一、“免疫系统论”与专项审计调查的内在联系思考
1、“免疫系统论”思想重在预防。
“免疫系统”审计免疫系统论首先回答了什么是审计和审计的基本功能,丰富了人们对审计本质和审计功能的认识。在此基础上,进一步回答了国家审计的本质,国家审计的功能,国家审计的基本特征,国家审计的根本目的,国家审计的首要任务,中国特色社会主义审计事业的灵魂和指南等一系列重大问题。
医学中的“免疫”具有免疫防御、免疫自稳、免疫监视这三种基本功能。“免疫系统”的审计在国家经济社会运行中,也具有免疫防御来说,审计工作的重点是“强身健体、重在预防”,而不是只顾“医病”。由此可见,审计“免疫系统”主要是重在预防,把事后监督推移到事前控制,把重点问题的解决转向问题的预防。这实际上就是要提高依法审计能力和审计工作水平,实现审计工作法治化、规范化、科学化,并在此基础之上积极构建与社会主义市场经济体制相适应的中国特色审计监督制度,让国家经济建设的各项事业都处于这样一个免疫系统之中。
2、专项审计调查针对性强。
目前,专项审计调查作为审计方式的一种创新己越来越受到重视,主要是针对具体的事项有目的有重点的发现问题、分析问题、解决问题。它是指审计机关主要通过审计的方法,对与国家财政收支有关的或者本级人民政府交办的特定事项,向有关地方、部门、单位和个人进行的专门调查活动。近年来,国家审计署统一组织的审计项目一般采用专项审计调查的方式,并收到了比较好的效果。专项调查客观上目的更明确、内容更具体、重点更突出、针对性更强。
3、“免疫系统论”与专项审计调查的内在联系。
“免疫系统论”思想重在预防。专项审计调查是有重点的带着问题的审计调查。二者是有区别的,前者重在问题的预防,是经济事项发生前的事前防御,后者则是经济事项发生后的检查、考核。二者有所不同,但也是有内在联系的,把“免疫系统论”运用于专项审计调查中是很具有现实意义的。专项审计调查不仅要找出问题,分析原因,更要在“免疫系统论”的思想指导下注重同类问题的防范,预防同类问题再次发生,为国民经济保驾护航。
二、“免疫系统论”理论下开展专项审计调查要转变思想
“免疫系统论”理论下的专项审计调查要转变过思想,首先就是要转变对把专项审计调查的意义的认识,准确调查目标,把目标转向到今后同类问题的预防上来。
1、重新认识专项审计调查的意义。
“免疫系统论”理论下实施专项审计调查,首先就是要重新认识开展专项审计调查的重要意义,开展专项审计调查不仅要找出存在的问题和问题产生的原因,更要找出预防同类问题发生的措施,要把专项审计调查的意义与目的上升到同类问题的“免疫”上来。同类问题的“免疫”一是指事前有效地预防问题的发生,不产生问题;二是指产生问题,但能在问题产生的苗头阶段及时发现,并通过免疫自稳的作用控制事态把事件处理在其初级阶段,最小化降低经济事件对社会的影响和经济损失。这就要求在实际的专项审计调查中转变思维方式,从带着疑问寻找问题的方式转变为凭借丰富的经验的高度的执业敏锐感洞悉问题可能产生的苗头,并要落实到一系列的免疫措施和上去,不能等到问题不可收拾时才有所反映。
2、转变思想要注重落实到行动中。
认识到“免疫系统论”下专项审计调查的重要意义是第一步,第二步就要把免疫思想落实到专项审计调查的行动之中。一方面,各级审计机关都要系统总结开展专项审计调查的有益实践、积累知识和经验,并较强相互间的交流探讨与合作,深入剖析问题,深究根源,把握问题的本质。另一方面,在把握问题本质的基础上形成具体的问题预防措施,提交有关部门参照实施。认识在专项审计调查发挥作用的落脚点就是在质量上,要加强专项审计调查的质量管理,完善调查项目实施过程的质量控制。明确调查的重点内容、重点环节、重点单位,制定切实可行的工作方案和实施方案,健全重大问题及工作事项实时研究的工作制度,建立以调查方案落实情况为核心的复核制度,积极探索调查项目的质量评价标准。为了保证专项调查的质量,还可以积极探索有效开展专项审计调查的组织方式。围绕“免疫系统论”的要求,针对不同类型的专项审计调查,分析和把握其特点,设计不同的专项审计调查方式,对各方式的“免疫”性进行比较,选择采用。
三、把握“免疫系统论”下专项审计调查各环节的重点
要把“免疫系统论”运用到专项审计调查之中,指导专项审计调查的实践,必须把从专项审计调查的环节入手,把握每个环节的重点。
1、事前准备阶段如何体现“免疫”思想。
专项审计调查的准备阶段中“免疫系统论”的思想主要是表现在调查方案的编制上。审计调查项目的计划方案是整个专项审计的活动的指导思想和行为指南,所以一个充满“免疫”思想的专项审计计划方案,必是“免疫系统论”下专项审计调查顺利实施的保证。在编制转向审计方案时一定要考虑调查的目标,其目标不仅仅包括发现问题、寻找原因,更重要的是对同类问题的预防。在计划方案中要考虑对已经存在的问题可以确定这样一条工作思路:问题分析――总结原因――提出对策。既然要体现出“免疫”的思想,那么更要注意对未知问题的探索,根据现有的情况推测事态的发展趋势,由己经暴漏的问题联想到可能存在的问题等等,这一点在计划方案中也要有所涉及。
2、事中实施阶段“免疫”思想的实现。
“免疫系统论”下专项审计调查讲的就是要发现问题、预防问题、及时控制问题,所以在专项审计调查的实施阶段,收集的证据质量就十分关键,关系到对事态的把握和问题本质的认识,从而影响到对问题的及时控制的预防。专项审计调查在收集证据时,不仅要按照原定计划方案收集证据,还要在收集中注意分析不同证据之间的内在联系,关注问题组成的各个方面,关注并问题的发展趋势,该趋势的发展是有利的还是不利的,如果是不利的要怎样加以控制。特别是要善于发现处于苗头阶段的问题,结合事物发展的规律采取一些列措施将问题处理在初级阶段,最大限度的减小损失。
3、事后总结阶段如何突出“免疫”思想。
“免疫系统论”下专项审计调查的事后总结阶段主要有三方面的内容。一是形成对事物的正确、全面的认识。二是对已经存在问题和潜在问题都要有详细的披露。三是一定要有同类问题的预防措施,措施要有针对性、具体可行。简单的讲,总结阶段不仅要“医病”,还要体现“防病”的思想,这一思想的体现要落到实处,必须出具具体可行的同类问题防范措施,提高有关部门论证、参照实施。同时对于本次专项审计调查过程中发现潜在问题并实施预防的事例也要认真总结,详细记录,推广这种思维模式。事后的总结还要进行事态的发展趋势分析,预测事态的发展趋势,分析找出潜在的问题,并就潜在问题的处理形成初步意见,这也是“免疫系统论”的要求。
四、“免疫系统论”下专项审计调查要注重考核与评价
1、考核与评价要有体现“免疫”思想。
“免疫系统论”下的专项审计调查也不例外,要对其进行考核评价,必须有一个标准,至于标准的确立,大概有这样二个思想。一是是否按照调查方案有序的推进各项审计工作,各项计划的内容是否顺利完成。二是调查结果是否真实全面的反映了经济事项的各个方面,包括对问题的认识是否准确、对问题的记录是否完整,等等。三是专项审计调查过程中“免疫”思想的体现,是否体现了“免疫”思想,是否采取了符合“免疫”思想的实际行动,“免疫”措施是否适时开展,其效果如何等。这三个思想在考核评价中可以占不同的比重,“免疫”思想考核的比重可以略大。
2、考核评价要注意对经验的总结与提高。
哲学告诉我们,事物都会有一个曲折前进的过程,以“免疫系统论”的思想来推进专项审计调查也会经历一个过程,特别是在推行之初,应多注意对经验的总结与提高。从专项审计调查整个活动中寻找实施“免疫”思想的成功事例,总结分析,给与肯定的评价。典型的事例还可以拿出来用于交流学习,相互借鉴推广。对于审计调查过程中“免疫”思想实施不成功的案例也要给予客观的评价,同时可以督促相关责任人员对不成功的原因进行分析,为什么在问题的苗头阶段没有发现,为什么当时没有能预测到将要发生的问题。模拟当时情景,就现在来看如果当时预测到将要发生的问题,那么该采取什么样的措施来讲问题扼杀在苗头阶段,将损失降到最低,今后如何有效的预防类似的问题发生。
3、要注重考核评价结果的落实。
这里讲考核评价结果的落实主要是指对于考核评价中有“免疫”功能的评价、措施,要得到实施,要保障其能够实施。在考核评价中予以肯定的应该推广的可以预防某类问题的发生的措施,或是可以主动发现潜在问题、苗头阶段问题的方法,也或者是可以将问题处理在苗头阶段,将损失降到最小的措施。这些措施和方法应该要得到落实,这个时侯就要有一个保障顺利落实实施的的一个机制,可以是由政府主要责任部门出台一个办法。在办法中对落实的责任主体、落实的实施条件、落实的预期效果、落实的监督主体等做出明确的规定,当然这只是笔者的一个思路,保障核评价结果顺利落实的办法还有很多。
(一)提前招生录取志愿
参加“提前招生录取”的考生，须在规定时间内(见附件1)登录“上海招考热线”网站( shmeea、edu、cn 或shmeea、、cn)，进行网上填报志愿。“提前招生录取志愿”类别顺序如下：
1。市实验性示范性高中推荐生、自荐生和市特色普通高中自荐生：推荐生和自荐生分别可填报2个志愿。
2。中等职业教育—应用本科专业贯通培养模式(以下简称“中本贯通”)：1个志愿。
3。中高职教育贯通培养模式(以下简称“中高职贯通”)：3个志愿。
4。中职校自主招生(含航空服务、艺术类、自荐生)：4个志愿。
5。 部分试点学校的国际课程班招生在提前招生录取批次进行，其志愿填报根据招生学校公示的方案要求进行，无须在“上海招考热线”网站上填报志愿。
(二)统一招生录取志愿
参加“统一招生录取”的考生，须在《2017年上海市高中阶段学校招生报考志愿表》(见附件2，以下简称《志愿表》)上填报志愿。志愿栏目设置如下：
1。零志愿：1个志愿。
2。名额分配志愿：1个志愿。
3。一至十五志愿：含普通高中学校和中职校，共设置15个志愿。
对未被以上志愿录取且愿意征求志愿的考生，由区招考机构负责在有招生余额的学校或专业中进行征求志愿的填报工作。
(三)志愿填报的注意事项
1。“提前招生录取志愿”须是具有相应资格或符合招生学校招生要求的学生方可填报。网上填报志愿由考生自主进行，须严格按照时间节点和填报要求操作，填报时间截止后，任何人不得以任何理由补报、撤销或更改志愿。
2。“统一招生录取志愿”在考生参加招生录取(以下简称“报考”)的区招考机构统一组织下进行填报。跨区报考的考生必须由考生本人到报考区招考机构，根据报考区的招生计划填报志愿。
3。“统一招生录取志愿”中，不填报“零志愿”“名额分配志愿”，或填报后未被录取的考生，其一至十五志愿的投档和录取不受影响。
4。跨区报考的应届初三学生、返沪生、往届生不能填报“名额分配志愿”。
5。考生应认真填写《志愿表》，考生本人和家长(监护人)须在《志愿表》上签字确认，并承担相应的责任。考生在填写《志愿表》时，招生学校代码(5位数)与学校简称必须对应一致，录取时以学校代码为准。考生《志愿表》上报区招考机构后，任何人不得补报、撤销或更改志愿。
6。 考生应按本人意愿慎重填写志愿。按报考志愿顺序被录取的考生，不得放弃已被录取的志愿，不得要求顺延至下一志愿或退档改投到其他志愿学校。
一、细节事实类
新课程标准有关阅读最基本的要求是“能从一般性文章中获取和处理主要信息”。对这种“获取和处理主要信息”能力的考查，主要采用的方式就是细节判断。这类题在阅读理解题中占据半壁江山，做好这类题是确保基础分的关键。同时，弄清细节，正确获取信息，也是把握文章主旨的前提。因此，要特别重视做好这类题。
1、细节事实题题干常见的问句形式
（1）True or not true 是非判断类型：Which of the following is not mentioned in the passage？Which of the following statements is not true？Which of the following is not considered as…？According to the passage，which of the following is not mentioned as one of the reasons for…？
（2）特殊疑问词提问类型：How many…？What/who/when/where/how/why…？
（3）排序题类型：Which of the orders is correct according to the passage？
（4）例证题类型：The author gives the example in…paragraph in order to…
（5）表唯一细节概念题类型：…the most/theest…the only…
2、细节事实题的解题方法
做这类题的一般方法是先要找出题干或是选项中的关键字，一般为数字、大写或人名地名，再通过scanning快速确定该细节在文中的出处（信息源），仔细对照题干要求，排除或选择。命题者在出这类题时惯用“偷梁换柱、张冠李戴”的手法来迷惑考生，即对原句细微处做改动，截取原文词语或结构进行改造，因果倒置，把A的观点说成B的观点等。所以正确理解题干和信息句的意义是关键。细节事实题还要十分注意句子的非主干成分，如定语、状语、补语等，这些成分都是出题者常进行误导的落脚点。
