关键词：基本公共服务均等化；税制改革；资源税
中图分类号：F810.422文献标识码：A
文章编号：1003-0751（2017）06-0057-07
一、引言
2012年，党的十报告提出到2022年“基本公共服务均等化总体实现”的目标。2017年，国务院印发的《“十三五”推进基本公共服务均等化规划》进一步提出要加快健全国家基本公共服务制度。此后，我国基本公共服务均等化进程明显加快。但范逢春等学者的研究证明，我国地区间公共服务供给能力差异明显，特别是中西部资源富集地区和东部发达地区之间呈逐步扩大趋势。①就供给侧而言，实现基本公共服务均等化的重要前提是地方政府间财政能力的平衡，尤其是欠发达资源富集区②财政能力的有效提升。2016年7月1日，我国新的资源税改革全面启动，学术界从完善税制、组织收入、调控经济和环境保护等方面进行了解读，但从增加资源富集地区税收收入、缩小地区间财政能力差距、实现全国基本公共服务均等化等角度进行的研究很不充分。
对资源富集地区经济发展相对滞后的描述，最具代表性的是经济学家Auty定义的“资源诅咒”概念。Auty认为资源丰裕并非一国经济增长的充分有利条件，并提出自然资源与经济增长负相关的命题。③Papyrakis和Gerlagh进一步证明了“资源诅咒”在美国的地区层面是存在的。④我国学者也注意到改革开放后资源富集地区经济发展滞后的现实。邵帅等学者的研究证明，我国省级层面的数据同样支持“资源诅咒”假设⑤。冰岛经济学家Gylfason最早提出了“资源诅咒传导机制”的概念⑥，随后NingDing和BarryC.Field等西方学者开始对相关问题展开深入讨论⑦。我国学者也就“资源诅咒”在国内传导机制的问题进行了探讨。邓明等学者在梳理国内现有文献时发现，我国学者基本上全盘接受了国外学者的结论，即资源本身不会对经济发展产生“诅咒”效应，但对资源的过度依赖会影响经济可持续发展，其传导机制是自然资源禀赋影响地方政府的税收努力程度和寻租行为，进而抑制自然资源禀赋对经济增长的促进作用。⑧国外学者的结论是符合样本国家实际情况的，但其结论能否充分解释我国“资源诅咒”现象值得商榷。
我国作为单一制国家，地方政府对资源并没有太多的开采权与定价权，所拥有的税收权力也非常有限。我国资源开采的主力是中央企业而非地方企业，资源生产和流通的利润也主要不是归资源富集地区所有。地方政府对资源开采及其交易的控制力有限，在资源税收决策权受到约束的条件下，财政制度设计和税收政策的变化对资源富集地区的财政能力和公共服务供给水平有决定性影响，这正是我国区域经济发展不平衡的直接诱因之一。通过分析不同时期资源税制对地区间政府财政能力的差异性影响以及系统描述资源税制对区域间政府财政能力传导机制的重要作用，本文认为我国资源富集地区经济发展滞后与国家的区域经济非均衡发展战略以及与其相对应的财税制度设计相关，其中资源税制是我国“资源诅咒”传导机制中一个绕不过去的重要节点。
二、资源税制与地区间基本公共服务差距
在一定的资本和技术约束条件下，一国工业化的速度取决于厂商雇佣劳动力和使用自然资源（含土地）的成本。计划经济时期，我国协调沿海工业和内地工业关系的统筹发展战略以及逐步市场经济条件下的区域经济非均衡发展战略，在劳动力和原材料供给方面均采用了低成本的政策设计，为新中国的工业化提供了持续的动力，而对东、西部地区的公共服务能力却产生了不同的影响。尤其是区域经济非均衡发展战略下的资源税制，加剧了我国地区间基本公共服务能力的不平衡趋势。
1.计划经济时期低水平的基本公共服务均等化
1978年之前，我国工业化是在高度集中的计划经济体制下进行的。该时期为了实现工业化发展目标，必须改善旧中国留下的工业生产布局极端不合理和区域经济发展极端不平衡的畸形状态，统筹协调沿海与内地的工业布局。农产品统购和工业品统销，维持劳动者低工资；资源税费减免，保证厂商原材料低成本：这些都是实施“重点建设内地工业，同时注意利用和发展沿海工业”的统筹协调战略的具体体现。由于这一时期的工业化是在全国工业统一布局、自然资源统筹使用的条件下进行的，因此资源从富集地区流向各个工业项目的过程中，并没有带来显著的地区间经济发展差异。高度集中的计划财政体制维持了全国地区间基本公共服务能力的大体平衡，实现了低水平的基本公共服务均等化。
2.向东部地区输送资源利益的非均衡发展战略
1978年12月邓小平提出允许一部分地区先富起来，此后我国工业化进程开始与区域经济非均衡发展战略相对接：在“六五”计划（1981―1985年）明确提出要积极利用沿海地区的经济技术区位带动内地经济进一步发展的基础上，“七五”计划（1986―1990年）明确把全国划分为东部（包括辽、冀、津、京、鲁、苏、沪、浙、闽、粤、桂、琼12省市区）、中部（包括黑、吉、蒙、晋、皖、赣、鄂、湘、豫9省区）、西部（包括川、贵、滇、藏、陕、甘、青、宁、新、渝10省市区）三大经济地带，提出了按三大地带序列推进区域经济发展的战略思路，这样的区域经济非均衡发展战略一直持续到21世纪初。
由于我国经济非均衡发展时期正是我国工业化的加速期，也是我国社会主义市场经济体制的建设期，所以中西部地区的农村剩余劳动力为工业化提供了廉价劳动力。同时，我国东、中、西三大地带的禀赋差异即能源、矿产资源呈现出由西向东依次递减的区域经济分布态势，而经济技术水平显现出由东向西依次递减的特征，东部地区工业化所需要的廉价原材料只能来自中部和西部资源富集地区。这就意味着，让一部分地区先富起来即我国东部地区工业化和城镇化的实现过程，在某种程度上讲，也是资源利益由中西部地^向东部地区输送的过程。
3.资源税制成为资源利益“东输”的最有效管道
计划经济条件下，资源利益输送通过资源无偿调拨就可以实现，而在逐步的市场化条件下，由于自然资源不可再生性和地方政府间财政竞争，其无法仅靠市场来完成。要实现资源利益从中西部向东部地区输送，只能通过制度设计，作出一种“隐形”的横向转移支付安排，其中最具代表性的税制设计是1984年开征的从量定额、小范围征收的资源税制。这一税制一直持续到2016年的全面资源税改革，其间虽然有多次征税范围的调整，但从量定额、小范围计征的资源税特征一直没有发生实质性改变。
4.地区间基本公共服务能力差距逐呈扩大趋势
以资源税作为资源利益“东输”的管道助推了我国经济非均衡发展战略的成功，东南沿海地区成为推动我国经济持续高速增长的最重要经济区域。长期以来，资源的低价格和资源税的低税率加剧了资源的无序开采和浪费、低效，并因此进一步扩大了中西部资源富集地区与东部发达工业化地区的财政能力差距和基本公共服务差距。我国出现了一批欠发达的资源富集地区，地区间基本公共服务能力严重失衡。2015年，广东、浙江和江苏三省人均一般公共预算收入分别为8633.77元、8683.76元和10065.93元；同期，河南、山西和甘肃三省的人均一般公共预算收入只有3181.48元、4482.39元和2861元，人均财政收入差距巨大。而在1995年，即我国分税制运行的第一年，同时也是修订后的资源税条例运行的第一年，江苏和浙江两省的人均财政收入分别是224.32元和270.48元；同期，河南和山西两省的人均财政收入分别为136.95元和234.66元，地区间差别并不明显，尤其是产煤大省的山西，其人均财政收入甚至超过了江苏省。进一步计算的人均财政支出数据也基本支持20年来我国地区间基本公共服务能力差距不断拉大的结论：1995年，江苏省的人均财政支出是358.74元，山西省的人均财政支出为366.89元；2015年，江苏省的人均一般公共预算支出达到12145.91元，而山西省的人均一般公共预算支出只有9342.16元。⑨
5.资源税制是“资源诅咒”传导机制的关键节点
在全国工业化和城镇化进程中，自然资源从中西部资源富集地区流向东部工业化地区，人口亦随之流向东部尤其是东部地区的大城市。东、中、西部地区发展差距的成因与资源税制所造成的资源收益向东转移有直接关系：资源富集地区无法从资源中获得足够的财政资金以维持基本的公共服务；相反，东部地区则借助倾斜的区域发展政策、廉价劳动力和低廉原材料成本快速实现了工业化，在流转税制度下其财政能力快速提升，由此拉大了与中西部地区的公共服务差距。更严峻的现实是，地区间的公共服务差距使更多的人口和资本进一步流向东部发达城市和地区，这不仅意味着东部地区不断增长的GDP和消费水平，更意味着流转税制下中西部地区与东部地区之间基本公共服务能力差距由此持续扩大。尤其值得注意的是，为东部发达地区创造了财政收入的新的产业工人，他们的户籍在中西部欠发达地区，但所需要的子女教育、养老、基本医疗和其他社会保障等基本公共服务，却往往只能由其户籍所在地的地方政府提供，这就使得中西部欠发达地区的财政能力更加弱化。这就是具有中国特色的“资源诅咒”怪圈：工业化与区域经济非均衡发展战略资源利益东输的财税制度设计（资源税制）地区财政能力差距地区公共服务差距地区资本与人才吸引力差距地区发展差距更大的地区财政能力差距更大的公共服务差距……。可以清楚地看到这个循环的关节点：中西部资源富集地区补贴东部工业化发达地区的资源税制设计。
三、资源税改革为我国基本公共服务均等化提供新的契机
1984年和1994年的资源税制改革在助力东部沿海地区工业化发展的同时，也在一定程度上影响了中西部资源富集地区的可持续发展，加速了地区间公共服务能力差距的扩大化趋势。2016年的资源税制改革则为缩小这一差距，实现全国基本公共服务均等化提供了一个重要契机。
1.区域经济协调发展与资源税改革的契合
总体上，2010年以前统筹区域经济协调发展的举措，对于财政能力弱化的资源富集地区而言，尚处于战略指导的顶层设计层面。因为保证东部地区优先发展仍然是这一时期的战略目标，所以在资源税制层面必须维持向东部地区输送资源利益的制度设计。其间，一方面区域经济协调发展的相关理论与政策不断丰富，另一方面区域间经济发展差距趋于扩大，资源税制仍是背后推手之一。
2010年以后的区域经济协调发展建立在东部地区工业化和城镇化基本完成的前提下，率先进入信息化的东部发达地区需要中西部地区承接其传统产业，全国的信息化建设也需要一个统一的市场。全面深化改革背景下的统筹区域经济协调发展以全国基本公共服务均等化为主要目标，同时，东部发达地区反哺中西部地区更符合我国统一市场下的国家整体利益最大化要求。此时，需要一个管道来实现东部发达地区向中西部地区的利益输送，这个管道就是资源税改革。2010年6月1日起，我国率先在新疆开展原油、天然气资源税从价计征改革；2010年12月1日，改革扩大到内蒙古、甘肃、四川、青海、贵州、宁夏等12个省区；2011年1月1日，油气资源税改革推广至全国范围；2014年12月1日，煤炭资源税从价计征改革全面实施，同时全面清理涉煤收费基金；2015年5月1日，资源税从价计征改革覆盖稀土、钨、钼三个品目。2016年7月1日起资源税改革全面推开，清费正税、从价计征和范围扩大的资源税改革步入快车道。虽然2016年起开始实施的资源税改革以资源节约、绿色发展、完善地方税体系为目标，但我们也需要关注到，资源税制改革为资源富集地区财政状况的改善和全国基本公共服务均等化目标的实现提供了一个新的重要契机。
