「关键词内部控制鉴证服务需求供给
引言
财政部曾于2001年11月了《独立审计实务公告第X号——内部控制审核（征求意见稿）》（作为第五批独立审计准则项目之一），而在2002年2月，中国注册会计师协会以《内部控制审核指导意见》的中注协文件形式予以。导致这一变动的主要原因在于，在准则项目的征求意见过程中，会计理论界、实务界以及有关政策制订部门对内部控制鉴证服务的性质、对象、内容、范围等存在着许多重大争议，而这些争议还需要在未来阶段进一步探讨和协调，因此在第五届财政部独立审计准则中方专家咨询组与外方及港澳台专家咨询组第二次会议上，各位专家建议将该准则项目以中注协的指导意见形式。
本文综述了《内部控制审核（征求意见稿）》在征求意见过程中存在的主要争议，并提出有关探讨。我们认为，关于内部控制鉴证服务的许多争议不仅涉及到我国会计服务市场和会计服务行业的发展问题，在更深层次上也反映出我国会计界对内部控制理论体系的认识上还存在着不少差异。对有关争议的探讨有助于我们进一步思考在我国会计服务市场开展内部控制鉴证服务的一系列问题，也为会计界研究内部控制理论及实务提供了新的角度。
一、内部控制鉴证服务的需求和供给：初步描述
（一）对内部控制鉴证服务的需求及其变动
我国对内部控制鉴证服务的需求最初来自于中国证监会，而目前的主要使用者也是中国证监会。我们初步查阅并汇总了中国证监会近年来对内部控制鉴证服务的需求以及各个具体要求（参见本文附录）。从该附录中可以初步了解到这种需求的基本特征、演变过程与现状。
第一个特征是：总体上看，从1999年至今，中国证监会对内部控制鉴证服务的需求范围不断扩大。在2001年初以前主要局限在拟公开发行证券的商业银行、保险公司和证券公司；而从证监会于2001年3月和4月的几项信息披露内容与格式准则来看，对内部控制鉴证服务的需求已经扩大到了在我国境内申请首次公开发行股票并上市的公司以及申请发行新股的上市公司范围.第二个特征反映在内部控制鉴证服务的结果（即报告形式）要求上。从证监会于1999年11月19日的《证券公司年度报告内容与格式准则》来看，监管部门最早对内部控制鉴证服务提出的要求为“以管理建议书的形式对公司内部控制制度的完整性、合理性和有效性作出评价，并提出改进建议。”而在2000年11月的一批信息披露编报规则当中，对内部控制的外部评价要求则统一改为“以内部控制评价报告的形式作出报告。”在2002年2月4日的《证券公司年度报告内容与格式准则（修订）》对有关表述再次做出了细微改动，即“以内部控制评审报告的形式”出具报告。由于内部控制鉴证服务作为一种新兴服务，其需求形式是“作出评价”，于是证监会对报告形式的要求（及其变化）提出了一个问题，即应当如何界定“评价报告”或“评审报告”的性质？这一问题将在下文加以讨论。
第三点特征在于，中国证监会从一开始就提出了对内部控制制度的“完整性、合理性和有效性”的评价内容要求，这一要求到目前为止仍然没有发生变化，体现出相当的“刚性”。我们并不了解这“三性”要求的最初形成过程，但正是此项要求构成了本文将要讨论的主要争议之一，具体论述将在下文进行。
（二）对内部控制鉴证服务的供给
通过上述对有关需求的分析，我们不难发现，证监会的这种需求及其扩大趋势增加了我国会计服务市场的一种服务品种，即内部控制鉴证服务，而且这种服务具有类似于财务审计服务的强制性特征，尽管在实施范围上尚不如财务审计服务广泛或普遍；对会计服务行业而言，必须按照有关监管部门提出的要求出具内部控制评价（评审）报告；相应地，也对相关会计服务规则的制订提出了紧迫要求，具体表现为中国注册会计师协会于2001年度立项起草《独立审计实务公告第号——内部控制审核（征求意见稿）》。
