在国际审计准则中没有“总则，只有“引言，其中也对会计报表审阅的含义及制定目的作了说明。通过对每个具体项目的比较，发现二者的制定目的是相同的。
除了相同点，还存在以下不同点：
1.体现结构。在国际审计准则中，相关内容的规范是通过《国际审计准则-相关业务1》和《国际审计准则-相关业务2》两个准则来实现的。相关业务1提供了一般原则的指导，相关业务2主要是针对其具体操作的。与之相比，我国更侧重于对实务操作的规范，减少了抽象性的原则指导。这可能更符合我国审计工作的实际情况。不过，从长远来看，应该加强一般原则的制定，因为它有利于注册会计师充分利用自己丰富的审计经验对实际情况的处理自由选择各种方法。
2.制定依据。我国的会计报表审阅实务公告是审计准则体系的第二个层次，它是根据《独立审计基本准则》制定的。在国际审计准则中，有关财务报表检查的制定依据没有说明。不难看出，我国的独立审计准则具有很强的层次性，其制定皆有根据，共同构成一个严密的准则体系。
3.定义不同。我国实务公告指出：会计报表审阅是指注册会计师接受委托，主要通过实施查询和分析性程序，说明是否发现会计报表在所有重大方面有违反企业会计准则及国家其他有关财务会计法规规定的情况。而国际审计准则将之称之为财务报表检查，它是这样定义的：检查约定是一种相关业务的聘约，一般要利用数据真实性检查程序。在这类约定中，不要求对内部控制制度进行评价。从定义的不同可以看出，前者更侧重于这类检查业务的实质目的，而后者强调了检查业务与审计业务的区别。
业务约定书的国际比较
无论是我国的实务公告还是国际审计准则，都规定了如果接受委托，会计师事务所应当与委托人就约定项达成一致意见，并签定业务约定书。并且在业务约定书中都包括了委托目的、审阅范围预期提出的报告样本及关于不进行审计和不表示审计意见的说明。
然而我国实务公告还规定：在接受委托前，注册会计师应当与委托人商谈会计报表审阅的目的与范围，双方的责任、义务，并考虑自身的能力和能否保持独立性，初步评估审阅风险，确定是否接受委托。而国际审计准则是在相关业务1中将之作为一般原则提出的。我国的这一结构安排更有利于注册会计师的实务操作。我国在公告里，还增加了：1被审阅单位管理当局的责任与注册会计师的责任;2签约双方的义务;3说明不能依赖会计报表审阅揭示所有重大的错误、舞弊和违反法规行为。从这里可以看出，我国在业务约定书中的要求比国际审计准则的要求更为详细、具体，有助于避免对有关约定事项的误解，能更好地维护委托人和审计人员双方的利益。
审阅程序的国际比较
在对会计报表审阅的一般程序上我国的实务公告与国际审计准则的要求基本是相同的，只不过在有些具体的程序上国际审计准则的规定更为详细。同时它们也都对期后事项、所做工作的记录及审计人员在不能消除怀疑时所执行的附加程序都给予了明确而具体的要求。
不同之处在于：在确定审阅程序的性质、时间、范围时，我国实务公告第十条列出了注册会计师应考虑的五个事项，包括在以往会计报表审计或审阅中所了解的情况;被审阅单位适用的会计准则、会计制度及行业惯例;被审阅单位的会计系统;管理当局的判断对特定项目的影响程度;交易和账户余额的重要性。在国际审计准则中，列出了影响的六个因素。二者相比，除了个别地方之外，差别不大。即在国际审计准则中提到一个因素为“对单位营业的了解。我国虽然没有明确提出这一条，但它是包括在审阅计划的说明中的。
在实务公告中，我国还增加了一条“在利用其他注册会计师或专家的工作时，注册会计师应当考虑其工作是否符合会计报表审阅的要求，充分体现了谨慎原则。而在国际审计准则则没有对这一点的说明。
审阅报告的国际比较
通过比较，发现有以下相同点：
(1)审阅报告的基本内容是相同的。我国实务公告和国际审计准则都规定，审阅报告的基本内容包括以下几个要素：标题、收件人、引言段、范围段、意见段、签章、会计师事务所地址、报告日期。