2.资源税平衡地区间基本公共服务能力的潜力
2016年7月1日前的资源税体量很小，税收弹性也差，对地方财政收入的影响非常有限，但新的资源税条例使资源税体量增加成为可能，并具备改善资源富集地区财政能力，缩小地区间公共服务差距的潜力。其主要表现有以下四点：第一，新的资源税条例拓宽了资源税的征税范围，使其具有很好的稳定性和成长潜能；第二，全面从价计征改革，增强了资源税的税收弹性，绝大部分资源产品的税收直接与市场价格挂钩，税收收入与市场供求和经济增长高度相关，资源富集地区能够从全国的经济发展中获得资源收益；第三，陆地资源税采用源头征收，税收收入与资源富集地区地方公共服务能力高度相关，提高了资源富集地区提高征管水平和效率的积极性；第四，资源税税源固定且税基流动性较差的特点，使其具渥试锤患地区主体税收收入的禀赋。
部分资源富集地区2010年资源税改革试点前后的资源税收入状况，也证明了全面资源税改革后资源税收入的增长潜力。率先进行资源税改革试点的新疆就是典型例证。2009年新疆的资源税收入为12.28亿元，占地方财政收入的比重仅为3.16%；2010年的资源税改革试点仅仅将石油、天然气改为从价计征，2010年资源税收入就达到32.47亿元，是2009年的2.64倍还多，资源税收入占地方一般性财政收入的比重从3.16%增加到6.49%；到2011年年底，新疆的资源税收入达65.01亿元，占地方一般性财政收入的比重提高到9.02%。⑩可以预期，随着我国资源税全面从价计征改革及水资源税改革试点工作的进行，资源税将大大增加资源富集地区的财政能力。同时应注意到，在2010年及2011年石油、天然气从价计征试点以后，资源型省份和非资源型省份的资源税收入占地方一般性财政收入和税收收入的比重开始分化。河南、新疆和甘肃3个省区的资源税收入总量都大幅增加。2015年年底，河南、新疆和甘肃3个省区的资源税收入占地方一般性财政收入的比重分别为1.20%、2.00%和2.26%，占地方税收收入的比重分别达1.73%、3.09%和3.17%。同期，浙江、江苏和广东3省的资源税收入均明显增长缓慢，占地方一般性财政收入的比重分别为0.23%、0.33%和0.18%，占地方税收收入的比重也分别仅为0.28%、0.40%和0.22%。B11可以预见，资源税改革必将对缩小地区间公共服务差距产生实质性影响。
3.资源税改革将助力全国基本公共服务均等化
伴随东部发达地区进入信息化社会和国家整体进入工业化时代，平衡地区间财政能力、实现全国基本公共服务均等化的时机已经成熟。随着资源价格提高和税率调整，资源税收入将成为资源富集地区的一项主要财政收入来源，这将会改变中西部地区严重依赖转移支付来提供地方公共服务的窘境。从某种程度上说，资源富集地区资源税收入增加的过程，也是实现东部发达地区反哺中西部欠发达资源富集地区的过程，至少是对资源利益东输的一种矫正。从价定率征收和进一步扩大征税范围的资源税制改革，能够有力推动资源富集地区的资源优势转变为经济优势和财政优势；资源税管道可以有效平衡全国各地区的财政能力，明显缩小地区间公共服务能力的差距，从而为我国基本公共服务均等化目标的实现发挥积极效应。
四、深化资源税改革的制约因素
2016年改革后的资源税已具备提升资源富集地区基本公共服务能力，缩小地区间公共服务差距的潜力。但是，通过深化资源税制改革，实现大幅度增加资源税收入，有效提高资源税在资源富集地区财政收入中比重的目标，还面临诸多因素的制约。
1.资源税功能定位的紊乱
资源税从诞生到现在，被赋予了包括资源节约、环境保护、区域经济非均衡发展、工业化等多重功能。在税制改革实践中，人们常把资源税解释为国家的权益金，即国家基于资源的所有权而产生的收益，更有甚者将其作用和环境保护税的功能混为一谈。资源税功能定位混乱，影响对资源税提升资源富集地区基本公共服务能力的判断。厘清资源税的功能与定位，是深化资源税改革必须首先解决的认识问题。
2.资源税地方化的理论困局
我国《宪法》第9条规定：矿藏、水流、森林、山岭、草原、荒地、滩涂等自然资源，都属于国家所有，即全民所有。这意味着，把资源税作为一个地方主体税种，使之成为资源富集地区的主要税收收入来源，在理论上是值得商榷的。因为宪法约束下的资源税，理论上讲是共享税而非地方税，现行资源税制将海洋资源税收入划归中央，陆地资源税收入全部归地方，正是为了在共享税的名义下将陆地资源税作为实际意义上的地方税，但名实不符依然是陆地资源税地方化的理论困局。在宪法约束条件下，通过理论创新，如何将资源税培育成一个名副其实的地方税主体税种以提升资源富集地区公共服务能力，是深化资源税制改革必须突破的理论困局。
3.地区资源禀赋差异与均等化目标的冲突
我国大陆范围内自然资源的区域分布很不均衡，地区间资源禀赋差异巨大，Y源禀赋约束条件下的资源税制改革有可能造成新的地区间公共服务能力不平衡，从而拉大地区间公共服务差距。在加大一般性转移支付规模的同时，如何在信息化转型的制度变迁中拓展资源税的征税范围，是深化资源税制改革必须面对的现实问题。
4.骤增资源税收入受到经济周期等因素的制约
第一，来自经济周期的制约。增加资源税收入，提高其在资源富集地区地方税收收入中的比重，是基本公共服务均等化的基本前提，但受制于经济周期因素，短期内大幅度增加资源税收入尚不现实。自2011年以来，我国GDP增速已经由2010年的10.3%下降到2016年的6.7%，2017年GDP增速目标为6.5%左右，再加上全球经济恢复乏力，我国经济进入中高速增长的新常态，经济面临严峻的下行压力。鉴于原材料等资源型产品对微观经济实体的经营影响很大，资源税收入的骤然增加必然会加大下游产业的经营成本，大幅度提高资源税税负注定不能一蹴而就。
第二，来自经济转型节奏的制约。从平衡地区间公共服务能力的视角看，资源税是以节约资源和提高资源使用效率的名义来实现税收收入的增加，资源税税负的增加要受到经济转型速度的制约。将资源消耗大、能源利用率低、环境污染严重的传统发展方式转变为资源节约、创新驱动、环境友好的新型发展方式，是一个渐进替代的过程。在这一过程中，资源税税负提高的速度应该踏准经济转型的节拍，过快增长的资源税税负有可能超过经济所能承受的极限，必将对我国实体经济造成实质性伤害。除此之外，全面资源税制改革的推出恰遇东部沿海地区制造业向中西部内陆地区转移，并且承接东部发达地区制造业的恰恰是中西部资源富集地区，这意味着借助资源税改革从东部发达地区向中西部资源富集地区输送资源利益的效果将大打折扣。
第三，来自税制结构改革目标的制约。税制结构改革的目标，是逐步降低以商品税为主的间接税的比重，逐渐提高以所得税和财产税为主的直接税的比重。而资源税属于可转嫁性很强的间接税，资源税收入增加的速度必须受制于税制结构的演进节奏，即资源税收入比重的提高必须伴随其他间接税比重的降低，或不影响直接税比重逐渐提高的其他税制变化。在增值税等间接税比重没有实质性降低，所得税和财产税等直接税比重没有实质性提高的情况下，增加资源税收入无疑会加剧税制结构中不合理的部分。因此，资源税收入过快增长可能会与税制结构改革的目标相冲突。
五、基本公共服务均等化视域下的资源税理论创新与改革
2016年5月9日财政部、国家税务总局联合的《关于全面推进资源税改革的通知》，标志着理论界关于从价计征和扩大资源税征收范围的资源税改革共识开始进入政策实施阶段。下一步的资源税制改革，应助力我国基本公共服务均等化目标的实现，在组织公共收入、资源税地方化、扩大征税范围和提高资源富集地区的财政能力等方面获得突破。
1.厘定资源税组织公共收入的主要功能定位
按照现行资源税制度，资源税是针对自然资源征收的一种特殊税收；按照功能定位，可以将资源税分为对绝对矿租课征的一般资源税和对级差矿租课征的级差资源税。这种分类的背后依据是，资源税是基于公共资源（含自然资源）的外部性和对资源本身的公共管理而征收的，组织公共收入是其内在的功能定位。现在很多学者把资源税的功能定位分散到所有权收益、资源节约和环境保护等方面，实际上淡化了资源税组织公共收入的主要目标。为进一步增加资源税税负、扩大资源税的征收范围提供理论支撑，需要把组织公共收入作为资源税的主要功能。强化资源税的组织公共收入功能，需要在理论上厘清以下认识。
第一，资源税不是权利金。资源税经常被理解为国家的权利金，但权利金和资源税显然不是同一事物。权利金是指在市场规则下，资源所有者向资源占用者收取的一种所有权益补偿；资源税则更多地表现为国家以公共资源管理者的身份通过资源税制度来调节资源占有人和其他公民之间的权利义务关系，其目的是减少公共资源被特定群体占有对其他公民的影响。
第二，资源税不能代替环境税。资源税制度的主要功能定位是取得公共收入，以调节自然资源的可耗竭性、特定地理位置引发的级差收益和代际资源分配；而环境税的主要功能则是调节环境污染物的排放行为。
2.疏通资源利益向中西部“回流”的资源税管道
进一步的资源税制改革，已经不能局限于征税范围、计征方法与税率水平方面，更重要的是要激l地方政府经营资源税的积极性，使其成为资源富集地区的地方主体税种，并在这一进程中构建政府间互相激励、彼此相容的财政机制。
第一，注重理论创新以进一步明确资源税的地方税属性。可以用单一制国家中央与地方政府间委托关系来协调自然资源全民所有制和陆地资源税地方化的冲突。委托关系下的地方政府，受中央之托对本辖区资源行使管辖权，自然就拥有了中央政府赋予的税收征管权力，资源税成为资源富集地区的一个地方主体税种就有了法理基础。
第二，将资源税培育成中西部资源富集地区的主体税种。在征税范围、计征方法与税率等改革到位的基础上，进一步改革资源税制的着力点应转移到将资源税培育成资源富集地区的主要税种的目标上来。在兼顾中央和地方财政利益的同时，努力构建有利于平衡地区间财政能力、缩小地区间公共服务差距的长效机制。
