近期，继北京怀柔九谷口自然风景区内的怀北国际汽车营地和朝阳区的蟹岛汽车露营地之后，北京又新增平谷区“桃花深处”汽车营地。据北京旅游局相关负责人介绍，为加快推进汽车露营地规划建设工作，对2010年底前建成的汽车露营地，由北京市旅游局投资200万元用于汽车露营地规划建设以及交通引导、上下水、交流电等公共设施的完善，并给予相应的产业指导与优惠政策等扶持举措，力争将京郊的汽车露营地打造成为优质的北京乡村汽车酒店。
看样子，新富阶层的崛起，给汽车露营这片市场带来了新绿与生机。
汽车露营溯源
所谓露营，指在自然环境里供人们短期旅行或长期居住使用自备或租借的露营设施（如帐篷、房车、小木屋、移动别墅等）的场所，配备公共服务设施、运动游乐设施，举办娱乐活动，是人们娱乐休闲的小型社区。露营地通常由生活区、娱乐区、商务区、运动休闲区等组成。我国的露营活动虽然已初显较大的市场需求，但是在露营地建设和规范管理等方面还相对滞后。
追根溯源，近代露营源于1861年的美国。 当时是为了在自然环境中开展对青少年的理想教育而发起的。由于这项活动既能强健体魄、磨练意志, 又能使参与者体验到人与自然亲近的种种乐趣, 所以很快流行起来。尤其在二战以后, 西方各国纷纷掀起一股在大自然中集体生活的热潮。随之而来, 一个颇具规模的露营服务业也悄然兴起。
说到汽车露营，让人不由得想到的画面是冯小刚的电影《不见不散》。剧中主人公刘元就是开着一辆拖挂式房车游走在美国大陆，过着自由的房车生活。是的，房车作为汽车露营地的载体，已经悄然走进国民的生活。
自20世纪90年代以来，中国房车在一穷二白的基础之上发展了十多年，到今天终于初步形成了一个房车市场。众多的国内房车制造企业活跃在这个新兴市场上。近期在媒体聚光灯下频频亮相的要数北京中天行露营发展有限公司，这家有着多年房车生产、露营地规划建设实践经验的企业，将推出“百家连锁露营地建设”项目。该项目受到国家旅游局、景区、银行、投资单位等诸多机构的关注，并得到国家旅游局的关注指导和各方的支持。
汽车露营离我们多远
国家体育总局登山运动管理中心主任李致新表示，野外露营活动适合各阶层及各年龄段人士参加，是一项能够全民参与的活动。大力推广此项活动，能够有效提高人民群众的身体素质，不断实现《全民健身计划纲要》所设定的美好愿望。
结合北京本地的地理及资源优势，北京市政府从去年开始启动汽车露营地规划建设工作，17家汽车露营地已通过编制规划。副市长丁向阳多次强调“继续加快推进，调动区县积极性，争取每个远郊区县先有一个系统推动，重点落实”。在强有力的政策支持下，汽车露营的休闲方式到底离我们有多遥远？
据记者了解，普通房车1天租金1500元，2天才起租。过桥费、汽油费还不包含在内。租车京郊自驾三天的花费近4000多元。另一方面，国外发展成熟的房车营地周边一般都有海滩、森林等自然风光，并拥有滑雪、水上运动、高尔夫、攀登等综合服务设施。国内的汽车露营地在周边娱乐项目的开发上，多为烧烤、垂钓、真人CS等。就消费性价比来说，远不如国外的高。
在国外，露营这一自由、休闲的旅游方式已经过百年演变发展。相关数据显示，截至2009年底，美国的房车保有量达860万辆，露营地约有1、6万家；欧洲533万辆，露营地2、5万家；我国房车保有量约3500辆，露营地约50个。
这样鲜明的数量对比表明我国的汽车露营市场发展空间很大，同时也面临着许多问题：有车上路难；露营地对接有麻烦；买得起车养不起。诚然，我国的汽车露营市场尚未成熟，诸如车辆的尺寸和收费、露营地的建设和安全、房车的租赁和组织等行业标准亟待规范。
我国经济持续快速发展，为汽车露营的开展奠定了坚实的物质基础；私人汽车迅猛增长为汽车露营的发展提供了有力保障；体育休闲旅游业和个性化旅游的兴起是汽车露营快速发展的机遇。但是，宣传力度不够，参与者有一定盲目性，缺乏引导；露营地网络没有形成、缺乏行业管理规范，而规范我国汽车露营发展的政策法规不够完善。
露营拉动户外运动
中国跻身全球汽车第四大生产国, 上千万外国人来华工作和生活, 意味着欧美盛行的露营活动会愈来愈快地进入中国人的生活, 房车、自驾游、户外露营将保持长期稳步增长趋势。
正如国家旅游局党组成员、规划财务司司长吴文学所指出的那样，露营旅游已经进入国家战略层面，成为旅游业新的经济增长点。支撑露营旅游发展的整体环境已经形成。但我国露营旅游正迎来黄金发展期，我国露营旅游发展还相对滞后，尚处于起步阶段。
国家体育总局登山运动管理中心户外部主任、中国登山协会秘书长张志坚认为，露营发展不仅有利于户外运动及全民健身理念的传播与推广，同样有利于各地方户外旅游资源的全面展示与宣传。
与国外房车制造企业相比，国内企业规模小、资金少、技术粗糙、缺乏创新、市场开拓能力差，资源整合能力不足。此外，今天国内众多房车企业普遍面临的一个巨大挑战就是房车露营地的建设问题。
市场尚未规范，需求并不旺盛，盈利微薄。国内房车企业如何应对这这些困境，北京林业大学经济管理学院教授张绍文建议道，可以考虑在全国范围内投入资金和人力完善营地体系建设。或者不进行营地建设，只是进行房车的生产；不考虑它的产量、利润等因素，只是作为技术储备和一定的市场关注度，待未来房车行业协会和组织发展完善，俱乐部和营地体系建立后，再大举进入房车市场。
合并会计报表为报表使用者提供关于整个企业集团的财务状况和经营成果的信息，但是合并报表同时也掩盖了集团内不同行业、不同地区公司的经营情况，为了弥补这种缺陷，分部报告便应运而生。我国的分部信息披露工作刚刚起步，人们对分部报告的认识还不足，有关法规还不完善，本文拟参照国际会计准则和美国会计准则的有关规定，对我国的分部信息披露工作进行探讨。
一、分部信息披露的必要性
国际会计准则第14号――按分部编报财务报告中将分部信息披露定义为：按照一个企业的分部，具体说就是按企业的不同行业和经营的不同地区编报财务资料。
首先，由于各个行业分部和地区分部的利润率、发展机会、未来前景和投资风险可能有很大差别，因此财务报表的使用者需要有分部资料来评定一个多元化经营企业的前途和风险，按分部提供资料的目的，就是向财务报表的使用者提供关于从事多种经营的企业的不同行业分部和不同地区分部的规模大小、利润贡献，以及发展趋势的资料，使他们对整个企业作出更有依据的判断。
其次，由于母公司与子公司在经营范围和内容上相差很远，根据合并报表计算的各种财务比率，如流动比率、存货周转率、净资产收益率等，即不能代表母公司的营运效果，也不能说明子公司的盈利能力，使合并报表的有用性大打折扣。
再次，由于各地区的物价水平不一致，在不同通货膨胀条件下，币值也不相等，将不同币值的报表合并在一起，并不能反映各地的购买力水平；特别是在外汇市场剧烈变动时，合并报表采用单一汇率把多种货币折合成统一货币，这种折合还受汇率、利率和各国经济政策等多种因素影响。
最后，分部报告能满足不同层次信息使用者的需要，有时某些财务信息的接受者不是与整个集团有直接联系，而是与其中的某一分部有关系，所以分部报告对他们来说更为相关。他们不但需要了解集团整体的财务状况和经营成果，而且更加关心对他们有直接影响的集团中某一分部的财务状况和经营成果。
二、分部信息披露的基础
1997年中国证监会公布的《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号（年度报告的内容及格式）》（以下简称准则第二号）规定上市公司应按行业披露分部信息；而国际会计准则以行业和地区作为分部的基础，美国会计准则要求企业披露行业分部、国外分部、出口销售分部和主要客户分部信息。笔者认为，最合适的做法应该是按行业和地区分部披露。因为从企业集团的组织结构来看，有些从事各种经营的企业集团并不是按照行业设计管理体制和报告体系，而是按地区来设计管理体制和报告体系。此外，不同的地区和国家之间政治、经济、法律、技术、文化等发展不平衡，由此给各个地区分部带来的机会和风险也不相同，所以一个企业应当分别揭示不同地区的经营活动，帮助信息使用者了解各分部的现状和发展前景。但是，当前，我国证券市场上跨行业的资产重组如火如荼，主营业务多元化成为一种趋势，因而按行业披露资料也是十分必要的。证监会不要求按地区分类编制资料，也许是因为行业分类信息更符合我国国情，更能满足信息使用者的需要。
