关键词：建设项目；经济责任审计；方法
中图分类号：F239、45 文献识别码：A 文章编号：1001-828X（2016）009-000-01
前言
建设项目审计是关于投资真实性、合法性和效益性的审计，是对建设项目从前期工作、实施到竣工决算的全过程审计。而经济责任审计重在对领导者个人经济责任的评价和划分。建设项目经济责任审计就是对项目建设单位主要领导任职期间对投资决策、项目管理、资金使用和投资效益等经济活动应当负有的责任进行审计。建设项目经济责任审计的载体就是投资审计，那么开展建设项目经济责任审计就要围绕投资审计发现的问题评价和划分领导者个人的经济责任。
对建设项目开展经济责任审计是一种探索和创新，没有现成路子可走。结合某机场竣工决算审计，我们对项目负责人进行了经济责任审计。通过此次审计的做法和尝试，笔者认为，建设项目经济责任审计必须抓住投资决策、项目管理、资金使用和投资效益四个环节，采取相应的审计方法对领导干部在项目建设上的经济责任进行审计。
一、投资决策环节的审计方法
投资决策是决策者综合分析各个候选方案的优劣，选择一个最优方案的过程。从近几年的投资审计结果看，许多项目存在前期工作深度不够，项目决策不科学等问题。一些项目根据领导喜好或是盲目模仿进行决策，导致中看不中用的“政绩工程”，最终造成建设资金的损失浪费，在社会上造成不良影响。如我市前几年新建的玻化砖项目由于前期工作缺乏深度，对后期市场预测不够，使得项目竣工之日便成为停产之日。
审计时，一要依据国家宏观投资导向、产业调控政策等，检查投资决策是否经过科学论证，可行性研究是否客观可靠。二要看所选项目是否符合本地区经济发展规划，分析项目建成后的经济效益、社会效益、环境效益能否满足相关要求。三要重点审查项目负责人是否把好投资决策关，是否存在以项目通过审批为目的可行性论证；对项目存在的风险是否有足够的预测并制定了应对措施；对不同的方案是否进行了比较，并对采用的方案进行了优化设计。通过对存在的问题进行科学分析，评价和划分领导者的经济责任。
二、项目管理环节的审计方法
项目管理环节的审计应按照国家规定的项目法人责任制、招标投标制、工程监理制、合同管理制的要求对建设项目进行审查。通过查阅资料、现场查验等方式，发现项目管理中存在的问题，评价领导者的经济责任。在这个环节重点从以下几方面进行审计和分析。
（一）从项目管理人员的组成情况看项目管理水平
由于投资仍是拉动我国经济增长的主要方式，建设项目专业技术含量高和项目管理薄弱的矛盾日益突出。许多单位的管理人员没有建设管理经验，或者各单位抽调人员组建“项目部”进行管理，项目主要负责人一般由单位或政府领导担任，不具备相应专业知识，难以对进度、质量、投资和安全等进行全方位、高标准的控制，导致工程建设过程中问题不断。
（二）从“三边”工程和“超概”现象看项目管理情况
项目核准或备案后，建设单位应该科学合理地组织实施，但许多项目往往在设计深度不够的情况下开工，形成边勘察、边设计、边施工的“三边”工程。施工中设计不断变更，标准不断提高，对设计变更的必要性和合理性缺乏有效论证，对变更造成的经济损失缺乏相应的责任追究机制，导致投资严重超过批复的概算。
（三）从招标活动看项目管理情况
通过审计工程施工、设计、监理和物资采购是否依法履行招标程序，揭示招标过程中存在的违规行为，分析项目负责人是否利用职务之便干预工程发包，并对其在招标活动中的行为及责任作出客观评价。我们在某在建项目审计中发现，建设单位在没有进行招标的情况下购进了大批并不急用的通用电气设备，且价格平均高出市场价50%。
（四）从工程质量控制看项目管理情况
通过审查项目验收文件，看项目建设是否符合设计要求、施工技术标准和质量安全标准；通过审查施工单位资质等级证书和工程款流向，看施工单位是否越级承包工程和非法转包工程；通过审查施工单位购入材料检测报告和设备合格证，看施工现场质量控制情况；通过审查监理日志，看监理单位是否认真履行职责。
三、资金使用环节的审计方法
资金使用是指建设单位是否按照项目批复概算内容使用资金。审计时应注意分析项目实际投资额与概算的差异，对照实际建设内容和批复概算内容的差异，发现建设资金使用中存在的问题。在资金使用环节对领导者经济责任进行评价和划分时，应重点审计概算调整、工程设计变更、材料代用是否合理；是否存在违规建设楼堂馆所、违规购置车辆、滥发奖金等情况；有无损失浪费，并分析其原因。
四、投资效益环节的审计方法
投资效益环节的审计主要是将项目预期的经济、社会、环境效益和项目建成后的实际效益进行对照，通过定量与定性分析，对项目的各类效益作出正确评价。
一是审查项目是否如期竣工。建设工期是影响项目投资效益的重要因素之一，通过比较项目实际建设工期与计划工期，找到建设项目时间管理的差距，评价建设速度对投资效益的影响。二是对照预期财务评价指标和项目运营后的财务指标，分析和评价项目投产后的经济效益。三是将可研确定的社会效益、环境影响指标与项目建成后的社会效益和环境影响结果进行对比分析，评价项目建成后的社会效益和环境效益。以上分析和评价结果便可以确定项目负责人在投资效益环节的经济责任
五、结束语
经济法责任是指经济法主体违反经济法的规定或由于某种事实状态符合经济法的特别规定而应当承担的后果。[1] 关于它的名称，学界主要有：经济责任、经济法责任和经济法律责任等不同的称谓，但绝大多数赞成使用“经济法责任”，[2] 本文亦认为采用“经济法责任”的表述比较恰当。经济责任是一个泛化了的概念，其内涵与外延非常模糊，不适合作为法学术语用于经济法学和法律术语用于经济法实践；经济法律责任则容易造成“经济法律”和“经济法”的混同，使人误认为是所有经济法律规定的责任，而且，由于约定俗成的原因，法学中通常将“民事法律责任”简称为“民事责任”、“行政法律责任”简称为“行政责任”、“刑事法律责任”简称为“刑事责任”，容易引起人们将“经济法律责任”简称为“经济责任”的误会。因此，本文采用“经济法责任”作为经济法上之法律责任的专用术语。
独立审计经济法责任从广义来说，应该是所有独立审计化契约的主体违反社会化契约的约定而对其他社会化契约的当事人承担的责任。在第二章中，我们了独立审计法律关系的结构，认为它是一个多层主体构成的社会化契约关系。第一层主体是政府，政府接受利益相关者的委托，作为公众的人，有义务对企业经营管理当局作审计监督；第二层主体是注册师协会，有限政府的审计监督行为并不是由自己亲自实施，而是通过制定系统的独立审计制度，培育行业协会这样的社会中间力量，由社会团体行使政府职能；第三层主体是注册会计师及事务所，行业协会通过一定的控制手段吸纳合格的会员来具体从事审计业务，并向公众提供审计信息；第四层主体是企业的其他利益相关者，他们根据各自不同的需要采用审计成果，同时通过企业给注册会计师支付审计公费，通过国家税收的形式支付政府费。[3]
独立审计社会化契约中，不同的主体负有不同的义务，相应的应当承担不同的责任。政府的契约责任根据本国采取的审计管理体制不同而不同，采行业自律型管理体制的，政府（国家）只承担立法等抽象行为的义务，而不负具体的契约责任。采政府干预管理体制的，政府应当负有监管的责任，这种责任本质上说是一种委托责任，如果政府监管不力，利益相关者可以有两个途径补救：一是通过司法程序要求政府履行监管义务；一是利益相关者自行监督，付出的监督成本由政府赔偿。当然上述途径仅是理论探讨，世界上还没有这方面的实例。不过，市场经济成熟的国家，政府自知能力有限，一般都不主动承担具体监管义务，而是将此义务给予民间组织，如美国在2002年前由注册会计师协会自律管理。但是，行业协会从资金、人员、技术等诸方面都与会员有密切联系，不可能纯粹地代表社会公众的利益，因此行业自律有天然的缺陷。于是，Sarbanes-Oxley Act of 2002（SOX）规定了一个新模式，即成立一个新的民间非营利机构-公众公司会计监督委员会（PCAOB），代表公众利益对审计进行监督。PCAOB由五人组成，其中三人是代表公众利益的非会计专业人士。SOX的出台，使独立审计社会化契约趋于完善，在PCAOB成立以前，行业协会既代表会员利益，又代表社会公众的利益监督会员，往往会产生利益冲突；PCAOB成立之后，使代表社会公众的利益的组织独立，独立审计社会化契约关系得到理顺，能更好的保障各方利益。