第三，建立资源利益向资源富集地区倾斜的保障机制。首先，应充分考虑资源开采外部成本的地方性特征，在地方政府对资源开采和交易的控制力有限且资源税收决策权受限的情况下，财税政策制定应保证资源富集地区财政能力的提升，至少能够补偿因资源开采和资源输出给地方带来的外部性成本。其次，考虑到我国资源分布状况与经济发展水平不一致的现实，资源税的分权政策需向中西部资源富集地区倾斜以实现东部地区“反哺”中西部资源富集地区的政策目标。
第四，赋予地方政府更多的资源税立法权、解释权和征管权。2016年的资源税制改革已经赋予省一级人民政府较大的自由裁决权：在资源税改革中赋予地方在税目、税率、税收优惠等方面的税政管理权；条例中未列举名称的其他非金属矿产品，其计征方式由省级人民政府确定；各省级人民政府可对本地森林、草场、滩涂等资源提出征收资源税的具体建议方案等。从提高资源富集地区财政能力的角度看，这些举措在税源开发和征税深度等方面均具有积极作用。进一步的资源税制改革需赋予地方政府更多的资源税立法权和解释权，同时从制度上约束地方政府，避免其在增加财政收入的激励下对资源过度开采。
3.在信息化转型中拓展资源税的征税范围
地区间资源禀赋差异有可能形成新的地区间公共服务能力差距，问题的解决有赖于资源税征税对象的不断丰富和征税范围的不断扩大。随着美国、欧盟和日本等发达经济体先后进入信息化社会，数据信息逐渐成为继土地、石油等自然资源之后的战略生产要素，只要有可能引发“排他性”的资源垄断，就均可纳入资源税的调控范围。B12在西方发达国家的资源租金课税制度中，除了土地（商用地、农用地、居住地等）、地下矿藏资源、油气资源、林木、水资源之外，卫星轨道、航空权、公用事业、公共交通、停车、出租车牌照、渔业拍照、银行牌照、、互联网基础设施、域名注册等一系列资源逐渐被纳入资源税的课税范围，大数据等信息产品也将进入资源税的征税范围。
2016年的资源税改革体现了我国在整体进入工业化之后对资源和资源税制度调节范围的改革要求。随着我国社会经济全面转型，市场化、信息化快速推进，资源税的征税对象和范围将逐步与西方发达国家趋同，即将包括信息资源在内的新的资源形式纳入资源税的征税范围，在增加资源富集地区税收收入的同时，更好地发挥资源税平衡地区间财政能力、缩小地区间公共服务差距的作用。
4.渐进有序地增加资源富集地区的资源税收入
我国宏观经济的基本面、经济转型和税制结构改革等，都不支持短期内资源税收入的大幅度增加。2016年进行的资源税改革，实际上并没有提高资源型企业的税费负担，目前仅仅是将原来的资源性收费转化为资源税收。这是基于我国经济现实状况作出的合理选择，也说明以提升资源富集地区基本公共服务能力为目标的资源税制改革只能是一个循序渐进的过程。但是，2016年资源税改革中，比较大的幅度税率和范围较大的地方自主征税项目为未来资源税税率的提高和整体税负水平的增加预留了空间。从长远看，仍需要从计税依据和税率两个方面来提高资源税的税负，在促进产业结构升级和经济发展方式转变的同时，渐进有序地缩小地区间基本公共服务能力差距，从而推动全国基本公共服务均等化目标的实现。
六、结语
目前资源税还属于小税种，即使在资源富集地区的地方税收入中所占的比重也不大，但这并不意味着这个税种本身不具备做大的条件，只是我国工业化进程和这一进程中实施的区域经济非均衡发展战略，需要一个降低企业资源成本、资源富集地区补贴东部工业化地区的“瘦身”资源税制。研究发现，原有资源税制正是造成资源富集地区政府守着资源没钱花的主要原因之一，在资源利益向东部工业发达地区输送过程中形成的地区间公共财政能力差距以及由此引发的公共服务差距，直接导致了人口和资本的东进，并进一步加剧了东西部地区间的发展差距，形成了具有中国特色的“资源诅咒”怪圈。以转变经济发展方式和促进全国统一市场形成等为标志的新的区域经济协调发展战略，需要在地方税体系框架内重建资源税，把资源税的主要功能定位于组织地方公共收入，将理顺资源价税关系作为强化市场机制、撬动经济增长和转型升级的突破口，在提高中西部资源富集地区基本公共服务能力的基础上，为实现全国基本公共服务均等化提供新的契机。目前，资源税制改革还面临诸多制约因素，资源税成为资源富集地区的主体税种必将是一个循序渐进、分步实施的联动过程。
注释
①范逢春：《建国以来基本公共服务均等化政策的回顾与反思：基于文本分析的视角》，《上海行政学院学报》2016年第1期。
②国务院发展研究中心资源与环境政策研究所的谷树忠等人在《中国欠发达资源富集区的界定、特征与功能定位》（载《资源科学》2011年第1期）一文中，将20个省（自治区）的70个地市州盟确定为欠发达资源富集地区，其空间分布主要集中在西部和中部，不包括沿海发达地区。本文采用谷树忠等人对欠发达资源富集区概念及其范围的界定。
③R.M.Auty，TheResourceCurseThesis：MineralsinBolivianDevelopment，1970-90.SingaporeJournalofTropicalGeography，1995，Vol.15，No.2，pp.95-111.
④ElissaiosPapyrakis，ReyerGerlagh.ResourceAbundanceandEconomicGrowthintheUnitedStates.EuropeanEconomicReview，2007，Vol.51，No.4，pp.1011-1039.
⑤邵帅、齐中英：《西部地区的能源开发与经济增长――基于“资源诅咒”假说的实证分析》，《经济研究》2008年第4期。
⑥ThorvaldurGylfason.NaturalResources，EducationandEconomicDevelopment.EuropeanEconomicReview，2001，Vol.45，No.6，pp.847-859.
⑦NingDing，BarryC.Field.NaturalResourceAbundanceandEconomicGrowth.LandEconomics，2005，Vol.81，No.4，pp.496-502.
⑧邓明、魏后凯：《自然资源禀赋与中国地方政府行为》，《经济学动态》2016年第1期。
⑨数据来源：2015年人均财政收支数由作者根据《2016中国统计年鉴》提供的人口和分地区的财政收支数据计算得出；1995年的人均财政收支数由作者根据《1996中国统计年鉴》提供的人口和分地区的财政收支数据计算得出。详见中华人民共和国国家统计局编：《2016中国统计年鉴》，中国统计出版社，2016年。中华人民共和国国家统计局编：《1996中国统计年鉴》，中国统计出版社，1996年。
⑩数据来源：资源税收入数据来源于《2012中国统计年鉴》，其他比重数据由作者根据《2012中国统计年鉴》相关数据计算得出。详见中华人民共和国国家统计局编：《2012中国统计年鉴》，中国统计出版社，2012年。
论文摘要：发展经济要有效利用资源，更要合理保护资源，只有将二者有机地统一起来，才能促进人口、资源、环境与经济的协调发展。本文认为，我国现行的资源税应进行改革，以此来加快我国经济的转型，让经济增长质量更好。本文在分析我国资源税法律制度现状的基础上，针对存在的问题，提出一些合理建议。
论文关键词：资源税改革必要性
资源的稀缺性决定其能否高效利用，这也是关系国民经济可持续发展的关键所在。而目前无论是从我国资源利用的现状，还是从可持续发展的需要，资源税制度的改革都势在必行。
一、资源税改革的必要性
(一)资源利用现状的迫切要求
我国资源人均占有量严重不足，资源供应面临较大压力。但是我国资源消耗强度大，利用率低，浪费严重。从投入和产出看，目前我国GDP约占世界GDP总量的4％左右，却消耗了全球8％的石油、10％的电力、19％的铝、20％的铜和31％的煤。我国钢铁、有色金属、电力、化工等8个高耗能行业，单位产品能耗比世界先进水平高出40％以上。工业用水的重复利用率比国外的先进水平低20％一35％，城市用水的回收率也仅有30％，矿产资源的总回收率只有30％，比国外先进水平低20％。
(二)可持续发展的必然要求
首先，可持续发展下的经济增长主要采取集约型增长方式，应改变传统的污染环境、浪费资源的做法，主要通过提高产业附加值来增加税收收入。其次，在可持续发展下，产业结构的优化会改变资源税税源结构，这就必然要求国家及时调整税收工作的重心，开征新的税种，不断完善和优化税制结构，减少税收流失。
(三)建设节约型社会的基本要求
在我国经济持续高速增长，环境压力不断增大的背景下，党的十六届五中全会首次把建设资源型和环境友好型社会确定为国民经济与社会发展中长期规划的一项战略任务。为了全面落实科学发展观，创建资源节约型、环境友好型社会，就应充分发挥资源税的调节作用，适时适当调整资源税税额及征税范围，促进资源的合理有效利用。
(四)金融危机给资源税改革提供契机
纵观我国现在的资源勘查开发形势，可以发现，我国矿业多年投资所形成的产能集中在2007年、2008年释放，与国际金融危机的；中击相互作用，导致矿产品价格全面下滑，矿业公司利润大幅下降，矿产勘查预算趋向紧缩。在这种情况下，金融危机给资源税改革提供了一个契机。一方面随着通胀压力基本消除、CPI将继续走低，资源税上调不会造成物价上涨的压力；另一方面，资源税改革有利于消除价格扭曲现象，促进产业结构调整。当前我国经济增长放缓，需求减少，石油、煤炭价格大幅下降，中央政府应抓住有利契机，改革资源税法律制度，通过税收手段，促进经济结构调整，转变经济发展方式。
二、我国现行资源税的特点分析
新中国成立后，政务院于1950年的《全国税政实施要则》中，明确将盐税列为一个税种征收，从此建立起我国对资源征税的制度。1958年以前，盐税由盐务部门负责征收管理，1958年改由税务机关负责。1973年将盐税并入工商税，1984年又分离出来，成为独立税种。
1994年1月并入资源税。1984年9月18日，国务院了《中华人民共和国资源税条例(草案)》，并于1984年10月1日开始实施，1993年12月1日废止。我国现行的资源税制度，是1993年12月25日国务院的《中华人民共和国资源税暂行条例》确定的。从1994年1月1日起实施至今。
我国现行资源税的特点存只针对特定资源征税，征税对象不是全部自然资源，也并非对所有具有商品属性的资源都征税，而主要是有选择地对矿产资源进行征税；具有级差收入税的特征，资源税实行差别税率，主要是针对自然资源在客观上存在着好坏、贫富、储存现状、开采条件、地理位置等多种差异；实行从量定额征收，这种采用定额税率的征收方法，税款的多少只与资源的开采量或销售量有关，却与开采者的生产成本及销售价格无关；属于共享税，资源税分别由国税和地税机关同时征收。