(2)审阅报告的日期的规定是相同的。我国实务公告和国际审计准则皆规定，审阅报告的日期是指注册会计师完成外勤审阅工作的日期。审阅报告日期不应早于被审阅单位管理当局确认和签署会计报表的日期。
除了上述相同点外，还存在以下不同点：
(1)标题不同：我国统一规范为“审阅报告，而在国际审计准则中将之为“对……的检查报告。
(2)引言段：我国的实务公告增加了被审阅单位管理当局和注册会计师的责任。
一、我国审计报告准则与国际审计报告准则发展变迁
（一）我国审计报告准则的发展
1、我国的第一份审计报告准则是于1995年，并于1996年1月1日起开始执行的《独立审计具体准则第7号――审计报告》。该准则对标准审计报告格式和内容作了明确规定。这一准则的制定不仅迈出了我国独立审计准则的第一步，而且由于我国独立审计准则的制定充分考虑了国际审计准则的内容和要求，从而为协调我国审计准则与国际接轨奠定了基础。实施几年来，该准则对规范注册会计师执业行为和提高注册会计师执业质量，以及保护投资者、债权人等社会公众的利益起到了重要的作用。
2、2003年第一次修订。由于审计理论和实务的快速发展，1995年的准则已经不能再适应当前的经济环境和市场要求，需要对其进行相应的修改。2003年4月14日，中国注册会计师协会了修订后的《独立审计具体准则第7号――审计报告》，并于2003年7月1日起实施。与原准则相比，新修订的审计报告准则的变化主要有以下几点：（1）进一步明确了注册会计师对审计报告承担的责任，将原准则“对出具的审计报告的真实性、合法性负责”改为“对出具的审计报告负责”。（2）审计报告格式由两段式改为三段式，将原来的范围段分解为引言段和范围段，在引言段说明审计对象、管理当局责任和注册会计师责任。（3）将“拒绝表示意见”改为“无法表示意见”。（4）删除了审计报告意见段中的“一贯性”，将“合法性”和“公允性”合并，使“合法性”融于“公允性”之中。（5）新准则将原准则中“会计报表的编制是否符合《企业会计准则》及国家其他有关财务会计法规的规定”改为“会计报表的编制是否符合《企业会计准则》和相关会计制度”。
3、2006年第二次修订。为进一步规范我国注册会计师出具审计报告的行为、明晰被审计单位管理当局和注册会计师的责任以及提高我国注册会计师执业质量，向国际审计准则靠拢，财政部于2006年2月15日颁布48项注册会计师审计准则，并定于2007年1月1日起施行。其中，对2003年7月1日起施行的《独立审计具体准则第7号――审计报告》进行了修订，形成了新的审计报告准则，即《中国注册会计师审计准则第1501号――审计报告》和《中国注册会计师审计准则第1502号――非标准审计报告》。与现行审计报告准则相比，新审计报告准则在形式与内容上主要有以下几方面变化：（1）将管理当局责任和注册会计师责任从引言段中分离出来并进行了补充，分别列为审计报告中管理层责任段和注册会计师责任段，更加明晰了被审计单位管理当局对会计报表的责任和注册会计师的审计责任。（2）将股东权益变动表和财务报表附注纳入审计范围，进一步扩大了注册会计师的审计范围，增加了审计人员的风险和责任。（3）对审计程序、审计意见的形成增加了更细化的描述和要求。（4）将审计报告类型划分为标准审计报告和非标准审计报告，对注册会计师出具非标准审计报告的特殊规范等内容进行了细化。另外，此次修订的准则还在审计报告日期、增加强调事项段的情形等方面做出了修改和补充。
（二）国际审计报告准则的发展
1、1983年《国际审计准则（ISA）13――审计师关于财务报表的报告》的。1983年国际会计师联合会（IFAC）下设的国际审计实务委员会（IAPC，2001年更名为国际审计与保证准则委员会，IAASB）了《国际审计准则（ISA）13――审计师关于财务报表的报告》，对审计报告进行规范，标志着国际标准审计报告的基本确立。该准则规定，一份完整的审计报告应当具备以下基本内容，并以此作为协调各国审计报告差异的标准：（1）标题；（2）收件人；（3）已审财务报表的确认；（4）关于审计准则或审计实务依据的说明；（5）关于财务报表意见的表述或拒绝表示意见；（6）审计师的签名；（7）审计师的地址；（8）报告日期。