是非判断一般都遵循对照选项进行“三对一错或三错一对”的判断。若该信息句是长句或难句，要学会找出其主干部分，分析句子结构，正确理解信息句的意义。一定要注意的是，要所答是所问，不要受到惯势思维的影响，习惯性地去选择正确的细节事实，切记要弄清问题，不要所答非所问。
例证题一定要注意以for example…，such as…等关键入手处，找出细节出处。排序题要先仔细观察选项，找出首尾相同的选项分组，进而通过具体细节信息比较进行排除和选择。唯一细节题一定要仔细审题，弄清题干所需。特别需要提醒的是，选项中出现有most（最高级）、the only（唯一）、all（所有）、none（全否）修饰的细节，都具有绝对性，选择判断时要慎选。
二、主旨大意类
此类题型用以考查学生对文章主题或中心思想的领会和理解能力，其中一类题型为主旨问题。
1、主旨大意题题干常见的问句形式
（1）主旨句设问类型：What is the main idea of this passage？What does the passage maily talk about？We can conclude/learn from the passage that…
（2）最佳标题选择类型：The best title for this passage is…
（3）作者主旨意图类型：What does the writer want to tell us？Which can express the purpose of the writer according to the passage？
2、主旨大意题的解题方法
主旨大意题一定要注意文章的首尾两段。如果首尾两段的主旨表达是一致的，那么文章的主旨便是两段重复表明的语句内容表达。找出选项中与归纳的主旨表达重复最多的选项即为最佳答案。如果首尾两段的主旨表达不一致，则需要观察文章的段落篇幅量是倾向于首段还是尾段，从而确定主旨段落。在此过程中，观察篇幅量只需跳读文章段落的首句尾句即可，无需细读段落内容，以节省时间。如果文章只有一段，则注意文章的首两句及尾句，然后用以上的方法确定主旨句。
此外，标题选择即为主旨句的压缩表达，注意抓住主旨句进行主要词汇的提炼，把一个句子提炼为几个关键词，即是对主旨大意进行概括归纳的标题。而作者意图表达必须通过归纳中心主题才能找到，通常体现为advise，convince，present，propose，warn等。
三、推理判断类
此类题的关键是要注意原文出现的语句不是我们做出的推理判断，而是原文给出的细节信息，所以原文语句不能选。判断时对已知的事实仔细评价后做出的合理决定并非唯一决定，要对事实进行合乎情理的判断，有时还需借助常识进行判断。
推理判断题分两种，即对细节的推理和对主旨的推理。主要以We can infer/imply/learn from this passage that…等进行提问。解决此类题要注意，一是与原文相同的细节不能选，二是文中没有出现的细节不能跳出文章做推断。解题过程中只要注意上述两点，再结合做细节题和主旨题的方法，即可做出推理判断题。
总之，初中英语阅读理解在中考中占有很大的份量，其得分率的高低往往决定着整个英语水平考试的成败，无论是英语教师还是学生都要对此引起足够大的重视，要注意掌握解题技巧和做题方法，力求在考试中得到较高的分数。
参考文献：
1、瞿莲莲、掌握策略技巧快解中考阅读理解题、初中生，2012（07）、
关键词：持续经营不确定性；审计意见；信息含量
持续经营假设是会计核算的前提条件之一。然而，在竞争激烈、瞬息万变的今天，企业持续经营的不确定性是一个不可忽视的问题。由于持续经营假设在实质上影响着会计资料的真实性、公允性，持续经营能力是投资者和债权人最为关心的问题之一，财务报表使用者期望注册会计师提供关于企业持续经营能力的预警信息，持续经营审计是注册会计师有效规避诉讼风险的需求，因此，注册会计师对持续经营不确定性的审计意见就显得十分重要了。本文将根据最新颁布的1324号准则探究持续经营不确定性审计意见及其信息含量。
一、对“持续经营”准则的解读
《审计准则第1324 号——持续经营》的关键可以概括为审计责任、审计证据和审计意见三个方面。本文将从这三个方面进行分析、阐述。
1、审计责任
新准则明确区分了管理层和注册会计师的责任。第五条规定，“根据适用的会计准则和相关会计制度的规定评估被审计单位的持续经营能力是管理层的责任”。第十一条规定，“注册会计师的责任是考虑管理层在编制财务报表时运用持续经营假设的适当性，并考虑是否存在需要在财务报表中披露的有关持续经营能力的重大不确定性。”
在这里之所以要区分管理层和注册会计师的责任，我们认为，这主要是因为公司的持续经营能力具有不确定性，其结果依赖于未来发生的情况，外人很难判断和把握，只有管理层最了解公司的经营情况和经营战略，因此，他们有能力和责任做出相关声明。另外，明确区分责任在面临法律诉讼时对注册会计师更为有利。
2、审计证据
重大疑虑事项是审计判断的重要证据。准则将重大疑虑事项划分为财务、经营和其他三个方面。准则对疑虑事项采用列举的方法能够更明确地提供指导，但也有可能包含不全，并且具有很难理解和把握“度”的问题。准则在事项界定中包括诸多“大额”、“巨大”、“过度”、“巨额”、“重大”的表达，因而加大了注册会计师的判断难度，降低了准则的可操作性。注册会计师在收集审计证据时如何把这些现象量化，为发表审计意见提供依据是值得思考的。胡继荣、王耀明（2009）把重大疑虑事项转换成定量财务指标，林钟高、章铁生、苏延春（2009）根据经济业务的确定性以及对财务报表的影响把重大疑虑事项的不确定性程度划分为高、中、低三类，这些方法可供借鉴。
3、审计意见
如果公司的持续经营能力存在重大不确定性就不能发表标准无保留意见，根据严厉程度依次为带强调事项段的无保留意见、保留意见、无法表示意见和否定意见。带强调事项段的无保留意见与保留意见的差别主要在于财务报表是否充分披露。新准则规定，在极端情况下，如同时存在多项重大不确定性，注册会计师应当考虑出具无法表示意见的审计报告。这加重了经济后果和注册会计师审计意见的严厉程度，但正如前所述，如何把握“多项”这个度呢？持续经营能力出现问题的公司一般都会同时具备几项标准，比如，亏损巨大的公司同时可能营运资金出现负数、无法偿还到期债务、失去主要市场等。本文认为，可以参考前述胡继荣、王耀明（2009）把重大疑虑事项转换成定量财务指标的方法，把可以用相同或相似财务指标度量的现象划分为一项。如果判断被审计单位将不能持续经营，但财务报表仍然按照持续经营假设编制，注册会计师应当出具否定意见的审计报告。另外，管理层对持续经营能力的评价、应对计划也十分重要，否则会被视为审计范围受到限制而影响审计意见。
二、持续经营不确定性审计意见信息含量分析
从上面的分析中可以看出，对持续经营的判断需要依靠注册会计师大量的专业判断。那么，注册会计师是否按照持续经营不确定性程度的高低来出具严厉程度不同的审计意见，从而传递出关于公司持续经营能力充分且恰当的信息，以及市场能否辨别不同类型的审计意见，从中获取决策所需的信息呢？这将是我们下面要讨论的内容。
1、注册会计师能否发表恰当的持续经营不确定性审计意见
持续经营不确定性审计意见是注册会计师权衡各种因素的结果。首先，从执业准则的要求来看，注册会计师需要全面考虑重大疑虑事项和管理层评价及应对计划。但如前所述，由于准则对重大疑虑事项的界定以及依据这些重大疑虑事项出具不同的审计意见等规范具有不确定性，需要注册会计师的个人主观判断，必然导致持续经营审计判断存在显著差异。另外，注册会计师对管理层声明和应对计划有效性、可行性的评估也具有较大的主观性，在其他条件相同的情况下，这会是导致发表保留意见和无法表示意见的关键。其次，准则要求注册会计师的责任仅为“考虑管理层在编制财务报表时运用持续经营假设的适当性，并考虑是否存在需要在财务报表中披露的有关持续经营能力的重大不确定性”，并且对超出管理层评估期间的事项或情况，“除实施审问程序外，注册会计师没有责任设计其他审计程序，以测试是否存在超出评估期间的、可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况。”也就是说，注册会计师的责任是评价管理层的陈述，而且对12个月之后的持续经营能力除审问外不负有其他责任。最后，注册会计师也会考虑规避自身的诉讼风险。持续经营存在问题的公司一般都是陷入财务困境的公司，审计这样的公司本身具有较大风险，再加上持续经营不确定性事项的结果依赖于未来发生的情况，而且对投资者和被审计公司具有较大影响。如出现“自我实现”效应，即如果对企业持续经营假设出具非标准审计报告后，财务或经营陷入困境的公司本来还有希望渡过难关，但因注册会计师对企业的持续经营能力发表保留意见，导致会计报表使用者的过度反应，从而使企业很快就面临破产清算的境地。因此，注册会计师对发表持续经营不确定性审计意见持谨慎态度，尤其是对严厉程度较高的审计意见更是谨慎斟酌，采用保守的态度，不会去承担过多的责任。
综上所述，要求注册会计师发表恰当的持续经营不确定性审计意见具有一定难度。张晓岚、张文杰、张超、何莉娜（2006）的研究表明，注册会计师以重大疑虑事项为主要判断证据实施的审计判断存在显著差异。并且，注册会计师利用相同类型的审计证据对出具保留意见或无法表示意见存在差异。直观的延伸表明：不同的注册会计师依据相同的判断证据出具了不同的审计意见；不同的注册会计师出具相同审计意见时依据的判断证据不同。林钟高、章铁生、苏延春（2009）的研究表明，随着公司持续经营能力不确定性程度的提高，注册会计师越容易出具严厉程度高的审计意见，而且随着企业持续经营不确定性程度的提高，注册会计师判断审计意见类型时难度逐渐加大，审计职业判断质量逐渐降低。
2、市场能否辨别不同类型的持续经营不确定性审计意见
不同类型持续经营不确定性审计意见可反映被审计单位持续经营不确定事项的数量以及财务报告对这些事项披露充分程度的不同，而投资者或财务报告信息使用者是否能够区别对待这些不同类型的持续经营不确定性审计意见，又直接关系到该类审计报告对投资者决策的影响。只有投资者根据不同类型的审计报告做出不同的反应，如是否贷款、继续贷款还是收回贷款，是否持有该公司的股票等，反应程度与审计意见的严厉程度一致，才表明市场能够辨别不同类型的持续经营不确定性审计意见。
黄秋敏、张天西（2009）的研究表明，市场对首次持续经营不确定性审计意见具有显著的负面反应，同时，市场能区别对待注册会计师出具的不同类型的持续经营不确定性审计意见。在年度报告公布的较短时间内市场对无法表示持续经营不确定性审计意见的市场负面反应显著高于对强调无保留持续经营不确定性审计意见和保留持续经营不确定性审计意见的负面反应。
如果我们认同上述研究结论，也就是说，市场能够辨别不同类型的持续经营不确定性审计意见，然而注册会计师并不能很恰当地出具持续经营不确定性审计意见，这之间就出现了一个差距，即财务报告使用者认为持续经营不确定性审计意见包含了对被审计单位持续经营能力充分、适当的信息，并对此信息做出充分反应，然而持续经营不确定性审计意见并没有达到这样的标准。那么，审计意见就有可能误导财务报告信息使用者，使他们以此作为投资决策的依据时产生偏误。
三、结论
通过上述对持续经营不确定性审计意见信息含量的分析，我们的结论是，由于重大疑虑事项界定的不确定性以及依据重大疑虑事项出具审计意见的不确定性，再加上准则对注册会计师的责任没有做过多要求，以及注册会计师对规避风险等因素的考虑，使得注册会计师并不能很恰当地出具持续经营不确定性审计意见，而市场又能够辨别不同类型的持续经营不确定性审计意见，这就出现了一个差距。那么，如何在未来准则制定的过程中不断弥合这种差距是值得我们深入研究探讨的。建议准则考虑从审计责任、审计证据和审计意见三个方面进行完善。
参考文献：
[1] 胡继荣，王耀明、论CPA不确定性审计意见预测[J]、会计研究，2009，（6）、
[2] 林钟高，章铁生，苏延春、审计职业判断、持续经营不确定性及其质量检验[J]、税务与经济，2009，（6）、
[3] 张晓岚，等、“重大疑虑事项”为审计判断证据的差异性研究[J]、当代经济科学，2006，（7）、
[4] 黄秋敏，张天西、首次持续经营不确定性审计意见信息含量研究[J]、审计与经济研究，2009，（11）、