三、分部的划分
1、行业分部的划分。国际会计准则把行业分部定义为：一个企业内可以区分的，主要是对企业外部的客户，分别提供不同的产品或劳务，或者不同类别的相关产品或劳务的各个组成部分。美国的定义与此类似。但国际会计准则和美国会计准则都指出：行业分部的恰当确定终究归属于管理上的判断。
在实务操作上，可以参照政府或其他权威机构制定的标准行业或产品分类。例如，国际标准行业分类将经济活动分为17个部60个类别；国际标准产品分类将主要产品分为10个部69个大类；我国将国民经济活动分为16个大行业和87个子行业。企业在划分行业时应结合实际情况，既不能分得过细，造成信息冗余；也不能分得过粗，以至无法提供必要的信息。一般而言，企业组织上的组合，如部门、分支机构或子公司，通常是根据企业在管理上的需要来建立的，这些组合常和企业内可以确定的分部相一致，这样做便于分部资料的编报。此外，企业可以将对外报告中所划分的分部与向内部高层管理部门和董事会报告时所作的划分统一起来，以节约信息成本。
2、地区分部的划分。国际会计准则对地区分部下的定义是：一个企业内可以划分的，在根据企业特定情况确定的特定地区区域内的国家或国家集团中，经营业务的各个组成部分。地区分部可以根据企业营业的地点或者销售市场确定，也可以根据这两者共同确定。美国会计准则对地区分部的界定与此相似。我国公布的《股份有限公司会计制度》把地区分部表述为：公司所在的省、自治匹、直辖市，这一限制明显太狭隘。对跨国公司而言，其国外经营既可以整体作为一个分部，也可以分国别或分区域报告，其具体划分仍然依赖于管理人员的判断。
四、报告分部的确定
根据重要性原则，并不是所有的分部信息都要披露。企业应根据实际情况确定需要单独披露的分部、合并披露的分部以及可以不予披露的分部。我国的《股份有限公司会计制度》对此未作规定，准则第二号也只有行业分部的重要性判断标准。我们可以参照国际惯例完善这方面的法制规范。
1、国际会计准则规定对分部的重要程度可以采用一定的标准，并且合理地限制分部的数目，以免过于繁杂。这些标准可以是占企业合并收入、或营业利润、或资产总额的10%。不过这些标准并不是确定编报分部信息的唯一因素。
2、美国会计准则的规定比较详细：
①对营业额、利润或可辨认资产占全公司的营业额、净收益、或总资产的10％的行业分部应当披露；
②对营业收入或可辨认资产占全公司营业收入或总资产的10％以上的国外经营分部应予披露；
③如果某一分部不符合上述条件，但管理者认为需要单独报告以提高各期报告之间的可比性时，该分部仍可予以单独报告；
④应报告分部的收入合计应占企业对外销售收入总额的75％以上，若未能达到这项要求，应加入其他分部，直到达到要求；
⑤单独报告的分部个数不应超过10个。
3、准则第二号规定“行业收入占主营业务收入10％（含10％）以上的，应按行业类别披露有关数据。”笔者认为单一指标可变性强，易于操纵，管理当局容易根据需要，只披露对企业有利的信息；采用多项指标可以在一定程度上防止此类现象的发生，保证信息披露的完整性。在确定可报告分部的界限时，有人建议采用绝对数额，也有人建议将绝对数额与相对数额相结合，即首先规定一个相对较低的百分比，然后划定一个绝对额下限。笔者认为分部的重要与否决定于分部指标在总公司指标中的权重，而不是其绝对数额的大小，因此不应采用绝对数指标。同时，为了防止信息冗余也可以借鉴国外的做法，规定分部信息的披露数量。
五、分部信息的内容
1、国际会计准则区分重要分部和次重要分部分别规定披露要求。对重要分部提出的要求非常高：企业必须揭示收益、经营成果、资产现值、负债、取得资产成本、固定资产和无形资产的成本与折旧、每股收益、合资企业投资情况。对次重要分部则要求揭示收益、资产和取得资产的成本。
2、美国会计准则要求对各应报告部分和不单独报告的合并分部揭示如下信息：①收入，包括向外界客户的销售；分部之间的销售或转移，以及这类销售或转移的核算基础，核算基础变更的性质及其对分部营业利润或亏损的影响；分部收入调节为合并损益表上的收入；
②获利能力信息，包括每个分部的营业利润或亏损；分部之间营业费用分摊方法变更的性质及对分部营业利润或亏损的影响；分部营业利润或亏损调节为合并损益表上的税前收益；
③可辨认资产信息，包括折旧、折耗及摊销费用总额；资本支出；按权益法计帐的投资；会计原则变更对应报告分部营业利润或亏损的影响。
3、我国《股份有限公司会计制度》规定的分部信息包括营业收入、营业成本、营业毛利、折扣与折让、税金及附加、存货跌价损失、营业费用、管理费用、财务费用、营业利润、资产总额、经营活动现金流量、投资活动现金流量、筹资活动现金流量等指标。准则第二号要求企业披露行业分部的营业收入、营业成本、营业毛利的上年与本年对比数。笔者认为，前者规定的内容过于宽泛，企业不易准确确定分部各数据；后者规定的过于狭窄，信息披露不充分。
结合国外的做法，笔者认为，分部信息应披露以下内容：
①营业收入、营业成本及营业收益，其中营业成本要揭示共同费用的分摊方法，披露这一信息是为了防止管理当局通过分摊方法的选择，操纵分部利润。
②分部之间的转移价格。企业往往通过操纵转移价格，调整各分部的利润水平，从而达到整体利益最大化，为此，国际会计准则和美国会计准则都要求披露该项信息。我国在《企业会计准则――关联方关系及其交易的披露》中也要求企业在会计报表附注中揭示关联方交易的定价政策，但在分部资料中没有规定定价政策的披露。
[关键词] 分部报告;缺陷;改进
一、企业分部报告及意义
所谓分部报告,就是将一家企业所有分支机构的重要财务状况和经营成果等信息,按行业、地区、产品等标准分解归类而编制的会计报表。着名会计学家迈克尔顿·查特菲尔德曾经指出:“会计的发展应是反映性的。”分部报告的产生也不例外,社会经济环境的变化信息使用者需求的提高,使分部报告有了产生的必要,而会计理论与实务的支持则加速了分部报告的产生。
企业提供分部报告是为了帮助会计报表使用者评估不同因素对企业的影响,分析风险和报酬,以便更好地理解企业的经营业绩,从整体上对企业的经营情况作出更准确的判断,为其进行决策提供依据。具体来说,分部报告的意义主要表现在以下几个方面。
1、为企业投资者、债权人进行决策提供更为具体、准确的经济信息。企业的投资者包括现有的投资者和潜在的投资者。企业现有的投资者通过分部报告,了解企业对其投资在企业不同行业、地区的使用情况、盈利能力及风险大小,为其是否追加投资或转移投资提供依据。企业的潜在投资者,可利用分部报告,了解企业各分部的经营现状,预测企业的成长性及各分部的风险,从而决定是否进行投资。对于债权人来说,通过分部报告,不仅可以了解其借出资金在各分部的风险和盈利能力,还可以了解企业是否按借款合同的规定在某一分部使用资金,防止其利益被损害。
2、为企业加强内部管理和科学决策提供依据。对于跨地区、多元化经营的企业来说,企业的整体风险与回报是由企业生产经营分部、各生产经营地区的风险和回报所构成的。企业生产的各种产品及提供的服务所具有的风险和回报是不相同的,在不同地区的生产经营也具有不同的风险和回报。企业管理当局可以通过分部报告了解企业各行业、各部分和各地区的风险及经营业绩,有助于比较、评价和考核其不同行业、部门和地区的盈利能力,预测其在不同行业、部门和地区的投资风险和发展前景,及时发现其在不同行业、部门和地区在经营中存在的问题,将那些风险大、回报率低、没有成长潜力或影响公司整体业务发展的子公司、部门或产品生产线剥离出企业,使资源集中于经营重点,从而使其更具竞争力。