2、1994年第一次修订。经过职业界和学术界的长期研究，审计理论取得了重大发展，审计报告准则中的一些重要概念也有了新的含义，如果审计报告使用者对这些问题也有所了解，就可在一定程度上减少对职业界的法律诉讼。因此，1994年IAPC对国际审计报告准则进行了第一次修订，了《ISA700审计师关于财务报表的报告》。此次修订将审计报告的基本要素规范为：（1）标题；（2）收件人；（3）开头或引言段；（4）范围段；（5）意见段；（6）报告日期；（7）审计师的地址；（8）审计师的签名。同时，对各部分应表述的内容及其措辞进行了规范。
3、2001年第二次修订。在2001年7月，IAASB对1994年ISA700进行了细微修订，要求在意见段中明确指明用于编制财务报表的财务报告编报框架（当编报框架不是国际会计准则时，还需指明财务报告编报框架的制定国家）。其他方面与1994年的审计报告准则相同。因为注册会计师跨国执业的蓬勃发展和审计报告的网上，且财务报表编报框架具有多样性，所以就要求明确说明财务报表的编制框架是哪国财务报告编制框架。
4、2004年第三次修订。为了提高独立审计师报告在全球范围内的透明度和可比性，IAASB于2004年12月28日了新修订的《ISA700――关于整套整理目的财务报表的独立审计师报告》和《ISA701――非标准无保留意见独立审计师报告》取代原ISA700，确立了新的审计报告的格式和内容，并自2006年12月31日起执行。新ISA700规定，审计报告由下列要素构成：（1）标题；（2）收件人；（3）引言段；（4）管理当局对财务报表的责任；（5）审计师的责任；（6）审计师的意见；（7）其他报告责任；（8）审计师的签名；（9）审计师报告的日期；（10）审计师的地址。
此次修订的审计报告准则主要有以下几方面变化：（1）将审计报告标题由“审计师报告”改为“独立审计师报告”。（2）取消了范围段，而在审计师意见段后添加了其他报告责任段。（3）将管理当局的责任和审计师的责任从引言段中分离出来，分别形成单独的段落，并对管理当局和审计师的责任进行了补充和修改。（4）新准则将审计报告分为关于财务报表的报告和关于其他法律和法规要求的报告，增加了审计报告的基本内容。第一部分处理财务报表事项，第二部分处理地方法律所要求的其他所有事项。（5）扩大了审计范围。新准则将重大会计政策和其他解释性附注的摘要纳入了审计财务报表的范围。
此外，新准则变化还包括：增加了实施审计程序的主要目的、强化了审计师责任和职业道德、强调审计师要评估被审计单位管理当局在编制和反映财务报表时所采用的财务报告框架的可接受性等内容。为了增强不同地区审计报告的一致性，2005年IAASB又将ISA701一分为二，将对审计意见的修改归入《ISA705――对独立审计报告意见的修改》，对审计报告中的强调事项段和其他事项段的规范则归入《ISA706――独立审计报告中的强调事项段和其他事项段》，并于2005年3月了这两则征求意见稿。
二、审计报告准则的国际趋同
（一）我国审计报告准则与国际审计报告准则的协调之路。通过前面对我国审计报告准则和国际审计报告准则发展历程的叙述和对比，可以看出，我国审计报告准则的制定以及修订一直是以国际审计报告准则为依据的。经过1995年和2003年两次变迁后，我国审计报告准则无论在审计理论与审计思想方面，还是在审计报告的格式、内容、措辞方面，均与2001年的原ISA700相协调，之间的差别微乎其微。2004年新ISA700后，我国立即采取了相应的对策，按照新ISA700和ISA701对原准则进行了修订，将原《独立审计具体准则第7号――审计报告（修订）》修订为中国注册会计师《审计准则第1501号――审计报告》和《审计准则第1502号――非标准审计报告》，并于2006年2月15日正式，自2007年1月1日起执行，以保持内容、结构、措辞以及所体现的审计思想和理念上与国际审计准则的趋同。