在市场经济不健全的国家，由于缺乏完善的独立审计社会化契约的制度安排，政府往往把自己享有的行政权力与应当履行的经济义务混而不分，过度崇尚国家强制力管理，而对缺位或失误不承担任何责任，当然谈不上什么政府责任的。
“第三部门”（含行业协会和独立监督组织）的独立审计社会化契约义务在于制定职业标准、选择合格执业人员及对审计人员进行监督，其责任在于它监督缺位后应承担的后果。如果第三部门没有适当履行监督职责，利益相关者应当有权通过司法程序要求强制履行。因为“第三部门”是非营利的民间组织，其经费来自于会员的会费，不可能有财产赔偿的能力，因此不能也不可能追究它的财产责任。
对于注册会计师违反独立审计社会化契约，应当承担多重责任。首先是财产责任，注册会计师应当对自己的行为造成利益相关者的经济损失进行赔偿，具体赔偿的范围我们将在以后章节详细论述；其次应当承担伦理责任，注册会计师的违法行为不但损害了利益相关者的经济利益，而且损害了行业的声誉，应当受到行业协会的警告、公开谴责和降低信用等级等制裁；第三是行为责任，根据需要，行业协会或者其他监督机构可以要求注册会计师公开声明更正错误、暂停执业、进行业务和职业道德等；最后，如果注册会计师已经丧失了起码的职业道德水平，行业组织可以撤销其注册，使之丧失从事审计业务的能力，承担能力责任。
虽然独立审计社会化契约的主体结构十分复杂，但是该社会化契约是以提供独立审计服务的注册会计师为中心建立的，人们最关心的而且最复杂的是注册会计师违反契约的责任，本文的主题也仅限于此。因此，我们将独立审计经济法责任作狭义理解，仅指注册会计师的经济法责任。本文所称的“独立审计经济法责任”除本节外，均指“注册会计师经济法责任”。
二、注册会计师经济法责任的归责基础
我们要探讨独立审计经济法责任是否有独特的具体形态，首先要确定独立审计经济法责任的范围，因为责任范围决定了责任形态的表现形式，前者是后者的基础。总体来说，法律责任是通过国家强制力来保护既有的法律关系的制度，证券市场独立审计的法律关系是一种社会化的契约关系，注册会计师审计是为全社会提供客观公正的会计信息，其成果的受众广泛。在证券市场上，注册会计师提供的是法定的公共信息，这种信息是对公众公司披露的财务信息进行鉴证的信息。通过独立审计的鉴证，既提高了公众公司财务信息的可靠性，又可以帮助投资者对投资对象进行判断和离析，从而维护了证券市场的稳定、健康和持续。形式上，注册会计师审计是由委托人委托来启动的，实质上注册会计师审计是被审计人的法定义务，审计的成果并不是仅仅为委托人提供服务，更重要的是为社会公众提供权威的公共信息。因此，我们说注册会计师经济法责任是社会责任。这种社会责任在于责任的基础关系是应社会整体利益需要缔结的，在于缔结社会化契约的利益相关者是对独立审计制度的信赖，在于注册会计师提供的审计信息属于公众信息，还在于注册会计师经济法责任的目的是保障社会整体利益。那么，独立审计经济法责任应当限定在注册会计师的审计失败使社会成本增加的范围内。怎样具体判断增加了多少社会成本呢？我们需要对社会审计成本与社会审计收益进行比较分析。
常识告诉我们，对于利益相关者来说，如果审计的收益与审计的成本之间的差额达不到他们预期的水平，他们就不会产生审计的需求，独立审计制度就没有存在的价值。对于注册会计师来说，如果他们收取的审计公费与可能承担的审计责任的差额达不到他们预期的水平，他们也没有提供审计服务的动力，独立审计制度也不可能存在。由于独立审计是社会化契约，契约当事人听命于利益相关者整体，具体的个人对既定的社会化契约往往只能接受，所以，以上的利益对比应当从宏观上来分析。先分析审计需求，假设在没有审计监督的情况下，利益相关者的投入为I1，损失率为P，损失为L1=I1·P；在有审计监督的情况下，利益相关者的投入为I2，预期收益为（B+I2），如果审计失败，利益相关者的损失为L2=I2·P，假设利益相关者信赖审计，I2＞I1、如果按照传统民法的契约责任赔偿原则，审计失败后，利益相关者获取的赔偿应当为（B+I2）。再分析审计供给，假定注册会计师获取的审计公费是A，预期的审计失败率为Pa，注册会计师可能承担的最大赔偿额是C=A/Pa、就民事法律关系而言，其民事责任只考虑具体案件的损害，以及对案件当事人的，即是否给予了受害人法律规定范围内的补偿。而对于社会化契约而言，它不仅要考虑案件的具体当事人，而且要考虑具体案件的责任后果对整个社会和整个制度的影响。如果注册会计师对于审计失败的赔偿大于C的话，势必损害独立审计职业，造成行业萎缩；如果赔偿小于（L2-L1）的话，势必造成独立审计没有任何经济价值，利益相关者没有需求的积极性，社会将失去一项有力的监督制度。因此，基于社会整体利益考虑，审计失败的财产责任L只能在这样的范围内：（L2-L1）＜L＜C、如果C＜（B+I2）的话，那么利益相关者只能得到部分经济补偿，至于这部分经济补偿怎么在利益相关者之间分配，则属于独立审计经济法责任构成要件要解决的问题，可以通过对权利主体的选择和注册会计师过错的认定来确定对具体受偿人的赔偿范围。
三、注册会计师经济法责任的具体形式
利益相关者缔结独立审计社会化契约的主要目的是取得经济收益的最大化，独立审计的经济法责任首先应当保护利益相关者的经济利益。保护经济利益的直接方式就是对利益相关者的经济损失进行适当的补偿，因此，独立审计经济法责任的一个主要形式就是财产责任形式。财产责任就是注册会计师因审计失败应当给予利益相关者经济赔偿的责任。财产责任一方面可以使利益相关者的损失得到弥补，维持利益相关者要素投入的积极性，另一方面也可以使不勤勉尽职的注册会计师受到应有的经济惩罚。虽然独立审计经济法责任的财产责任形式与民事责任的财产责任形式表面上是一致的，但实际上有质的不同，上面我们对经济法责任的归责基础作推理的时候已经强调过，经济法的财产责任是对社会整体利益的损失进行补偿，是关注利益相关者整体受损的情况，而民事责任关注的是具体的个人受损的情况；经济法责任确定经济补偿的范围是基于社会利益与社会成本平衡的考虑，而民事责任是基于对具体受害人是否能给予充分补偿的考虑。
对审计失败负有过错的注册会计师除了应当承担财产责任外，还应当承担财产以外的其他责任。这种责任的直接诱因是，注册会计师行业为了保证职业的生存，必须采取措施提高自己可以承受的赔偿能力。上面我们提到，注册会计师可能承担的最大赔偿额是C=A/Pa，为了提高C，一方面可以增加A，另一方面减小Pa、增加审计公费并不是注册会计师行业一方可以决定的，而是需要在社会化契约谈判中得到利益相关者的认可，归根到底由社会审计成本的承受力来决定。因此，从注册会计师行业自身来说，只有一个途径提高赔偿能力，那就是采取措施减小审计失败率。为了减小审计失败率，行业协会必须提高注册会计师的业务能力和职业道德水平。前面我们说过，行业协会引导注册会计师提供独立审计服务，其本质是代政府履行利益相关者权益的经济职能，那么政府也有动力将行业提高注册会计师的业务能力和职业道德水平的措施法律化，使之成为独立审计制度的组成部分，这些由注册会计师协会施加给注册会计师的措施就成为注册会计师因审计失败必须承担的经济法责任。