3、为国家经济管理部门进行宏观调控和管理提供依据。国家宏观经济管理部门可通过分部报告所提供的信息,进行宏观分类统计,了解各行业、各地区的经济发展状况,分析和考核国民经济总体的运行情况及行业和地区经济发展中存在的问题,制定科学合理的经济政策、法规,适时进行宏观经济调控。另外,如果跨地区、多元化经营的企业不披露分部信息,那么那些在单一地区、单一经营的企业就会处于竞争劣势,因为与这些企业相比,跨地区、多元化经营的企业披露的信息透明度较低,含糊不清。因此,政府宏观管理部门,可通过企业分部信息的披露,促进行业之间、地区之间的公平竞争,搞好综合平衡,保持整个国民经济健康运行。
二、我国企业分部报告现状及不足
我国企业对分部信息的披露起步较晚,但发展较快。从1994年1月证监会首次在颁布的《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号——年度报告的内容与格式》(以下简称《准则第二号》)中对公司的分部信息做了模糊的定性描述要求,至2001年财政部先后颁布了《企业会计制度》和《企业会计准则——分部报告》(征求意见稿),更加系统、全面地对分部报告编制方法和应提供的信息进行了规范,充分体现了我国分部报告规范与国际会计惯例接轨的趋势。
但是,我国目前对分部信息的披露规则及要求依然处于雏形阶段,在财政部和证监会的相关法规中,还没有一套完整的分部报告准则可供遵循,我国目前分部报告的披露尚存在许多不足之处。
1、分部信息披露基础的有关规定存在矛盾。中国证监会1997年12月12日了《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号——年度报告的内容与格式》(以下简称《准则第二号》)的第二次修订稿,对多元化公司只要求披露分行业信息,而不要求披露地区分部信息,财政部的《股份有限公司会计制度》规定企业应按行业和地区提供分部信息,两者之间显然不一致。我国目前东西部经济发展不平衡,地区间经营的机会和风险不同,一些企业集团是按地区来设计管理体制和报告体系的,而并非按照行业设计;某些企业集团的全球化经营又带来跨国界的不同收益和风险。因此,只要求披露分行业信息,而不要求披露地区分部信息,将会导致行业特征不明显、地区分布差异较大的上市公司信息披露缺乏完整性,削弱了分部报告的信息量。另外,《企业会计制度》关于分部的具体划分原则较为模糊。“企业应当根据本企业的具体情况,制定适合本企业的业务分部、地区分部的分部原则,并且一贯性地遵循这一原则”的规定,使得企业管理当局在分部信息披露方面有了很大的自由度,他们往往选择有利于本企业的分部信息进行披露,分部信息的可靠性受到质疑。
2、分部及应报告分部的标准未规定或不明确。对分部如何界定,国家尚未有一个统一明确的规定,使得公司管理当局在分部的界定方面有着很大的自主权,更多地体现了管理当局的主观意愿。按照“效益大于成本”原则,企业不必将所有分部都单独对外披露,只有那些相对重要的、达到一定标准的分部,才确定为应报告分部。即企业根据一定的重要性判断标准,合理确定需要单独披露的分部、合并披露的分部以及不予披露的分部。《准则第二号》仅规定“公司的经营涉及到不同行业的业务,若行业收入占主营业务收入10%(含10%)以上的,则应按行业类别披露有关数据”。这种不作规定或只规定单一性指标的作法存在以下弊端:一是可变性强,易于人为操纵,管理当局容易根据需要,只披露对企业有利的信息;二是不利于编报者筛选应报告分部,有时甚至会遗漏重大信息,例如巨额亏损的分部和占用公司大量资产的分部,就因为不符合标准,而不需对外单独披露。《企业会计制度》规定分部只要达到了重要性标准,就应纳入报告分部——所谓报告分部,是指符合业务分部或地区分部定义,按要求应当予以报告的分部,并要求企业根据一定的重要性判断标准合理确定需要单独披露的分部、合并披露的分部和预计不需披露的分部。当符合重要性测试的企业分部数量超过10个时,企业如何将两个或两个以上的经营上相似的业务分部或地区分部合并为单一的分部,以达到数量限制的要求,则不够明确。有的学者主张按“实质上相似”的原则进行合井。所谓“实质上相似”,是指两个或两个以上的业务分部或地区分部在财务业绩、经营风险和报酬等方面相似。然而,这种“实质上相似”的原则难以把握,主观随意性较大。
3、分部报告内容缺乏具体操作指南。对于分部的内容,我国现行的《准则第二号》仅要求公司披露不同行业的营业收入、营业成本和营业毛利等三个指标,没有要求披露关于资产情况的指标,其规定过于狭窄,信息披露不充分。而《股份有限公司会计制度》要求披露的信息包括营业收入、营业成本、营业利润(或亏损)、折扣与折让、税金及附加、存货跌价损失、营业费用、管理费用、财务费用、经营活动现金流量、投资活动现金流量、筹资活动现金流量等13项指标,内容又过于宽泛庞杂,使分部信息丧失重要性,造成信息超载,且有些数据也不准确。对分部收入、分部成本与费用、分部资产、分部收益等都没有明确的定义和确定标准,令编报者往往无从下手。
4、分部间交易的定价基准方面未予以规范。为了反映分部的经营业绩,各分部之间的关联交易必须进行合理地结算。但是这些交易被隐藏在总报表或合并报表中,而报表使用者有了解这些交易背景信息的愿望,所以应对外披露分部间转移定价基准。但是在分部信息披露的有关规定中,除了要求对公司内各分部间的收入和成本加以抵消外,对转移定价并未做出特别的披露要求。就披露定价基准而言,目前可遵循《企业会计准则——关联方关系及其交易》要求在关联交易中应披露定价政策的规定,但该规定未提及何种定价政策为法律所允许,应在何种情况下适用。在目前披露价格的上市公司中,出现了多种标价方式,如正常市价、基本市价、出厂价、批发价、合同价、协议价和计划价等。定价关键在于说明与正常市价的关系,只要不是正常市价,就会发生利润在关联方或分部之间转移的现象,利润转移就必然影响相关利益者的利益分配,给市场监管带来困难。基本市价、合同价、协议价和正常市价是何关系,难以判断。由于我国会计准则和会计制度未对此加以规范,这就为上市公司分部信息披露滥用定价制度大开方便之门。
5、分部报告方式和报告期间尚不明确。现行《准则第二号》规定,分部报告方式采用财务报表附注方法。而《股份有限公司会计制度》要求企业按年单独编制“分部营业利润和资产表”,并将其作为公司对外提供的四个附表之一,作为利润表的附表纳入财务报告体系。而对于报告期间,则没有明确的规定。
三、对我国分部财务报告的相关建议
一、完善内部控制
内部控制是指单位为了提高会计信息质量，保护资产的安全、完整，确保有关法律法规和规章制度的贯彻执行和实施的一系列控制方法、措施和程序。
内部控制是一个过程，旨在保证财务会计报告的可靠性、经营的效果和效率以及现行法规的遵循。内部控制是企业控制的体系，是企业生存、风险防范的保障，也是企业发展的坚强磐石。内部控制蕴含非常多的内容，从内部控制目标、内部控制原则、方法到内部控制检查等等。
笔者从电力施工企业的实际出发，考虑将财务的过程监督、风险评估能力、资产控制和财务执行力作为内部控制的重要内容。财务的全过程监督将形成比较完善的控制环境；风险评估能力则是内部控制主要内容，也是企业生存发展的基础；资金控制是内部控制的重点；财务执行力是内部控制的重要保障。
1、建立财务全过程监督机制。电力施工项目是一个系统工程，从工程中标、电力设计、材料采购、建筑施工到竣工验收，财务都应该要全方位监督，全过程参与或知情，在安全生产的基础上，关注每一个工程项目的获利能力，提高项目的盈利空间，创造企业更大的效益。
2、提高风险评估能力。在目前的行业背景下，市场主要来自于主业，市场风险只体现在工程项目的盈亏风险或企业的多元化风险。如果着眼于未来，企业良好的风险评估体系和能力将会成为企业未来发展的重要基石。
风险控制要求企业树立风险意识，针对生产经营、对外投资等各个风险控制点，建立有效的风险管理系统，风险预警、风险识别、风险评估、风险分析、风险报告等措施，对财务风险和经营风险进行全面防范和控制。
3、突出资金控制。资金是企业生存和发展的血液，也是财务管理的中心，资金控制的强弱决定我们企业流动性能力和抗风险能力。