在《内部控制审核（征求意见稿）》立项起草之前或是制订过程中，已经有许多会计师事务所接受中国证监会要求的内部控制评价业务并出具了相应报告。由于在报告格式和内容上缺乏统一规范，这些报告在措辞或格式的表现形式上五花八门。尽管这种状况在证监会于2001年1月31日了《证券公司内部控制指引》之后有所改善（至少针对证券公司的内部控制评价而言），但仍有不少突出问题，例如在评价对象与范围的表述、注册会计师的评价责任、评价建议的有用性、评价意见的表述方式以及报告格式（详式报告还是简式报告）等方面，其后果可能导致注册会计师与被评价单位管理当局的责任划分不清、不利于保护注册会计师自身的正当利益以及无法满足监管部门的特定目的和需求。总体上看，在这一新兴的会计服务领域中，会计实务界明显缺乏共识和执业规则，该服务的供给缺乏足够的质量保证，由此触发了相关执业规则的供给。下文便主要侧重于探讨内部控制鉴证服务的规范以及在此过程中产生的一系列重大争议。
二、内部控制鉴证服务规则的制订及其争议
《内部控制审核（征求意见稿）》经历了独立审计准则组起草、多次研讨、广泛征求意见以及两次财政部独立审计准则中外方专家咨询组会议，形成了许多共识，也存在着不少争议。我们选择了其中比较突出的、至今尚存争议的若干问题进行探讨，希望对未来的有关政策制订起到一定的积极作用。
内部审计职业化是将内部审计工作作为一种职业看待,无论是内部审计组织、人员资格认定、审计业务的取得、审计程序的执行、审计证据搜集、审计评价意见的发表等一系列工作,都必须按职业化标准加以要求。
根据上述定义和国际内部审计职业化的一般惯例,衡量内部审计是否实现职业化应有以下几个标准:(1)内部审计人员用以满足个人物质文化生活的主要经济来源是否直接从内部审计业务活动的劳务报酬中取得。这个标准是衡量内部审计职业化的基本标准。事实上,内部审计人员的物质文化生活包括的范围十分广泛。但这里所说的满足个人物质文化生活的主要经济来源是指保证内部审计人员得到当地中等生活水平以上的正常的物质生活和精神生活享受的经济收入。目前,保证我国内部审计人员正常生活的主要经济来源并不是其从事内部审计业务工作的直接收入,内部审计人员工资奖金收入实质上是企业全体劳动者创造价值的再分配,并不是内部审计人员从事内部审计业务的直接收费收入,内部审计人员的工资奖金收入中包含有其他劳动报酬的成分,我国内部审计职业化程度并不高。(2)内部审计人员从事的业务活动是否专业化。内部审计业务活动专业化主要是指内部审计人员从事的主业必须是内部审计专业工作,而不是其他专业工作。如何界定内部审计专业工作和非专业工作,这是判断内部审计活动是否专业化的关键。界定内部审计专业工作和非专业工作必须依据以下两个标准:一是理论标准,既内部审计主要依据审计准则,运用专门的审计方法和程序。对内部审计对象进行查证和评价的全部工作;二是法规标准,凡是内部审计人员从事审计或其他相关法规明确规定属于内部审计工作的都属于内部审计专业工作。在目前内部审计立法不健全的情况下,依据内部审计理论标准中要求的审计对象来判断内部审计是否专业化是最直接有效的方法。(3)内部审计专业化行业组织是否完善。根据国际一般惯例,内部审计职业化组织机构应分为内部组织和社会组织两类。内部组织是指企业内部设置的内部审计机构;这个内部审计机构与目前我国现行的企业内部审计机构模式不同。我国现行的企业内部审计机构是指隶属于企业总经理或隶属于企业董事会的一个业务组织,而这里所说的企业内部审计机构是指由股东大会选出的监事会或审计委员会,这个组织不是内部审计业务组织,而是专门负责审计项目决策,向内部审计社会组织聘请常年审计咨询顾问或项目审计人员,接受内部审计报告,处理审计意见书中揭露出的问题的内部牵制机构等。