三、我国现行资源税制度存在的问题
征收范围窄，不符合可持续发展要求。资源税设立的主要目的是调节矿产资源开发的级差收入，对自然条件形成的贫矿和富矿征收不同标准的税收，在达到公平竞争的同时，防止资源开采者采富弃贫，促进矿产资源的合理开发与利用。同时，通过征收资源税增加财力，对矿产资源开采过程中造成的环境破坏进行综合治理。
税负低，不符合环境保护的要求。尽管我国近几年调高了煤炭、石油等项目的税额，但相对于1994年的税负实际上还是有所下降。以煤炭资源为例，根据现行的资源税税收标准，煤炭资源税是按产量征税，应纳税额=课税数量×单位税额。因此，许多煤炭开采企业为了获得高额利润，不论煤层是几米还是几十米，都只是一次性开采，大量的煤炭资源就这样被白白浪费掉了。为了环境与经济的可持续发展，资源税课税税额亟待进一步调整。
计征方法陈旧，不符合科学开采的要求。我国资源税的计征一直采用从量定额征收的方法，这种方法简便易行、便于征管，但也存在许多不足，主要体现为：开采者占有国家资源产品，在产品开采出来后才向国家纳税，在开采过程中，开采者不承担任何责任，损失部分全部由国家承担。这也是造成掠夺式开采的重要原因。
多种税费并存，征管较乱。多年来，我国对资源产品征收的税种除资源税外，还对土地资源征收城镇土地使用税和土地增值税。同样是对土地资源征税，却有不同的税名，在一定程度上引起社会成员的不理解，造成征管的阻力。另外，地方政府还要收取名目繁多的费用，如土地补偿费、矿区使用费、矿产资源补偿费、安全生产费等，形成了规费收入远远大于税收收入的奇怪现象。
此外，分配体制不合理。现行资源税的收入分配格局是，海洋石油资源税归中央，其他资源税归地方，这种分配格局存在两方面的弊端：一是中央对地方的资源开发利用项目宏观调控的权利有限，使宏观调控的力度减弱，特别是对于节能降耗项目、新能源研制开发项目等。中央财力支持的力度就会减弱；二是刺激了地方的急功近利，部分地方政府为了眼前的利益就会乱上资源开发项目，特别是个别地方默许小煤窑、小油井的私采乱挖，导致资源的重大浪费。
四、我国资源税改革的具体思路
(一)从立法宗旨上树立环境保护和可持续发展的理念
我国现行的《中华人民共和国资源税暂行条例》制定于1993年底，其制度设计理念更多的是强调资源税在调节不同资源企业的资源级差收入的功能，对资源税的资源环境保护以及对经济的宏观调控功能重视不够。在西方市场经济国家，资源税法律制度在制定和完善过程中，都比较好地考虑到了环境问题。因为，资源税的立法目的一方面在于协调人与环境的关系，保护和改善环境：另一方面在于保护人类健康和保障社会可持续发展。而我国现有的资源税的立法目的，仅仅是为了调节资源的级差收入而设立的。这种狭隘的立法宗旨已经不能适应可持续发展的需要。为此，中国的资源税立法应当从立法宗旨上树立环境保护和可持续发展的理念。
(二)合并税种并规范税名
我国现行资源税执行税目有七类，在此基础上取消我国现阶段对土地资源征收的城镇土地使用税、土地增值税和土地补偿费等“两税一费”，将土地列入资源税的范围，即在现行资源税征税范围中增列“土地”税目。实行这种改革的意义在于：税名符实、准确规范、便于征管。比以“两税一费”名义征收更有说服力，不仅有利于征收管理，而且有利于构建和谐社会，促进安定团结。有利于彰显国家保护土地资源的政策取向。将现行的对土地资源征收的“两税一费”统一合并后，既有利于完善税制，建立科学的税制体系，更能直观地表现出国家保护土地资源的立法宗旨，提高全社会节约使用土地、保护土地、合理利用土地的意识，减少土地资源的损失浪费。
(三)扩大征收范围以发挥资源税的调节作用
无论与世界其他国家相比，还是与我国资源保护的要求相比，现行资源征税范围都显得过窄，新的资源税征收范围应尽可能包括所有应该给予保护的资源。例如，为了保护水资源，我国应当在资源税税目中增设水资源税目，分设地表水、地下水、地下热水、矿泉水4个子目，按照照顾生活用水、节约控制生产用水、严格控制污染水的原则，实行差别税额。结合我国目前的经济发展态势和资源的利用现状，应先将森林资源、草原资源、水资源纳入资源税的征收范围，待时机成熟，再将其他资源，如河流资源、湖泊资源等资源纳入资源税的税收范围。
(四)完善现有矿产品资源税征收管理制度
改从量计征为从价计征。从价计征方式受价格变动的影响明显，与征税对象的数量也有紧密联系，其与差别比例税率配合，可以调节产品利润和产品结构，影响价格水平，最终调节产业结构。如果从价计征能将税收与资源市场价格直接挂钩，既有助于通过税收调节资源利用，也有助于政府税收的增加。
调整资源税税额。对于纳入资源税税收范围的应税税目，应根据其稀缺程度、人类的依存程度、其替代品的开采成本、自身的开采成本及该行业利润等因素来计算课税税额，同时依照资源本身的优劣和地理位置差异向从事资源开发的企业征收高低有别的税额。对于那些不可再生、不可替代的稀缺资源课以重税，通过扩大资源税的征税范围和上调税额来引导企业有效地利用有限的资源。同时，考虑以不同的资源回收率制定不同的资源税税率。回收率高的税率低，反之则高；或者以60％的资源回收率为分界线，制定不同的资源征税起点，达到规定回收率者，以12％的销售利润率为征收起点；达不到规定回收率者，以6％销售利润率为征收起点。
按照资源储量、回采率计征。这种改革在学界和业界呼声较高，受探测技术、税收征管手段和方法等因素的制约，暂时难以实施，但可作为今后一定时期内资源税改革的方向，应积极创造条件，待条件成熟后便可以付诸实施，目前也可有选择地在具有较好前景的地区进行试点，创新资源税计征手段。
(五)改革资源税分配体制
随着财政联邦主义理论的不断发展和成熟，财政分权实践活动在各国逐渐展开。据美国等国的实践表明，财政分权有利于各级政府发挥各自的积极性和主动性，满足区内社会公众对差异性区域公共产品的需求。财政分权满足了社会公众对公共服务的多样化要求，提高了整个社会的福利水准。财政分权的展开必然伴随着税收竞争活动，各级政府为促进区内经济的发展及社会公众福利水平的提高，围绕经济资源和税收资源展开了激烈的竞争活动。本文主要分析了财政分权体制下各级政府及部门间的税收竞争关系，阐明了政府间税收竞争的主要内容，并得出了一些有意义的结论。
一、税收竞争的基本内容及其特点
1.税收竞争的基本内涵及外延
国际间税收竞争通常是指“为了把国际间的流动性资本吸引到本国，各国均对这种资本实施减税措施，引发了减税竞争”。国内税收竞争主要是指“各地区通过竞相降低有效税率或实施有关优惠政策等途径，以吸引其他地区财政资源流入本地区的政府自利行为”。我们认为，税收竞争的主要目的在于增进本级政府（及其所属部门）的经济实力，提高辖区（或部门）福利；因此，凡是围绕该目的以税收为手段进行的各种争夺经济资源及税收资源的活动都可以认为是税收竞争活动。税收竞争主要是通过税收立法、司法及行政性征管活动实现的，主要表现为上下级政府间的竞争、同级别政府之间的竞争以及一级政府内部各部门的竞争。上下级政府间对税收资源的竞争，是分税制财政体制下的产物，因为各级政府的利益与其能够管辖的税源有非常密切的关系。同级别政府之间的竞争是财政分权及差异性经济发展模式的产物。财政分权使地方政府有了相对独立的经济利益，差异性的经济发展模式使税收利益成为影响其经济发展的重要外在变量。一级政府内部各部门对税源的争夺则是部门利益凸现的产物，它与政府对部门行为的约束程度密切相关。
2.税收竞争的基本特点
税收竞争是市场经济主体在税收市场上展开的经济活动，与普通商品市场的竞争有一定的差别。首先是税收市场的参与者与普通商品市场的参与者是不一样的。在普通商品市场上，任何经济主体都可以参加，根据消费者作出各种市场决定，其行动符合新古典理论中的“经济人”假设，即追求个人利益的最大化。在税收市场上，市场主体包括课税权主体及课税主体两类（1）。就课税权主体而言，通常指各级政府、征税机构及其他行政部门。根据公共选择理论的观点，各级政府及其所属部门都是有着自身利益的经济主体，其行政长官更是自觉不自觉地维护着本部门的利益。因此，其行为符合“经济人”假设（2）的基本特征：（1）有独立的经济利益；（2）有独立的追求目标；（3）采取一切可能的行为与方式追求目标。其次是税收经济主体的市场权力与普通经济主体的市场权力来源是不一样的。一般的市场权力来源于经济主体在竞争中获得的优势。税收市场权力并不是通过竞争获得的，或者说不是完全通过市场竞争而获得的。因为税收市场权力（或税权）是国家权力的一部分，是通过分权而赋予各政府性经济主体的。第三是税收市场的竞争程度与普通商品市场的竞争程度有很大的区别。普通商品市场的竞争程度取决于市场权力的集中程度，而这种市场权力的集中很可能受到反垄断法规的限制。税收市场权力来源于国家权力，税收市场的竞争程度取决于国家权力在各级政府部门间的分布或集中程度。
二、我国政府间税收竞争的理论分析
税收市场权力来源于国家权力，国家权力的横向及纵向划分决定了税收竞争的基本内容。根据我国政治权力的划分可以将我国的税收竞争分为三种类型：一是中央政府与地方政府之间对税收收入的竞争，二是地方政府之间对经济资源及税收资源的竞争，三是同级政府内部对税收资源的竞争。
目前，我国政治权力在各级政府及政府机构间的划分很不平衡。从纵向看，中央或高层次政府拥有相对集中的政治权力，这是由我国单一制的中央集权体制所决定的。在立法、司法及行政权力的划分中，中央分享了大部分权力。中央集权决定了中央政府在与地方政府争夺税收资源时占有相对优势或者说有较强的市场权力。随着我国政治经济体制改革的进一步深化，分权逐渐成为发展的基本趋势，地方政府的政治权力已经有所加强。特别是在差异性经济发展模式下，经济发展较快的沿海地区已经具备了部分向中央政府讨价还价的实力。分权改革的发展正在改变中央与地方之间政治权力的对比，也必将改变中央与地方的税收竞争力量对比。分权改革不仅改变了中央与地方之间的税收竞争模式，而且会改变地方政府之间的税收竞争局面。随着分权改革的加快，各地方政府拥有的立法、司法及行政权力将进一步扩大。地方政府为扩大自身利益而展开的对经济资源及税收资源的争夺将在更高层次上展开。比如，一方面地方政府可以游说中央立法机构，使之通过有利于本地区经济利益的税收法律及其它相关法律。另一方面地方政府可以凭借有限的税收自由裁量权对区内经济活动按照较低的税率征税，吸引外部经济资源及税收资源的流入，同时保证本区经济资源及税收资源不会外流。一级政府内部也存在对税收资源的竞争或争夺，它是政治权力横向划分的产物。在我国现有的政治体制框架下，行政权力比较突出，立法及司法权的影响力比较有限；行政机构对税收资源的占有具有先天的优势，其他机构在税收竞争中则处于不利地位。在政府行政机构内部，一般将税收征管权力赋予税务机关。但是，其他非税机构在行政活动中也染指税收资源，从而使税源被多方控制，降低了政府及税务机构对税收资源的监管能力，如非税部门的乱收费实质上是对税收资源的侵占。