2017年上海市高中阶段学校招生志愿分为“提前招生录取志愿”和“统一招生录取志愿”两部分。(一)提前招生录取志愿参加“提前招生录取”的考生，须在规定时间内(见附件1)登录“上海招考热线”网站(www、shmeea、、cn或www、shmeea、edu、cn)，进行网上填报志愿。“提前招生录取志愿”类别顺序如下：1、市实验性示范性高中推荐生、自荐生和市特色普通高中自荐生：推荐生和自荐生分别可填报2个志愿。2、中等职业教育—应用本科专业贯通培养模式(以下简称“中本贯通”)：1个志愿。3、中高职教育贯通培养模式(以下简称“中高职贯通”)：3个志愿。4、中职校自主招生(含航空服务、艺术类、自荐生)：4个志愿。5、 部分试点学校的国际课程班招生在提前招生录取批次进行，其志愿填报根据招生学校公示的方案要求进行，无须在“上海招考热线”网站上填报志愿。(二)统一招生录取志愿参加“统一招生录取”的考生，须在《2017年上海市高中阶段学校招生报考志愿表》(见附件2，以下简称《志愿表》)上填报志愿。志愿栏目设置如下：1、零志愿：1个志愿。2、名额分配志愿：1个志愿。3、一至十五志愿：含普通高中学校和中职校，共设置15个志愿。对未被以上志愿录取且愿意征求志愿的考生，由区招考机构负责在有招生余额的学校或专业中进行征求志愿的填报工作。(三)志愿填报的注意事项1、“提前招生录取志愿”须是具有相应资格或符合招生学校招生要求的学生方可填报。网上填报志愿由考生自主进行，须严格按照时间节点和填报要求操作，填报时间截止后，任何人不得以任何理由补报、撤销或更改志愿。2、“统一招生录取志愿”在考生参加招生录取(以下简称“报考”)的区招考机构统一组织下进行填报。跨区报考的考生必须由考生本人到报考区招考机构，根据报考区的招生计划填报志愿。3、“统一招生录取志愿”中，不填报“零志愿”“名额分配志愿”，或填报后未被录取的考生，其一至十五志愿的投档和录取不受影响。4、跨区报考的应届初三学生、返沪生、往届生不能填报“名额分配志愿”。5、考生应认真填写《志愿表》，考生本人和家长(监护人)须在《志愿表》上签字确认，并承担相应的责任。考生在填写《志愿表》时，招生学校代码(5位数)与学校简称必须对应一致，录取时以学校代码为准。考生《志愿表》上报区招考机构后，任何人不得补报、撤销或更改志愿。6、 考生应按本人意愿慎重填写志愿。按报考志愿顺序被录取的考生，不得放弃已被录取的志愿，不得要求顺延至下一志愿或退档改投到其他志愿学校。7、市、区招考机构和各初中学校要做好志愿填报的辅导工作，加强升学和择业指导，尊重考生的志向和自主选择权。考生志愿填报和信息输入工作，由各区招考机构在市教育考试院中招办(以下简称“市中招办”)统一安排下于5月底前完成。8、拟参加“提前招生录取”的考生也必须填写《志愿表》上的志愿。若考生在提前招生中被正式录取，其填报的统一招生录取志愿自然失效;未被录取的，则进入统一招生录取程序。
关键词：上市公司 财务报表审计 审计意见 非标准意见审计报告
一、财务报表审计目标及审计意见类别
(一)财务报表审计目标 财务报表审计的目标是注册会计师通过执行审计工作，对财务报表的两方面发表审计意见：财务报表是否按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，包括判断选择和运用的会计政策是否符合适用的会计准则和相关会计制度，并适用于被审计单位的具体情况，管理层作出的会计估计是否合理，财务报表反映的信息是否具有相关性、可靠性、可比性和可理解性，财务报表是否作出充分披露，使财务报表使用者能够理解重大交易和事项对被审计单位财务状况、经营成果和现金流量的影响；财务报表是否在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量。包括经营管理层调整后的财务报表是否与注册会计师对被审计单位及其环境的了解一致；财务报表的列报、结构和内容是否合理；财务报表是否真实反映了交易和事项的经济实质。注册会计师通过审计报告对已审计单位的财务报表发表审计意见，审计报告指注册会计师根据中国注册会计师审计准则的规定，在实施审计工作的基础上对被审计单位财务报表发表审计意见的书面文件。
(二)审计意见类型 注册会计师通过审计报告对被审计单位的财务报表审计意见的类型主要有以下几种：(1)标准意见。注册会计师如果认为被审计单位的财务报表符合以下条件就应当出具无保留意见审计报告，且不附加说明段、强调事项段或任何修饰性用语时，则该报告就称为标准意见审计报告。即财务报表已经按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，在所有重大方面公允反映了被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量；注册会计师已经按照中国注册会计师审计准则的规定计划和实施审计工作，在审计过程中未受到限制。标准意见审计报告一般包括三部分：管理层对财务报表的责任；注册会计师的责任；审计意见。(2)非标准意见。非标准意见审计报告指标准意见审计报告以外的其他审计报告，包括带强调事项段的无保留意见审计报告和非无保留意见审计报告(指保留意见、无法表示意见、否定意见审计报告)。强调事项段的无保留意见。指无保留意见审计报告意见段后增加对重大事项予以强调的段落，强调事项主要是存在可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况和存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项，除这两种强调事项外，注册会计师不应在审计报告的审计意见段之后增加强调事项段或任何解释性段落，以免财务报表使用者产生误解，强调事项段仅用于提醒财务报表使用者关注，并不影响已发表的审计意见。保留意见。如果注册会计师认为财务报表整体是公允的，但存在下列情况，则可出具保留意见审计报告。会计政策的选用、会计估计的作出或财务报表的披露不符合适用的会计准则和相关会计制度的规定，虽影响重大，但不至于出具否定意见的审计报告；因审计范围受到限制，不能获取充分适当的审计证据，虽影响重大，但不至于出具无法表示意见的审计报告。在审计意见段之前和注册会计师责任段之后增加说明段，清楚地说明导致所发表保留意见的所有原因，并在可能的情况下，指出其对财务报表的影响程度。无法表示意见。如果注册会计师在执行审计中，审计范围受到限制可能产生的影响非常重大和广泛，不能获取充分适当的审计证据，以至于无法对财务报表发表审计意见，注册会计师应当出具无法表示意见的审计报告。当出具无法表示意见审计报告时，注册会计师要在审计报告中删掉注册会计师的责任段，直接发表导致无法表示意见的事项，并在可能的情况下，说明其对财务报表的影响程度。审计报告主要包括三部分：管理层对财务报表的责任；导致无法表示意见的事项；审计意见。否定意见。如果注册会计师在执行审计中，认为财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应出具否定意见审计报告。审计报告主要包括四部分：管理层对财务报表的责任；注册会计师的责任；导致否定意见的事项；审计意见。
二、出具非标准审计意见上市公司分析
(一)强调事项段的无保留意见 主要包括：(1)强调非持续经营：如上海鼎立科技发展(集团)股份有限公司的审计报告中，深圳大华天成会计师事务所对其营运资金为负36014万元，资产负债率94、46％，银行借款余额56776万元，其中逾期借款33986万元。(2)强调长期投资不确定：如利安达信隆会计师事务所对深圳世纪星源股份有限公司的肇庆项目60344万元投资，未来经营由于合作方问题存在不确定性。(3)强调经营亏损：如深圳市鹏城会计师事务所对深圳市赛格达声股份有限公司经营亏损9152万元。净资产负数1050万元，借款46695万元已逾期，涉及诉讼本息金额49079万元。深圳大华天成会计师事务所对山东万杰高科技股份有限公司出具的审计报告提请投资者关注其2005、2006年连续亏损的情况，经营状况和财务状况严重恶化，难以偿还到期的各项债务。(4)强调或有事项：如深圳南方民和会计师事务所对深圳市深信泰丰(集团)股份有限公司出具的存在重大或有损失的审计报告。难以偿还即将到期及逾期的债务，所持股权已被冻结及大部分实物资产被查封或被抵押及拍卖；部分子公司被提前终止主要经营用地的租赁约定；资不抵债49112、80万元。(5)强调关联方重大不确定交易：如中审会计师事务所对湖南嘉瑞新材料股份有限公司出具的审计报告中提出关联方偿债资产中拥有的张家界旅游开发股份有限公司股份及湖南亚华控股集团股份有限公司股份已分别用于抵押担保，并为关联方提供巨额担保、诉讼产生较大的或有风险。如中信证券股份有限公司的审计报告中强调中信证券股份有限公司控股子公司中信建投证券有限责任公司与华夏证券股份有限公司重组中，子公司所投入的资产收购资金275150万元，其中已收回13518万元，余下的“其他应收款―华夏证券”金额的收回取决于华夏证券清算组对需收购的客户证券交易结算资金及个人债权的甄别确认工作及证券投资者保护基金收购工作的进度及结果。(6)强调或有诉讼：深圳鹏城会计师事务所对东北电气发展股份有限公司与沈阳高压开关有限责任公司的出资纠纷引起的国家开发银行的诉讼案件的披露。(7)强调资产的不确定性：如安永大华会计师事务所对上海贝岭股份有限公司的审计报告中强调该公司存于健桥证券股份有限公司的证券交易款4890万元由于公司处于行政清理，交易款的收回取决于其行政清理的进度和结果。(8)强调重大会计差错更正。如深圳市鹏城会计师事务所对柳州
两面针股份有限公司出具的审计报告中强调2003年虚计销售利润6467万元，导致2005年年初未分配利润减少8207万元，累计挂账广告支出调整2005年年初未分配利润22065万元和2005年度净利润4468万元，共计减少2005年年末留存收益26533万元。
(二)保留意见 具体包括：(1)标准保留意见审计报告。注册会计师在审计报告中提出了导致保留意见的审计事项。如深圳大华天诚会计师事务所对广东科龙电器股份有限公司的审计报告中披露导致保留意见的事项有：公司对格林柯尔系公司及特定第三方公司应收账款余额6、51亿元，并计提坏账准备3、64亿元，无法采取适当审计程序，对应收账款的计价是否合理、坏账准备计提是否合理作出判断。2005年计算主营业务成本采用年末产成品盘点数量和加权产成品采购单价计算年末库存，倒推出2005年主营业务成本，该处理方法不影响2005年存货余额的认定，但由于存货控制系统的不可靠，无法判断倒推出的主营业务成本是否全部属于2005年主营业务成本，并在2005年财务报表审计中对2005年主营业务成本提出了保留审计意见，但2006年公司仍未采取适当的方法予以更正，并追溯调整2005年度的主营业务成本，该事项不影响2006年度利润及利润分配表及2006年度的现金流量表的认定。(2)非标准保留意见审计报告。指注册会计师在审计报告中不但提出了导致保留意见的审计事项，并且在审计意见段后面附强调事项段，以提请投资者关注企业的可能影响企业未来经营的重大事项。如武汉众环会计师事务所在审计深圳市物业发展(集团)股份有限公司的审计报告中，在保留意见事项中披露企业调整短期投资的重大会计差错，影响期初资产总额和期末资产总额分别为1670万元和1925万元，占期初、期末资产总额的比例分别为0、92％和1、17％，但企业未提供充分的与调整相关的全部资料，注册会计师无法取得实施检查记录或文件以及其他审计程序以获取充分适当的审计证据。并且，注册会计师在最后的强调事项中强调了深物业对相关的海艺实业有限公司等买卖合同诉讼及应收深圳基永物业发展有限公司转让款14386万元，深物业分别计提了相应的合理的估计了损失4177万元。深圳中华自行车(集团)股份有限公司审计报告中的保留事项中披露企业破产和解程序尚未完成，债务存在不确定性。在强调事项段中提醒投资者企业负资产185813万元，已资不抵债，虽采取改善措施，但可能导致持续经营能力产生重大疑虑的或情况仍存在重大不确定性，可能使企业无法在正常的经营中变现资产、清偿债务。江苏公证会计师事务所对江苏申龙高科集团股份有限公司出具的审计报告中披露：控股子公司江阴赛生聚酯新材料有限公司尚未投产运营，于2006年度计提股权投资准备1722、08万元。受条件限制，未能取得证据证实股权投资准备的正确性。其拥有该控股子公司权益金额为14759万元。并在意见段后面披露强调事项至2006年13月31日止，公司对外担保金额为36673、23万元。占年末已审计净资产比例的95、77％。已购入土地使用权金额7786、51万元，产权手续尚未办理。而资产负债表未列报预计负债金额，即公司对已发生的对外担保根本没按照新会计准则的或有事项准则计提相应的预计负债，公司在财务报表附注中对或有事项进行必要的披露，只披露了被担保企业的名称及担保时限，虽然担保时间普遍是2006年至2007年或2008年，但对江阴赛生聚酯新材料有限公司的担保款为6673、23万元，而担保时间为2004年11月25日至2008年5月25日，正如审计报告披露该公司至2006年底尚未投入运营，是否证实了项目不顺利等，企业计提股权投资准备有可能是基于这一考虑。