（二）审计报告准则国际协调的必要性
1、新的国际审计准则体现了审计理论与实务的最新发展，具有科学性与适用性，在借鉴吸收国外先进的审计理念的基础上与国际审计准则的趋同是我国审计事业发展的必然要求。
2、全球经济一体化使得资本在国与国之间自由流动，会计标准作为整理的商业语言和社会资源分配的基础在全球经济社会中扮演着重要的角色。近年来，各国都致力于会计标准的国际化以减少或消除经贸往来和资本流动中“语言”上的障碍和成本。审计报告准则是用来规范注册会计师编制和出具审计报告的，它与会计准则密切相关，会计标准的国际化必然也将推动审计报告准则的国际协调。实现审计报告的国际间趋同可以更加有利地帮助利益相关者对企业的财务状况和经营成果做出正确的评价，从而进一步促进资本的自由流动和经济全球化的发展。
因此，随着经济的飞速发展以及对外开放的进一步深入，中国审计报告准则向国际审计报告准则的趋同势在必行。
一、引言
在资本国际化的同时，会计师事务所(以下简称“事务所”)审计服务也必须国际化。鉴于目前我国事务所与国际会计公司相比，综合实力还有一些差距，尚不具备在海外独立设立会计网络的条件，我国事务所采取的国际化发展方式通常是加盟国际会计公司。又因为国际“四大”会计师事务所在我国境内发展成员的数量有限且独立性相对较弱，因此我国事务所顺时应势选择加盟“四大”以外的国际会计公司(以下简称“加盟国际会计公司”)。加盟国际会计公司有利于我国事务所规避国际化障碍，低成本地进入国际审计市场，学习和借鉴国际会计公司先进的业务技术、管理经验，进而提升国际市场竞争力，是快速实现事务所审计国际化的重要途径，也是做强做大注册会计师行业的渠道和途径之一(财政部，2009)。{1}
目前国内外关于事务所加盟国际会计公司的研究鲜见，主要成果集中于我国事务所加盟国际会计公司对审计质量的影响，王咏梅、王鹏(2012)研究发现我国事务所的审计质量在加盟国际会计公司后上升了一个台阶，与“四大”已经很接近，品牌效应几乎达到相同的市场认同度，{2}但曾亚敏、张俊生(2014)在控制了自选问题后发现，我国事务所加盟国际会计公司可能会影响审计质量，但其显著性受到审计质量度量指标的影响。{3}若把事务所加盟国际会计公司的行为作为合并行为来看待，国内外学者有关事务所合并对审计定价的研究比较多见，从效果看，基本上可以分为两类：一类研究显示事务所发生合并后与合并前相比，审计定价显著提高(Lee，2005)，{4}合并后第一年审计定价的提升较第二年更为明显(李明辉等，2012)，{5}但审计定价的提高程度与合并对象的相对强弱程度有关(McMeeking等，2007);{6}另外一类研究则显示事务所合并没有影响到审计市场的竞争性，从而没有影响事务所的审计定价(Simunic，1980;Iyer，1996;Chan、Wu，2011)。{7}{8}{9}但这些研究不是专门针对我国事务所加盟国际会计公司的行为的，而审计定价是审计服务供求双方谈判和讨价还价的结果，受多种因素的影响。
因此，利用我国上市公司的审计事务所加盟国际会计公司前后年份的相关数据，检验加盟国际会计公司对我国事务所审计定价的影响，具有如下意义：(1)为我国事务所加盟国际会计公司影响审计定价提供经验证据;(2)为优化我国事务所国际化行为提供一定的理论支持;(3)从审计定价视角研究事务所加盟国际会计公司的经济效应问题，为审计行业监管部门改进我国注册会计师行业“做强做大”的政策支持提供一些经验证据。