在电力施工企业中，目前大都采用先预收工程款，再进行电力施工，这样能将存量资金转化为企业的财富，也将充分体现企业对这些资金利用能力和控制能力，良好的资金运作能力将是电力企业良性发展的基础。因此，要逐步从单一企业资金控制走向集团化控制，从传统的资金控制走向快捷、安全的网上银行授权控制。
4、提升财务执行力。良好的财务执行能力是企业财务管理高效运作的基石，更是集团化运作的保证。财务管理和经营管理相辅相成，在目前的行业背景下，财务将充当企业高效运作的龙头，高效、合作的财务团队将提高企业获利能力。财务执行力的提升将不仅反映企业经营的事后分析能力，也将体现企业全面预算能力，协助企业提高市场的预判能力。
二、提高盈余管理力
1、树立盈余管理意识。盈余管理是企业经营管理层借助会计政策的选择和会计估计的变更寻求对自己有利结果的行为。会计准则的灵活性和滞后性，给予了会计人员较多的选择空间，使得一些交易事项的会计确认、计量和披露未在相关准则中做出相应的规定，因此企业经营管理层可以利用会计准则制定的滞后性、税务政策等因素，做出对自身有利的估计或判断。当然，笔者所论述的盈余管理建立在合法合规的基础之上，和利润操纵、盈余操纵有着非常本质的区别。
在电力施工行业，会计政策的选择、收入成本确认的适度弹性、会计准则税务等国家政策研究的深度等都将会对整个企业利润核算带来非常大的影响，从这个层面上看，财务管理不仅能够核算利润，而且管理意识不仅迎合经营管理层的需求，也能够为企业创造价值。
2、加强政策研究力度。盈余管理对财务人员的政策研究水平提出了非常高的要求，需要财务人员在深刻了解行业特色的基础上，熟练掌握具体的财务准则，研究税务等相关政策，同时也要具备比较敏锐的政策敏感力。
3、盈余管理工具。
（1）营运资金项目。现行会计是以权责发生制为基础理论，虽然较好地解决收入与费用的配比问题，但产生了很多待摊项目和应计项目，企业可以适当调整收入和成本费用的入财时间，最终调节企业利润。
电力施工企业经营环境不确定性的增加，在税法允许的范围内，推迟或加快收入和成本的确认，从而给盈余管理提供空间。存货是我们企业重要的营运资金项目，企业财务可以根据实际的市场情况，比如目前飞涨的材料成本，采取后进先出存货计量方法，减少所得税的支出，也就增加了营运资金。施工企业有着大量的设备、车辆、仪器仪表等，总价值都比较高，我们可以采用不同的固定资产折旧方法、折旧时间的选择、残值的估计等等，降低企业的资金流出，增强资金实力。
（2）纳税筹划。纳税筹划一般是指纳税人在税法规定许可的范围内，以收益最大化为目的，通过对企业经营、投资、理财等活动的事先筹划和安排，尽可能地取得纳税节约。税务筹划的显著特点是筹划性、即事先谋划、设计、安排。而税务筹划和会计政策有着密切的关系，可以说，企业进行所得税筹划的过程，也是一个会计政策选择的过程。
纳税筹划是一个全方位的过程，企业经营越复杂，资产和销售规模越大，相应的税务筹划的空间也将越大。而我们电力施工企业大多都具备组建集团公司的能力，施工企业的业务量、资产等等都比较庞大，纳税筹划适当将能获取非常高的收益。
（3）政府财政优惠。目前，各级地方政府普遍存在投资和业绩冲动，在招商引资方面都有一定的财政优惠。对于电力施工企业，由于我们有着强有力的经济实力，地方政府青睐有加，常将地方留存的税额（比如所得税和营业税）部分返还，增加注册地对企业的吸引力。
一般来说，这些政策利用得当的话，整个企业集团能够获取非常高的财政优惠，如果只是因为注册地址的变更就能获取较高的税后收益（财政返还），那么企业更需要高度重视。
三、加强信息披露力度
近年来，电力电力企业接受社会的审计、检查等情况非常频繁，因此，在规范企业运作的同时，也需要向社会各方、股东、董事等各利益集团进行适度的信息披露，同时，阳光而适度的信息披露也将有助于财务管理的规范。信息披露的重点应当放在：信息披露的主体、信息披露的对象、信息披露的内容和时间跨度等这几个方面。当然，信息披露的时效性和一贯性是保障信息披露价值性的基础。
1、关联方交易披露。关联方交易合规性、合法性一直是各方对电力电力企业审计检查的目标，电力企业应树立正确的关联方交易理念，规范关联方交易，减少不规范的关联方交易引起的经济损失和社会不良影响。
在规范关联方交易的同时，也需要持续不断的披露有关主业和电力的交易信息，加强内部审计部门对关联方交易合规性的抽查力度。披露主体应当是电力相关产业，不仅仅是电力施工企业，披露对象应该限制在主业、三产涉及到关联方交易的各个部门负责人、内部审计部门将是关联方交易规范性的监督部门，并形成审计意见。披露时间应以季度或半年度为时间点，这样可以适时发现问题、减少外部审计风险。
2、成本控制信息披露。成本控制是电力施工企业获利基础，良好而严谨的全过程成本控制能力将逐步成为施工企业的核心竞争力。在成本控制过程中，要逐步形成典型工程的成本控制模式，逐步修正控制标准，提高成本的环节控制能力。当然，成本控制是一项系统化工程，需要工程的各个环节相互协调。
成本控制信息披露的主体是电力施工企业，可以每个季度进行披露，披露对象为各个环节的负责人或执行者。
3、资金动态信息披露。资金的重要性不言而喻，资金的分析、资金的平衡以及适度的资金运作将是企业良性发展的重要保证。目前，电力施工企业大多资金雄厚，也就可能忽视对资金动态信息的披露。良好的资金动态信息披露，能够发现资金周转过程中的问题，加大资金周转的力度，规避非正常资金来往风险，增加存量资金的获利能力。
4、决策性信息披露。电力施工企业的决策机制比较特殊，很多企业可能存在董事不知道或不太了解具体的决策性过程，但又需要承担相应的责任。决策性信息披露重点对象将是公司董事会、监事会成员以及股东会成员。公司董事会、监事会以及企业高管应定期或不定期召开决策性会议，讨论公司或者集团内部重大事项，并形成会议纪要或者决议。
关键词：管理会计；问题；措施
中图分类号：F23 文献标识码：A
收录日期：2014年7月24日
管理会计信息是指企业为了加强内部资金管理，提高资金使用效益，对资金进行科学规划的会计信息。管理会计信息披露的重点在于科学预测、规划和管理资金，以确保资金效能最大化。在企业经营管理过程中，部分企业由于没有关注管理会计信息，造成资金规划不足，严重影响资金运筹能力，也制约了企业的发展空间。本文试图探讨管理会计信息供给问题，为深化企业改革提出有借鉴性建议。
一、管理会计信息运用现状
目前，我国企业在管理会计信息运用方面尚未形成规范的体系，许多方面存在不足，具体表现为以下几个方面：
（一）管理会计信息运用范围较小。管理会计信息运用范围取决于企业精细化管理需要，及企业组织结构体系构建。目前，精细化管理理念尚未得到广泛运用，致使企业组织机构中没有设置独立的管理会计信息分析部门。企业对精细化管理的要求不高，管理会计信息运用的区间较少，范围不宽。此外，由于不涉及精细化管理，许多企业没有建立管理会计信息披露指标体系，造成信息披露的范围较小。
（二）管理会计信息运用体系没有建立。管理会计信息系统是一个系统工程，涉及财务会计和资金运筹等各个层面。我国企业由于规模限制，尚未建立系统的管理会计运用体系。特别是涉及资金运筹、规划等业务，并没有建立完整的跟踪资金运行部门，负责资金运行，导致资金运行效能不高。
（三）管理会计信息披露量少。会计信息披露取决于企业经营管理需要。在传统的财务会计领域，信息披露是一种强制，企业必须依据法律规定，及时披露财务会计信息。管理会计由于服务对象主要为企业内部管理者，是一种内部管理需求，因而信息披露的数量并不多，涉及的内容也较为有限。外部信息需求者，很难获得客观、公正的管理会计信息，很难了解企业资金运行情况。
（四）管理会计信息相关性少。信息相关性主要指信息供给与业务发展之间的相互联系。企业管理会计信息必须真实反映资金运行情况，与业务发展相互配合。目前，企业管理会计信息供给与资本运行之间，存在一些不协调现象，导致信息供给与业务发展不配套，信息相关性不足。
二、造成管理会计信息供给不足的原因
企业管理会计信息供给不足的原因，有内部管理和外部管理两个层面，具体情况如下：
（一）内部管理原因