三、我国政府间税收竞争的经验分析
税收竞争通过税收立法、司法及行政性征管活动对经济资源及税收资源展开争夺，以提高本级政府（部门）控制的资源数量。在我国现有体制下，谁控制的资源多，谁就在经济发展中占有主动性（或优势）。税收立法竞争主要是通过政府间的税收立法活动影响税收资源在各级政府间及同级政府间的分配。税收立法不仅包括法律的制定，而且包括对财税体制的界定。税收征管竞争主要是在现有的税收法律框架下以税收自由裁量权为基础展开的对税收资源的争夺。税收司法竞争主要是为保有税收资源所有权展开的司法维持活动。其中，税收立法竞争是税收竞争的基础环节，是第一层次的税收竞争；在行政核心的政治体制下，行政性征管竞争是税收竞争的中心环节和主要内容，是第二层次的税收竞争；而司法竞争则是税收立法竞争及征管竞争的补充，是第三层次的税收竞争。
1.中央政府与地方政府之间的税收竞争
我国中央与地方政府之间的税收竞争主要是立法竞争，同时也包括一部分征管竞争。在我国现有的分税制体制下，地方政府基本不拥有税收立法权，从表面上看地方政府无法与中央政府展开立法竞争。实际上，在全国性的立法机构里有相当一部分人员来源于地方，因此，地方政府有充分的实力来影响中央立法机构的决定，从而维护地方政府的利益。再者，全国性的立法机构也必须考虑地方政府的利益，以降低法律的实施成本。国税与地税征管机构之间的矛盾集中反映了中央与地方政府税收征管竞争的程度。在现有税收征管体制下，国税及地税两套税务征管机构分别为中央及地方政府服务，为维护其利益，双方经常在税收征管边界上发生纠纷。比如，双方经常在增值税与营业税的征收边界上发生争执，而双方在企业所得税的征收问题上也是多有矛盾。另外，国家税务总局对税法的解释权则表明中央政府在税收司法竞争中占据了主导地位。
2.地方政府之间的税收竞争
地方政府之间的竞争主要是征管竞争，同时包括立法竞争及司法竞争的内容。在我国现有体制下，地方政府拥有的税收立法权比较小，因此地方政府之间的竞争主要通过征管管辖来展开。目前，我国的税收征管体制大致采用了属地管辖与属人管辖两种原则，解决了税收征管中的大多数问题。但是，我国现有税收征管法及有关税收实体法对属地原则与属人原则的优先权等技术性问题没有作出比较明确的界定，给地方税务征管机构留下了自由裁量权及寻租空间。地方政府则根据税收征管法及有关税收实体法对税收征管权限的模糊性规定，展开了对税收资源的竞争。因此，各地方政府一般选用符合自身利益的原则进行税收征管，以扩大自身控制的税收资源规模。
地方政府间的税收竞争不仅有征管竞争，而且存在税收立法竞争。地方政府间的税收立法竞争的首要目的在于扩充自身控制的经济资源，因此多采用税收优惠的形式来吸引外地资本及外国资本的流入。如改革开放初期，经济特区纷纷采用“两免三减半”等税收优惠措施吸引外资，同时对内地资本也减按15%的税率征收企业所得税。到上世纪90年代中期，我国逐渐形成了形式多样的区域性税收优惠体系，使各地政府间的税收竞争达到白热化的境地。而自2000年初中央政府提出西部大开发以来，各西部地方政府出台及争取税收优惠政策的行为更是凸现了西部地区争夺经济资源的目标取向。
地方政府之间也存在部分税收司法竞争。由于我国现有税收法律体系很不完善，地方政府的自由裁量权过大，造成地方政府之间对税收资源的征管竞争过度，因此地方政府的税收活动亟需司法机构的支持。同时，我国司法机构较差的独立性也为行政干预司法提供了可能。比如，现有的税收复议及其它税务司法裁决有很强的袒护当地政府行为的特点。但是司法权在我国现有政治权力中的弱势地位决定了税收司法权在整个税权体系的劣势地位。比如，司法机关不参与实体税法的解释，不能对违反法律优位原则的税收文件进行司法干预。另外，我国也没有建立专门的税务司法机构，实际上，我国的税务司法权大多赋予了税务征管机构。因此，地方政府间的税收司法竞争在税收竞争过程中的作用不大。
3.政府内部部门之间的税收竞争
一级政府内部的税收竞争主要是征管竞争，包括部分立法竞争及司法竞争。政府内部的税收征管竞争包括两层含义：第一层是财政收入组织机构之间对税收资源的争夺。我国的财政收入组织机构包括财政机构、税务机构及海关等，其中财政机构主要征收农业税收并受税务机构的委托征收个人和其他服务业的营业税、城建税、教育附加及企业所得税等，税务机构主要征收大部分工商税收，海关主要征收关税并代征部分国内税如增值税和消费税等。虽然对税收资源的管理有如上初步的划分，但是各部门从自身利益出发难免不发生对税收资源的争夺。另外，尽管都是中央政府的收入组织机构，在实行级别管辖的体制下，国税机构内部的上下级也存在对税收资源的控制权问题，而国税机构与海关间的税收资源管辖竞争也令中央政府头痛不已。第二层是非财税机构与财政收入组织机构对税收资源的争夺。自1980年以来，政府活动扩张导致政府预算难以满足各部门的支出需求，各部门开始自主筹集活动经费。由于预算内资金困窘，政府大多赋予了部门筹集预算外收入的权力，或者对部门的筹资行为给予了默许。部门的自主筹资行为到1990年后逐渐演化为以“三乱”为特征的资源争夺，危及了财政收入组织机构特别是税务机构对税收资源的独享权。其中，交通管理、土地管理等部门对税收资源的争夺尤为严重。为此，中央政府于1998年提出了“清费改税”的设想。我国燃油税立法及开征的进度充分表现了交通管理等部门在税收资源竞争中的超强实力。
部门间的立法竞争及司法竞争主要是通过影响财税管理体制来实现的，是在现有预算及财税体制外的竞争内容。它无法得到现有立法系统及司法系统的有力支持，因此在部门间的税收竞争中处于次要地位。
四、结论
自1980年以来，我国财政体制逐渐向分级财政方向进行改革，逐步强化地方政府及各部门的利益，调动了地方政府及部门的积极性。分权改革适应了社会公众对公共产品多样化及差异性的要求，提高了整个社会的福利水平。同时，各级政府及部门间对经济资源及税收资源的竞争程度也日益加剧。总的说来，中央政府与地方政府之间的税收竞争程度不够，地方政府之间对经济资源及税收资源的竞争有过度趋势，而一级政府内部机构对税收资源的竞争则呈现出无序化状态。因此，有效规范和协调各经济主体之间的税收竞争是目前我国财税体制改革的重点内容。
1.进一步完善和深化分税制改革，协调中央政府与地方政府之间的财政收入关系
由于地方政府在政治权力上的弱势使之在与中央政府的税收竞争中处处受到限制。因此要提升地方政府的竞争实力，必须加快分权式财政体制改革，赋予地方政府较多的立法权。在稳定的立法分权制度下，地方政府的行为才可能具有较强的稳定性，从而固化地方经济发展的长期性收益。
2.规范地方政府的行为模式，防止地方政府对经济资源及税收资源的恶性竞争
在分权模式下，地方政府之间必然存在对经济资源及税收资源的争夺，有效的税收竞争能够合理地配置经济资源及税收资源，而过度或恶性税收竞争则会增加资源流动的成本、破坏资源的流动性，从而导致资源的无效配置。规范地方政府之间的税收竞争首先要规范地方政府出台的各种税收优惠措施，包括中央在地方游说下出台的各种区域性税收优惠，保证政府间平等竞争的基本条件或共同规则。其次要规范地方政府间的征管竞争，其基本方式是改革税收征管法及税收实体法，降低地方政府在税收征管方面的自由裁量权。
3.规范一级政府内部各机构对税收资源的争夺
部门间对税收资源竞争的无序化状态破坏了财税机构对税收资源的独享性权威，降低了政府的预算约束能力，也是政治腐败的源泉和温床。规范部门间的税收竞争，首先要清理非财税机构的各种乱收费，降低其自主筹资能力。其次，对于财政收入组织机构内部的竞争则要通过界定各自的行为边界，明确各自的职责范围，降低机构间的无效竞争。
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[关键词]地方财政竞争；财政监督；制度外税收竞争
随着财政联邦主义理论的不断发展和成熟，建立财政分权体系已经成为各国政府改善政府效率实践的重点。地方财政竞争与我国以前高度集中财政管理体制相比，代表着各级政府自主理财意识的复苏，它意味着我国财政分权已经使各级政府存在着潜在和现实的竞争论文。随着地方财政体制改革和税制环境的改善，我国地方财政竞争将进一步规范，效率将得到进一步发挥。
一、分权体制下财政竞争：一个理论综述
最早在理论上阐述地方财政竞争思想是美国经济学家蒂博特（Tiebout），在《地方支出的纯粹理论》提出了“以足投票”理论。他认为人们愿意在地方政府周围是由于他们想在全国寻找地方财政支出与税收的一种精确组合，使自己的效用最大化，人们之所以在某一区域工作和居住，接受当地政府的管辖，是因为政府服务与税收符合自己效用最大化的原则。正如施蒂格勒指出的，与中央政府相比，地方政府更接近于本地居民，同时在一个国家内硕士论文，不同的人们有权利对不同数量的公共品服务投票选择①。
蒂博特之后，对于财政竞争的研究多从财政支出和税收竞争两线展开。其中比较著名的是“扑向底层的竞争”理论。从世界范围来看，各国和各地区广泛采取积极财政政策鼓励投资，为了吸引资本的流入，各个地区政府主动减少自己应得的投资收益，这种税收竞争的最后结果就是使得地方服务的产出水平低于有效率的产出水平。为了吸引企业投资而采取的低税率，地方政府需要维持一个低于边际收益与边际成本相等时的支出水平，特别是在提供那些不能为企业提供直接收益的项目上。奥茨（W.Oates）认为在各个地方政府税收竞争中，没有谁可以获得好处，最终都会陷入非合作博弈的囚徒困境之中。
高登和威尔森（GordonandWilson，2001）也认为，人员和资源流动或者流出某一地区，不仅仅取决于该地区的低税率，而且要看该地区的公共支出状况和社会福利水平，即便税率相对较高，但如果本地的公共服务更好，也可以吸引人才和资源的流入。他们的研究还得出了一个重要的结论经济论文，就是随着人员和资源在地区的流动性的增强，分权制将强化在地方政府财政支出方面的竞争，从而有助于提高资源配置的效率。