二、理论分析与研究假设
加盟国际会计公司会影响我国事务所审计定价，主要是因为加盟行为会从如下三方面影响审计定价：
一是形成供应优势。审计定价实际上是事务所定价能力与审计客户定价能力博弈的结果(Bandyopadhyay、Kao，2004)。{10}我国事务所加盟国际会计公司，一方面加盟行为能帮助事务所获取国际会计公司的优质市场资源、市场地位以及内部人才、技术、体制资源等，另一方面加盟行为作为一种合并行为，意味着可供审计客户选择的事务所范围减少了，这些都有助于事务所取得供应优势，提高事务所的定价能力，在与审计客户谈判中取得相对优势地位，从而提高审计定价。
二是产生声誉效应。事务所要想在日趋激烈的审计市场竞争中取得并保持竞争优势，必须不断提升自己的核心竞争力。这种核心竞争力主要表现为高水平的审计服务、高素质的专家型人才以及从国际资本市场汲取优势资源的能力(Cooper等，1998)。{11}国际会计公司通过不断提高服务质量、创新审计技术和完善科学管理制度，取得了社会公众的高度信任，建立并维持了长久的品牌优势。因此，我国事务所通过加盟国际会计公司，可以提高事务所的市场势力，增强其独立性，另一方面，事务所可以充分汲取国际会计公司的长处，享用国际会计公司的品牌、声誉等市场竞争优势，并可以投入更多地资源用于人力资本投资、风险控制和审计技术流程研究，从而提高事务所的审计质量和审计声誉。审计声誉效应，集中表现为声誉溢价。这是因为，建立和维持声誉需要一定的成本投入，因而拥有较高审计声誉的事务所在提供审计服务的过程中会向审计客户索取这部分投入成本的补偿，再者，审计客户在选择事务所时，会将事务所的声誉纳入考虑因素中，同时也愿意为审计声誉支付一定的额外价值。
三是赢得成本优势。事务所加盟国际会计公司的行为本质上是一种事务所之间的合并行为。合并可以提高事务所的专业化程度、实现规模效应、提高审计效率，从而降低边际成本(Sullivan，2002)，{12}获得成本优势，促使这些事务所在市场竞争中处于有利位置，更容易赢得丰富的客户资源，进而有能力和空间提高审计定价，将成本降低带来的利润增长保留在事务所内部。
综上所述，我国事务所加盟国际会计公司后，可以获得供应优势、声誉效应以及成本优势，这些都有助于事务所在与审计客户的谈判中，提高审计定价。因此，本文提出研究假设：在其他条件不变的情况下，我国事务所加盟国际会计公司后的审计收费与加盟之前相比，显著提高。
三、研究设计
1.模型构建与变量定义
借鉴Simunic(1980)的经典审计定价模型，在控制被审计单位规模(LNASSET)、纳入合并财务报表范围的子公司数目(SUBS)、流动资产比重(CATA)、速动比率(QUICK)、资产负债率(LEV)、资产收益率(ROA)、非经常性损益绝对值与资产总额的比值(EI)、审计意见类型(OPIN)、本年是否报告亏损(LOSS)、交易状态(ST)等可能影响审计定价的因素的前提下，实证检验我国事务所加盟国际会计公司前后其上市公司审计客户审计定价的变化。检验模型如下：
LNFEE=α+β1JOIN+β2LNASSET+β3SUBS+β4CATA+β5QUICK+β6LEV+β7ROA+β8EI+β9OPIN+β10LOSS
+β11ST+ε
其中，JOIN为解释变量，若为加盟后年份数据，JOIN=1，否则，JOIN=0。
模型中各变量的含义如表1所示。
2.样本选择与数据来源
以中国注册会计师协会公布的我国2012年综合实力排名前20的事务所中发生加盟国际会计公司行为的事务所为研究对象，利用事务所上市公司审计客户的相关数据，检验事务所加盟国际会计公司对审计定价的影响。本研究按以下程序进行数据筛选：(1)是中国注册会计师协会公布的2012年综合实力排名前20的内地事务所;(2)有上市公司客户-2～+2财年的数据;(3)加盟成功且无争议，至今仍在该加盟国际会计公司联盟中。获得的结果如表2所示。