1、企业管理层重视不够。我国传统的会计信息管理体系中，财务会计信息是国家法律规定需要披露的信息，在会计信息管理体系中占主导地位。管理会计信息作为企业内部管理信息，并没有得到应有的重视。企业管理层通常重点关注财务信息供给，而轻视管理信息供给。这种管理理念将导致管理会计信息供给不足，也造成企业财务人员对管理会计信息供给的轻视。根据调查，目前我国企业管理者更关注财务会计信息，而对管理会计信息，并没有给予应有的关注。
2、企业规模较小，制约信息供给。管理会计信息供给，通常与企业经营规模大小有直接联系。通常经营规模较大的企业，对管理信息供给越重视；经营规模较小的企业，对管理会计信息供给的重视较小。与国外企业相比，在同等规模的企业中，西方发达国家企业对管理会计信息的供给较为完备，而国内企业对管理会计信息供给过于简单。我国企业发展的调查分析表明，在我国企业中，中小企业占绝大多数，大型企业所占比重较低。由于小型企业对管理会计信息披露认识不足，客观上造成我国企业整体管理会计信息供给不足。除非随着我国经济的不断发展，企业实力有大幅提升，企业对管理会计信息的关注才会不断提高。否则，管理会计信息供给不足现象将长期存在，企业将无法提供高质量的管理会计信息。
3、企业组织结构不完善。企业管理理论研究表明，内部组织构架的不同，反映着企业管理理念的差异。受传统财务会计理念影响，企业设有财务会计管理部门，承当资金运行及财务核算工作，为企业提供系统的财务会计信息。当前，我国绝大多数企业并没有设置管理会计部门，负责协调资金运行，对资金运行成本进行分析，提供准确的远期预测信息。这种企业组织结构设置模式，必将无法提供准确的管理会计信息，严重制约企业资金运行，影响其长期经营管理目标的实现。此外，在一些设置有管理会计信息供给部门的单位，由于其管理职能较小，没有发挥应有的作用，导致提供的管理会计信息不完整，成效不高。
（二）外部管理原因
1、国家尚未制定具有约束力的管理会计信息供给制度。目前，我国会计界对会计信息供给的认识，关注点更多体现在财务会计领域，更多关注统一的会计制度和会计准则。对管理会计的认识，还处于初级阶段，尚未达到财务会计的认识水平。这意味着提高管理会计认识，还将面临一个漫长的过程。由于会计界对管理会计的认识尚未达到应有的高度，导致国家出台的各项会计管理制度，主要局限在财务会计领域，极少涉及管理会计领域。除非国家对管理会计的认识有进一步的深入，对资金运行有明确的规定，并出台一些具有约束性的信息供给管理规章制度。否则，管理会计信息供给不足的局面，短期内将无法得到根本改善。
2、企业界对管理会计的认识不足。传统的经营管理理念，核心在于突出产品市场竞争力，重点关注产品质量、售后服务等环节。因而，集中优势资源用于产品生产，改善产品品质，进而提高产品竞争力，成为企业界关注的核心。受此经营理念影响，企业管理人员对管理会计的认识不足。现代企业管理理论研究表明，关注资本运行、优化资金结构、合理配置资源等，对企业长期竞争力的培育，将显得尤为重要。在这种情况下，如何改变企业经营理念，重视资金运行，强化资金预测功能等，将显得非常关键。
3、管理会计理论与实际运用之间尚有一定的距离。当前，由于管理会计研究尚未形成规范的理论体系，且在实际运用过程有一定的问题，导致理论研究与实际运用之间尚有一定的差距。理论研究中一些经典预测分析方法，在实际运用过程中无法落实，导致理论与实际结合不足。此外，实际运用中一些急需解决的问题，尚未找到相应的管理会计方法，给予有针对性解决，这导致管理会计在实际工作中运用性不强。
三、提高管理会计信息质量的措施
（一）国家应加强管理会计信息供给披露制度建设，扩大信息披露面。管理会计信息供给，通常取决于国家对会计信息质量的重视。当前，国家对财务会计信息供给，有强制性披露制度，要求企业及时提供准确财务信息，以保障信息需求者的利益。对管理会计信息披露，尚未做出强制性约束。当前，鉴于精细化管理在企业管理中的重要性，国家应加快管理会计信息披露制度研究。对于那些能充分反映管理者经营管理能力的信息，给予充分反映。对于涉及企业内部经营管理秘密的信息，可以不披露，以维护企业利益。国家在制定管理会计信息披露制度时，应采取阶段性措施。对于现阶段已经达成共识的内容，采取立法手段给予固化，保证信息披露的一致性。对于尚未达成共识的内容，可以分阶段进行调研，争取尽快出台管理措施，指导管理会计业务发展。此外，国家对于一些负面信息，需给予特殊关注，应采取强制性措施给予披露，以维护信息需求者的利益。
（二）调整会计人才培养体系，加强管理会计课程建设力度。在我国会计专业人才培养课程体系中，财务会计所占比重较大，管理会计所占比率较小。要改变这种重视核算会计、轻视管理会计的局面，需要改变课程结构体系，从根本上改变这种局面。学校可以根据培养目标，调整培养方向，以达到提高学生资金运行分析能力的目的。对于侧重资本运行分析的学习方向，应适当增加管理会计内容，增加资金运行管理课程，提高学生分析问题能力。此外，为了改变管理会计课程体系建设落后的局面，需要组织专家队伍，从不同层面研究课程内容，争取建设一个完善的课程体系，丰富教学内容。目前，在国外管理会计课程体系研究中，大量使用案例内容。通过案例分析，让学生真实掌握企业竞争行为，有利于学生尽早融入企业，适应竞争需要。我国管理会计课程体系建设，应借鉴国外成功的案例教学内容，以提升学生案例分析能力，提高信息披露质量。对于那些在企业会计岗位工作的人员，可通过继续教育等方式，选派工作人员到高等院校学习管理会计内容，培育人员资金运行分析能力，提高会计信息处理能力。
（三）改变管理者资金运筹意识，提高管理会计信息处理能力。在企业经营管理过程中，管理者的经营理念及管理意识至关重要。经营理念的变化，将直接引致经营行为的发展变化。对于管理者而言，粗放化经营模式已经落后，而精细化管理已经成为未来发展模式。精细化管理需要管理者关注资金运行，关注资金长期效益分析。这必将引致管理会计分析方法大量引入管理领域，引致资本运筹方式发生较大变化。管理会计方法的大量引入，必将改变企业传统的财务会计核算方式，产生大量有利于内部管理的会计信息，进而推动管理会计信息的系统化发展，进而改善管理会计信息质量。实践证明，在面对复杂多样的竞争环境下，管理者只有不断调整管理理念，多采用管理会计方法进行分析，才能获取有效的管理会计信息，才能提高企业竞争力。
（四）设置管理会计部门，统筹资金运行。在企业内部管理过程中，管理者的管理理念，必须通过有关职能部门予以落实。设置专门的业务部门，是实施管理者经营理念的重要表现形式。为了实施精细化管理，提高资金运筹能力，需要企业设置与财务会计相平行的管理会计部门，直接指导管理会计信息处理工作。管理会计部门的工作职责，主要体现为统筹资金运行，对未来发展情况进行预测，提出有效的资金管理方案等，以确保资金运行平稳有序。
主要参考文献：
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摘 要 随着社会的发展，公益事业愈发蓬勃。《民间非营利组织会计制度》作为规范非营利组织会计核算的基础，从2005年1月1日施行以来，已为大多数非营利组织接受，但是，在实施过程中，仍然能够发现一些问题。本文在前人的研究成果的基础上，对其适用性问题进行分析、讨论。
关键词 非营利组织 会计制度 适用性
近年来，我国公益事业发展迅速，尤其是在2008年南方冰灾和汶川大地震以后，各种公益性质的基金会、NGO、NPO、草根性组织纷涌呈现。但在经历过“郭美美事件”等一系列恶劣事件后，公众对红十字会等公益组织产生了信任危机，并且使公益性质的非营利组织的治理问题成为公众日益关注的焦点。
一、非营利组织概念
非营利组织（non-profit organization）是一种介于政府与企业之间，不以营利为目的，旨在为社会公众提供服务的社会公益组织，具有正规性、民间性、非营利性、自治性、志愿性和公益性等六个基本特征，在西方社会学中，被称为“第三部门”（the third sector）。