(三)无法表示意见 深圳大华天成会计师事务所对广东盛润集团股份有限公司的审计报告中披露企业债务重组、经营重组正在进行中，企业按持续经营假设编制财务报表，注册会计师无法获取充分适当的审计证据以确证其能否有效改善公司的持续经营能力，无法判断公司按持续经营假设编制的财务报表是否适当。关联方交易的应收款项收回的不确定性。如江苏公证会计师事务所有限公司对远东实业股份有限公司的审计报告中提出无法取得充分适当审计证据的事项：应收关联方的款项常州亚东服装有限公司2064万元，已计提坏账准备1062万元，无法判断款项的可收回性及坏账准备计提的充分性。无形资产账面价值1430万元，计提无形资产减值准备188万元，无法判断无形资产减值准备的计提是否充分。天思保利投资管理公司回函远东公司控股子公司常州远东科技有限公司尚欠593、60万元，但常州远东科技有限公司账面未记录该笔业务，对业务的真实性和欠款金额的准确性无法认定。深圳大通实业股份有限公司审计报告中披露2006年亏损16470万元，净资产负9148万元，银行由于借款已到期未偿还而提讼，公司由于对外大量担保涉及大量诉讼事项，主要资产处于查封、冻结状态，持续经营能力存在重大不确定性，注册会计师无法获取充分适当审计证据评价其按持续经营编制会计报表的合理性。公司分别计提应收账款和其他应收款的坏账准备216万元和10849万元，注册会计师无法采用函证、也无法采取替代审计程序对期末应收款项的可收回性获取充分适当的审计证据，亦无法确定期末计提坏账准备的公允性和合理性。公司披露对外担保为1、51亿，而中国证券监督管理委员会和政处罚决定书证监罚字(2006)12号文显示对外担保4、59亿。注册会计师无法实施满意的审计程序获取充分适当的审计证据确定公司对外担保事项披露的完整性。公司已于2007年5月由于2004、2005、2006三年连续亏损而暂停上市。
中和正信会计师事务所审计的四川东泰产业(控股)股份有限公司的审计报告中披露，东泰欠付中国信达资产管理公司成都办事处借款本息合计10306、42万元，未能收到回函，也无法实施替代审计程序，对债务的准确性无法获取充分适当的审计证据。东泰控股子公司浙江瑞森纸业有限公司主要资产已经拍卖，所有者权益已是负86、20万元，未纳入合并报表范围。持有的控股子公司芜湖东泰纸业有限公司的57、89％股权已于2007年1月10日进行了拍卖，不再持有实质性控制，故未纳入合并财务报表范围。逾期贷款本金10255、35万元和利息5786、53万元尚未偿还。年末股东权益负19527、29万元。注册会计师对东泰持续经营能力存在疑问，不能确定重大事项对财务报表整体影响程度，从而无法表示意见。2007年5月21日由于公司连续在2004、2005、2006三年亏损导致股票暂停上市。
北京立信会计师事务所对丹东化学纤维股份有限公司的审计报告中披露应收其大股东及关联方款项共计82471万元，并计提坏账准备27528万元，其中已询征未收到回函61605万元，应付大股东及其他关联方款项13875万元，已询征未收到回函13560万元。另外大股东因涉嫌非法占用资金，中国证监会沈阳稽查局已立案调查。逾期短期借款36105万元，银行承兑汇票等转为短期借
款已逾期1982万元，逾期长期借款6782万元。主要的固定资产和无形资产中的土地使用权已用于银行借款抵押。公司涉及诉讼案件金额62220万元，银行账户金额16万元已被法院或税务机关冻结。累计经营亏损62907万元，营运资金负73600万元，资产负债率96％。重大事项可能产生的影响非常重大和广泛，无法对会计财务发表审计意见。
岳华会计师事务所审计的上海华源股份有限公司的审计报告中披露公司控股子公司常州华源蕾迪斯有限公司被依法裁定破产，公司长期股权投资4877、47万元，其他应收款2445、33万元，提供银行借款担保人民币20843、40万元，美元3608、72万元，可能造成的损失无法获取充分适当的证据。无法获取充分适当的审计证据如坏账准备23305、89万元，固定资产减值准备12125、90万元。重大会计差错更正涉及2006年以前的长期股权投资无法获取充分适当的证据。连续三年亏损，股东权益负24145、41万元，累计未弥补亏损145441、26万元，营运资金负196851、94万元，银行借款总额246891、79万元，已逾期限105391、27万元。上述事项可能造成的影响非常重大和广泛，无法对财务报表发表审计意见。
武汉众环会计师事务所审计的广东华龙集团股份有限公司的审计报告中提出企业已累计亏损73714、34万元，股东权益为负36639、22万元，银行借款19020万元，逾期借款17320万元，对外担保17035万元，主要经营资产已经或即将进入拍卖程序，持续经营能力存在重大不确定性(企业未于2006年财务报表作出充分披露，亦未取得任何改善此状况的实质性计划或方案，无法对财务报表所依据的持续经营假设的合理性作出判断)对参股公司重庆中安房地产开发有限公司的长期股权投资余额4182、88万元，公司未提供相应财务资料，无法获取充分适当的审计证据。建筑物、构筑物、其他设备共计提减值准备3282、53万元，未提供资产可变现净值的相关资料，无法判断计提的减值准备的合理性。湖南长沙市中级人民法院(2006)长中民二初字第00001号民事判决书，判决华龙集团对湖南隆源置业有限公司所欠招商银行股份有限公司长沙分行借款本金1055万元及逾期利息1、63万元，共计1056、63万元承担连带清偿责任，公司未预计因承担连带清偿责任而导致的预计负债，无法判断预计负债的披露是否完整、准确及对财务报表产生的影响。经济事项和业务的会计处理不合法，如企业列支的一笔“管理费用――咨询服务费”120万元，实际上公司承认是向总经理赖增国的借款，并有借款协议，同时公司也出具了情况说明书说明借款用于支付相关费用的事实，但并无证据显示公司已发生这笔费用，注册会计师无法证实费用发生的真实性。公司发生的五套房地产转让事宜，由华龙集团转让给个人，转让款冲抵个人的工资，相关会计处理无任何依据，注册会计师无法获取充分适当的审计证据来对处置房屋价格的公允性及合规性发表意见。
三、非标准审计报告意见影响因素分析
(一)企业可持续经营能力的重大不确定性增加 可持续经营能力指企业经营活动在可预见的将来会继续下去，不计划也不必终止经营或破产清算，可以在正常的经营过程中变现资产、清偿债务。持续经营假设是会计核算的四大假设之一，企业一般是以持续经营假设编制财务报表，如果企业持续经营能力存在很大问题，则意味着企业编制的财务报表不真实，应改用其他编制基础。带强调事项段的无保留意见的审计报告中，大部分强调事项是与企业可持续经营能力相关的；导致保留意见的事项中大部分也是与企业持续经营能力相关；至于无法表示意见的审计报告，则一般是对影响企业的重大事项无法收集到充分适当的审计证据，也无法对该重大事项对财务报表存在的可能重大影响作出判断，只能发表无法表示意见。由此可见，注册会计师已经认识到经营失败可能导致的审计失败，持续经营能力会导致投资者的巨大损失，所以对于已经连续几年亏损的sT上市公司，注册会计师会特别关注其持续经营能力。
(二)注册会计师规避审计风险的需要 2007年1月开始实施的《中国注册会计师鉴证业务基本准则》、《中国注册会计师审计准则》、《中国注册会计师审阅准则》、《中国注册会计师其他鉴证业务准则》、《中国注册会计师相关服务准则》、《会计师事务所质量控制准则》，简称中国注册会计师执业准则48项。新颁发的审计准则对审计风险提出了更为详细、严格的要求，出具了多个与审计风险评估相关的准则，如财务报表审计中对舞弊的考虑、了解被审计单位及其环境并评估重大错报风险、财务报表审计中对法律法规的考虑、针对评估的重大错报风险实施的程序、持续经营等准则对可能存在的审计风险均提出了具体措施。审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。可接受审计风险的确定主要受会计师事务所对审计风险的态度、审计失败对会计师事务所可能造成的损失大小、被审计单位的业务规模等因素影响。上市公司财务报表的审计业务，是一种保证程度很高的鉴证业务，可接受的审计风险应足够低。审计风险取决于重大错报风险和检查风险。对于2006年上市公司财务报表的审计中，ST类公司面临股票暂停上市或终止上市的危机，有粉饰财务报表的需要，有可能通过虚增利润、虚增资产吸引投资者的关注，使股票价格上涨，以便于进行资产重组。所以被出具非标审计报告的149家上市公司中有103家属于ST上市公司，占69、13％，说明会计师事务所和注册会计师对ST上市公司的审计风险特别关注。注册会计师出具众多的带强调事项的无保留意见审计报告，旨在提请投资者关注公司的经营能力。并且，这与部分投资者热衷于购买ST股票有关，如果投资者购买了ST类企业的股票，但企业第二年破产，而注册会计师却未在审计报告中尽到提醒的义务，那么注册会计师和所属的会计师事务所很可能面临投资者的法律诉讼。
(三)投资者和社会公众对高质量审计报告的需求增加 我国上市公司的数量在不断增加，至2007年末已达到1733家，以后几年可能增至2500～3000家，发展成熟的股票市场已经是趋势。而资本市场的成熟不但需要证券监督委员会等国家监管机构，更需要社会监督机构――会计师事务所和注册会计师。注册会计师负有保证上市公司财务报表可信度的重大责任，投资者和社会公众对注册会计师的要求也更加苛刻，需要高质量审计报告的市场需求已开始形成。注册会计师出于生存及维护其职业声望的需要，也必须满足投资者需求。注册会计师要按照新准则的要求，进行合理的审计风险评估，确定合适的审计程序，发现企业存在的重大错报，出具高质量的审计报告。如果出具虚假审计报告不但影响投资者对注册会计师行业的信任，可能还会被取消执业资格。要增加投资者的信心，就必须响应市场需求，提供高质量的审计报告，让投资者在进行决策中更多地利用审计报告。
(四)资本市场完善的要求 我国目前正在进行经济的转轨，要建立有中国特色的社会主义市场经济，而市场经济需要成熟的资本市场。资本市场的完善需要良好的法律环境，使资本市场有序可循，需要注册会计师为资本市场的信息进行鉴证，为投资者利用
资本市场的信息提供可信度。未来我国资本市场将快速发展，更多的企业取得上市资格，在股票市场上融资，以满足企业资金的需要。注册会计师承担审计上市公司财务报表的责任，出具恰当的审计报告，对上市公司业绩进行独立评价，以确保上市公司的经营业绩是真实的，提高投资者对上市公司财务报表的信赖度，在完善资本市场中发挥重要作用。
四、完善上市公司审计报告的建议
(一)充分考虑审计报告意见的类型，增加否定意见审计报告 注册会计师在为2006年上市公司审计的财务报表的审计报告中，有149份非标准审计意见审计报告，包括85份强调事项无保留审计报告，35份保留意见审计报告，29份无法表示意见审计报告，但并未出具否定意见的审计报告。如果注册会计师在执行审计中，认为财务报表没有按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制，未能在所有重大方面公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和现金流量，注册会计师应出具否定意见审计报告。前文所述的种种审计报告的导致非标准意见事项，有的事项已经影响到财务报表的合法性和公允性，相关的金额达到了几千万甚至上亿元，有的上市公司的财务报表虽然重大事项的金额不大，但却是极小的利润使其可以暂时摆脱退市的困境。笔者认为注册会计师在审计中，一定要特别关注高风险经营困难的上市公司，要充分利用审计报告发表恰当的审计意见，必要的时候要出具否定意见审计报告，揭露试图粉饰财务报表的上市公司。
(二)提高审计报告的撰写水平 《中国注册会计师审计准则第1502号――非标准审计报告》中对非标准审计报告的参考格式做出了相关的规定，主要也是为了规范非标准审计报告的内容，避免审计报告使用者误解审计报告，做出错误的投资决策，也更好地降低了注册会计师的审计风险。强调事项段是指注册会计师在审计意见段之后增加的对重大事项予以强调的段落，须同时符合两个条件：可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报告中作出充分披露；不影响注册会计师发表的审计意见。一般包括两类强调事项：可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况；存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项(持续经营问题除外)，并且强调事项不影响已发表的审计意见。笔者发现上市公司非标准意见审计报告中有个别会计师事务所的审计报告未按照审计准则的非标准审计报告的参考格式来撰写，如未明显地划分为：管理层对财务报表的责任段；注册会计师的责任段；导致非标准意见的段；审计意见段；强调事项段。准则规范非标准意见审计报告的目的就是让审计报告使用者对注册会计师的意见一目了然，但个别注册会计师未按照参考格式划分各种段落，尤其是导致非标准意见的事项未标明，只是在段落中说明导致非标准意见的事项的情况，但缺少“导致非标准意见的事项”标题，这样普通投资者难以看懂审计报告的意见。另外，不少注册会计师发表的保留意见审计报告中不但在审计意见段前面有导致保留意见的事项段，在审计意见段后面也增加了强调事项段，主要是强调持续经营能力的重大疑虑情况及存在可能对财务报表产生重大影响的不确定事项。笔者认为，对保留意见审计报告中增加强调事项段是不符合审计准则规定的，因为按准则规定，强调事项必须是被审计单位做出了恰当的会计处理且在财务报表作出充分披露，也不影响注册会计师发表的审计意见，但一些注册会计师发表的强调事项却是被审计单位并没有进行恰当会计处理，也未在财务报表作出充分披露，在这种情况下是不能出具保留意见审计报告的，只能出具无法表示意见审计报告，如果影响可能重大，应当出具否定意见审计报告，而不能出具模糊的保留意见。