这些非财产性的经济法责任根据采取的措施不同可以分为伦理责任、行为责任和能力责任。伦理责任是道德与法律的融合，指注册会计师违反了职业道德规范应当承担的责任。注册会计师的职业道德不是我们平常认为的大公无私，他人至上，而是从事该职业起码应当遵守的行为准则。强调伦理责任并不是经济法的首创，其实民法的契约责任、诚实信用原则等都含有伦理因素。[4] 注册会计师伦理责任的具体形式主要包括：对注册会计师，协会给予警告、公开谴责；对会计师事务所，协会给予公开谴责、降低信用等级等。行为责任有两方面的含义，一是要求注册会计师及事务所对自己的过失行为采取补救措施，具体形式是要求注册会计师及事务所在指定的范围、以指定的方式公告更正审计报告；二是限制或者提高注册会计师的行为能力，注册会计师审计是专业性强，知识更新快的行业，如果注册会计师不重视继续，一段时间后，可能自己的知识结构不能满足独立审计的基本要求，业务能力达不到专业要求的水平本身就是注册会计师最不可接受的主观过失。对于不能胜任业务的注册会计师，协会应当采取措施暂停其执业，并给予其业务培训，提高他的业务能力。所谓限制行为能力，是指在一段时间内暂停注册会计师的执业资格。能力责任则是剥夺注册会计师从事独立审计的权利能力，对于严重违反独立审计准则和职业道德规则的当事人和注册会计师事务所，协会应当给予最严厉的制裁，将之清除出注册会计师的队伍。具体措施是注销注册会计师的执业登记，撤销会计师事务所的执照。
四、证券市场独立审计经济法责任的特征
前两节我们通过分析独立审计经济法责任的形态，揭示独立审计民事责任理论的缺陷，行政责任代替经济法责任的弊端，从正反两方面论证了独立审计经济法责任的客观存在，下面我们一下证券市场独立审计经济法责任的特征，使这一新兴的法律责任在理论上有更完整的形象。
（一）证券市场独立审计经济法责任是注册会计师对社会承担的责任
我们认为，注册会计师与公司的其他利益相关者之间的关系是复杂的社会化契约关系，在这种关系中，注册会计师是独立审计的受托人，社会公众（包括公司管理当局的广泛的利益相关者）是实质上的委托人。这样，注册会计师受到社会化契约的约束，必须全面履行契约规定的义务，否则就要承担法律责任。但是，我们不能明确指出具体的责任相对个体，只能认为注册会计师的法律责任是相对社会公众。至于社会公众中，具体到哪些人有权接受损害赔偿，是根据独立审计经济法责任的归责基础和构成要件，从社会成本上作判断。需要说明的是，并不是只有有权请求损害赔偿的人才是社会化契约的当事人，无权请求损害赔偿的人仍然是社会化契约的主体，只是他们仅享有相对不完整的权利，如享有利用或者不利用社会化契约成果的权利。因此，在社会化契约中，原权利和救济权利是相对分离的。
而民事责任完全不同，民事责任是平等主体之间发生的一方当事人对于另一方当事人的责任，是原子化个体对原子化个体的责任，即特定私权主体对特定私权主体的责任。在民事关系中，一方当事人不履行义务或侵犯对方的权利时，使对方的合法利益受到损害，法律便迫使加害人对受害人承担同样的不利后果，以使受害人被破坏的平等地位和被损害的权益得到恢复或弥补。民事关系的权利主体和义务主体都是具体明确的，民事责任的范围也是确定可知的，权利主体的原权利和救济权利是统一的，这种确定的、具体的权利只需要形式正义就可能得到实现。
在行政法律关系中，行政相对人的行政责任是一方当事人对于国家的责任。行政相对人不履行行政法规定的义务，会使国家受到损害，法律便迫使加害人承担不利的后果，修复被破坏的秩序。这是个体对国家的责任。追究一个行政违法者的行政责任是国家权力的一种表现，不同于法和民法，追究经济法责任和民事责任是权利人救济权利的实现。权力的实现和权利的救济是有本质区别的。在责任的形式方面，三种责任都有财产责任的形式，经济法和行政法还存在非财产责任的形式，如注册师因过错审计失败，可能要承受暂停执业的经济法责任和罚款的行政责任；如果三种责任都以财产的形式承担的话，行政责任的受益者是国家，如罚款的款项要归于国库，不属于任何个人，经济法责任和民事责任的受益者都是具体的个人。
（二）证券市场独立审计经济法责任是财产责任和非财产责任并重的责任
在证券市场独立审计经济法责任中，注册会计师既要对公众公司的利益相关者承担损害赔偿的财产责任，又要对社会承担一系列的非财产责任，我们把这些非财产责任概括称为伦理责任、行为责任和能力责任。所谓伦理责任是指以注册会计师因违反职业道德规范，应受注册会计师协会公开谴责、警告，对会计师事务所降低信用等级等为的责任；所谓行为责任是指以注册会计师协会暂停注册会计师及事务所的执业，要求注册会计师在指定的范围、以指定的方式公告更正审计报告为内容的责任，或者要求注册会计师停业，提高注册会计师的业务能力和职业道德水平；能力责任是指以注册会计师协会撤销注册会计师的注册，终止注册会计师及事务所的执业资格为内容的责任。[5] 与经济法责任不同，民事责任主要是财产责任；行政责任主要是人身责任，虽然行政责任也采用行政罚款等方式，但主要是对行政违法行为人给予拘禁、警告、记过、开除公职等行政处分方式；而经济法责任既有财产责任，又有非财产责任，且二者并重，难分主次。
值得注意的是，我国自从注册会计师行业恢复以来，一直是以追究注册会计师的行政责任为主，辅之以刑事责任。这些行政责任主要包括《注册会计师法》规定的政府主管部门对会计师事务所给予警告、没收非法所得、罚款、暂停营业、撤销注册，对注册会计师给予警告、暂停执业和吊销执照；《证券法》规定的没收非法所得、罚款，由有关主管部门责令会计师停业、吊销直接责任人的资格证书；以及证监会的有关法规规定的罚款、没收非法所得、撤销注册会计师及事务所的证券从业资格等。在经济法中，有学者把类似注册会计师的这些现在称为民事责任和行政责任的制度统统拉入经济法责任之中，认为《证券法》、《注册会计师法》等本身就属于经济法部门，其责任当然是经济法责任。这种“胡子眉毛一把抓”的“抢地盘”似的观点我不敢苟同。一方面，它混淆了经济法责任与民事责任、行政责任之间的关系，另一方面，它对经济法责任简单化，既不利于经济法学的完善，也不利于整个法学的。我们认为，学科的划分，是以的方便为导向的，立法是以法的适用方便为导向的，从立法技术上考虑，一项具体的法律，必然是不同的法律规范综合，为什么非要硬拉一个什么法属于经济法呢？为什么把分明属于其他法律部门的规范，生硬的认为是经济法的规范呢？如果真要这样的话，就会产生真正的经济法研究受到忽视，经济法学的研究成果无法转化为立法、司法实践，经济法学得不到其他法学的认同的不良后果。
我们应该正视，在我国现行的《注册会计师法》和《证券法》中，还没有真正意义的经济法责任的规定，这些法律把一些本属经济法责任的内容视为行政责任，把追究的权力赋予给有关国家机关，这是我国立法的缺陷，而这种缺陷很大程度上在于我国经济法理论的落后。当然，明确提出经济法概念的国家并不多，但是这并不会妨碍这些国家对实质的经济法理论的研究，也并不在这些国家对我们所称的“经济法”的立法，如美国就有世界上竞相借鉴的证券立法和注册会计师立法。在我国的经济法学研究中，长期以来把国家的经济职能与职能混同，强调国家强制力在经济法中的作用，走向了偏误，这种偏误表现在责任理论上就陷入行政责任之中不能自拔。再者，我国的经济法研究忽视了“第三部门”在经济法责任中的作用，[6] 现有的立法往往把会计师协会这样有权追究责任的行业组织视为行政法的授权主体，它们追究的责任归类于行政责任，这是对西方发达国家“第三部门”制度的一种不完整的引进，使得我国的社会组织立法呈现出“四不象”的混乱。