根据《民间非营利组织会计制度》（以下简称《制度》）的规定，民间非营利组织应当符合以下三个条件：⒈不以营利为目的；2任何单位或个人不因为出资而拥有非营利组织的所有权，收支结余不得向出资者分配；3、非营利组织一旦进行清算，清算后的剩余财产应按规定继续用于社会公益事业。
二、民间非营利组织之非营利性初探
（一）不以营利为目的
这是非营利组织的最显著特征，是与营利性组织的根本区别所在。民间非营利组织的成立以及业务的开展，完全不是为了获取利润，其根本目的在于根据资源提供者的意愿，将资金运用于社会科技、教育、文化、卫生、体育以及社会福利救助等公益事业，促进社会健康发展。
在这种目的之下，非营利组织可以大致划分为两种类型：纯非营利组织和准非营利组织。
纯非营利组织包括大多数的社会团体和基金会，以及寺院、宫观、清真寺、教堂等。在这些组织中，在收支相抵之后，还可能存在结余，还有一些组织利用现有的资源进行一些经营活动，获得一部分的经营所得。事实上，不论是结余，还是经营所得，都是加强管理，合理利用资源的结果，这些结余以及经营所得最终仍然用于组织的特定目的，并不违背非营利的特征。
准非营利组织一般包括民办性质的科技、教育、文化、卫生、体育单位，以及民办非营利社会福利组织。从形式上看，这些机构存在着一定的营利性，但是它们并不是以营利为目的的机构组织，因此，也不算背离《制度》对民间非营利组织的规定。
（二）资源提供者不求回报且无法取得非营利组织的所有权
不仅仅是组织处在一种非营利的状态，与营利性的组织机构不同，非营利组织的资源提供者也是处于一种不求回报的状态。他们将资源提供给组织使用，并不是为了获得与所投资本相关的出资回报，他们不会也不能从组织中取得相应的回报。同时，组织的净资产不属于任何资源提供者所有，因此，他们不享有组织的所有权。
例如，人们对寺庙、教堂等的捐助，是不可能获得相应的资金回报的，并且，不可能拥有寺庙和教堂的所有权。
另外，以民办学校为例，存在出资人从学校的日常活动中取得了一部分收益的问题。首先，根据《民办非企业单位登记管理暂行条例》的相关规定：民办学校确属社会性公益事业。因此，民办学校划归非营利组织当属毋庸置疑的。其次，《民办教育促进法》规定：“出资人可以取得合理回报”。因此，这种“合理回报”还是应当属于国家对民办教育出资人的以一种奖励，用以鼓励民办教育事业的发展。这种奖励不应该等同于企业股东的分红，它们应该有着本质的区别。
相应的，其他民办非企业单位也具有类似规定。这样看来，现行规定下，这些民办机构应当遵照《制度》的规定执行相应的事项。
（三）清算财产继续用于社会公益事业
净资产既不归组织所有，也不归资源提供者所有，因此，非营利组织一旦清算，清算后的剩余财产不存在分享的问题。这些剩余财产，只能按照规定由政府或其他非营利组织分配，继续用于服务社会。
非营利组织的三个特征充分体现了组织和个人都无法通过组织的日常活动获得收益。
三、《民间非营利组织会计制度》设计及实施中存在的问题
（一）界定
对于纯非营利组织的界定是比较容易的，它们的特征是很明显的。但是对于准非营利组织，尤其是民办性质的教育、卫生单位，它们的营利性与否确实是一个比较难界定的问题。有的民办单位是纯公益性捐资建立的，有的却要求合理的投资回报，甚至有的是混合出资建立的。这样一来，有的民办企业部分目的确实就是为了营利，并且确实存在着出资人作为股东的现象，这明显不符合非营利组织的认定标准，那么就不应该划归非营利组织，更不应该执行《制度》。
（二）适用范围
上述一些民办机构是否符合非营利组织的界定条件，是否适用《制度》，难以确定。
另外，由于我国另外存在事业单位这一主体，它们执行的是《事业单位会计准则》和《事业单位会计制度》。由于事业单位也满足非营利组织的认定条件，因而《事业单位会计制度》与《民间非营利组织会计制度》在内容上是有重叠的。因此，在会计核算过程中，有的事业单位会偏向于执行《民间非营利组织会计制度》。但是由于《事业单位会计制度》规定会计核算一般采用收付实现制，但经营性收支业务核算可采用权责发生制；而《民间非营利组织会计制度》规定会计核算采用权责发生制，因此，两者不应该混淆。
（三）内容
由于《制度》是在2005年1月1日开始实施的，编制《制度》时，在会计目标、会计基本前提、会计一般原则，以及会计要素定义、会计确认与计量和会计报表的某些方面借鉴了企业会计准则的成果。
例如，《制度》规定了13条基本原则。而新准则下只有8条基本原则，取消了权责发生制原则、配比原则、划分收益性支出与资本性支出原则和历史成本原则。保留了重要性原则、谨慎性原则、实质重于形式、相关性、明晰性、及时性、客观性和可比性原则，并且将一贯性原则并入了可比性原则之中。将权责发生制作为会计核算的基础并入会计基本假设，而在会计计量中体现了历史成本这一原则。
又如，新准则的修订，使得一些会计要素的核算产生了一些变化，取消了预提费用、待摊费用等科目，更改了非货币性资产、借款费用等科目的核算，但是，《制度》并没有做出相应的调整。
（四）科目设置
根据《制度》的规定，政府拨款以及捐助收入应该属于限制性资产，而会员缴纳的会费应当计入非限制性资产，除此之外的其他收入应当划归非限制性资产。由于限制性资产一般是限制了资产的使用时间和用途，因此不能用作组织自身发展的经费。根据《中华人民共和国公益事业捐赠法》第二十三条的规定，公益性社会团体的工作人员工资和办公费用应该来源于利息等收入。而《制度》第六章第六十七条规定：日常公用支出，是指非营利组织管理部门耗用办公用品、专用材料和劳务的支出。这样一来，以会员缴纳的会费及利息等组成的非限制性资产是不能够满足组织自身发展的需要的，没有强有力的发展保障资金，组织是不能够有效地利用限制性资产服务社会，甚至于会挪用限制性资产，以致触犯相关法律法规。
（五）披露
1披露时间问题
《制度》规定，年报的披露时限是年度终了后4个月以内。而根据民政部2011年12月16日的《公益慈善捐助信息公开指引》第十九条规定：“信息公开主体的年度财务会计报告，应当于次年1月1日起5个月内（即5月31日前）对外公开，或按公益慈善组织登记管理机关的要求公开。”
两者口径不统一，使得会计报告的披露时间存在较大争议。
2披露方式问题
根据《公益慈善捐助信息公开指引》第二十条规定：“信息公开可采取多种方式实施，包括：机构出版物（如年报、通讯等）及其官方网站、大众媒体（电视、报纸、电台、杂志等）、现场公开（如公开周、新闻会等）、定期邮寄或电子邮件、公益慈善项目报告、专项基金的年度报告，以及其他可行方式。有条件的信息公开主体应尽可能使用门户网站、建立官方网站等方式，提高信息公开的效果。”
各非营利组织采用不同方式公开会计信息，不利于使用者利用会计信息进行对比、分析和决策，也不利于监管。
四、解决措施
（一）严格界定非营利组织
完善相关法律法规，明确规定非营利组织类别，区分民间非营利组织与事业单位。首先，针对准非营利组织中的带有营利性质的民办机构制定专门的会计制度，单独进行核算。实际上，带有盈利性质的民办机构，应更趋向于企业，制度改革应使其适应这种特征。其次，事业单位属“官”的性质，而不是“民”的性质，因此，事业单位不应执行《制度》，但是由于目前执行的《事业单位会计制度》是1998年开始施行的，尚未修订过，与实务操作存在一定出入，因此，应借鉴《制度》予以修订，使同为非营利组织的事业单位与民间非营利组织会计制度相协调，并且实现信息可比。
（二）重新修订《民间非营利组织会计制度》
新准则的修订，使原有的《制度》已不符合准则的一些要求，为了规范整个会计行业的发展，应使用统一的标准。因此，对《制度》的重新修订应该早日提上日程。
（三）优化科目设置
为了使非营利组织更好地发展，应对“净资产”要素下的“限制性资产”、“非限制性资产”予以修正，避免使组织因制度不合理而陷入自身发展问题。
（四）制定非营利组织信息披露规则