社会审计组织是指具有社会中介性质的内部审计业务组织(内部审计师事务所或其他名称)和内部审计管理组织(内部审计协会)。目前,我国大部分省份都建立了内部审计协会,但是,还没有建立独立的内部审计业务组织,内部审计职业化还缺乏广泛的社会基础。(4)内部审计职业化规范是否健全。内部审计职业化必须有健全的法规作保障。保障内部审计职业化的法规体系中包括《内部审计法》、《内部审计准则》以及相关的法律和规章制度。今后一段时期,内部审计工作的当务之急是抓紧内部审计的立法工作。
二、内部审计职业化的基本特征
职业化的内部审计与传统的内部审计相比,其特征发生了明显的变化。职业化内部审计具有以下特征:
一是独立性特征。内部审计独立性问题是困扰我国内部审计发展、危及内部审计生存的大问题。长期以来,我国内部审计机构由企业总经理领导,这种设置于企业经营者之下的内部审计管理模式,则难以保证内部审计的独立性。内部审计主体地位的不独立,也危及到内部审计人员在审计计划编制、审计证据的搜集、审计意见的发表等方面的独立性。长期以来,内部审计发表的审计意见往往被作为被审计者的内部审计部门上级领导的肆意篡改和歪曲,内部审计人员因敢于发表真实的审计意见遭到报复的现象时有发生,严重干扰了内部审计工作客观性。而职业化内部审计的独立性特征十分明显。首先,内部审计业务组织不再设置于企业经营者之下,内部审计业务组织与被审计企业不再存在固定的领导和被领导关系,内部审计人员个人职务的升降、薪酬收入也不再由企业经营者决定。其次,企业重大决策、经营项目内部审计业务委托、委派由股东大会选举的监事会或审计委员会进行,审计报告的接受、审计结果的处理均由其负责;企业董事会、经营者委托的审计项目,应是经分权以后仍由其管辖、但属于下属部门经办或处理的业务范围内的项目,这样,就避免了审计委托人又是被审计人的尴尬局面的出现。再次,内部审计人员全部由内部审计的社会组织管理,其业绩评估、奖惩、职务晋升等都由其社会组织决定,内部审计业务不再是通过企业行政当局委派取得,而是由企业有关监督机构的委托取得,内部审计组织与企业固定的领导被领导关系变为委托与受托关系,等等。
二是公正性特征。由于传统的内部审计缺乏独立性,因而,其公正性也受到严重挑战。内部审计职业化以后,对审计人员的素质要求更高了,对内部审计人员从事业务活动的管理更加严格了,内部审计人员必须通过考试才能取得相应的从业资格;不同等级资格从业人员在内部审计人员在其审计业务中,承担的责任不同,取得的报酬也不同。例如,一般从业人员只能参与日常审计工作,而不能正式发表审计意见、签署审计报告,而只有具有内部审计师资格的审计人员,才能正式发表审计意见,签署审计报告;具有高一级从业资格的审计人员比低一级从业资格的审计人员的收入也高多。通过这种方式,不仅有利于建立不同层次内部审计人员考核标准,也有利于强化各层次内部审计从业人员的责任。一般审计从业人员应对审计证据的可靠性、充分性,审计工作底稿的完整性、系统性负责,高级从业资格的人员应对审计评价意见、审计报告负责。在内部审计工作中违反审计准则、发表不适当的审计意见、出具虚假审计报告,不但要承担行政责任,也要承担刑事责任和民事责任。在建立独立内部审计模式的基础上,通过建立这种约束机制,保证内部审计公正客观地发表意见。