本文主张我国应当给予被称为“第三部门”的社会组织完整的法律地位，承担起代表社会公众追究有关责任人的经济法非财产责任的重任，[7] 以区别于通过政府部门追究的行政责任。
（三）证券市场独立审计经济法责任是补偿性与惩诫性相结合的责任
经济法责任中有关财产的任是要求注册会计师承担财产损失的不利后果，客观上具有惩罚的意义，同时，与民事责任一样，还具有赔偿受害者经济损失的补偿意义。至于民事责任是否具有惩罚性，观点并非一致。有人认为，民法是调整平等主体之间的财产和人身关系的，依据平等原则，民事责任只能具有补偿性，不能具有惩罚性，因为地位平等的当事人之间谈不上谁惩罚谁的。但也有人认为，法律责任是国家法律对行为人的一种否定性评价而应当承担的不利后果，法律责任是以国家法律的强制力作后盾的，是国家为了维护社会的秩序强制分配给行为人的负担，具有一定的惩罚性。两者的观点都有合理的方面，但我们不能忽视的是，民事责任的首要功能在于给予受损人以补偿，使受损人恢复到损害前的状况，民法是通过这种对旧有权利的维护来维护现有的社会秩序，而不是通过对行为人的处罚来维持社会秩序。认识这一点对区别民事责任与经济法责任是有意义的，民事责任的补偿性体现了“可预见性”和“充分性”特征，民事责任的行为人在实施行为之前，对自己行为的后果有一个比较清晰的认识，如在违约责任中，当事人只对相对人承担责任，责任的范围限于约定的范围，侵权责任虽然具有对世性，但只有受侵害者才具有请求赔偿的资格，受到侵害的人毕竟是可确定特定人，对于受害者，行为人必须给予充分的补偿，使受害人恢复到受侵害前的状态。在证券市场独立审计经济法的财产责任中，受害主体众多，往往是不确定的，但是注册会计师不可能对不确定的每一个受损人都给予经济补偿，只能通过归责基础作出适当的判断，确定有权请求赔偿的主体，对他们的损害，注册会计师也只能给予适当的赔偿，而不一定是充分的赔偿。因此，经济法的财产责任一方面表现为补偿性，另一方面也表现为惩罚性，其责任功能不是以维护受侵害时的原状，而是为了维护现实的社会秩序。
经济法责任除了财产责任具有补偿性和惩罚性双重功能外，其非财产责任具有惩诫性。经济法的惩诫性是与行政法的国家惩罚性不同的一种特性，“惩罚”表现为一种国家的权力，包括财产责任的惩罚性也是国家强制力的体现。而“惩诫”包括“惩罚”和“”，主要是体现一种权利（不是权力），社会组织的惩诫权利形式上来源于国家法律的授权，但本质上是通过社会化契约获得的社会公众的授权，它不是一种国家授予的政治性权力，而是社会公众为了维护自己的权利而得到的委托授权。
（四）证券市场独立审计经济法责任的认定高度复杂和技术化
证券市场是高度复杂和技术化的资本市场，与商品市场相比，证券市场的供需主体及决定供需变化的因素与机制更加复杂。从市场主体来看，从政府到、从机构到个人，形形色色，非常广泛，他们在市场中的地位、对市场的熟悉程度、对市场的要求千差万别。从市场构成来看，不同主体代表不同的利益群体，内部运作机制各不相同。从交易工具来看，有债券、股票、基金及衍生商品等，各类工具在性质、交易方式、价格形成机制等方面既自成体系又彼此联系。从价格形成机制来看，证券实质上是市场对资本未来预期收益的货币折现，其预期收益受利率、汇率、通货膨胀率、所属行业前景、经营者能力、个人及社会心理等多种因素影响，具有较强的不确定性。从投资人的动机来看，投资者的投资行为与投机行为相互伴生，难以预测和控制的投机行为往往造成市场的剧烈波动。由于证券市场的复杂性，投资者投资受损之后，往往很难认定究竟是由哪些因素造成的，即使是可以大致确定引发损失的因素，也很难把损失在复杂因素中定量分配。
独立审计是高度专业化和技术化的专家服务活动，审计人员需要有扎实的专业技能和丰富的实战经验，会计信息的鉴证过程是一个相当复杂的技术过程，没有专业背景的受害人和并非从事审计专业的法官很难判断注册会计师在审计过程中是否有审计虚假、未尽职业谨慎，也很难认定受害人的损失与注册会计师的损害行为中存在的因果关系。
以上两种高度复杂和技术化的事物加和在一起，更增加了证券市场独立审计经济法责任的复杂性和追究责任的难度，使证券市场独立审计经济法责任具有其他法律责任所不能比拟的特殊属性。
注：
[1] 翟继光：《经济法责任研究》，210、45、216、238/~fxy/lawreview/lr5/jjfzryj、htm、
[2] 管斌等：《第十一届全国经济法理论研讨会综述》，《法商研究》2004年第2期。
[3] 参见肖义方：《注册会计师审计法律责任的性质研究（中）》。
[4] 参见邱本：《市场法治论》，检察出版社2002年版，第163页。
[5] 责任的分类受到漆多俊教授的启发，参见漆多俊：《经济法基础理论》（第三版），武汉大学出版社2000年版，第191-195页。
关键词：数据挖掘方法 经济责任审计 数据概化 关联规则分析
一、数据挖掘方法在经济责任审计评价中的作用
经济责任审计是确立或解脱被审计领导干部经济责任的一项审计监督制度，其关键是如何给被审计领导干部一个公正、准确、合理的评价。
数据挖掘（Data Mining）也称数据库中的知识发现（KDD：Knowledge Discovery in Database），是一种特定应用的数据分析过程，它可以从包含大量冗余信息的数据中提取尽可能多的隐藏知识，从而为正确的判断提供基础。与以往的数据库检索统计技术不同，数据挖掘方法不向用户提供包含指定特征的信息，而是能够提供某些特征未知的数据包含的信息。数据挖掘技术的这种特点决定了其具有良好的应用前景，尤其在商业领域的应用前景为推动这项技术提供了有力的保障。
数据挖掘方法在经济责任审计评价中可以通过计算机对全部电子数据进行处理，可以避免因手工审计中审计抽样造成的审计风险，可以对财务明细账中的货币数据进行分析，而且可以建立以业务事件为基础形成的数据仓库，对非货币性数据进行审计线索的挖掘和分析；利用聚类知识发现技术能够对已有审计人员的经验方法提升创建，从而成为具有审计任务评价指标体系，有助于提升审计的能力和水平；利用智能信息处理技术能够对各类评价要求中的各种非结构化、半结构化的数据进行特征本体抽取以及语义判断，为审计处理各种类型的数据提供技术支持；利用关联规则数据挖掘方法对各类型审计要求中的审计特征以及特征影响因子来进一步进行关联分析，为审计核查存在的问题以及提出问题而产生原因的关联性提供相关技术支持。另外，传统的经济责任审计评价要通过宏观层面的相关指标，数据挖掘方法能够从大量的原始数据中发掘审计线索。因此，数据挖掘方法具有一定的可靠性和可信度。
二、数据挖掘方法在经济责任审计评价中的具体实施过程
数据挖掘技术包含了很多分析方法，主要有：
（一）数据概化分析方法。是一个抽象描述数据的途径，有效的、灵活的概化方法可以分为两类： 数据立方体法和面向属性的规约法。在实际应用中大致可分为单维度对比，条件查询，维度交叉查询等。
1、单维度对比分析。例如，根据审计需求，若要查询各单位借方金额和贷方金额的总计，查看各单位的借方贷方科目金额是否平衡，可以使用如下语句：
在此示例中，查询定义了以下单元集信息：select子句将查询轴设置为 measures维度的[贷方金额]和[借方金额]成员，以及单位维度的各单位的成员。FROM子句指明数据源。
2、限定条件查询。下例返回在2007年至2011年会计年度期间，按照[Measures]、[借方金额] 度量值进行排序（从成员集中销售额最高的成员开始），在科目维度中选取科目名称为[应收账款～应收账款]，求得金额最多的会计期间的五个成员。