制定统一的披露规则，统一各法律规章口径，避免相互矛盾。建立统一的披露平台，使所有民间非营利组织能够有效地向外界提供组织信息，方便广大信息使用者快捷地收集、使用信息。这样的平台目前以“基金会中心网”最为成功，应该借鉴“基金会中心网”的成功案例，建立统一信息披露平台。
（五）制定专门法律
目前，我国对于民间非营利组织的管理，主要依靠三大条例，即《社会团体登记管理条例》、《基金会管理条例》和《民办非企业单位登记管理暂行条例》，这三大条例都只是行政法规，尚没有一部通过全国人大审议的专门立法对民间非营利组织进行规范。为了更好的规范民间非营利组织，保障《制度》地实施，应该尽早进入立法程序，制定专门法律。
参考文献：
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关键词:分部财务报告 报告分部划分标准 应报告分部确定
现代证券市场是建立在信息披露制度之上的，上市公司的信息披露是证券市场健康发展的重要保证，也是投资者作出合理投资决策的基本依据。在企业已出现跨业、跨地区经营的全球性发展趋势的当今，从总体上反映一个集团财务状况和经营成果总括情况的合并报表，虽然可以展示集团的全貌，但它的高度概括性必然带来其无法披露细节信息的局限，合并报表掩盖了集团内部各成员之间的差异，隐匿了集团中处在不同行业、不同地区的各个分部的盈利能力、发展速度、承受风险的能力和承受风险的程度等有用信息，致使财务报告用户无法据以满足其有效决策的需求。为弥补合并报表的先天不足，需要对合并信息进行分解披露，国际上通行的对合并信息进行分解披露的途径之一便是编制分部财务报告。本课题拟就我国上市公司的分部财务报告作一些探讨。
一、我国上市公司分部财务报告的现状及国际比较
由于我国迄今尚未制定出一套完整的会计准则体系，因此上市公司会计信息的披露在很大程度上受到证券监管部门有关规定的影响，分部信息的披露即是如此。我国上市公司年度报告中分部信息的披露大致经历了以下几个阶段：（1）完全的自愿披露阶段（1994年以前）。在1994年以前，由于证监会没有公布正式的定期报告内容和格式，因而是否披露分部信息完全取决于各上市公司。在披露分部信息的上市公司中，披露的程度和范围存在很大差异。（2）指导性的自愿披露阶段（1994年－1995年）。1994年1月，中国证监会颁布了《公开发行股票公司信息披露的内容和格式准则第二号――年度报告的内容与格式（试行）》（以下简称《准则第二号》），对公司的分部信息做了模糊的定性描述要求，但并未做出强制性披露的规定。在这一时期，已有一些上市公司利用分部信息来传递对它有利的信息。（3）半强制披露阶段（1996年－1997年）。1995年12月，中国证监会了对《准则第二号》的第一次修订稿，在以附件形式颁布的《财务报表附注指引》中规定了分地区分类提供前后两年的主营业收入、税前利润和净资产信息，并且要求对集团内分部间的交易结果予以抵消。（4）1998年开始，强制披露阶段。1997年12月，中国证监会了经再次修订的《准则第二号》，对分部信息的披露提出了新的要求：一是只要求披露行业分部信息，不要求披露地区分部信息；二是披露的指标只规定了分部的营业收入、营业成本和营业毛利三项，不再要求披露分部税前利润和净资产信息。1998年12月的《准则第二号》修订稿对分部信息的披露要求未作改变。值得一提的是，1998年财政部颁布的《股份有限公司会计制度――会计科目和会计报表》也对股份有限公司提出了编报分部财务报告的要求，规定公司编制“利润表”附表2“分部营业利润和资产表”（年报），并要求公司在附表中按行业和公司所在的地区披露营业收入、折扣与折让、营业成本、税金及附加、存货跌价损失、营业费用、管理费用、财务费用、营业利润或亏损、资产总额、经营活动现金净流量、投资活动现金净流量等十三项指标。但迄今为止，我国尚未制定和颁布专门规范分部信息披露的具体会计准则。
美国对分部财务报告的质量要求和数量要求居世界领先地位。早在1939年，美国就已经鼓励企业对国外经营分部作单独的披露。美国证券交易委员会（SEC）于1969年对在美国证交会登记的公司提出披露行业信息的要求。1976年财务会计准则委员会（FASB）公布了第14号准则《企业分部的财务报告》，要求企业披露行业分部信息和地区分部信息。以后财务会计准则委员会又陆续了第18号准则（1977年）、第21号准则（1978年）和第24准则（1978年）等一系列与分部财务报告有关的准则：第18号准则要求将编制合并财务报表所采用的会计原则和方法用于分部财务报告；第21号准则要求公众持股的上市公司按行业、国外经营、主要客户和出口销售披露分部信息；第24号准则规定企业免于编报分部信息的几种情形。这些准则的制定和实施，为美国分部财务报告的信息披露提供了指南。1991年4月美国注册会计师协会（AICPA）理事会成立了财务报告特别委员会，经过三年的研究，该委员会完成了综合报告《论改进企业报告》，有不少篇幅涉及分部财务报告的信息披露，该综合报告将在一定程度上影响到美国有关分部财务报告准则的发展和走向。
英国是最早提出分部财务报告要求的国家之一。1965年，英国的股票交易所率先要求上市公司编制分部财务报告，披露分行业营业额和利润额以及分地区的营业额；1967年，英国公司法首次作出公司应披露分部信息的法律规定；1990年，英国原会计准则委员会综合当时的法律规定和股票交易所的要求，了标准会计实务说明书（SSAP）第25号《分部报告》，要求企业增加披露行业分部和地区分部的资产信息。
国际会计准则委员会（IASC）于1981年了第14号国际会计准则《按分部报告财务信息》，要求证券公开上市的企业和其他经济上重要的单位按行业和地区分部报告财务信息。而后，该项准则经修订后于1997年公布，把提供分部信息的范围限定在“权益或债务证券公开上市的企业，和在公开的证券市场上其权益或债务证券正处于发行阶段的企业”。
其他许多国家和组织也有披露分部信息的要求或建议。如，加拿大和澳大利亚有类似于美国的关于分部财务报告的会计准则；欧盟国家有类似于英国公司法中关于分部财务报告要求的规定；经济合作与发展组织提出了披露分部信息的建议；联合国国际会计和报告准则政府间专家工作组也对披露分部信息予以支持。
我国上市公司的经营规模和经营范围已越来越大，呈现出跨行业、跨地区、甚至跨国家经营的趋势，为分部财务报告提供了滋生的土壤。同时上市公司所有权与控制权的极大分离，使大量的财务报告用户只能以上市公司披露的信息为其决策的基本依据，随着投资者理性程度的提高，投资者和其他财务信息使用者对企业分部信息的关注程度日益提高。与其他国家相比，我国对分部财务报告的研究滞后。当务之急是制定和颁布一项关于分部财务报告的具体会计准则以规范上市公司和其他多元化企业或集团的分部信息披露。以助于提高上市公司会计信息的整体质量及证券市场的健康发展。
二、对我国上市公司分部财务报告的几点建议
（一） 关于报告分部的划分标准
分部财务报告是指企业集团对其内部按一定标准划分的披露重要财务状况和经营成果的分解信息的报告。分部的划分和确定是分部财务报告的基础。虽然分部的划分可有行业、地区、客户、组织结构、独立核算单位、生产线、主要产品以及法律实体等多种，但由于按行业和地区提供的分部信息最能深入说明一个企业的机会和风险，因而行业和地区的分部信息最受用户关注。
行业分部（“business segment”,译为产业分部），是指一个企业内可以区分的、主要是对企业外的客户，分别提供不同的产品或劳务，或者不同类别的相关产品或劳务的各个组成部分。由于产业结构几乎是影响所有企业机会和风险的关键因素，故此项信息特别有用。
地区分部（geographical segments），是指一个企业内可以区分的、在特定经济环境中从事提供产品或劳务的组成部分，它承担的风险和获取的报酬不同于企业在其他经济环境中经营的部门。由于不同地区的政治环境、社会环境、法律环境、经济环境等等，会对企业的发展产生重大影响，因而，按地区分部提供的信息，将有助于深入了解企业的机会和风险。