（一）题量介绍
1、试题的难易度比例分布
各题型考题难易度的分布比例为3:5:2，即容易的占30％左右，中等占50％左右、较难的占20％左右。
2、试卷中考核能力的结构比例
试卷中考核能力的结构比例为2:4:4，即知识判断类试题题量大体应占试卷总题量的20%，理解分析类试题题量占试卷总题量的40%，综合应用类试题量占试卷总题量的40％。
3、各专业考试科目题量和分值
（1）专业基础知识科目
考题总量为80道,其中:单选题60道,每题1、5分；多选题20道,每题1、5分；
（2）法律法规及相关知识科目
考题总量为90道,其中:单选题60道,每题1、5分；多选题30道,每题2分；
（3）专业知识及专业实务科目(只限建筑工程和工程造价专业考试)
专业知识部分为客观性试题,题量为50道题,其中:单选题30道,每题1、5分；多选题20道,每题1、5分。专业实务部分为主观性试题,出题量为3道(一般在论述题、设计题、计算题、案例分析题等题型中,不会过于集中在一、两种题型上)。
（二）题型介绍
1、单项选择题
单项选择题在结构上包括两个部分：一是题干，即呈现一个问题的情景，由直接问句或不完全陈述句构成；二是选项，即对题干所提问的回答，包括正确项和若干错误项，错误项又叫干扰项。干扰项应是专业领域或实际工作中的错误概念、原理、现象等，且在内容和形式上做到似是而非，似对而错。
单项选择题的组成是由一个题干和四个备选项构成，备选项用A、B、C、D引述,备选项中只有一个正确或最符合题意的答案，其余三个备选项为干扰项。
单项选择题适用于文字、数字和图形等不同性质的内容，可以考核记忆、理解、分析、综合、应用等各种能力层次，符合专业资格考试的性质、特点及对考核能力的要求。
2、多项选择题
多项选择题在结构上与单项选择题相同。多项选择题的组成形式是由一个题干和四个备选项构成，备选项用A、B、C、D引述,备选项中有二个或三个正确或最符合题意的答案。备选项中至少有一个干扰项。
多项选择题适用于文字、数字和图形等不同性质的内容，可以考核记忆、理解、分析、综合、应用等各种能力层次，符合资格考试的性质、特点及对考核能力的要求。
3、专业实务主观题
①论述题
论述题在结构上只有题干部分，即直接在题干中给出已知条件并提出问题要求作答。
论述题侧重于考查考生对某一重要的的专业知识概念和内容的掌握。以鉴别考生对专业知识掌握的深度和准确性。
②设计题
设计题在结构上包括两个部分：一是题干，即针对专业知识考核点提出设计条件和设计目标。二是图例，即提供完成设计题时必须采用的图例和图样等。
设计题侧重于考查考生对某一重要的专业概念设计或构造设计知识考核点进行分析及运用能力的掌握。以鉴别考生对专业知识掌握的深度和准确性。
③计算题
计算题在结构上包括两个部分：一是题干，即针对专业知识考核点提出需要计算的条件和目标。二是附件，即提供计算中必要的公式、参数、表格等。
计算题侧重于考查考生对某一重要的专业知识考核点进行分析及综合运用能力（包括计算能力）的掌握。以鉴别考生对专业知识掌握的深度和准确性。
④案例分析题
案例分析题在结构上包括两个部分：一是题干，即综合不同考核点的专业知识或某有关工作岗位中有关案例作为背景材料。二是小题，即根据题干提出问题，每大题可根据情况出3～5个小题。
案例分析题侧重于考查考生对较复杂的专业知识（如跨章节的内容或不同考核点的内容）进行综合分析及运用的能力（包括计算能力）,以鉴别考生运用专业知识去解决实际问题的准确性和有效性。
案例分析题根据各专业知识在实际业务活动中的应用情况，选取模拟有代表性的业务活动作为考核内容，能充分考核考生综合运用所学知识，分析、解决专业技术实际问题的能力，适用于各专业考试。
二、正确理解《考试大纲》的作用
1、对大纲作用的理解
应试者在准备土建中级职称考试前应充分解读《考试大纲2015版》的内在精神以及大纲的具体要求。这对于我们进一步理解土建中级职称考试和备考复习是非常有帮助的。《考试大纲》不仅是对应考者的指导，也是对考试指导用书编制、命题者出卷的指导，是各方行为的指南，它具有法律的效力，必须共同遵守。
2、对大纲编制方式的理解
土建中级职称大纲的编写方式不同于注册建造师等执业资格考试大纲，土建中级职称大纲列出的都是考试内容，而不像建造师大纲列出掌握、熟悉、了解的知识层次。要把土建职称考试理解为职业能力和水平考试，而不是学历教育或一门课程理论知识的简单掌握。
3、对考试内容调整的理解
这次考试大纲和教材的修订按照与“执业资格接轨”的原则，新增了一些考试内容，也删除了一些过时的知识内容，同时对考试范围和参考用书进行了调整，增加了考试难度。应试者要充分关注《考试大纲》2014年版和2015年版的异同点（tjpxw、cn主页中间“学习园地”有标注好这些异同点的大纲下载），调整、变动、增加部分的内容往往是下次考试命题的重要内容。
4、对报考科目内容的理解
应考者在报名时根据工作需要和自身条件选择一个专业进行考试。考试科目分为《专业基础》、《法律法规及相关知识》、《专业实务》。《法律法规及相关知识》的内容，特别是建筑工程专业和工程造价专业既突出共性，又强调各专业的法律法规及相关知识，因此各专业应考人员务必根据大纲的要求区别对待。如工程造价专业除了前八个法规与建筑工程相同外还多了〈建设工程价款结算暂行办法（财政部建设部 财建[2004]369号）〉、〈湖南省建设工程造价管理办法（湖南省人民政府令第192号）〉两个法规、经济法部分内容和四个了解的法规。〈专业基础〉和〈专业实务〉考试突出和强调各专业的技术、施工管理的特点，具有较强的专业性。
三、正确理解《2014年版考试复习指导书》的作用
调整后的土建职称考试不仅不再像住年那样由考试部门发行考试参考用书，而且通过《新考试大纲》列出了一个更广泛的考试参考用书范围。这样是不是意味着考前复习无从下手呢？据我们咨询权威专家，《2014年版考试复习指导书》仍然可作为2015年考试复习的主要参考资料，并且还会从第三本复习指导书中的练习题中抽出部分题作为2015年的试题或以这些题为母本命2015年的考试题。
四、掌握正确的复习备考方法
1、以系统性知识了解为基础，以知识考点为重点的复习方法
2015年版土建职称考试大纲是我省对土建工程师综合知识水平和工作能力的基本要求，是命题的依据，是应考者复习范围和复习内容的依据。大纲的编写方式一方面非常有利于应考者查阅、复习；另一方面，由于知识点之间的系统性、逻辑性、推理性、关联性相对薄弱，对于应考者来讲理解、记忆和弄清知识点的内在含义和相互关系较困难。因此，建议应考者可以查阅有关教材和参考资料，对于真正掌握、熟悉和了解有关考试大纲中的知识点来讲是非常有益的。
在基本弄清主要参考资料内容的基础上，再来针对考试大纲中的知识点，逐条复习和理解，以系统性学科知识为基础，以考试大纲中知识点掌握为重点复习，这样对于全面弄清大纲涉及的知识点的内容就较容易，而且还可以起到事半功倍的复习效果。
2、采用“重点抓分法”为主的复习方法
土建职称考试共三科：《专业基础》、《法律法规和相关知识》和《专业实务》，总分420分，其中《专业基础》120分，《法律法规和相关知识》和《专业实务》各150分，题型为单选题、多选题、案例分析及计算题，其中《专业基础》、《法律法规和相关知识》均为客观单多选题，《专业实务》有75分的单多选，还有3个[2014年是招投标及合同管理（案例题）、施工管理和技术（计算题）、识图和结构计算（设计题）等三大方面各一题]75分的案例分析及计算题。
由于土建职称采用总分合格制，即三个科目总分达到合格线（2014年合格线为建筑工程185分，工程造价为200分，2013年及以前合格线约为220分）即合格。因此，学员在复习备考时，应采用采用“重点抓分法”为主的复习方法，即重点复习分值较高且容易得分的科目，而对分值相对较少和很难得分的科目适当兼顾。三个科目中，《法律法规和相关知识》分值高（150分），内容集中且多为理解性记忆知识，得分较容易，因此应重点复习，确保得分的100分以上。对结构及力学计算方面的公式如果不能理解运用，就不要花太多精力，能记住公式就行，特别是非工科科班学员更应如此。
3、复习和练习相结合的方法
学员在遵循突出重点和全面兼顾复习原则的前提下，还应进行适量模拟试题的练习，通过练习可以加深对考点的理解和掌握，检验复习效果，提高应考者对考题及考试的适应性。同时，在练习时应注意对正确和错误答案的原因分析，而不是只选出正确答案就可以了，而应真正弄清楚正确和错误的原因。因为练习是模拟试题，实际考试中可能恰巧是用另一种提问方式，这样反复练习，对全面和熟练掌握知识点是非常有益的。
练习的题目推荐采用《2014年土建职称考试复习指导书》第三册所附题目，因为，据权威专家透露，2015年考试仍会从中抽出一部分题目或原题或适当改造作为试题。
五、掌握正确的答题方法和技巧
（一）单多选客观题类型
单多选题看起来题量大，题数多。但实际上归纳起来不外乎如下类别，下面主要以《法律法规及相关知识》科目为例来进行归纳分类。
1、数字型考点
【例1】 根据《招标投标法》的有关规定，招标人和中标应当自中标通知书发出之日起（C）内，按
照招标文件和中标人的投标文件订立书面合同。
A、7日 B、15日 C、30日 D、3个月
此题答案是C。对于这种数字型知识点，原则上应该是以记忆为主，但是也并不是无规律可循。对于日期的规定，中外有很大的差别，外国的数字一般都是7倍数，如14天、28天等，而中国的数字一般都是具有中国特色的10天、半个月、一个月等。但是，这也不是绝对的，我国的《施工合同范本》参照FIDIC修改后，日子也都改成了7的倍数了。
【例2】 根据《工程建设项目招标范围和规模标准规定》的规定，属于工程建设项目招标范围的工程建设项目，施工单项合同估算在（D）人民币以上的，必须进行招标。
A、50万元 B、100万元 C、150万元 D、200万元
此题的答案是D。其书中相关的知识点是：“《工程建设项目招标范围和规模标准规定》规定的上述各类工程建设项目，包括项目的勘察、设计、施工、监理以及与工程建设有关的重要设备、材料等的采购，达到下列标准之一的，必须进行招标：
1)施工单项合同估算价在200万元人民币以上的；
2)重要设备、材料等货物的采购，单项合同估算价在100万元人民币以上的；
3)勘察、设计、监理等服务的采购，单项合同估算价在50万元人民币以上的；
4)单项合同估算价低于第1、2、3项规定的标准，但项目总投资额在3000万元人民币以上的。”
这个知识点有4个数据，即200万、100万、50万和3000万。最容易混淆的是前三个数据，谁与谁对应是要注意掌握的。但是他们之间也是有规律可循的，首先这三个数据都是倍数的关系，相对来讲容易记忆。其次考虑到其所对应的项目的造价的大小就容易找到对应关系了。
2、主体型考点
这类题相对比较容易解决，考生具有一些相关的知识基本就可以解决问题。
【例3】 建筑工程开工前，（B ）应当按照国家有关规定向工程所在地，县级以上人民政府建设行政主管部门申请领取施工许可证。
A、施工单位 B、建设单位 C、监理单位 D、设计单位
这是很典型的主体型考点。而且对于某些建设行为是建设单位还是施工单位来完成也是非常重要的知识点对于这样的知识点，掌握起来并不难，考生只需要就记住一点，施工单位的任务就是施工、设计单位的任务就是设计，至于其他外部的事情基本都是由建设单位去完成的。掌握了这个主导思想就不难处理这类题目了。
3、分类型考点
【例4】的种类包括（CDE）
A、表见 B、无权 C、委托 D、法定 E、指定
这种分类属于非常直接的分类方式。因为这是书上的原文直接做成的题目。对于这样的题目，考生只能依靠记忆将书上的分类记住才能正确做出选择。这样的分类在书上并不多，主要的只有四五个知识点。
【例5】由于业主没有及时支付工程款，根据合同的约定，承包商提出终止合同关系。这种终止属于（BCD）。
A、自然终止 B、协议终止 C、违约终止 D、业主和承包商之间法律关系的终止
E、业主和承包商之间法律关系的中止
这个例子属于一种变形的分类。虽然主要也是考察考生对分类的知识点是否掌握，但是却更侧重考察考生是否真正理解了这个分类的本质，这就有一些难度了。在上面这个例子中。对于C、D两个选项，相信很多考生都能选出来，但是对于B项恐怕就有一些难度了。为什么呢？因为有的考生可能会认为，这个案例既然属于违约终止，就不能再属于别的分类了。这种理解是错误的。比如人按照性别可以分为男女，按照年龄可以分成年和未成年人，这两种矛盾吗？显然不矛盾。合同中约定的业主应该按时支付工程款，如果不支付，则承包商可以单方面解除合同。这个条件是约定好的，直接写入合同中来的，所以也属于“协议”终止。另外我们可以参见《考试用书》中关于约定解除合同部分。那部分知识与这里是相对应的。
4、程序型考点
这种类型的考点在书中很少，最值得关注的就是关于招投标程序的规定。
【例6】下列关于招标程序的表述，正确的是（B）