确定研究的事务所后，在筛选观测样本过程中，我们剔除了缺失审计费用及其他数据的样本，最后为增强样本的代表性，确定观察期内均为相关事务所审计客户的样本共计1084个公司年，其中加盟前后各542个。
本文所需的有关事务所加盟国际会计公司的信息同时通过中国注册会计师协会网站和各事务所官网查询得到;上市公司其他数据都来自国泰安数据库。
四、实证结果分析
1.变量描述性统计
表3报告的是加盟前后全部客户各变量的描述性统计结果。从表3可以看出，加盟前审计收费的均值为13.1919，加盟后审计收费的均值为13.3472，可见，加盟后审计收费的均值较加盟前显著提高。此外，对四年样本数据进行配对样本T检验也表明，各年度审计收费之间存在显著差异，且说明加盟行为发生后与发生前相比，审计收费显著提高了，如表4所示。
2.模型回归结果分析
表5报告的是多元回归分析的结果。从表中可以看出，在控制相关变量的前提下，我国事务所加盟国际会计公司后审计收费较加盟前显著提高。因此，研究结果支持本文的研究假设。
为了深入了解加盟前后审计定价的变化，我们进一步对加盟行为发生前后年份数据配对进行分析。从表6可以看出，事务所加盟国际会计公司后较加盟前相比，审计收费显著提高，且至少加盟后2年一直保持明显上升趋势。其原因可能是，加盟后，事务所的市场地位、定价能力和审计声誉提升后，保持了较高的市场认可度，从而导致审计收费在加盟后2年一直保持显著上升趋势。至于(-1，+1)不如(-2，+1)显著，其原因可能是在-1年，加盟行为相关的事宜就已经在进行中，并已对审计收费产生一定影响。
3.稳健性检验
为检验本文研究结论的稳健性，我们采用了多种方式进行稳健性检验：(1)以中国注册会计师协会公布的我国2012年综合实力排名前20的事务所中未发生加盟国际会计公司行为的事务所2007～2010年的上市公司数据为研究样本，横向比较研究是否发生加盟行为在审计收费方面是否存在显著差异。检验模型与前面类似，只是变量JOIN代表的含义变为事务所在检验年份里是否发生加盟国际会计公司的行为。检验结果显示，在控制了其他影响审计收费的因素后，发生加盟行为的事务所的审计收费显著高于未发生加盟行为的事务所。(2)将审计收费用万元资产费用率重新进行度量并回归。(3)去除极端值的影响，即对连续变量在1%和99%位置进行Winsorize处理后重新进行回归。上述三个检验结果都印证了本文的研究结论。
五、研究结论
本文利用我国事务所上市公司审计客户在事务所发生加盟行为前后各两年的相关数据，检验了我国事务所加盟国际会计公司对审计定价的影响。结果发现，在事务所加盟国际会计公司后，其审计定价显著提高，且至少在加盟后2年一直保持明显上升趋势。此外，还从横向比较研究了近年发生加盟行为的我国事务所与未发生加盟行为的事务所在审计定价方面是否存在显著差异，结果印证了加盟行为确实会提高审计定价。
本文的研究说明，在我国的审计市场上，事务所加盟国际会计公司提高了其与审计客户谈判中的定价能力和审计声誉，以及由此导致的规模扩大对审计收费产生了显著的正向影响，意味着事务所的加盟行为得到了审计市场的认可，被审计市场的利益相关者解读为提升了事务所综合实力，形成了一定的品牌效应，因此，我国事务所要想更加充分发挥加盟行为对自身发展的积极作用，必须不断学习借鉴国际会计公司先进的管理经验和风险抵御机制，不断提高注册会计师的专业能力，维护品牌形象，提高市场竞争力。当然，本文的研究也在一定程度上佐证了我国政府部门推动注册会计师行业“做强做大”政策的合理性，也进一步支持我国事务所的国际化发展。在现阶段我国事务所采用加盟国际会计公司的形式实现“走出去”，能最快速有效地获取优势资源和增强竞争力。我国事务所的发展壮大，也将提升注册会计师审计对资本市场健康发展的重要作用。