对于财政支出竞争效率问题，公共选择学派从另一个角度进行了分析，他们认为作为地方政府决策主体的官员，分权化导致地方官员作为中央政府的人在财政支出决策中易产生道德风险，企业与地方官员的寻租和腐败行为的结果不是福利最大化而是政府预算最大化。但是税收竞争可以增进福利，限制政府预算消费，因此税收竞争被看成一种有效的，旨在对高税率的内在压力的制约不充分的制度性约束的补充，这种税收竞争促进了税收制度的趋同，降低了公共服务的成本。诺贝尔经济学家加里。贝克尔更是指出税收竞争是“扑向顶层的竞争”，是限制了特殊利益集团的利益，而且不是以损害大多数人的利益为代价的。
二、我国地方财政竞争现状及问题
1994年分税制改革以后，地方政府财政竞争在税收竞争基础上，又通过提供优质公共产品和公共服务来吸引外来资源，扩大税基，从而使地方财政竞争逐步转向税收竞争和支出竞争并存的新阶段。随着我国积极财政政策的推行，财政支出在地方政府财政竞争中占到了主导地位，一方面促进了地方经济发展，但是另一方面其问题也不容忽视。
1.财政支出比重过大，监督不力
改革开放以来，我国财政支出结构从总体而言是不合理的，资源配置效率低下的问题越来越突出。地方财政支出占全国总财政支出的比重逐步上升，地方财政支出的高比重反映出地方财政资源配置的自主程度提高，但是从一个侧面反映了中国财政体制存在着内在矛盾，地方政府承担了过多公共品供给责任，虽然分税制改革以后，经济权限似乎得到了明确划分，然而社会责任主要采取中央与地方分担方式，中央把支出责任给地方，地方则向中央要钱，正常的转移支付被轻视；地方利用信息优势欺上瞒下，通过预算外收支及体制外收支来满足自身利益要求。
长期以来，我国财政监督存在重收入、轻支出的现象。受传统计划体制影响，我国财政支出管理中，财政支出预算约束软化问题十分严重。很多地方根本不按《预算法》行事，实行赤字预算或随意追加预算支出。缺乏真正有效的管理制度和办法，资金使用中的浪费现象比较普遍。在支出项目决策方面，我国历来缺乏一套科学合理的决策机制，支出预算基本上是按照基数法加增长的方法编制而成的，这种方法由于是在承认既得利益的基础上进行的，容易把以前决策的错误进一步累积，影响了支出安排的有效性和合理性。较之西方发达国家的项目专家决策的成本收益分析方法、最低费用选择法等等，我国常常由长官意志决定，无法反映公众的真实需求，造成支出的低效率或无效率。
2.制度外税收竞争有欠公平
地方政府税收竞争是财政资金来源基础，也通常作为地方政府招商引资的手段之一。目前，我国地方政府税收竞争现象普遍存在，既有因中央差别性税收及地方合法税收权限引起的制度内税收竞争，也存在制度外税收竞争。
制度外税收竞争是税法规定的税权范围内，制定的差别税收政策。使用的手段主要包括差别税率（额）、减免税、不同的起征点、个别税种是否开征、差别税目、不同的纳税期限等。制度外税收竞争形式灵活，因此决定和影响其效率的制度外因素十分复杂，如税收征管力度、征管人员素质、税收计划、地方行政干预、办税服务水平等都可能。此类竞争形式隐蔽且多样，性质上也存在较大差别，既有合理、合法的竞争，又有不合理甚至非法的竞争，如擅自减免税、有意放松税收征管力度、包税、买税、税收“先征后返”、税收奖励、减免费等。税收竞争不易监督，容易产生地方政府官员的道德风险，滋生腐败，严重损害了地方政府和税务部门的形象。而且各地在不规范的税收竞争的执行与操作中存在很多盲区，难以保证财政收入合理使用。
三、提高地方财政竞争效率的对策
根据财政联邦主义理论对地方财政竞争效率的分析，地方政府的财政竞争有利于为经济的发展提供良好的制度基础（钱颖一，魏加特，1995）。但是这个结论有三个理论前提：（1）地方政府在财政方面拥有自，中央政府对地方政府的财政不进行干预；（2）各种生产要素可以充分流动，允许“以足投票”；（3）地方政府面临预算的硬约束，即不可以发行货币和无限制贷款。
随着市场经济改革的深入，我国财政的分权实际造成的地方政府的财政竞争和要素的流动性增强，在一定程度上为经济发展提供了好的制度前提。但是我国财政体制的分权受到集权政治体制的影响，对企业和地方金融机构还存在直接和间接的控制关系。正如Bird（1998）指出的，地方政府的企业家行为产生了极大的危害，一方面，政府过多地直接介入微观经济活动并过多地依赖企业税源阻碍了民间投资和创新，这反过来又制约了政治体制的分权；另一方面，地方政府对地方企业的所有权必然导致沉重的企业补贴，因为中小企业的破产率总是很高，地方政府不得不承担其经营风险。
1.地方财政远期目标：适度收权
我国地方财政竞争不仅造成了大量的财政资源浪费，而且给腐败及政府决策的低效率提供了温床。因此，改革地方政府的财政收支体制成为当前非常迫切的课题。
之所以地方政府经济上适度收权，是要求地方政府退出微观经济活动领域，主要是放弃对企业和金融机构的直接控制，从企业家式政府转变成市场维护型政府。这样做可以为财政体制的改革创造良好的制度条件，从而在一定程度上能够优化地方的财政支出结构，提高财政资源的配置效率。相应地要逐步切断地方政府对增值税和企业所得税的依赖，逐步培育地方自有税基。但是，经济上过度分权对经济造成的危害并不意味着回归集权体制是可行的。适度收权的提出是相对于过度的地方经济自主与集权的政体之间的矛盾而言的，所以在经济权利收缩的同时，逐步推进政治的分权化也是必要的，政治分权化可以塑造最终的政府监督人，从而解决财政监督的缺位问题。委托理论已经证明，在委托人缺乏监督效力或存在委托人缺位时，成本会非常高，以致于整个体制长期处于低效率状态。因此，财政支出改革的核心在于塑造一个最终监督人群体，对政府财政预算有强有力的决定权，这要求有相应的政体改革措施，即适当的人事任免权的下放是必要的。
财政支出管理体制改革的重要目标就是地方财政有明确的财权和事权。因此在分税制的基础上，应该赋予地方政府一定的税收立法权，使地方人大具有开征地方税种和安排地方税税率的权利，以法制化、程序化的税收竞争代替制度外税收竞争。另一方面，让纳税人真正行使监督权利，利用地方人大会对地方政府的财政收支行为进行合法监督，并实施奖惩，更进一步的是通过地方直选来真正落实纳税人的监督权。
2.地方财政改革近期对策
政治分权作为一种远期目标是必需的，但近期内还缺乏实施的条件，这不仅是因为路径依赖的约束，更重要的在于政体改革涉及到权利变更，存在很大的改革成本，因此采取渐进式的改革思路是必要的。通过政府职能和财政监督体制的逐步调整，来提高政府的财政资源配置效率。
（1）调整地方政府的职能范围，把地方政府定位在地方公共品的供给角色上。近期内在不调整现有的事权政府间配置结构的前提下，改革地方政府的事权结构，即鼓励或强制地方政府逐步退出地方国有企业和集体企业。可以先由国有资产管理部门和审计局对各地的国有和集体企业进行清产核资，然后由国有资产管理部门制定政府所有权拍卖名单、价格、次序与规则，在各地产权交易所对政府所有权进行拍卖，购买者必须承担该企业的债务及就业责任。拍卖资金纳入地方财政预算，用于当地社会保障支出。（2）改革财政监督体制，加强财政预算管理。财政支出管理的薄弱在一定程度上是由财政监督的不到位造成的，尽管改革以来我国逐步建立起了以财政部门为主体的财政监督体系，但在实际运作中却得不到足够的重视。财政监督缺位是纳税人没有真正行使监督权利，政府部门的行为规范很大程度上依靠关于自律，而这已经被证明是不可行的。一个有效的政府离不开人民的约束，政府官员必须对人民负责。所以，财政监督制度的改革必须围绕财政公开化原则，从纳税人监督和财政体系内部监督两方面着手，加强对政府行为的约束。
参考文献
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基金项目：国家社会科学基金项目“生态成本补偿与资源型企业税负公允性研究”（项目编号：14BJY025）
■中图分类号：F275文献标识码：A文章编号：1002-5812（2017）08-0028-04
摘要：文章以1998―2015年深沪制造业上市企业年度数据为基础，实证检验了货币政策、企业融资约束对企业节税行为的影响，实证结果如下：（1）货币政策紧缩时，由于政府干预的存在，非国有企业承受国有企业抢占资源和货币政策的双重负担，只能通过多交税费等方式增加投资者与政府的好感，获取资金缓解企业财务压力。货币政策与非国有企业有效实际税率呈显著负相关，而货币政策对国有企业影响不明显。（2）企业融资约束与企业有效实际税率正相关，这可能是企业通过减少节税行为获取声誉和政府干预从而降低企业融资约束水平所致。文章为货币政策、融资约束和企业节税三者互动关系的研究开拓了视野，进一步丰富了货币政策与企业节税行为的互动性研究。
关键词：货币政策融资约束企业节税
一、引言
企业节税行为在理论界受到了广泛关注，众多学者纷纷研究现有法律框架下的企业节税行为（徐丽等，2016；梁迟霞、郭晶莹，2016）。但是对于企业节税行为的影响因素研究却存在较大分歧，如吴联生（2009）认为国有股权与企业节税行为呈负相关；王亮亮（2014）进一步从产权性质、管理层持股两个角度讨论企业节税行为；Edwardsetal.（2016）认为企业融资约束是企业节税行为的重要影响因素。其中，融资约束作为重要影响因素受到了研究者的关注，Edwardsetal.（2016）证研究发现企业融资约束与企业节税行为呈负相关；刘行和叶康涛（2014）认为金融发展通过缓解企业的融资约束水平，抑制了企业的节税行为。同时也存在不一致的观点，例如，Rauh（2006）发现企业融资约束对企业节税行为没有很大影响；王亮亮（2016）发现宏观经济环境的变化影响了企业节税行为的程度；而马光荣和李力行（2012）认为政府治理水平和政府规模才是企业进行节税行为的重要原因，企业面临的宏观经济环境是企业节税行为的重要影响因素。基于此，本文重点研究国家宏观经济政策特别是货币政策是否对企业节税行为产生影响；企业融资约束是否对企业节税行为产生影响；在我国国有企业与非国有企业齐头并进的发展模式下，国家货币政策、企业融资约束对国有企业和非国有企业的影响是否存在差异，并对上述问题给出相应的理论解释。
二、文献综述
本文研究货币政策、企业融资约束对企业节税行为产生的影响。宏观经济分析工具IS-LM模型表明，国家货币政策影响了企业从外部获取资金的难易程度。货币政策通过宏观经济政策的传导机制，影响企业的日常经营活动。叶康涛和祝继高（2009）发现货币紧缩政策在一定程度上增加了企业外部融资的难度，降低了信贷资金的配置效率。由于受宏观经济政策周期性的影响，企业往往通过长时间的节税行为增加企业的资金灵活度。但是，我国市场经济根植于转轨经济，与西方国家相比具有特殊性。经济转型期，政府对资源的分配具有较大的主动权。曹书军等（2009）认为，政府干预程度越大，非国有企业的实际税负就越高。货币政策通过影响政府行为，政府行为传递到宏观政策，再影响企业的微观策略。