A、编制标底、成立招标组织、发售招标文件、踏勘现场 B、成立招标组织、编制标底、发售招标文件、踏勘现场 C、踏勘现场、发售招标文件、编制标底、成立招标组织
D、发售招标文件、踏勘现场、成立招标组织、编制标底
这种形式的试题大家是需要注意的，这是很容易出现的形式。这就要求考生要能记住整个招标的程序哪个在先，哪个在后。记住这个次序，就不能单纯地去记忆了，考生必须能够理解整个招标的含义以及每一步骤的工作，这样就会很容易理解，谁应当在先，谁应当在后了。
【例题7】关于开标程序的说法正确的是（D）
A、开标的时间应在提交投标文件截止后3天内公开进行B、开标时，由招标人检查投标文件的密封情况
C、投标文件应当由投标人委托的公证机构检查并公证 D、开标由招标人主持
这是另一种关于程序的试题，这个例子与前面的例子考察的侧重点是不一样的。前面侧重考察的是谁
先谁后，而这个侧重考察招标程序中的相关规定。
5、混淆型考点
【例8】下面的行为中当事人应当承担缔约过失责任的是（D）。
A、承包商没有按合同约定的时间完成工程 B、业主没有按照合同约定的时间支付工程款
C、承包商在投标时借用了其他企业的资质，在资格预审时没有通过审查
D、发出中标通知书后业主改变了中标人
这是本书中一个重要的知识点，那就是缔约过失责任与违约责任的区别。这两个概念是非常容易混淆的概念，所以，考生必须要精确地掌握两者的区别才能做出正确的选择。
缔约过失责任与违约责任的区别在于：1）缔约过失责任发生在合同的订立过程中，而违约责任发生在合同订立以后。违约责任中的“约”指的就是合同中的约定，所以，如果没有生效的合同约定，就谈不上违约了。2）缔约过失责任强调当事人一方要有过错，而违约责任不管当事人是否有过错，只要事实上没有按照合同的约定来做或没做好就要承担违约责任。3）缔约过失责任强调另一方当事人要有实际损失，而违约责任则并不强调守约方是否实际有损失。
例如，某甲欺骗某乙说：“我有工程需要向外分包，你是否希望自己来承包这个分包工程？”
某乙说：“当然愿意。”某甲说：“那好，你回去购买机械、材料然后回来与我签订合同。”
当某乙购买了机械设备、材料然后来找某甲签订合同，某甲告诉某乙自己根本没有工程要分包。 由于某甲与某乙还没有签订合同，某乙不能要求某甲承担违约责任，但是他可以要求某甲承担缔约过失责任。在《法规》这本书中，这样易于混淆的知识点并不多，但是却很容易出现在试题之中，希望考生对此要给予高度关注。
6、条件型考点
【例9】下面的条件中不属于申请施工许可证必须具备的条件是（BE）
A、已经办理该建筑工程用地批准手续 B、需要拆迁的，拆迁工作已经全部完成
C、有满足施工需要的施工图纸 D、按规定已经委托了监理
E、建设资金已经百分之百到位
这就是对申请施工许可证必须具备的条件进行考查。由于申请施工许可证的条件很多，所以，不可能将那八个条件都罗列出来，肯定是选取其中的几个来考查。而且一般来讲应该是采用排除式出题比较合理，否则会有遗漏条件的嫌疑。考生必须要真正理解为什么办理施工许可证要求有这些条件才容易记住这些条件，不可机械性记忆这几个条件。书中符合这种类型的知识点也很少，考生可以对这有限的几个知识点给予特别的关注。
【例10】 下面说法正确的是（C）
A、合同中的质量要求应当按照国家标准、行业标准履行 B、给付货币的，应当在接受货币一方所在地履行 C、履行期限不明确的，债务人可以随时履行 D、给付货物的，应当在履行义务一方所在地履行
这是一个前提条件型知识点，主要考察的就是大的前提条件，即“合同中没有约定或约定不明确而双方当事人又达不成协议的”这个前提条件。只有具备了这个前提条件，才可以按照后面的规则来履行。对于这一点也不难理解，如果合同中已经约定了某个事项，那么只需要按照那个约定履行就是了，没有必要再按照别的来做。
7、理解型考点
【例11】关于债务的说法正确的是（BE）。
A、债只能表现为钱 B、债可以表现为行为 C、只要当事人互负债务，就可以抵消
D、只要当事人死亡，债就解除了 E、债权的实现需要相对人的积极协助
这是考查考生对债这个概念的理解。对于债，抓住其本质是“义务”就容易理解了，因为义务表现的形式就很多了。否则考生容易局限在“欠债还钱”的圈子里，认为债就是钱。我们来分析一下这几个选项，对于A项，明显是不对的，它就是刚才所说的局限在欠债还钱的圈子里了。对于C项，我们知道抵消是有条件的，必须要具备三个条件才可以抵消，那就是数额对等、种类相同并且已到履行期限。目前只有一个条件，显然是不妥的。对于D项，债因当事人死亡而解除是有条件的，只适用于“具有人身性质的合同债”才能够因当事人死亡而消灭。对于E项，是正确的选项，这是书中的原文，因为债权能否实现不一定，如果债务人不还钱，这个债权就实现不了。所以，需要相对人的积极协助。
书中这样的知识点很多，所以在精读阶段一定要将这些知识点弄清楚。
[例12] 财务净现值与现值指数的共同之处在于( )。
A 考虑了资金时间价值因素 B 都已设定的折现率为计算基础
C 都不能反映投资方案的实际投资报酬率 D 都能反映投资方案的实际投资报酬率
E 都可以对独立或互斥方案进行评价
【答案分析】应考者必须掌握财务净现值与现值指数两个知识点的概念和内容以及它们之间的相关性，才能正确回答这个题目。答案是A、B、C。
8、选择型考点
【例13】合同中的标的物为执行政府定价的商品。合同中约定了由甲公司向乙交付货物，则（A B）
A、逾期交付货物，遇价格上涨时按照原价格执行B、逾期交付货物，遇价格下降时按照新价格执行
C、逾期交付货物，遇价格上涨时按照新价格执行D、逾期交付货物，遇价格下降时按照原价格执行
E、如期交付标的物，遇价格上涨按照订立合同时价格执行
这个知识点是最典型的选择型考点，这道题出现的形式还是比较直白的，它也可以变换一下形式，通过具体的数据来让考生选择。这两者在本质上是一样的。关于对这类题的准备，前文已经做了讲解，这里不再重复。这类型的知识点不多，除此之外，还有一处需要考生注意的，那就是工程保险中关于保险期开始和终止的知识点。
【例14】 某承包商在4月2日与保险公司签订了建筑工程一切险的保险合同，该承包商于开工日期（4月20日）前10天，即4月10日将用于工程的水泥卸放于工地。则该保险合同生效的日子是（B）。
A、4月2日 B、4月10日 C、4月20日 D、发生损失之日起生效
这个知识点倒也不算难，我们只要注意了书上的相关的知识，注意“以先发生者为准”就可以解决问题了。相关的知识点：“建筑工程一切险自工程开工之日工在开工之前工程用料卸放于工地之日开始生效，两者以先发生者为准。保险终止日应为工程竣工验收之日或者保险单上列出的终止日。
9、关系型考点
这种考点有一定难度，它要求考生对知识有了深刻地理解才能够选出正确的答案。而且书中这种类型的知识点也很多。所以，考生在精读的时候就要注意将它们之间的关系作一下处理。
【例15】 某建筑公司没有委托某甲采购水泥，某甲却以该建筑公司人的身份为之订购了一批水泥，则下面说法正确的是（CD）。
A、某甲的行为属于无权，该合同无效 B、某甲的行为属于表见，该合同有效
C、只有水泥供应商有正当理由相信某甲有权，该合同才成立
D、如果水泥供应商有正当理由相信某甲有权，则如果建筑公司不支付水泥货款就要承担违约责任 E、如果水泥供应商有正当理由相信某甲有权，则如果建筑公司不支付水泥货款某甲就要承担违约责任。
这是考查关系中各方关系的知识点，更确切说是在考查“表见”这个知识点。这个知识点是难点。要想做出正确答案，必须要正确理解“表见”。但是，在书中并没有明确写出表见这个概念。在书中只有相关的法条描述：“《合同法》第49条规定：行为人没有权、超越权或者要终止后以被人名义订立合同，相对人有理由相信行为人有权的，该行为有效。”这就需要授课教师向外延伸一下，向学员介绍一下关于表见的知识。
【例16】 甲公司是甲级资质，乙公司是乙级资质，他们组成联合体投标，并且约定如果遭遇业主索赔，各自承担50%的损失，则（BCD）。
A、依据《建筑法》，这个联合体的资质是甲级 B、依据《建筑法》，这个联合体的资质是乙级
C、如果遭遇了业主1000元的索赔，业主可以要求甲公司自己全部支付，而甲公司不得拒绝
D、如果遭遇了业主1000元的索赔，业主可以要求乙公司自己全部支付，而乙公司不得拒绝
E、如果遭遇了业主1000元的索赔，业主可以要求甲公司支付1000元，同时要求乙公司支付1000元，两个公司均不得拒绝
这是关于《建筑法》中联合体中各成员单位之间的连带责任的知识点。关于连带责任前文已经论述，不再重复。另外有一点需要指出来，那就是《建筑法》和《招标投标法》关于联合体资质的认定规定是有一定差别的，《招标投标法》强调如果按照较低的成员的资质来确定联合体的资质的话，要满足一个条件，那就是这两个成员单位必须是“同一专业”。
10、禁止型考点
【例17】下面的行为中违反《招标投标法》的是（ABD）
A、投标者互相约定抬高投标价 B、招标人在招标文件中公开标底
C、投标人的投标报价低于标底 D、招标人将其他投标人的情况告之某投标人
E、投标人在投标截止日前撤回投标文件的
为什么要对一些行为予以禁止？这是因为那些行为违法，不予禁止的话将损害国家或集体的利益，这是解这类题的基本思路。上题中ABD项都符合这个特点，具有社会危害性。但是C项却不是，尽管投标报价低于标底将会被作废标处理，但是并不意味着这是违法行为，因为它不涉及别人的利益。对于E项，是合法的行为，这一点，《招标投标法》中是有明确规定的。
【例18】下面的行为中，没有违反《消防法》的是（D）
A、未经公安消防机构批准在仓库内设置员工宿舍 B、携带火种进入储存危险品的场所
C、电焊工没有持证上岗 D、在施工现场使用明火
这是《消防法》中关于一些禁止性行为的规定。对于这样的规定，尽管说记住书上的知识点是必要的，完全可以解决这个问题。我们还可以从实际工作经验出发，联系一下自己的施工实际情况，就完全可以确定前三项是有一定危害性的，容易导致事故的发生。对于D项，我们也容易想到施工现场经常有明火在使用。书中写的是“禁止在具有火灾、爆炸危险的场所使用明火；因特殊情况需要使用明火作业的，应当按照规定事先办理审批手续。”
11、概念型（知识型）考点
这种类型题比较简单，应考者只要记住关键知识点，一般都能做出正确选择。
[例19] 项目在整个寿命周期内所发生的现金流入与现金流出的差额成为( )。
A 现金流量 B 净现金流量 C 现金存量 D 净现金存量
【答案分析】应考者只要知道净现金流量的概念，很快可以确定“B。净现金流量”。
12、计算型题
这类型题难度较大，通常要求应考者既要掌握方法，又要提高计算速度和准确性。应考者在复习时应注意考试用书上的计算公式、方法，特别是给出的例题，最好是自己推导或对例题做一遍答案，对于复杂、累赘的计算可一般理解。
[例20] 某建设工程，当折现率ic=10％时，财务净现值FNPV=200万元；当折现率ic=12％时，财务净现值FNPV=-100万元，用内插公式法可求得内部收益率为( c )。
A 12％ B 10％ C 11、33％ D 11%。
【答案分析】 内部收益率Ir介于10%和12%之间，AB排除。由于当折现率ic为10％变为12%时，FNPV不是200万元变成-200万元，因此D也应该排除，因此选C。再用内插公式法来验证。{（Ir-10%）/(12%-10%)}={(0-200)/(-100-200)}，求解Ir＝11、33%。
（二）单多选客观题解题思路和方法
1、单选题答题技巧
标准化考试用得比较多的是单选型选题，例如四选一题型。因答错不扣分，当遇到不能肯定选出正确答案的题目时，千万不要放弃，应该猜答。若能肯定的排除一个或两个干扰项，余下的选项可以猜答，这时得分的机遇大于失分的机遇。总体上来看，单先题容易得高分。
单项选择题一般解题方法和答题技巧有以下几种方法：
（1）直接选择法
即通过题干就可以直接选出正确项，如果应考者对该考点比较熟悉，可采用此方法，节约时间。
（2）间接选择法，即排除法
如正确答案不能直接马上看出，逐个排除不正确的干扰项，最后选出正确答案。
[例21] 对于一个建设工程项目而言，下列( )方的项目管理属于管理核心。
A 业主 B 政府管理机关 C 总承包方 D 设计方
【答案分析】题中“B政府管理机关”不会直接参与项目的管理，一般只起到监督管理和登记备案作用，所以B不正确；“C总承包方”和“D设计方”，他们项目管理虽然也服务于项目的整体利益，所以C、D不正确；只有“A业主”的项目管理是建设项目生产过程的总集成，是总组织者，是项目管理的核心，所以A是正确答案。对于一个建设工程来说，按不同参与方的工作性质和组织特征划分，项目管理有业主方、设计方、施工方、供货方和建设项目总承包方的项目管理
（3）感觉猜测法
通过排除法仍有2个或3个答案不能确定，甚至4个答案均不能排除，可以凭感觉随机猜测，排除的答案越多，猜中的概率越高。千万不要空缺。
（4）比较法
命题者水平再高，有时为了凑答案，句子或用词不是那末专业化或显得又太专业化，通过对答案和题干进行研究、分析、比较可以找出一些陷阱，去除不合理备选项，从而在应用排除法或猜测法选定答案。