三是社会性特征。传统审计体制下,内部审计对象不仅以企业内部经济责任为载体,而且其机构也设置于企业内部,其审计业务范围仅仅局限于企业内部,因此,不具有社会性特征。只有内部审计职业化以后,将内部审计机构与企业剥离开来,在社会上建立独立的社会性组织,形成与注册会计师及其会计师事务所相近或相同的管理模式,在业务承接和执行上,内部审计业务组织统一接受委托、统一收费标准、统一委派审计人员、统一出具审计报告;在对外派审计人员的管理上,内部审计组织负责对其定期进行业务培训、定期进行业绩评估、定期进行水平能力考核;内部审计人员在执行业务中,一人可以兼任数家企业的决策、管理咨询顾问,遇到重大审计项目,内部审计组织可以从不同企业调集审计人员集中力“打歼灭战”。通过打破企业和部门对内部审计人员的封锁,做到内部审计人力资源社会共享,反映了内部审计的社会性。
四是服务性特征。在实现内部审计职业化以前,内部审计机构作为企业管理当局监督下属机构的一个工具,不仅业务单纯,而且其服务特征也不明显。随着内部审计职业化进程不断深入,内部审计工作范围必将从单纯为企业管理当局服务的圈子里跳出来。内部审计不仅要为企业管理当局服务,而且更要为审计委托人服务,最终为企业服务,为投资者服务。内部审计人员接受企业监事会或审计委员会聘请按照与其签订的协议进行审计,具有为企业全面发展服务的性质。内部审计的这种服务性,不仅体现在它是企业监督机制的有机组成部分,也是企业经营管理和重大决策的有效成分。
三、职业化内部审计与社会审计的联系和区别
实现内部审计职业化,是将内部审计推向市场,使内部审计更加适应社会主义市场经济要求的必要途径。但是,也有人担心实现内部审计职业化会不会给内部审计和社会审计在业务上带来冲突,内部审计按社会审计模式进行管理,内部审计和社会审计还有没有区别,今后内部审计能不能由注册会计师及其事务所取代等等。其实,这种担心是对内部审计职业化的误解,是完全不必的。应当承认,内部审计职业化在审计组织、人员、业务等方面的管理模式上,与注册会计师具有诸多共同之处,实质上,实行内部审计职业化的目的就是将社会审计管理机制、经营模式引进内部审计工作,使内部审计更具活力。但是,严格来说,职业化的内部审计与社会审计则有着较大不同。随着社会主义市场经济的不断发展,内部审计作为企业内部决策、经营活动中的有效制约机制,将会发挥更大作用。随着内部审计职业化程度的不断提高,内部审计作为企业管理经营服务行业,与律师的法律服务、注册会计师的社会公证服务,构成社会中介中相互独立的三大支柱行业的格局必将形成。职业化内部审计与社会审计的主要区别在于:
第一,审计委托受托关系建立的基础不同。注册会计师审计的委托受托关系建立在不同的经济组织之间的受托经济责任基础之上,注册会计师所面对是被审计单位外部经济责任。例如,注册会计师接受政府及其有关部门、企业投资者、金融机构等经济组织委托,对被审计企业向政府及其部门、企业投资者、金融机构承担的保证资产安全完整,会计资料真实公允等经济责任进行评价,其所评价的都是企业向外承担的经济责任。同时,这种委托受托的范围也比较广泛。内部审计的委托受托关系建立在企业内部分权制所产生的内部经济责任关系基础之上,其委托人主要是代表投资者、由股东大会选出的监事会或审计委员会。
第二,审计的基本目标不同。无论内部审计还是社会审计,其审计目标都受审计委托人的委托目的制约。政府及其有关部门、投资者、金融机构等最关心的是企业的资产安全完整、企业的盈利能力和偿债能力以及反映上述内容的会计资料的真实性、公允性。因此,注册会计师审计的目标是证实企业会计资料的真实性、公允性。内部审计作为企业内部的一种监督制约机制是现代经营机制的重要组成部分。企业设立的监事会或审计委员会应是受投资者特别是大多数中小股东授权,对董事会重大决策活动,对经营者经营管理活动进行评价监督,并通过建立健全内部控制组织和制度的形式,促使企业重大决策活动、经营管理活动的程序化、规范化,合理性、有效性。现代内部审计的目标则是,企业决策、经营管理活动的程序化、规范化,合理性、有效性。