我国现行规定对报告分部的划分偏重于行业分部标准。《准则第二号》只要求披露行业分部信息，不要求披露地区分部信息；《股份有限公司会计制度》规定的“分部营业利润和资产表”附表格式则以行业分部为第一级分部，以地区分部为第二级分部。我们认为多数上市公司一般是按行业进行管理并编制内部财务报告的，其按行业提供的分部信息最能反映实际经营状况，故以行业为标准划分分部是恰当的。但也有一些从事多种经营的上市公司，并不按行业设计管理体制和报告体系，而是按地区来设计管理体制和报告体系，对这样的公司要求其以行业为标准披露分部信息则并非最为恰当，因为这一做法会增加分部财务报告的会计工作量和编制成本，同时也不一定符合财务报告用户的信息需求。我们的观点是，当企业的内部财务报告体系是以地区为基础分部时，如果以地区为标准划分分部能更好地反映一个公司面临的机会和风险，公司应按地区分部对外提供分部信息。会计准则制定机构在制定分部财务报告准则时，应有一定的灵活性，对第一级分部的划分，除规定行业分部标准外，还应增加地区分部标准，企业在编报分部财务报告时可根据其实际情况选择确定第一级分部的适用基础。
（二）关于应报告分部的确定
对财务报告用户来说，只有具有重要性的信息才是有价值的信息，对不重要信息的披露势必造成人力、物力的浪费，并给用户造成“干扰”。因此，为突出重点和保证会计信息的重要度，企业只需对重要分部的信息予以单独报告，其他分部则采用汇总报告。
关于分部的重要性判断标准，国际会计准则委员会和许多国家都对此作出了类似的规定。如修订后的国际会计准则第14号规定，应在分部报告中予以披露的分部是收入主要来自外部客户且满足下列条件之一的产业分部或地区分部：（1）其对外对内的销售收入占企业总收入10％或以上；（2）其分部成果（利润或亏损）占全部盈利部门或全部亏损部门的汇总成果10％或以上；（3）其资产占企业总资产10％或以上。又如，美国财务会计准则公告第14号规定，符合下述三个条件之一的行业部门，应列为“应报告行业分部”：（1）该分部的营业收入占整个企业合并收入总数10％或以上；（2）该分部的营业利润占企业所有未发生营业亏损的行业分部的合并营业利润10％或以上；（3）该分部的可辨认资产占整个企业合并可辨认资产10％或以上。主要客户信息，凡占企业经营收入10％或以上的单个客户，应予以披露。国外经营和出口销售的信息，凡销售收入占合并收入总额的10％或以上，或者资产占合并资产总额10％或以上的国外分部（地区或国家）均需要进行披露。
此外为保证分部信息的充分披露，国际会计准则委员会和美国财务会计准则委员会规定了“75％”的限制条件。如修订后的国际会计准则第14号规定，如果把企业已报告的分部来自外部客户的收入相加，其总额不到企业总收入的75％，企业应增加报告的分部，直到其来自客户的收入总额达到75％止。美国财务会计准则公告第14号则规定，所有应报告分部来自非相关客户的合并营业收入，最低应占所有行业分部相应合并营业收入的75％。
在我国有关分部财务报告的现行规定中，除《准则第二号》提出了行业分部的重要性判断标准之外（行业收入占主营业收入10％或以上），对报告分部的确定无其他规定。我们认为，应报告分部的确定是分部财务报告的前提，我国的现行规定过于简略，会计准则制定机构在制定分部财务报告具体准则时，应考虑提供更为详细的指南。如，可借鉴国际会计准则和美国财务会计准则公告的有关规定，采用“10％”的重要性标准和75％的限制条件，当某一分部的营业收入、损益和资产占企业合并后的经营收入、经营损益和资产总额的10％或以上时，该分部便作为应报告分部单独披露；当应报告分部的外部总收入占合并或企业总收入的比重不足75％时，应确定另外的应报告分部，直至达到75％的水平。
（三）关于分部财务报告的内容
基于成本方面考虑，分部报告的内容通常只限于一些关键指标。如：修订后的国际会计准则第14号要求主要分部报告形式披露以下指标：（1）分部收入；（2）分部成果；（3）分部资产的账面总额；（4）分部负债的账面总额：（5）当期购入的分部资产（财产、厂场、设备和无形资产）的总成本；（6）当期分部资产的折旧和摊销费用总额；（7）除折旧费和摊销费以外的重要的非现金费用合计数；（8）企业从联营、合营或其他采用权益法核算的投资获得的和净损益份额（如果这些联合经营实质上均在该单个分部内），以及相关投资金额。此外，它鼓励企业对分部收入项目的性质和金额作出披露；对具有相似规模、性质或影响的分部费用项目作出披露，还鼓励企业对分部的现金流量信息作出披露。
美国财务会计准则公告第14号要求行业分部披露收入、获利能力、可辨认资产及其他信息；国外经营披露收入、经营损益、可辨认资产信息；符合披露标准的企业从母国外销给国外非联属企业客户的销售收入，按地区别及总额披露；符合披露标准的主要客户，按各该客户逐一披露其销售情况（须注明从事该销货的行业部门，但不必注明个别客户名称）。财务报告特别委员会在其综合报告《论改进企业报告》中建议增加边际毛利、现金流量、营运资本、研究和开发成本、资产的主要类别等指标。
如前所述，我国股份有限公司会计制度要求企业在“分部营业利润和资产表”中披露的指标有营业收入、 折扣与折让、营业成本、税金及附加、存货跌价损失、 营业费用、管理费用、财务费用、营业利润或亏损、资产总额、经营活动现金净流量、投资活动现金净流量和筹资活动现金净流量等十三项。我们认为，以上披露要求还有不完善之处，具体体现在：（1）某些指标涉及对共同费用的分配，可能会给管理当局以操纵分部财务信息的机会，容易给财务报告用户带来误导，如管理费用、财务费用、营业费用等三项指标;（2）某些指标的披露可能不符合成本效益原则，如投资活动现金流量和筹资活动现金净流量指标。当多个行业分部集于同一会计主体时，该会计主体的投资和筹资活动未必按各行业分部进行明细核算，从而未必能提供投资活动现金净流量和筹资活动现金净流量的分部资料，企业若另外搜集有关投资和筹资活动现金净流量的分部资料，势必加大会计的工作量和核算成本，影响会计信息披露的时效性。我们建议分部财务报告具体准则的制定机构能对此加以考虑。
参考文献：
① IAS14，Segment Reporting,1997、
最早玩户外的人并没有太强的营地意识，理所当然地认为心安之处便是家，毕竟也没有更多的选择。以前徒步北京的野长城，一个个烽火台成了我们的大帐篷，睡袋一铺就能安睡一晚，有时候也会睡在门楼外露天的山脊上，目睹日落月升的全过程，夜里只要有几次睁眼，醒来后的回忆那一定是斗转星移。在新疆的草原骑马穿越，往往就是择一水草丰美之地，饮马溪边，埋锅造饭，几支哈萨克传统舞曲后听着马儿的嘶鸣入睡，内心无比踏实。在瑞典北极圈夏季极昼期间徒步百公里，营地都是固定的，所有徒步者集中宿营，每日的营地都是举行大party的场所，享用过红酒与烤肉后在白昼中入睡与醒来。
除了这些原生态的营地，我第一次体验基础设施非常完善的营地是在加拿大。在北极圈内的育空地区自驾，每日把房车停车入位以后，就在固定的位置能找到补水与排污的管道口，再接上电以后就可以烹调中餐了，旁边的露天木质餐桌成了露营空间的延伸，自驾期间与自然的交融没有被酒店所隔绝，虽在自然中，但舒适方便。夜色四合之后就开着房车来到没有光的旷野，等待漫天的极光流光溢彩。
我在韩国考察过几种不同形式的营地，有海边房车营地，车位是固定不挪动的；有私人经营的露营场，用木板在场地中搭建起一个个平台，并安装有接电的插座；有酒店经营的豪华大帐篷营地，里面有舒适的床铺，甚至书房。形式丰富的营地，提供了多种选择，使得人们周末露营成为一种常态的生活方式。
本期我们介绍了几个中国房车旅行者的故事，有自驾新西兰南岛的夫妇，有一群自驾青藏线的户外爱好者，还有一对自驾穿越西伯利亚的父女。这是为数不多但日渐壮大的房车旅行群体中的一份子，他们坐拥房和车，揣着自由与爱，已经出发。
目前国内旅游已达40亿人次每年，其中深度自驾游游客已占到58、5%以上，达到23、4亿人次。观光旅游已不能满足大多数旅游消费群体的需求，旅游产品亟待转型升级，而兼有旅游和教育、休闲等多重属性的营地成为了旅游行业的风口。