[例22] 业主方可以委托( )承担全部业主方项目管理的任务。
A 施工总承包单位 B 设计总承包单位 C 施工联合体 D 项目管理咨询公司
[答案分析]4个答案是从项目实施中的施工、设计和项目管理三个方面来判别谁可以承担全部业主方项目管理的任务，且比较A、C两个答案意思是相近的，均强调是施工方，B答案对照题意表达业主方项目管理显然是不正确的，所以只有D答案是正确的。
（5）逻辑推理法
采用逻辑推理的方法思考、判断和推理正确的答案。
[例23] 风险管理的工作流程是( )。
A 风险辨识、风险分析、风险控制、风险转移 B 风险分析、风险辨识、风险控制、风险转移
C 风险辨识、风险分析、风险转移、风险控制 D 风险分析、风险辨识、风险转移、风险控制
【答案分析】观察分析答案中只有辨识、分析、控制、转移4个词的顺序不同，我们按照常理思考，对于一件未知、有风险的事情，我们总是先从观察识别入手，然后分析其可能会带来或造成的后果，尽可能的控制这种风险、避免这种风险的发生，最好找到彻底解决、降低风险的途径。
2、多选题答题技巧
(1)消元法
多选题有2个及以上的正确选项，其干扰项(错误项)最多为3个，因此，遇到此题运用消元法是最普遍的，先将自己认为不是正确的选项消除掉，余下的则为选项。
(2)分析法
将所有个选择项全部置于试题中，纵横比较，逐个分析，去误求正，去伪存真，获得理想的答案。
(3)语感法
在答题中因找不到充分的根据确定正确选项时，可以将试题默读几遍，自己感觉读起来不别扭，语言流畅、顺口，即可确定为答案。
(4)类比法
5个选项中有一个选项不属于同一范畴，那么，余下的三项则可为选择项。如有两个选项不能归类时，
则根据优选法选出其中一组选项作为自己的选择项。
(5)推理法
利用上下文推测词义，有些试题要从句子中的结构及语法知识推测入手，配合自己平时积累的常识来判断其义，推测出逻辑的条件和结论，以期将正确的选项准确地选出
（三）案例分析计算题解题答题要领
专业实务科目是土建职称考试科目中唯一有主观笔答题[2014年是招投标及合同管理（案例题）、施工管理和技术（计算题）、识图和结构计算（设计题）等三大方面各一题]的科目，并且要求写的东西不少，因此，掌握答题的要领很关键，可以由“事倍功半”变成“事半功倍”。以下是同济培训专家组中一位资深阅卷老师的金玉良言，供学员答题时参考：
1、保持卷面整洁清晰，易于辨认
(1)字不能离密封线太近，密封后评卷人不容易看；
(2)字不能写太粗太密太乱，最好买支极细笔，字越大越工整越好，这样字看起来舒服，评卷人也愿意给多点分；
(3)当本页不够答题要占用其他页时，在下面注明：转第×页；因为每个评卷人仅改一题，你转到另一页他可能看不到了。
(4)铅笔答题也给分，但是否有效等上一级汇总时再决定是否给分，因此，最好不用铅笔答题；
2、灵活运用 “关键和模糊字眼”,提高得分率
(5)问为什么的？前一问答案多为否定，不问为什么的，前一问答案多为肯定；
(6)不明确用到什么规范的情况就用“强制性条文”或者“有关法规”代替，在回答问题时，只要有可能，就在答题的内容前加上这样一句话：根据有关法规，或根据强制性条文。通常这些是得分点之一；例：建设单位要求施工单位在承重 墙上开门洞，合法吗？为什么？答案：不合法（1分），在承重墙上开门洞违反了有关法规（2分）。如你答：不合法，承重墙上不能开门洞。你的回答和标准答案意思差不多，不过没提到法规，后一问你可能只得到1分或者没有分。
(7)注意一些字眼的运用，比如问：建设单位要求施工单位在承重墙上开门洞，合法吗？为什么？答案：不合法。有人答：不合理。为此我们几人讨论了一会，有人坚持不给分，认为不合理不代表不合法，合法不合理是可能的。所以大家答题要注意。
3、对有把握的问答要“惜墨如金”；对没把握的问答要“挥墨如土”
(8)得分的关键在于是否答对了得分点，否则，字再多也不得分，因此如确定完全答对了，就不要展开答，也不要写多余的话，能越少字表达出正确的意思就越好，这样改卷人看得舒服，你也能省时间。例：施工单位索赔能否被批准，监理工程师做法是否合理？你只需回答“能；合理”即可。有人答：施工单位索赔能被批准，监理工程师做法完全合理。我认为这是浪费时间。更有人回答：施工单位可提出索赔费用和工期；监理工程师做法合理，但应该先通知建设单位，或监理工程师做法合法不合理，或监理工程师做法合理不合法。前者多余，万一工期不能索赔呢？到手的分就没了。后者完全是拿不到分的，既然是考试，就没有模菱两可的答案。千万不要出现“不完全正确”，“部分不妥”字样。
(9)得分的关键在于是否答对了得分点，因此，如果对问答没有把握，尽量把相关的知识多写几句，字多了，容易出现得分字眼；
4、相信自己，也请相信评卷老师
(10)相信第一感觉，在涂改过的答案中，“把原来对的改成错的” 比“把原来错的改成对的”多很多；
(11)要相信自己，敢于下笔作答。如果问“对吗？为什么”之类的问题，第一问答对，但原因（第二问）答错也给分。如问：建设单位要求施工单位在承重墙上开门洞，合法吗？为什么？答：不合法，因为已经完工，合同已失效，可不必理会建设单位。后者答错不影响前者得分；
(12)不要担心自己的试卷因评卷人的心情不佳或疲劳而乱打分，这种不负责的现象极少，评卷人也有爱才之心，如你书写工整，认真答卷，评卷人可以感受到你那种迫切想考好的心情的。自然不会乱扣分；
5、体现专业素养，答题表述全面准确
(13)多用题中给出的专业术语，不要用你想当然的术语去替换。有些题中只提到建设单位，你答题却口口声声甲方，未必会给分你，建设单位就一定是甲方吗？又如题中说的是索赔，你则说追加。另外一个原因是：多用专业术语能给评卷人一种你是有认真学习有相当知识的人，见你答不好或者是心情紧张，发挥不佳等因素造成，会尽量为你争取更多的分；
(14)有些问题问为什么？有可能隐含另一问：怎样才正确？所以最好答完为什么后，把正确的做法也答出来，确保不失分。例：乙施工单位可以直接向建设单位索赔吗？为什么？如你回答：不能，因为双方无合同关系。以为全答对了？别高兴太早，5分只得了3分。正确答案是：不能（1分），因为双方无合同关系（2分），应该乙施工单位向甲施工单位索赔，甲施工单位向建设单位索赔（2分）。这当然不怪你，是出题出得不好。
（四）把握应试考试的精髓，提高考试通过概率
在土建职称考试中，怎样才能提高通过的概率呢？根据同济培训名师汇集全省考生得失提供的经验，坚持“一个中心，两个基本点”的指导思想，可以大大提高通过的概率。
1、一个中心:得分超过及格线。
资格类考试不是排序类考试，考试的目的是通过即可，因此，分不在高，合格就行，有不会做的题没
关系，关键是把分值超过合格线的题做对就能过。
2、两个基本点:充分利用考试时间和把该得的分得全
（1)充分利用考试时间的原则。由于职称考试题量大，时间紧（专业基础和法规均为90分钟，专业实务为150分钟）一般而言,土建职称单选题做题时间不超过40秒/题，多选题不超过50秒/题。案例分析计算题每道题审题不超过时间8分钟，实际解题时间不超过25分钟。学员必须充分利用考试时间，不要急于交卷。
(2)该得的分得全的原则：每道题都做，但每道题只做会做得的，不会的先不做。
1)单多选客观题得分技巧
①对于单选题，宁可错选，不可不选:这个道理很简单，考生选择了就有机会得分，没有选择是绝对没有机会得分的。选择题是计算机评分，它不管你是不是真正理解了这个知识点，只看结果。所以要每题必选。
②对于多选题，不可少选，也不可多选:因为多选题的评分标准只有全部选对才能得分，所以建议对于多选题，不会的尽量使用排除法，若不能排除的选项，则尽量选上。
③注意单选题中各个选项之间的互斥性:如果你对其中一个选项特别有把握，它就是正确的，那就不用看其他选项了。因为四个选项之间只能有一个是正确的。
④注意选项之间的对应关系：有的时候，四个选项之间是很有一些对应关系的。
2)专业实务案例分析计算题得分技巧
①确定正确解题顺序。在做实务题之前，先用6～8分钟确定正确的解题顺序，这6～8分钟是考试成败的关键，万万不可小看，很多考生都是没有正确的运用这6～8分钟而梦断案例分析计算题。
②一定要挑最有把握的先做。每道题中会做的先做，不会的放一放。会做的要提高答题准确率，仔细做不要怕花时间。
③一定要检查已做过的题的准确率。重点检查是否有会答而漏答的题。检查后你的得分可以提高2～5分。
④有舍才有得。如果有一道题无思路，特生，坚决舍弃不做。踏踏实实只作二道题。在二道题中循环使用全面抓分法。
⑤写上公式。对不会做的题，如果知道其中的公式，就多写上几个相关的公式，说不定也可以得上几分。
六、取长补短，重点突破《法规》科目
由于《法律法规及相关知识》科目考试分值高，有150分，考试范围相对具体，范围不广，内容不多，难度不大，是容易得高分的科目。因此，考生特别是非工科科班考生必须高度重视该科目的复习，确保该科目得分在100分以上，以弥补专业基础和专业实务少得的分。这是有效提高概率的捷径。
（一）把握立法精髓，形成常识判断
1、法律倡导“诚实守信 ”。凡是有违此的，要么无效，要么可撤销，如合同订立时有一方欺诈等行为时，另一方可申请撤销或变更合同。
[例] 甲、乙两施工单位签订施工分包合同。则下列缔约过程中的情形中，当事人应承担缔约过失责任的有（ACDE ）
A、甲假借订立合同，恶意进行磋商 E、乙未尽保密义务，给甲造成损失
B、甲恶意进行磋商，给乙造成损失 [只要没有虚假和欺骗的行为和事实，不违法]
C、乙隐瞒其资质的真实情况 D、甲提供虚假项目报批手续，给乙造成损失
2、法律维护“公平公正”。若有违此，受损的一方可要求赔偿，若合同尚未履行，在履行会导致没有主观过错的履行方受损时，该可能受损方可申请撤销或变更合同。不履行义务的一方若有过错应当承担违约责任等等。
[例] 某单位由于重大误解，在订立买卖合同时将想购买的A型钢材误写为买B型钢材，则该单位（CD）
A、只能按购买A型钢材履行合同 B、应按效力待定处理该合同
C、可以要求变更为按购买B型钢材履行 D、可以要求撤消该合同 E、可以要求确认该合同无效
3、民法要求“平等自愿”。任何一方不能胁迫一方，缔约双方必须具有主体资格和相应民事行为能力，不具有主体资格的“行为人”的法律责任由监护人或设立其的法人承担等。
[例] 甲工程公司是由乙公司、丙某和丁某共同出资设立的有限责任公司。为扩大经营，甲公司在外地设立了戊分公司及庚全资子公司。戊分公司因出现重大工程质量问题而需要承担巨额债务，对该债务负有清偿义务的的法律主体是（A）
A、甲公司 B、乙公司 C、戊公司 （不是法人） D、庚公司
（二）要联系社会生活实际，学以致用
法律来源于生活，来源于社会实践。因此，我们工作生活的方方面面都要在法律的规范下运行，有法必依，违法必究。比如现在我们国家特别强调安全和质量，因此安全生产和质量管理的法规要多掌握，另外建造师项目管理中的权利和义务主要来源于《施工协议书（工程承包合同）》，因此，掌握合同方面的知识非常重要。历年的试卷中，涉及质量、安全、合同方面的知识的题占的比例相当大。
（三） 注重理解，不要死记硬背
非法律专业的考生往往对法律专业有一个误解，认为学习法律课程就是靠背靠记，只要记忆力好就能
考个好成绩，其实这种认识是错误的。同其他学科的学习一样，法律课程的学习也离不开理解。只有准确理解每一个知识点，才能对该知识点有一个清楚的认识，也才能真正把这个知识点记牢固。比如诉讼时效的概念时，时效中止和时效中断两个概念容易混淆，如果我们能结合从这两个概念的中文含义，就不容易混淆了，“中断”-断了，接不起，需要“重新开始”才行；“中止”，由于意外事件“暂停”，相当于足球比赛的“暂停”规则，当意外事件结束后，原来没用完的时间接着计时用完。
[例] 某建设工程合同约定，建设单位应于工程验收合格交付后两个月内支付工程款。2005年9月1日，该工程经验收合格交付使用，但建设单位迟迟不予支付工程款。若施工单位通过诉讼解决此纠纷，则下列情形中，会导致诉讼时效中止的是（ B ）。
A、2006年8月，施工单位所在地突发洪灾，一个月后恢复生产 [不在诉讼时效结束前的6个月内]
B、2007年6月，施工单位所在地发生强烈的地震，一个月后恢复生产
C、2007年7月，施工单位法定代表人生病住院，一个月后痊愈出院 [不属引起中止的事件]
D、2007年9月，施工单位向人民法院提起诉讼，但随后撤诉 [诉讼时效中断，不是中止]
（四）注意结合法律条文的规定，不要脱离法律规定来学习。
建造师《法规》这本书是以我国现行有效的建设工程相关法律规定为基础而编写的，大家在学习的时候，一方面要系统学习教材所讲授的内容，另一方面也要注意结合一下法律条文的规定，不要脱离我国现行法律的规定。由于篇幅限制等原因，教材在讲述某一个法律的时候，只能是简明的、有重点的，往往无法完全涵盖所有的内容。所以大家在学习的时候，要尽可能地结合有关法律条文的规定，以全面、准确地掌握所学内容。
（五）要善于“串联”关系型知识点
关系型知识点在法规试题中历年都占有很大的比重。因为它考察的是考生是否真正理解了知识点，只有考生理解了并且理解到一定的深度才能做好这样的题型。