另一方面，企业融资约束是指企业无法轻松获得满足企业发展的全部资金要求的财务状况，企业财务缺乏灵活度。企业融资约束对企业行为产生了广泛影响，对企业发展至关重要。Law和Mills（2015）研究发现融资约束水平高的企业多实行积极的节税策略以减少企业的现金流支出；企业的融资约束程度不仅影响企业的节税策略，还对企业未来的税收策略产生了一定影响。Daietal.（2013）认为企业节税行为会在一定程度上缓解企业的融资约束水平，降低企业的资本成本。但是，企业节税行为会给企业带来较高的声誉成本，对企业的经营活动带来一定的影响。融资约束水平高的企业宁愿放弃某些投资来缓解企业的融资约束水平，也不愿意进行税收筹划（Rauh，2006）。相关研究表明上市企业的管理层更加重视财务报表上的利润，甚至愿意放弃能够增加净现金流的项目，以满足相关的盈利目标。Armstrongetal.（2012）发现当企业节税行为不能增加企业的报表利益时，企业管理层兴趣不高。分析师Grahametal.（2005）同样发现管理层对报表利益的追逐倾向。
虽然Sun和Jiang（2015）通过对我国非国有企业进行研究发现政治关联并不会影响企业的融资约束水平，但是王跃堂等（2010）认为我国税收政策的变化对国有企业和非国有企业产生的影响不同，非国有企业对税收政策变化更为敏感。非国有企业相比国有企业对宏观经济政策更为敏感。陆正飞等（2009）发现当货币政策紧缩时，非国有企业会受到“信贷歧视”。刘慧龙和吴联生（2014）也认为制度环境对非国有企业的实际税率影响巨大，制度环境的改善有利于非国有企业的健康发展。大部分文献都认为企业的所有权性质将影响企业的节税行为。
三、理论分析与研究命题
经济高涨时，国家实行紧缩性货币政策以防止经济过热，加强对经济的干预。国家税务部门在货币政策紧缩时，亦加大了对企业税费的审查。根据国家统计局相关数据显示，货币政策紧缩年份，国家税收增长率超过15%。曹书军等（2009）也认为上市企业实际税率与政府的征收强度正相关。货币政策紧缩期是经济发展的高涨期，政府往往会乘机进行基础设施建设，提高政府人员的福利和政治业绩。马光荣和李力行（2012）研究发现，政府会将自身的财政压力施加到企业身上，从而提高企业的实际税负水平。Besley和Persson（2010）认为政府通过加强法律建设和税收征管，从而遏制企业的节税行为。在货币政策紧缩时，防止经济过热的压力迫使政府采取措施增加企业节税行为的机会成本。同时，货币政策还对企业的融资成本产生影响。货币政策紧缩时，企业外部融资成本增大，企业难以获得外部资金。饶品贵和姜国华（2013）研究发现货币政策紧缩时，我国上市企业整体的融资环境变差，从银行获取信贷资金变得十分困难。在债权融资难度加大的情况下，我国企业在资源配置中更加依赖于股权融资（连玉君、钟经樊，2007）。另一方面，在货币政策紧缩时，企业同政府建立了良好的关系，更易获得有限的信贷资源。同时，杨其静（2011）发现在我国经济转型期，地方政府掌握了大量的公共资源及其处置权，它们成为各类企业追逐的对象，政治关联度成为影响企业发展的重要战略之一。政治关联度是一种有价值的资源，可以为企业获得政府补助、税收优惠及进入政府管制行业等利益，并降低企业的融资约束水平（罗党论、刘晓龙，2009）。企业在货币政策紧缩时更要维护政企关系，多交税费，以获取政治优势，降低企业的财务压力。基于此得出以下假设：
H1a：货币政策与企业有效实际税率负相关。
由于所有权性质不同，国有企业相比非国有企业建立政治关联的成本较低，在获得政府补助、税收优惠等方面具有优势。货币政策紧缩时，国有企业利用这种优势挤占非国有企业从外部获取资源的途径。陆正飞等（2009）发现货币政策紧缩时，非国有企业的负债增长率明显减缓，而国有企业依旧保持着较高的增长率。由于国有企业的政策优势，货币政策紧缩时，政府会占用非国有企业的资源（刘瑞明、石磊，2010），把占用的资源通过信贷扶持等手段对国有企业进行补贴（Brandtetal.，2000）。货币政策紧缩时，非有企业更加依赖于政企关系以获取资源，更加依赖于股权融资以获取资金。根据以往文献可知，非国有企业对宏观经济变化更加敏感，货币政策可以通过影响企业的融资约束水平，影响企业的节税行为。而国有企业由于具有政策优势，在货币政策紧缩时有相对较多的途径来获取企业日常经营活动所需的资金。相比非国有企业，国有企业在货币政策紧缩时，所面临的融资约束水平较低，货币政策对国有企业的节税行为影响较弱。基于此得出以下假设：
H1b：相比国有企业，非国有企业有效实际税率更易受到货币政策的影响。
企业融资约束主要包括企业财务自由度和企业融资受限两个方面。从理论上讲，企业的破产危机程度越大，企业越有可能采取各种措施特别是税收筹划把税费截留在企业以增加企业资金，提高企业的财务自由度。但是在现实生活中，绝大多数企业的内部节约不能满足企业对资金的需求，企业需要从外部获取资金。外部融资主要包括股权融资和债权融资两种方式。这两种方式都需要企业具有良好的盈利水平。Armstrongetal.（2012）研究发现企业主要看中报表利益，对降低报表利益增加现金流的节税行为不太感兴趣。同时，我国上市企业的债权融资集中来源于银行贷款，而银行贷款基本由国有商业银行垄断，我国上市企业融资成本的高低几乎取决于政府在信贷上的作用。这说明我国企业缓解企业融资压力的重心是获取政府好感，通过政府干预拓宽企业的融资渠道。而报表层面的盈利质量是获取政府和银行好感最直接的要素。企业报表利益的增加必然会导致企业税费支出的增加。基于此得出第二个假设：
H2：企业融资约束水平的增加（减少）会导致企业有效实际税率的增加（减少）。
四、研究设计
本文借用Edwardsetal.（2016）的模型来验证我国货币政策、融资约束和企业节税行为之间的关系：
CashETRi，t=β0+β1Constrainti，t-1+∑βkControlsi，t+ε（1）
变量解释如下页表1所示。
五、实证分析
（一）样本选择。本文数据来源于CSMAR数据库和Wind数据库。1998年开始我国证监会强制要求上市企业逐步披露现金流量表，本文选取1998―2015年我国制造业上市企业的财务数据为样本。得到总样本17495个，剔除数据缺失和总利润为负的样本之后，得到国有企业总样本3902个，非国有企业总样本4498个。
（二）描述性统计。如下页表2所示，第一组数据反映了国有企业可用样本的基本情况。国有企业CashETR指标的平均值为0.1019，方差为0.4590；Tightening指标的平均值为0.8803，方差为0.4922；W指标的平均值为-0.0061，方差为0.0412。第二组数据反映了非国有企业可用样本的基本情况，非国有企业CashETR的平均值为0.0799，比国有企业低；Tightening、W两个指标较国有企业平均值高。这说明相比国有企业，非国有企业受到的货币政策影响、融资约束较大，非国有企业的有效税率更容易受到外界因素的干扰。
（三）实证结果。表3为模型（1）中宏观货币政策变化、企业融资约束变化与企业有效实际税率变化之间的回归分析结果。可知，货币政策对国有企业有效税率的作用不明显，但与非国有企业的有效税率呈显著负相关。这是因为国有企业较非国有企业有较强的政治关联度，同等条件下国有企业更容易获得政策性的税收减免等从而获取企业可用的现金流。国有企业在融资渠道上比非国有企业具有更大的优势，在货币政策紧缩时，会挤占非国有企业的资源获取资金，国有企业不必通过节税行为来应对货币政策的紧缩。非国有企业受到宏观政策和国有企业抢占资源的双重影响，只能增强企业的报表利益，在资本市场上进行股权融资；严格按照规定上缴税费，积极接受税务机关的监管等以获取政府补助，以期从剩余不多的信贷资源中分一杯羹。该实证结果验证了假设H1。
同时，本研究发现无论国有企业还是非国有企业，在面临融资约束水平增强时，企业的有效实际税率上升（p
与以往研究相同，本研究剔除了亏损企业。但是处于亏损状态的企业往往自由现金流比较缺乏，融资约束水平较高。这种情形下，亏损企业会有很强的动机通过税收筹划等工作减少企业的税收支出，以增加企业现金的灵活度，所以本文将亏损企业纳入样本后进行再次分析。为了分析亏损企业税收筹划策略与企业融资约束之间的关系，本文引进了变量Loss，该指标是虚拟变量，当企业税前利润小于0时，该指标为1，否则为0。本文在模型（1）中引入交叉变量Loss×Constraint，该指标能够检验亏损企业税收筹划策略和融资约束的关系。如表4所示，国有企业和非国有企业的Loss×Constraint指标都非常显著。货币政策紧缩时，Loss×Constraint与Constraint的系数之和显著为负，这说明货币政策紧缩同样迫使国有亏损企业采取相应的积极行为增强企业的报表利益，增加投资者的信心，加强政治优势，以获取资金缓解企业因亏损所造成的融资约束水平过高。在企业内部融资约束下，Loss×Constraint与Constraint的系数之和为正，这说明国有企业与非国有企业更倾向于增加报表利益，以寻求贷款或者政府补助，解决企业融资约束水平较高的问题。
六、稳健性检验
（一）扣除营业利润为负的企业的再检验。一般来说，营业利润为负的企业具有较高的融资约束水平，其基本运营遇到资金流通困难，具有强烈的动机通过外部融资使企业度过难关。扣除营业利润为负的企业后，无论国有企业还是非国有企业融资约束指标都在p
（二）税收筹划方式不同对实证结果的影响。本文中CashETR反映的是企业当年实际税收支出占税前利润的比。企业所支付的各项税费来源于企业的现金流量表，反映了企业各项节税行为产生的效果。该指标反映了企业的实际税收负担率，一方面反映了企业的税收负担，另一方面从侧面反映了企业内部融资的难度。企业实施节税行为的主要目的是把资金留在企业内部，必然途径就是减少企业的税负水平。目前绝大部分研究企业税负的文献，在衡量企业税负时都采用CashETR这一指标。根据Edwards和Schwab等（2016）的研究，税前利润有时小于零，这会给CashETR指标带来一定的误差。本文使用t-1年到t年企业实际支付的税费与上年总资产的比值变化来取代CashETR这一指标中税前利润为负的样本。这样处理后，实证结果与表3大体一致。
七、结论