TopCount（MDX）函数根据指定的对集求得的值，对指定的元组按降序排序，返回度量值最高的指定个数成员。在此例中，使用TopCount（MDX）函数选取应收账款最高的五个会计期间，显示在横轴。纵轴为各单位名称，FROM 子句指明数据源。由结果可以看出各个单位在哪些会计期间发生了最多的应收账款，这些发生了最多的应收账款的数据可以定义为多维分析中的元数据：（单位，期间，金额）。
根据审计部门的审计规则进一步分析，发生额异常的元数据定义为审计疑点。统计总计（all）栏中显示某会计期间的金额总计。
审计人员可以通过继续查看各单位应收账款的金额，进一步通过跟踪审计疑点明确责任单位，据审计疑点，回归凭证库表继续查询应收账款发生额的详细信息。
3、维度交叉分析。维度交叉分析可以更加细化多维数据的粒度，例如，若要查询各单位在各期的借方各科目金额总计，可以使用如下语句：
本例使用 Crossjoin（MDX） 函数返回同一维度属性层次结构中的属性层次结构成员的叉积，限定横轴为借方下的各项科目，纵轴为各单位名称以及各会计期间，FROM 子句指明数据源。由结果可以看出各个单位在哪些会计期间发生的应收账款和其他应收款，可以继续跟踪大额应收账款收支状况，以及验证坏账准备的提取情况。
（二）关联规则应用分析。审计人员能够使用数据挖掘方法对被审计单位的财务数据及业务数据进行关联规则分析，从中发现异常问题。通过关联规则进行提取和判断，能够进一步生成审计分析模型。
例如在财政数据挖掘审计中应用关联规则，可以计算各个预算单位的财政支出/总预算的值，先确定预算单位是否违规执行预算。在实际审计中，我们还可以利用关联规则分析，通过对比被审计单位的车辆数和汽车保险费支出的关系，能够据此关联规则分析结果发现是否利用账外资产购买用车，根据此线索进而查出是否存在小金库的问题。
再者，以应付账款的分析性测试为例，关联规则可以将具有类似性质的会计数据分离。分析发现：重复记账的应付账款；与总账、明细账金额不等的同笔应付账款；资产负债表日附近的应付账款，通过此项分析能够确认是否存在隐瞒负债的现象；重复发生的异常交易应付账款，例如，每月初购买相同金额的固定资产等。先通过数据挖掘的关联规则进行判断，再加上审计人员专业判断，对发现的可疑点进行进一步审查。
此外，还可以利用外部数据关联关系构建审计数据分析模型，以海关审计为例，在海关的进出口货物通关作业中，完整的通关业务包括海关以外的商检、外汇管理，税务、外经贸、海事、空管、港务等单位和部门协作，它们和海关一起构成整个系统。目前，中国电子口岸平台中包括外汇、税务、以及经贸数据信息，整个数据都可以在各部门间实现共享。而在传统的审计中，审计组对海关进行审计时采集和利用仅仅是海关的信息资源。而现在不仅可以采集海关内部的通关数据，进出口货物通关有关的外部电子数据还可以从当地外汇管理局、港务管理局、国家税务局、海事局、电子商务中心和某码头集装箱有限公司等单位取得。通过构造外部与内部电子数据的关联关系，可以形成审计人员所需要的审计模型。
（三）孤立点监测。企业的财务数据会随着企业经营业务的变化而变化。在实践中，项目数据的变动会呈现一定的规律性，如果变动不符合原来的规律，则可能存在一定的异常情况。孤立点分析能够有效地识别虚假财务报表，发现背离正常趋势的数值。实际应用中先要选择一些能够明显突出异常现象的关键指标，如应收应付款项、资产状况和费用指标，再设立临界值，通过孤立点检测进行分析。如果相关指标超出了原先设定的临界值，则表明有可能存在造假现象。
阈值的设定可以根据以往年度均值、审计制度要求制定，审计人员根据需要设定阈值进行孤立点的确定。由孤立点数据挖掘方法我们可以得出相应经济责任审计评价指标，如：异常的应收（应付）账款，异常的管理（销售）费用；应收账款、管理费用额度设定超出阈值即为异常点，支出超过一定比例的预算，单位可能存在违规行为。
在实际审计中，将被审计单位与有关联关系的销售商的审计期间交易额进行分析，发现近五年中每个月的交易额波动较小，但是在中间某年的12月份的交易额增长了3倍，审计过程中可以把该月的交易额确立为一个孤立点，很有可能是被审计单位或者相关被审计领导人为了增加销售额而虚假增加的一笔交易。
（四）时间序列分析。时间序列是指一组按照时间有序排列的随机数据。时间序列来自于系统，表现的是系统内数据与外界的关联关系。对时间序列的预测就是根据已有的数据推断系统在当前时间以后可能产生的数据，为实际工作提供参考。同时能够通过先前数据来预测之后数据，将已发生的数据与所推测的结果进行对比，查看是否存在异常。
对于任期经济责任审计来说，在剔除宏观经济影响后，观察各项经济指标的表现。中观层面，通过对比任期前后资产负债率、净利润等财务指标的变动来进行本任期的评价。对任期以前年度进行时间序列模型的定义，验证任期前后以及任期间经济指标的表现。微观上可以根据汇总的数据（每周、月、季度，年度）对数据进行预测。因为许多经济活动的数据是由很多互不相关的业务得到的一个汇总数据，这些不相关的业务并不是连续发生的（比如说，某企业并不是每天都与同一家公司有业务往来）。
在实际审计中，通常会根据汇总数据进行预测。通过时间序列分析法，能够对比往届干部与在任干部在经济指标上趋势性的差别，通过此方法来挖掘判断，能为进一步划分经济责任做出客观的分析和认定。
三、完善数据挖掘方法在经济责任审计评价中运用的措施
数据挖掘方法在审计中的应用处于探索和起步阶段，虽然数据挖掘方法在舞弊和异常检测方面具有较强的客观性、可操作性和指向性，但是也有一定的局限性。主要表现在：数据挖掘对于目标分析数据源特征有所要求，使用数据挖掘方法需要一定的投入，而且对人员素质要求较高，数据挖掘审计对经济责任审计的应用范围有限等。
对此，我们首先应明确经济责任审计的目的。数据挖掘方法是一种发掘审计线索的途径，在使用此种方法时必须以经济责任审计的目标为前提，不能舍本逐末。所以在使用数据挖掘方法进行经济责任审计之前，一定要明确审计对象的主要业务和背景，设计出合理的经济责任方法。
其次，创新审计工作方式的同时保证评价客观量化。本文关注的数据挖掘是创新经济责任审计基础方法，在实际工作中，应该进行业绩纵向比较，客观评价管理、效益水平。将审计期间直接、间接证据结合，界定责任的划分和评价。
第三，促进信息系统建设，培养数据式审计相关技术人员。数据挖掘方法在经济责任审计中的应用依赖于被审计单位的信息化程度，所以要进一步推广和应用必须加强各大企事业单位的电子账目和相关业务数据的信息化。同时由于数据挖掘方法的专业性，所以还要加强对审计人员的培训，审计人员的素质和知识储备是数据式审计，尤其是数据挖掘审计能够有效开展的关键因素。
第四，规范数据挖掘方法对于经济责任审计评价的操作标准。若想提高数据挖掘方法在经济责任审计中运用的效果和效率，就要针对相关单位的审计需求提出一套可以执行的标准和体系，以使审计过程规范化、合理化。
最后，建立经济责任审计结果运用机制。建立经济责任审计结果的运用机制，能够促进领导干部守法守纪，以往的经济责任审计常常存在查出问题但缺少后续奖惩措施的现象。这也违背了经济责任审计的目标和初衷。因此，在今后的经济责任审计工作中，审计结果若能有效反映实际的经济责任，针对审计结果制定出相应的奖惩机制并付诸实践，经济责任审计才能对领导干部的功过得失起到合理的评价和监督作用。
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一、审计的难点