例如，《建筑法》中关于分包工程的有关规定中有这样的规定：“„„建筑工程总承包单位按照总承包合同的约定对建设单位负责；分包单位按照分包合同的约定对总承包单位负责。总承包单位和分包单位就分包工程对建设单位承担连带责任„„”
又如，《合同法》有关债权债务的概括转移：“当事人订立合同后分立的，除债权人和债务人另有约定外，由分立的法人或者其他组织对合同的权利和义务享有连带债权，承担连带债务。”
再如，《担保法》中的保证担保方式中有一般保证担保和连带责任担保。
还有《招投标法》中联合体投标，联合体各方承担连带责任。
考试涉及法规中很多地方都有“连带责任”的概念。那么怎么理解这一概念呢？
所谓连带责任，是指在同一债权债务关系中两个以上的债务人中，任一债务人都负有向债权人履行债务的义务。债权人可以向其中任何一个或者多个债务人请求履行债务，可以请求部分履行，也可以请求全部履行，负有连带责任债务人不得以债务人之间对债务分担比例有约定来拒绝部分或全部履行债务。连带债务人中一个或者多人什么履行了全部债务后，其他连带债务人对债权人的履行义务即行解除。但是，对连带债务人内部关系而言，根据其内部约定，债务人清偿债务超过其应承当份额的，有权向其他连带债务人追偿。
对于连带责任的含义，考生一定要好好体会。现在再来分析一下上面法条之间的关系。从合同关系上看，建设单位与总承包商之间存在总承包合同，总承包商与分包商之间存在分包合同，而建设单位与分包单位之间却是什么合同关系也没有。所以，要是依据合同关系来看，如果分包商工程质量出了问题，建设单位是不可以直接要求分包商予以赔偿的。但是，根据上面的法条，总承包商与分包商之间就分包工程要承担连带责任，这样一来，如果分包商的工程质量出了问题，建设单位就可以越过总承包商而直接要求分包商承担赔偿责任。此时所依据的就不是合同关系了，而是法律。
[例] 某施工机械厂因经营需要分立为挖掘机制造厂及推土机制造厂两个法人企业。分立前由于三台挖掘机未能及时供货，买方欲追究违约责任，则下列关于本案中违约责任承担的说法中，正确的有（ABCE）
A、买方可要求挖掘机生产厂承担违约责任 B、买方可要求推土机生产厂承担违约责任
C、买方可要求推土机与挖掘机生产厂共同承担违约责任
D、如果推土机与挖掘机生产厂对于该债务有约定，应按规定处理 [债务人之间的约定不能对抗债权人] E、如果推土机与挖掘机生产厂对于该债务没有约定，则各自承担一半
[例] 甲、乙两个施工单位组成联合体投标，双方约定，如因施工质量问题导致建设单位索赔，各自承担索赔额的50%。施工过程中建设单位确因质量原因索赔12万元，则下列关于此索赔和赔偿责任承担的说法中，正确的有（BCE ）
A、如甲无过错，则其有权拒绝先行赔付 B、建设单位可直接要求甲承担12万元
C、建设单位可直接要求乙承担12万元 D、建设单位应当要求质量缺陷的过错方承担主要责任 E、先行赔付的一方，有权就超出50%的部分向另一方追偿
七、树立必过“四心”不放弃，不抛弃
1、一定要有信心
态度决定成绩，一定要下定一次通过的决心和信心，不能有侥幸心理。特别是职称考试应考人员都是单位的技术骨干，时间特宝贵，要么不考，考就要有一次通过的打算。试想：你花70%的精力差一两分，
还不如花120%的精力一次通过。另外要有个大概的备考计划，不能一忙起来了就很多天不管它了，否则你又要从头看起，多麻烦。特别是考前一个月，包里应总放一本备考资料，出差下乡上工地都要抽空看一看。
2、一定要有恒心
人脑不是电脑。人消化、理解知识有一个过程，因此，上课要多听多记，平时要多看多练。切记，学习的痛苦是暂时的，而学不到的痛苦却是终身的，长痛不如短痛。
3、一定要有平常心
人没有压力不行，因为没有压力就没有动力；但给自己太大的压力了不行，因为自己不能承受之重。因此，面对即将到来的考试，我们既不能打无准备之仗，也不能搞疲劳战术。
摘要：2007年1月1日实施的《中国注册会计师审计准则》对审计报告中的强调事项段做出了较为明确的规定，同时对注册会计师出具带强调事项段审计报告的具体情形做出了规定；2010年颁布并在2012年1月1日实施的新审计准则对强调事项段做出了一定程度的修改。文章通过对比两部审计准则中强调事项段相关规定的变化，分析对注册会计师执业操作的影响以及针对出现的问题提出相应的解决措施。
关键词：强调事项段 变化 影响
一、两版审计准则的变化对比
（一）定义重述。2007年实施的审计准则（以下简称2007版准则）对强调事项段的定义是：注册会计师在审计意段之后增加的对重大事项予以强调的段落。强调事项段需要同时满足两个条件，一是可能对财务报表产生重大影响，但被审计单位进行了恰当的会计处理，且在财务报表中做出了充分的披露；二是不影响注册会计师发表审计意见。2012年实施的审计准则（以下简称2012版准则）对强调事项段的定义是：审计报告中含有的一个段落，该段落提及已在财务报表中恰当列报或披露的事项，根据注册会计师的职业判断，该事项对财务报表使用者理解财务报表至关重要。
（二）变化对比。通过2007版准则和2012版准则的定义，不难发现其中的变化。（1）2007版准则突出强调了“重大不确定性”，而2012版准则模糊了这一界定，不再突出不确定性的概念，拓宽了强调事项段的应用范围。（2）2012版准则将“重大事项”改为“对财务报表使用者理解财务报表至关重要”。仅从定义来看，相比于2007版准则，2012版准则对强调事项段的界定以及应用范围更加模糊，如何界定准则中所说的“至关重要”？这就更加需要依靠注册会计师的职业判断。虽然2012版准则扩大了强调事项段的应用范围，但也为图谋不轨的注册会计师与被审计单位合谋欺骗财务报表使用者留下了更大的操作空间，从上市公司的年报来看，1992年出具带说明段无保留意见审计报告的有2家，2013年则有99家，而且这种趋势愈演愈烈，使广大投资者有理由认为注册会计师存在“作弊”之嫌。
结合其他规定也不难发现这两版审计准则中强调事项段的变化。2007版准则将强调事项段的运用情形归结为三类：（1）对持续经营能力产生重大疑虑；（2）重大不确定事项；（3）其他事项。其中前两类在《审计准则第1502号――非标准审计报告》中，第三类零散地分布在其他审计准则中，如《审计准则第1332号――期后事项》《审计准则第1511号――比较数据》。其他事项主要可以概括为：期后修改原财务报表事项、上期财务报表未经更正及重新出具审计报告的重大错报、对简要财务报表出具审计报告等。2012版准则除了明确规定强调事项段的定义外，并没有规定强调事项段的应用范围，仅在执业准则指南中以举例的方式说明注册会计师可能需要加强调事项段的情况，大体可以概括为：财务报表已作出充分披露可能导致对持续经营能力产生重大疑虑的事项或情况存在重大不确定性的事实、期后修改原财务报表事项、提醒财务报表使用者关注按照特殊目的编制基础编制等。通过两版审计准则对强调事项段具体应用情况的规定变化的对比，可以发现2012版准则并没有像2007版准则那样对强调事项段的应用情况做出明确规定，仅以定义为最终标准，不再要求哪几种情况才能加强调事项段，为注册会计师执业过程提供了操作空间。
二、对实务操作的影响
（一）2012版准则不再适用的情况。从2010年上市公司年报来看，审计报告中强调事项段涉及的内容可以概括为两种情形：持续经营能力存在重大疑虑和不确定事项。重大不确定事项包括：未决诉讼、接受证监会调查、非公开发行股票是否批准、未来收入确认的不确定因素、未来的净现金流量完成情况存在不确定性、合约终止涉及金额未定、不良贷款是否收取利息具有不确定性、尚未解除的担保责任。相对于2007版准则，判断以上事项的发生是否属于重大不确定事项关键要看该事项是否符合2012版准则中“对财务报表使用者理解财务报表至关重要”的条件，如果没有达到“至关重要”的程度，即使该事项发生，也不能在审计报告中列为强调事项段。从审计理论来看，重要性主要应从数量和质量两个维度考察，一个事项涉及的金额数量重大，但从性质上来讲并不会对企业财务构成实质性影响，那么它也是不重要的。
（二）2012版准则应当增加强调事项段的新情况。2012版准则并没有提出强调事项段的具体应用情况，仅在指南中举例，包括：异常诉讼或监管结果具有不确定性；提前应用对财务报表有广泛影响的新会计准则（允许的前提下）；存在已经或持续对被审计单位财务状况产生重大影响的特大灾难。通过两版审计准则在这方面规定的前后对比可以发现，2007版准则突出强调事项段的不确定性特征，如对持续生产经营能力的重大疑虑。而结合2012版准则的定义和指南中的举例来看，它并没有强调不确定性，从这个角度来说，2012版准则中强调事项段的应用范围扩展了，既可以是不确定事项也可以是确定事项，只要它“至关重要”，例如，财务报表日后发生对被审计单位经营发展有至关重要影响的企业合并或处置子公司事项、财务报表日后外汇汇率发生异常变化导致资产负债计价发生异常重大变化事项、财务报表日后发行股票和债券以及其他巨额举债等，这些事项属于确定性事项，但其发生对财务报表使用者理解财务报表有重大影响，因此也应该加强调事项段。
（三）对强调事项段的滥用。强调事项段应用范围扩大，应用界限模糊，对注册会计师而言既是机遇又是挑战。强调事项段与其他说明段不同，作用仅在于提醒财务报表使用者的关注，它并不影响注册会计师发表审计意见；但说明段则是为了说明导致所发表的审计意见或无法表示意见的原因，并在可能的情况下，指出其对财务报表的影响程度。另外，强调事项段是针对财务报告中披露的内容加以说明，发表强调事项段后要明确提及被强调事项以及相关披露的位置，以便在财务报表中找到对该事项的详细描述；而其他说明段中的内容并不一定在财务报告中披露，只要注册会计师根据职业判断认为与财务报表使用者理解审计工作、注册会计师的责任或审计报告相关且未被法律法规所禁止，就可以添加。从这个意义上说，上市公司更加倾向于注册会计师发表带强调事项段的无保留意见审计报告，因为相关研究表明，市场对于带强调事项段的审计报告所释放的负面信息反应更为微弱。而有些注册会计师受到利益驱使，迎合被审计单位，或者为了规避责任，也乐于出具带强调事项段的审计报告。这样就形成了注册会计师利用强调事项段与被审计单位合谋的局面。
比较典型的例子是本应发表否定意见的审计报告，变为带强调事项段的无保留意见审计报告，二者的意义天壤之别。特别是当被审计单位涉嫌诉讼案件时，这种情况表现得更为明显。被审计单位有面临败诉的可能性，对于可能的赔偿却未作任何账务处理，在财务报表中也未进行披露。而此时，注册会计师为了迎合被审计单位，有可能将诉讼材料从审计档案中删除，同时为了免除自己的责任，将该事项在强调事项段中说明，并谎称自己并没有收到有关未决诉讼的相关信息。这种行为就是对强调事项段的误解和滥用，使审计报告失去了应有的作用，无法满足信息使用者的要求。
三、解决措施
（一）运用新审计准则，增强适用性。如上文所述，2012版准则出现了很多新情况，一方面，对于强调事项段定义和使用情况的界定更加模糊，也就是说，在实际应用中更加强调注册会计师的职业判断，这实际上对注册会计师的执业能力提出了更高的要求。如何通过自己的职业素养去判断某一事项是否“至关重要”，如何判断某一事项是否符合强调事项段应用的新情况，这些都是对注册会计师职业素养的考验。另一方面，相比于2007版准则，2012版准则明显扩大了强调事项段的应用范围，注册会计师能否适应扩大的新情况，更新现有知识储备，同样是对注册会计师的考验。注册会计师应该加强对新审计准则的学习，更新知识以适应新形势，同时结合过去的执业经验，总结出一套新的能够适应新情况的执业方法，这对于我国审计事业的发展有重要意义。
（二）理解新审计准则，避免误解滥用。之所以出现误解，特别是把强调事项段和其他说明段的适用情况混淆，很大程度上是因为注册会计师职业素养的欠缺，抑或对新审计准则的内涵理解不到位。而出现对强调事项段的滥用，则是注册会计师的职业道德出现了问题。从这个意义上讲，新审计准则所提供的空间反而成了某些注册会计师钻空子的途径。因此，强化对注册会计师的职业素养和职业道德的培训与监管，成为2012版准则实施后的一项重要工作。
（三）加强监管。注册会计师协会应充分发挥其对注册会计师行业的指导与监督职能，提高注册会计师职业素养和职业道德。另外，政府相关职能部门应该加强对注册会计师行业的监管，保证该行业的良性发展，不能让新审计准则成为某些注册会计师钻空子的途径，以使审计报告持续发挥其应有的作用。
四、结论
2012版准则相比于2007版准则在强调事项段方面出现了很多新变化，无论从概念的界定还是对于具体适用情况的表述，都更加灵活宽泛，这一方面有助于注册会计师充分发挥其主观能动性，运用审计知识更好地服务于被审计单位，促进我国审计事业的发展。但另一方面，宽泛的操作空间和更广泛的应用范围也留下了很多隐患，特别是对于相关规定的误解甚至E用，极大削弱了审计报告应有的作用。鉴于此，本文认为注册会计师应自觉加强职业素养和职业道德建设，并配合协会和相关部门的监管，是解决其不良影响的有效途径，从而更好地促进我国审计事业的发展。S
参考文献：
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