本文以1998―2015年深沪制造业上市企业为样本考察了货币政策、融资约束与企业节税行为的关系。我国制造业企业在遭受微观层面上的融资约束时，没有动力进行税收筹划来提高企业的财务自由度。当货币政策发生变化时，国有企业和非国有企业呈现不同的状态。通过本文的实证分析，得到以下结论：
货币政策对国有企业有效税率的影响不明显，这是因为相比非国有企业，国有企业具有政治优势，更容易获得政府补助、银行贷款。在货币政策紧缩时，政府会占用非国有企业的资源来满足国有企业的需求，银行会出于资金安全、政治因素的考虑，优先向国有企业发放贷款，因而国有企业对货币政策的变化不敏感。而非国有企业在货币政策紧缩时，受到货币政策和国有企业抢占资源的双重影响，只能通过增加企业的报表利益，以提高投资者的信心，进行股权融资；或者积极配合政府的要求，赢取政府好感，在剩余信贷资源中分一杯羹，以增加税费的方式获取企业的运作资金。货币政策同非国有企业有效税率呈显著负相关。
当企业融资约束水平上升时，我国企业的两大融资来源――股权融资和债权融资都要求企业具有较好的盈利水平。融资约束水平较高的企业宁愿放弃某些投资来缓解企业的融资约束水平，也不愿意进行税收筹划。在我国特殊的市场环境下，政府干预对企业的融资约束水平缓解作用更大。因而我国企业更愿意增加报表利益，亩讨好投资者、银行和政府，通过政府干预降低融资约束水平。
当企业处于亏损状态时，货币政策紧缩迫使国有亏损企业采取相应的积极行为增加企业报表利益，增强投资者信心，加强政治优势，以获取资金缓解企业因亏损造成的融资约束水平过高的状况。企业亏损状态不能改变现阶段我国企业对政府干预的依赖，亏损企业具有较强的动机增加企业的报表利益，从而寻求银行贷款或政府补助以解决企业的运营难题。
本文的结论进一步揭示了融资约束对我国制造业上市企业节税行为的影响，以及非国有企业对货币政策的敏感度，验证了货币政策、融资约束对国有企业和非国有企业节税行为的影响差异，为有效实施货币政策提供了参考依据。本文为货币政策、融资约束和企业节税行为三者的互动关系研究开拓了视野，丰富了货币政策与企业节税行为的互动性研究，为货币政策、融资约束对国有与非国有企业的不同影响提供了证据。S
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关键词：地税系统；人力资源;管理
中图分类号：F810.42文献标志码：A文章编号：1673-291X（2008）19-0024-02
“人力资源”一词最早出自美国著名管理学家杜拉克《管理的实践》一书[1]。所谓人力资源，是指能够推动整个经济和社会发展的所有劳动者的智力劳动和体力劳动的总称。所谓人力资源管理是指以“人”为中心，对人力资源取得、开发、保持和使用等方面进行的各类管理活动的总称。随着知识经济时代和学习型社会的到来，人力资源日益取代自然资源而成为最重要的生产要素，它成为一个组织最为宝贵的资源，是组织竞争中争取主动的优势所在。在物质资源相同的条件下，组织的人力资源的数量和质量如何，也就成为该组织竞争成败的关键因素。毫不夸张地说，在知识经济时代和学习型社会中，人力资源成为了第一资源。在这一时代，税收管理日益向着管理方式知识化、管理过程信息化、管理结构扁平化、管理服务精细化的方向发展。在这一趋势下，就对税务系统人力资源的管理与开发提出了更高更新的要求。与此同时面对建设社会主义和谐社会的现实要求，作为公共财政部门和调节经济社会发展重要杠杆之一的国家税收，也急需解决在税制、征管和税收体系如何高效运转等方面存在的问题。因此，要适应知识经济发展的需要，作为税务组织的领导者就必须充分认识“人”才是达到组织目标的关键与核心，要牢固树立人才观念，确立以人为本的税务系统人力资源管理思路，全面实施现代化税务系统人才队伍的开发战略。
一、地税系统人力资源管理存在的问题
总体上看，很多地区地税系统目前还没有真正把人力资源管理工作提到相应的位置上来，一定程度上还沿袭着“调进、调出、考试、考勤”等传统人事管理的观念和做法，人事管理基本属于行政事务性工作，主要以“事”为中心，缺乏对所在单位人力资源整体情况、结构比例的细致分析，缺乏人力资源开发与管理战略规划。除此之外，还具体存在以下几个问题：
1.人力资源的“进口”上存在一定的随意性。每年各地税务机关在编制进人计划时存在一定的随意性，一定程度上存在着“因人设岗”现象。新进的大学毕业生在专业比例的配置上缺乏统筹安排，前瞻性分析相对薄弱，会计类人员比重较大，其他紧缺专业配置比例较低，各类专业配置不尽合理，比如计算机人才在引进时重硬件专业轻软件专业的现象还较普遍，难以适应税务系统信息化迅猛发展的需要。
2.新录人员的“分配”上存在一定的随意性。地税系统每年都要按照上级的要求接受一批转业军人和录用一些高校毕业生。这些新进人员具体分配到哪些分局和哪些岗位上，存在一定的随意性，没有形成一定的依据和规则，缺乏对录用人员专业特长的分析。用非所长的现象在基层税务机关较为普遍。
3.人才“高消费”现象一定程度上较为普遍。通过某地税局人力资源的结构分析我们看到，近几年来该局陆续引进和培养了若干名具有研究生学历的人员，同时一定数量的干部通过刻苦钻研取得了注册会计师、注册税务师、律师之一甚至“三师”资格，这些税务干部都在一线工作了数年，有实务经验，有理论水平，有专业特长，但是他们长期被安置在一线从事个体征管甚至办税服务厅纳税申报等较为单一的工作，没有岗位的调整，没有综合业务的历练，也缺乏专业素养上提升的渠道。这些现象的存在，无疑是对人才漠视和人力资源上的巨大浪费。
4.人才“出口”的通道较为狭窄。由于税务机关垂直管理的人事体制限制，干部系统内流动较为困难，领导职务和非领导职务的职数也极为有限，加上税务部门新录用人员与一般政府部门相比职位起点普遍较低参加系统外部门领导岗位竞争也缺少相应的级别平台。这些因素就造成了这些年来地税系统人员基本上是只进不出，普通干部缺少一定的职务晋升渠道，“出口”通道也较为狭窄，一定程度降低了政治待遇上的激励作用。
5.缺少对工作人员素质测评与评价的有效机制。在一定范围内，地税系统对税务干部知识、技能及综合素质与发展潜力缺乏客观、具体的评价机制。因而在人员晋升、调配过程中带有较强的主观性与随意性，难以实现人员与岗位的最佳配置。
6.考核体系的科学性和系统性需要进一步加强。一方面现在职责界定和考核标准等方面不能实现完全的公平和准确；另一方面由于很多岗位临时任务繁多，缺乏量化与细化的标准，很难实现有效考核。与此同时，由于公务员工资制度的刚性，造成考核结果难以落到实处，因为难以将考核结果与个人报酬等激励机制有效联系，不能通过考核结果强化考核过程，难以实现考核结果与绩效奖金的挂钩。
7.对工作人员的职业发展规划缺乏指导。公务员是一种具有较强稳定性的工作，对多数工作人员而言，虽然具有较强的成长愿望，但现实中缺乏足够的成长机会，这种愿望与实现之间的距离会导致大多数干部最终丧失积极进取的精神动力。这种现象在诸如税务系统这样的执法部门尤为严重。因此，如何根据每个人的发展潜力、工作能力、工作态度、工作业绩以及所在岗位的特征，有重点、有区别地加强职业生涯管理与教育，立足本职岗位搞好职业开发与发展，是一个难点。
二、地税系统人力资源管理与开发的对策
人力资源管理的基本目标是建立一支优秀的队伍，并进行科学的配置、有效的激励、充分地开发，促进组织目标和个人发展目标的实现。拥有一支素质优良的队伍，如果不能进行有效的管理与开发，同样难以实现组织职能与目标。社会和经济的发展对税收工作提出了新的要求，必须根据新的要求，根据地税部门的优势与问题所在，做到有的放矢，扬长避短，分析各个岗位人员的数量需求、能力需求和素质需求等，并对现有人员进行综合分析，找出人力资源配置的最佳方案。要在深入分析所在单位现状的基础上，本着“有所为，有所不为”的原则，进行系统规划，把握核心环节，有重点有步骤地推进人力资源管理与开发。要重点把握以下几个方面工作。
1.以组织建设为突破，夯实管理基础。应根据地税系统工作行业特点，充分利用现代组织理论、流程再造理论和工作标准化理论，以完善组织与岗位结构为突破口，优化工作流程，明确部门与岗位工作职责及标准，建立清晰规范的组织体系，奠定税务系统现代人资源管理的基础。
2.编制《人力资源战略规划》，指导人力资源管理的全面建设。要组织专业人员在细致分析所在地税系统人力资源及其管理现状的基础上精心编制《人力资源战略规划》，根据税收事业总体目标对各类人才的需要，进行人才需求的科学规划和预测。用科学的现代管理理论和战略规划来全面推动系统内人力资源的激励机制、使用机制、培训机制、开发机制的全面优化和提升。
3.继续深化征管改革、机构改革和人事改革。利用计算机网络和信息管理系统，对税收业务流程进一步优化，全面调查、分析和评估现有工作系统和工作岗位，针对内部岗位设置不科学、岗位职责不明确、人员安排不合理的情况，着力解决业务重叠、工作职责交叉、办事效率低下等问题。根据岗位需要，科学合理地配置人才资源，使人尽其才，才尽其用，减少和杜绝资源过剩、资源不足和资源浪费的现象。
4.健全绩效考核管理体系，科学地评价考核结果。绩效考核是人力资源管理的核心职能之一。应建立健全绩效考核体系，实现考核工作的规范、有序和高效。要结合具体情况，制定操作性强的定量与定性指标相结合的指标体系。建立工作绩效评价系统，把税务干部能力与成果的定性考察与定量考核结合起来，建立客观而明确的管理标准，定量考核，用数据说话，以理服人。
5.建立健全科学的激励机制。科学的激励机制对于全面提高人的素质具有十分显著的作用。它包括精神激励和薪酬激励两大方面。作为执法部门，地税系统首先要采用更加灵活丰富的精神激励方式来调动干部工作积极性，比如加强上下级之间的相互尊重；准确了解干部的兴趣和能力特长，做到“知人善任”，激发干部的工作热情；要确定积极快乐的工作目标，引导调动干部的工作积极性。其次要建立科学的薪酬激励机制，要科学界定和划分工龄、职务、学历、技术职称、工作业绩在地税系统干部薪酬结构中的比重和分量。
6.完善人力资源培训与开发体系。建立一个完善的人力资源培训与开发体系是培养一支知识结构合理，适应现代化税收事业发展的高素质人才队伍。要特别加快学习型税务组织的建设，营造全员学习的氛围，培养一批掌握最新理论知识同时又具备实用技能的高层次复合型人才。要重视理论学习和操作实践相结合。建立既要学习理论知识，又能与平时工作岗位操作相融合的教育模式，分层次、分类别、分岗位开展纳税服务、稽查实务、税收理念、职业规范等方面的培训。要通过长期和短期相结合，脱产和在职培训相结合，系统教学和专题研修相结合的方法，有计划有层次地推进教育培训工作，真正做到预测与规划、培养与使用、配置与管理有机地结合。