（一）存量资产的清查确认准
实践中，存量资产的确认是离任经济责任审计中的难点之一，其表现有三：一是数量上的差错，企业法定代表人离任，均要全面清查盘点存量资产，账实完全相符不能说没有，但绝大多数单位存在盘盈盘亏的现象。审计时，仅查清长短数量并不很难，难的是因管理制度不完善，不易确认是谁的责任，离任者应负什么责任。二是存量资产报废的确认。离任审计时，经全面的清查核效，往往提出相当数量的固定资产和存贷需要作报废处理，审计人员既不具备对需要作报废处理资产作出质量鉴定的知识和技能，也没有批准作报废处理的职权，而接任者又常常纠缠于这个问题，不作报废就不签字认可，给审计工作增加了难度，三是存量资产价值的确定。主要表现在企业离任审计中，对企业时间较长的存货、或因质量问题，或因技术更新而造成的无形损耗，或因市场变化等诸多原因，交、接双方为存货的实际价值争议不休，而审计人员只能审查其库存成本是否准确，在未实现销售之前，难以确定其实际销售价格，是否需降价长降价幅度，能造成多大损失等。
（二）债权债务的清理确认难
市场经济条件下，尤其是近几年国家实行适当抽紧的政策，企业间的债权债务往来频繁，金额增大，而且拖欠时间相应较长，企业只要把债权债务挂在帐内，并经核查组清查，就属于正常状态，即使三年以上的应收款，也应单独列帐，尽力催收，但离任审计时，由于企业交接双方所处的位置不同，对债权债务的态度也各异，离任者希望各种应收款项一笔也不作坏帐处理。且信誓旦旦：如自己还在任，一定能够收回来；接任者往往提出对超过三年或其他特殊因素的应收款项要作坏帐处理。而审计机关在审计过程中，既无时间、也无人力对提出的大量有争议应收款项逐笔清查核对，故难以认定。
（三）未入帐的费用或收益确认难。
在离任审计实践中，几乎每个企业都存在未入帐的费用或收益。这些费用主要包括以下三种情况：一种是有关人员预支款项或垫支办理有关业务，尚未结算；第二种是实际已经发生，但未支付款项也未挂往来；第三种是支出不合理或其他原因，主管负责人未批准报销处理等。在企业法定代表人不变的情况下，这些帐外经济事项，随着时间的推移，经济活动的运转，会入帐处理，而离任审计时，企业交、接双方由于所处地位不同，对这部分帐外经济事项所持的处理态度也不同，再加上有关费用特别是业务招待费用的支出是否真实等，给审计认定造成很大困难。
（四）或有资产和或有负债的认定难
在市场条件下，往往发生一些当期甚至近期无结果，却可能后期损益的经济活动事项，成为或有资产、或有负债，如有的为他人担保，是否要承担连带责任及要承担多大的连带责任，企业主要负责人离任时，交、接双方都要求审计机关予以认定，而审计人员又难以提出准确的结论。
二、审计
（一）建立双向责任制，以书面形式明确被审计单位和审计组的责任，即被审计单化主要负责人，财务负责人及有关人员作出书面承诺，保证向审计组提供的呆坏帐、资产盘盈盘亏、报废损失、帐外费用或收益等资料真实、有据；审计组长写出书面保证，保证按市计方案规定和审计操作规程进行审计，谁违反了承诺由谁承担责任。
（二）适当扩大抽样和调沓面，在全面审查被审计单位财务资料的基础上，列单价提供的呆坏帐、帐外费用、财产盘点等情况、确定适当的抽查面，一般情况下，抽查金额在30%、40％为宜。经抽查，差错率超过5％，应继续扩大抽查面和调查面，特殊情况下，则要变抽查为全面调查，确定抽样，可以根据不同情况采取等距离抽样，随机抽样或等距、随机抽样相结合等多种方法。
1、审计的对象不同
从原始的审计对象看，经济责任审计工作原始的对象是国企领导人和党政领导干部，更为通俗来说，就是对国有企业的领导人或者是党政领导人在职期间对所在部门、单位和财政收支以及有关的经济活动进行评价和考核，而对于一般的财政审计和财务审计而言，只是对审计评价和被审计单位的财政和财务收支的真实性进行考核，也没有相应的强制性措施。
2、审计依据不同
一般来说，经济责任审计主要是针对国家资源保值进行评估的，而财务审计部门和财务审计则主要是审计机关依法对被审计单位的财务支出和收支情况进行常规的审计活动，两者在本质属性上就是对立的，经济责任审计的发起者是审计机关，在审计力量不足时，可以由社会审计部门进行，但是财务审计则是依法按照规定，可以由审计机关进行依法处理。
3、两者审计的范围大小不同
从通俗意义上看，只要是使用社会公共财政的资金或者是接收政府投资和补贴的人群都应该要纳入到国家经济责任审计的范围。但是，我们也知道，经济责任审计作为国家审计的一种经济类型，从被审计人员的范围上是比较小的，所被审计人员的对象也是一些比较特殊的人群，经济责任审计的主要目的就是为了审查和评价党政领导干部以及一些企业负责人。而财务审计主要是针对财务收支和财政收支的真实性以及合法性，另外可能还要涉及一些有关经济责任审计工作的经济活动，这样才能对被审计单位的效果和业绩做出一定的评价，在审查评价的内部范围上也往往是大于财政审计和财务审计的。4、两者审计的权限不同经济责任审计一般上比财政审计更加具有法律效应，也更加具有权威性和强制性。经济责任审计工作是根据干部管理监督的需要和政府的意见进行审计，并且由人事部门和纪检监察部门向审计机关提出对领导干部的审计工作，而财务审计一般是企业对自身内部的人员的经济活动进行审计和评价，所以，也就没有太大的法律效应。
二、如何逐步完善经济责任审计工作的举措
1、建立科学有效的经济责任审计行为准则体系，努力推动经济责任审计工作制度的创新
从当前的形式看，为了能够更好地适应当前经济发展的需要，我们就必须要建立一套和经济责任审计相符合的行为标准体系，并能够以实际情况出发，与各个相关部门进行共同解决。而审计机关作为经济责任审计工作的发动者，就必须要努力加强相关部门积极推动经济责任审计制度的创新。
2、不断提升审计人员的风险意识和专业素养
在当前的市场经济环境下，审计风险可以说是随处可见，这就要求审计人员要不断提升自身的专业素养，更好地促进我国经济责任审计工作的正常开展。同时在实际的工作中不断发现经济责任审计工作中存在的风险，这样才能有效地降低风险和提前预知所存在的风险。所以，在当前的工作中，我们要不断更新经济审计的相关知识，努力提升自身的知识素养。并且在实际的工作中，要针对不同不能之间的具体情况实施新的审计方法。能够灵活地运用好各种经济责任审计工作，一定要做好具体问题具体分析，而审计人员不但要能够提高审计的效率，还要能够确保经济审计的质量，从而做到经济审计的透彻性，另外，在结论方面还要能够评价的准确性和科学性，与此同时，我们还要能够加强审计机关人员的后续教育，定期开展相关的审计活动，并派出相关的专业人员进行学习，或者是可以开办学习培训班和组织训练等方面进行系统训练，不断更新经济审计机关人员的知识和管理理念，才能真正地发挥经济责任审计工作的效用。
3、逐渐转变政府的职能，不断加强审计的权限
从领导干部的任职期间，可能领导干部需要承担更多的责任，但是对于经济责任的审计范围可能是仅仅局限于市场经济活动，而对于审计评价也只是将经济活动中的主管负责和直接负责两种，为此，我们就必须要严格按照经济责任审计的内容进行审计，还要能通过审计工公正来确保客观、公正的评价，也不能照搬原来的审计模式，对被审计对象的述职报告和工作总结要严明公正，这样才能确保审计工作的有序性和科学化管理。让政府逐渐转变其工作职能，做到该评价什么，审什么。
4、加强审计执法力度，确保审计工作的正常开展
在经济责任审计的过程中，一定要加强审计人员的执法力度，并让被审计人员自觉进行配合，不断提高工作质量和培养人员高尚的工作作风，并且要让审计人员拥有一个良好的形象和模仿行为来进一步取得审计工作的高效性，只有这样才能有效减少混乱的盘整，同时也相应地提高了审计人员的专业素养，或者我们还可以采取淘汰制度，这样就能够确保审计工作的正常开展。
