审通社会审计协同作业系统》(简称《E审通》)。该系统实现了社会审计流程的规范化和自动化，对行业的发展和竞争带来了一场全新的变革，通过信息化的手段全面提升事务所核心竞争力。
审计外包业务的创新当然也会在财务软件上有所体现。如上文所述的《E审通》审计软件作为年审、税审合一的审计软件，其设计过程参考了《企业会计准则》、《中国注册会计师准则》、《国家税务总局国税法》、《企业所得税汇算清缴管理办法》等法规制度，特别是完全按照中国新会计准则和2007年地方税审报告的要求进行设计开发，并结合了一大批资深注册会计师业务的需要。
这一案例不仅充分说明国内会计师事务所的审计业务向科技公司外包已成事实，而且可以由此说明国际化对创新的激励作用。如前所述，国际化带来的审计外包业务复杂化使得事务所向科技公司的业务外包成为一种必然。举例而言，比如国际化会加速企业上市融资的步伐，而企业要上市就必须将审计业务外包给会计师事务所，业务种类和数量的增加使得会计师事务所的审计业务日益繁重。会计师事务所为了提高工作效率，就会向科技公司提出审计软件的开发外包要求。这就带来了内部审计服务外包的创新。因此，《E审通》软件的广泛使用也从一个侧面说明了国际化确实引致了会计服务外包的创新。
创新也会促进内部审计服务外包业务国际化。从上述案例可看出：通过创新，借助科技公司提升会计服务外包业务承接能力，不仅提升了会计师事务所业务处理效率、规范了业务管理、还有效降低了业务风险和业务成本。从而使事务所处理复杂审计外包业务的能力大大提升，国际竞争力得到加强。上海立信会计师事务所已于2009年与“BDO”国际会计师事务所集团签署合作协议，加快了国际化步伐。因而，审计外包创新与国际化趋势紧密相连。国际化趋势导致了内部审计服务外包的创新，而审计服务外包创新，反过来又促进了国际化。
五、总结与展望
内部审计服务外包业务的国际化进程与创新紧密关联。基于交易成本理论，本文从经济学视角诠释了审计服务外包业务发展的动力源泉。我们剖析了中国审计外包业务的发展和会计师事务所的业务发展历程，发现在激烈的国际化竞争通过创新降低交易成本是内部审计服务外包呈现国际化与创新相结合趋势的主要成因。业务国际化发展使得审计外包业务纷繁复杂，促进了内部审计服务外包的创新，而内部审计服务外包的创新，提高了工作效率，反过来又加快了企业与会计师事务所业务的国际化进程。