5、努力争取部门和单位的支持
一方面，审计人员要切实做好相关的准备工作，积极落实好责任工作，尽量争取单位和部门间的理解。在具体的审计过程中要努力争取到有关部门的支持，并能够主动向国家有关部门通报情况，如果有必要，可以积极寻求有关部门的帮助，这样才能更好地解决经济责任审计中存在的问题，进而可以有效促进我国经济责任审计工作的开展。
三、结语
一、乡镇经济责任审计发现的一些新问题
1、农经站成了乡镇政府乱收费的平台。一是以违反“村规民约”形式，向村民收取各种罚款和押金。如育龄妇女未按期环孕检罚款、计划生育押金、治安管理押金、农民建房收费等。甚至本应用“社会抚养费专用发票”收取的违规计划生育罚款，也以“村集体经济组织收款收据”收取，放在农经站，再由乡镇政府和所在村按一定比例分成。这样，本应用“社会抚养费专用票据”开具，纳入财政预算内管理的社会抚养费，变成了乡村两级收入，大大削弱了社会抚养费作为违反国家人口政策的一种经济处罚手段的作用。二是将一些自立名目依法无据的收费项目，因为财政推行网上开票，用正规票据开不出，而改作村集体以“村级集体经济组织收款收据”开具，规避票据开具难题，为乱收费打开了一个缺口。用以上两种形式收到的收入进入乡镇财政所“乡财县代管”专户，再转作乡镇政府的预算外收入。
2、专项资金成了乡镇运转的活钱柜。农村税费改革，取消“乡（镇）统筹、村提留”，规范乡（镇）、村两级收费行为，震慑乡（镇）、村两级向农民乱收费的行为。但财政综合预算，只保人头费和必要的办公费，还有许多如招待费、车辆运行费和差额人员经费缺乏来源。于是除了上述向建房农户违规收费和计划生育社会抚养费外，专项资金也成了乡镇政府瞄准的对象。新农村建设、改水改厕、粮补资金等，作为国家强农惠农政策的组成部分，对发展农村经济，改善农村生活环境，保障国家粮食安全，发挥了巨大的作用。但通过近几年审计，发现村集体组织甚至乡镇人民政府通过异地建设，同一项目多次申报，虚报、冒领及以乡（镇）村办农场名义套取国家专项资金，用于村集体经济组织和乡镇人民政府正常经费支出现象时有发生。如：2005年我们审计一个乡农饮项目，14万元补助农户改善农村饮水项目专款，报账手续齐全，但当我们上门调查受益农户时，却被乡领导拦住，说是手续全是假的，资金全部被乡政府截留挪用了。既违背了政策初衷，又损害了党群关系，还极易造成腐败。
3、资产购建和处置中违规现象时有发生。一是未严格执行《中华人民共和国招标投标法》，严格履行招投标程序，存在少数领导拍板定价，暗箱操作现象；二是在工程项目结算中未严格执行国家相关规定，如《江西省基础设施建设项目质量管理规定》（省政府90号令），“在工程竣工验收后，项目法人应当报审计部门办理决算审计，未经审计机关决算审计前，建设单位应当留有不少于工程概（预）算造价的15%资金”规定，项目竣工后未及时报经国家审计机关进行竣工决算审计，甚至出现多付工程款现象。
4、固定资产核算欠规范，普遍缺少固定资产明细账或备查簿，账外固定资产时有发生。一是未按照固定资产管理规定建立固定资产总账和明细账，难以全面反映固定资产状况；二是在固定资产购建时，没有按照会计制度规定进行资本核算，而是作为费用当期支出，从而形成账外固定资产。
5、乡镇社会抚养费管理急需加强。社会抚养费是国家为贯彻落实国家人口政策，进一步搞好计划生育工作，对违反国家计划生育政策者采取的一种经济处罚措施。我县做法是以乡镇为单位，以上年人平均收入为基数，夫妻双方收入总额的7倍为标准处罚。罚款必须开具由省财政厅统一印制的“社会抚养费专用票据”收取，上交县财政，纳入预算管理，县计生委与乡镇政府按一定比例分成。乡镇所得部分按规定必须作为计划生育专项经费，专项用于计划生育事业，不得挪作它用。但实际情况是乡镇人民政府将社会抚养费返还款绝大多数用于招待、车辆运行、办公经费和发放乡镇干部津补贴，用于计划生育部分极少，严重违反了征收社会抚养费的初衷。
6、乡镇政府漏交税费现象普遍。按国家税法规定，单位报支发票一定要符合《中华人民共和国发票管理办法》规定要件的正规税务发票，个人收入超过《中华人民共和国个人所得税法》规定起征点部分即应依法缴纳个人所得税。但实际情况是乡镇政府费用支出发票中漏税现象较少，而个人所得税基本上没有征缴。严重违反了《中华人民共和国税收征收管理法》和《中华人民共和国个人所得税法》。
7、发票报支有待规范。一是以“办公用品、土特产”名义报支费用有增多趋势；二是招待费支出过多过滥。无论什么支出，只要不好开票，即以“办公用品、土特产”或“招待费”名义开具，美其名曰“招商引资”费用，“招商引资是个筐，吃喝送礼往里装”，成了生动而形象的写照。
二、对存在问题的对策初探
针对上述存在的问题，为进一步搞好经济责任审计工作，规范领导干部及单位的经济行为。笔者认为，对于审计主体的国家审计机关应从体制和机制两方面进一步对经济责任审计工作加强领导和进行规范。在体制上，坚决贯彻执行两办《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》，且国家审计署应对党政领导干部和国有企业领导人员经济责任审计工作分别制定相应的准则规范经济责任审计行为，以防范审计风险；组织部门对领导干部经济责任审计应坚决贯彻“先审后任”原则，防止流于形式走过场；经济责任审计工作联席会制度应充分发挥预警和协调作用，使审计工作有充分的时间开展，防止因工作时间仓促而质量难保；在机制上，对审计机关及其工作人员应予以工作、人员、经费和组织上的充分独立，使其能客观公正地对审计事项进行评价和建议。同时，对审计人员违反规定也应进行严肃处理，以保证审计质量。对于审计客体的乡（镇）人民政府，则应从以下几个方面进行整改和规范：
1、进一步规范收费行为，加大查处力度，对于“三乱”行为坚决取缔。同时，以国库集中收付和收支“两条线”改革为载体，大力推行“网络开票”，对无收费项目、收费标准的乱收费，从发票源头上杜绝开票；对改头换面形式乱收费的，发现一起，查处一起，决不姑息迁就；对通过下属单位收费或以其它形式、其它票据乱收费的，坚决按中办、国办《关于转发财政部〈关于治理乱收费的规定〉的通知》（中办发［1993］18号）处理。
2、提高依法纳税协税意识。一是对超过个人所得税法规定免税部分收入应依法纳税；二是对发票报支严格把关，对不符合《中华人民共和国发票管理办法》规定要件的发票，坚决不予报支。
3、提高财政专项资金使用效益。对国家强农惠农专项资金，要做到专款专用，决不能套取或挪作它用，以维护财政资金使用的合法性、合规性、效益性。同时，财政应根据实际情况，安排单位经费支出，将补贴、经常性办公费用等据实纳入综合预算，防止违规乱收费和挤占社会抚养费现象发生。
在数学领域中，矩阵（Matrix）用来表示统计数据等方面的各种有关联的数据，又可称为矩阵表，是指由集合S中的元素所构成的m行n列的矩形表，称为m/n矩阵，简记为S=(aij)m/n，其中aij为S的第i行第j列的元素。对于矩阵的研究，人类在史前时代就已经开始了。而现代矩阵概念的形成及其体系的建立，则归功于高斯、爱森斯坦、凯莱、埃米尔特等数学家对于矩阵研究的不懈努力。矩阵分析法是根据多目标规划原则，对每一项评价指标确定一个满意值和不允许值，以满意值为上限，以不允许值为下线，计算各指标实现满意值的程度，并以此确定各指标的分数，在经过加权平均进行综合，从而评价被研究对象的综合状况。矩阵分析法在经济管理中的应用，其中最著名的当属“波士顿矩阵”。使用波士顿矩阵分析和规划企业产品，成功地解决了如何使企业的产品品种及其结构更好地契合市场需求的问题，同时在生产目标确定的基础上，帮助企业有效地分配现有资源，保证企业在激烈的市场竞争中保持旺盛的战斗力。由于矩阵分析法具有简单明了、易于掌握的特点，目前这一数学理念已经广泛应用于我们生活中的各个领域。
二、矩阵分析法在经济责任审计结果分析中的应用
通常，综合分析经济责任审计结果，我们可以把在审计过程中发现的问题归结为人为原因和制度漏洞这两大原因，虽然有时这两种原因很难完全区分开，但总是可以区分其倾向于哪一种原因。同时在对经济责任审计结果进行归纳总结时，通常会发现，总有一些问题发生的频率很高，而有一些则较低。我们可以应用矩阵分析法来进行分析，使经济责任审计的分析结果一目了然。如图1所示，纵轴，表示问题出现的频率。频率的高低需要根据实际情况，通过汇总得到。横轴，表示问题的成因，是指造成问题出现的原因主要是人为原因还是制度原因。这里所说的制度主要是指已经制定的各项规章制度或者应当制定的各项规定。制度原因造成的问题，即由于制度性漏洞造成的问题，如经费支出等没有定额标准，招标采购制度不完善，基本建设可行性研究无制度约束等。人为原因造成的问题，即由于个人的有意识或者无意识行为所产生的问题，如将专项经费挪作他用的问题，伪造、变造票据等。纵轴，表示问题出现的频率。频率的高低需要根据实际情况，通过汇总得到。横轴，表示问题的成因，是指造成问题出现的原因主要是人为原因还是制度原因。这里所说的制度主要是指已经制定的各项规章制度或者应当制定的各项规定。制度原因造成的问题，即由于制度性漏洞造成的问题，如经费支出等没有定额标准，招标采购制度不完善，基本建设可行性研究无制度约束等。人为原因造成的问题，即由于个人的有意识或者无意识行为所产生的问题，如将专项经费挪作他用的问题，伪造、变造票据等。Ⅰ区，处于这一区域的问题，其产生原因主要是制度上的漏洞，发生的频率高。对于这类问题，应当从健全制度的角度入手，针对制度漏洞提出修改或补充建议。Ⅱ区，处于这一区域的问题，其产生原因主要是人为造成的问题或者漏洞，发生的频率高。对于这类问题，应该加强对相关人员的培训，包括廉政教育、法规普及等；同时从管理角度入手，建议增强对内部控制执行过程的监管力度，维护各项制度的严肃性。Ⅲ区，处于这一区域的问题，其产生原因主要是人为原因，发生的频率低。对于这类问题，应针对问题或者漏洞的性质，有针对性地建议增强对相关内部控制执行过程的监管力度或者对重点人员进行培训。Ⅳ区，处于这一区域的问题，其产生原因主要是制度上的，发生的频率低。对于这类问题，应视其涉及制度的层次，提出修改或补充制度的建议或者暂缓解决。
在实际工作中，Ⅰ区和Ⅱ区的问题是应当重点关注的。如果分析的结果发现这两类问题同时大量存在，那么就应当从管理系统角度提出包括设计、执行、控制、检查、修复等功能的解决方案或建议。提出的解决方案或建议应当具备系统性、可行性和一定的前瞻性，对该系统的描述应当简洁、易懂，切忌大而空的纸上谈兵。如果问题主要集中在Ⅰ区，那么应当在向管理层提交的分析结果报告中督促相关单位完善制度建设，并建议在相关范围内加强各级单位的管理制度建设。对于制度缺乏的情况，应当建议重点加快制度的书面化进程，一方面增强制度的权威性，另一方面使制度的执行置于公众的监督之下。而对于制度执行力度差的情况，则可以采用建议实施岗位经济责任制的方式，将每个岗位的职责以书面的形式确定下来，一方面可以督促各级单位或部门理清各个岗位的职责和岗位之间的关系，在此基础上建立相关的管理制度；另一方面，便于内部审计部门开展审计业务，包括发现制度制定的缺陷和对制度执行进行评价。如果问题主要集中在Ⅱ区，那么应当在向管理层提交的分析结果报告中建议开展一系列大范围的培训和宣传活动，增强各个层次员工的经济法规常识和廉洁自律意识。在报告中，可以对各个阶段宣传教育的目的、方式、范围、内容等加以描述，以便于增强建议的针对性和提高实施效果。当然，另一方面，还要先于其他人考虑为什么某些制度被大多数人忽略了。是制度本身不合时宜，还是过度压制了工作热情，以至于导致了有意的抵触？上述思考，当然不能仅限于审计部门内部的闭门造车，还需要进行充分的沟通和调研。实际上，这相较于前面培训宣传的建议，对审计人员素质的要求更高了。
三、瓶颈问题
第二条本办法适用于县委直接管理的各乡镇、党政机关各部门、群众团体、事业单位的正职领导干部或主持工作的副职领导干部的经济责任审计。
第三条领导干部经济责任审计结果的运用，必须坚持以下原则：
1、实事求是、客观公正的原则；
2、定量分析与定性分析相结合的原则；
3、权责一致、审用统一的原则；
4、违纪违法必究、教育管理并重的原则；
5、奖罚分明，普遍与重点相结合的原则。
第四条领导干部经济责任审计结果运用的依据材料，是审计部门依法审计后出具的领导干部经济责任审计结果报告、专题报告和案件线索移送材料。
第五条领导干部经济责任审计结果的运用，除《审计法》有明确规定外，由有关职能部门提出初步意见，报县委批准执行。
第六条县纪检、组织、人事、监察、审计等部门要加强协调，密切配合，各司其职，各负其责，分别运用好审计结果。对审计中发现一般性的违规违纪问题，督促被审计单位和被审计者依照有关的法律法规进行纠正。对模范遵守财经法规且经济责任履行好的，要通报表彰。
第七条组织人事部门要把领导干部经济责任审计同领导干部任用管理有机结合起来，把审计结果作为考察考核、评价任用和教育管理领导干部的重要依据之一。
（一）凡是经过经济责任审计的干部，组织部在考察时，应把审计情况写入干部考察材料；在向县委汇报干部情况时，应把经济责任审计的情况作为评价干部的重要依据。
（二）凡被审计者违反财经法规，或造成一定损失浪费，经经济责任审计认定需负直接责任或主管责任的，由县委组织部视情及时进行诫勉谈话并要求限期纠正，视情提出降职、责令辞职、免职等组织处理意见，报县委批准后实施。
（三）领导干部经济责任审计结果报告应及时归档，存入被审计者的干部档案和干部监督机构的廉政档案。
第八条被审计者和被审计单位有违反财政财务法律法规和其他有关规定的行为，需要依据财政法规和其他有关规定给予处理、处罚的，由县审计局出具审计意见书和审计决定书，或向有关单位提出处理、处罚的意见和建议。
第九条被审计者严重违反财经法规，或造成重大损失，经经济责任审计认定需负直接责任或主管责任，或者被审计者严重违反廉洁自律有关规定，应当给予党纪政纪处分的，由县纪委、监察局依据有关规定予以立案查处。
第十条对涉嫌犯罪的案件线索，审计机关应及时移送司法机关处理，并抄报县纪委和县委组织部。
第十一条经济责任审计结束后，由县审计局向被审计者和领导班子进行反馈，必要时县委组织部派员参加。需要领导班子整改的，该单位应在收到审计结果材料后30日内写出书面整改意见（方案）。整改意见（方案）必须经班子集体研究通过，以党委（党组）的名义报送县委组织部和县审计局。
第十二条把领导干部经济责任审计结果，作为对党委（党组）年度执行党风廉政建设责任情况考核的一项重要内容。
第十三条县经济责任审计联席会议应定期召开，对本年度实施的领导干部经济责任审计情况进行综合分析，原则上每年不少于两次。对审计中查出的一些反复出现、普遍性的问题，要认真梳理分析，深入查找原因，努力从体制、机制和政策规定上提出解决问题的具体措施，强化制度建设，从源头上防止和杜绝类似问题的发生。
第十四条建立领导干部经济责任审计结果通报制度，对审计过程中发现的带有苗头性、倾向性、典型性的问题，要在一定范围内进行通报，运用典型案例教育干部，加大警示教育和查处违规违纪问题的力度。