关键词：基层央行内部绩效审计路径
绩效审计是一种把“人”与“事”、“问题”与“责任”、“投入与”经济性、效果性、效益性、公平性、环境性”紧紧套牢在一条绳索上的新型审计。国家审计署在《2008——2012年审计工作发展规划中指出：“全面推进绩效审计，促进转变经济发展方式，提高财政资金和公共资源节约和环境友好型社会，……到2012年每年所有的审计项目都要开展绩效审计”。近两年来各级基层央行紧跟形势要求，凸出开展内部绩效审计探索，取得了初步的成效。但是，绩效审计面临的难点和问题，已成为制约内部绩效审计发展及其转化为现实生产力的瓶颈，本文从基层央行内部绩效审计的内涵和特征研究入手，结合审计实践，提出化解基层央行绩效审计发展瓶颈的对策，以加快内部绩效审计转化为现实生产力的路径。
一、基层央行内部绩效审计涵义及其基本特征
（一）基层央行内部绩效审计涵义
是指内部审计机构和人员接受委托，履行受托经济责任的监督和评价活动，通过收集、分析审计证据，来评价基层央行执行货币政策、实行金融监管、提供金融服务和进行内部业务管理的经济性、效率性、效果性、公平性、环境性的活动，并提出改进意见和建议，促进绩效提高和实现生产力的转化。
（二）基层央行内部绩效审计的特征
基层央行内部绩效审计与财务、业务审计，从审计的目标、对象、标准、方法等比较来看，具有审计目标增值性、审计对象具有广泛性、审计标准具有一定模糊性和复杂性、.审计方法运用具有多样性、审计作用建设性、审计具有较高风险性这“六性”特征：
二、当前基层央行内部绩效审计面临的难点和问题
（一）审计的动力不足。绩效审计的开展取决于各利益集团对这个组织开展绩效审计的动机和需求。从目前基层央行领导干部管理机制来看，没有把领导干部履职绩效状况作为考核领导干部刚性指标，履职绩效好坏与领导干部没有切身的利益关系。
（二）审计的核心理念没有形成。现阶段内审监督很大程度上处于确保联行资金、国库资金、发行基金、信贷资金、财务资金、外汇资金和其他内部资金的安全和防范，关注查漏补缺等浅层次操作层面问题；对支持经济增长和经济结构调整的社会效益，金融服务的产品开发和服务创新的社会潜绩，内控制度的合理性、有效性乃至对决策行为、执法行为和管理行为的效率等方面，内审却很少顾及，更没有上升到管理深层面，即促进本单位执行货币政策、实行金融监管、提供金融服务，提高内部业务管理活动的经济性、效果性、效益性、公平性、环境性的内审核心理念上，导致绩效审计难以取得实质性突破。
（三）缺乏绩效审计指导意见和操作指南。绩效审计准则是内部审计人员衡量、评价审计对象绩效的标准和尺度。但目前内部绩效审计还处于起步阶段，尚未制定出台人民银行统一的绩效审计准则和操作规程。缺乏对绩效审计的职能、目标、原则、内容等的理论指导，缺少审计的方式方法、审计证据、评价标准、审计报告、审计结果的运用等的规范性的标准。
（四）绩效审计主体和客体双方存在畏难情绪。绩效审计扩大了审计鉴证职能，增大了审计评价职能。就审计主体来看，对基层行履职行为和业绩进行判定和评价，背离审计鉴证信息可靠性的本质，很大程度上依赖于内审人员政治和业务素质的主观判断，是对审计职业的自我挑战，内审人员工作有畏难情绪，担心绩效评价不当、问题定性不准带来风险和后遗症。就审计客体来看，被审计单位除了担心审计人员技术上的因素外，还有感情因素的原因，害怕绩效审计评价不充分，不恰当会影响切身利益，在心理上存有顾虑，有难言的“不信任心结”。审计一旦涉及到具体人的具体责任，被审计对象对此就会非常计较，软磨硬缠，或会发生被审计单位或个人对内审作出的审计评价不予认同的尴尬局面。
（五）绩效审计信息不对称加大。绩效审计的原始信息和绩效审计的证据是开展绩效审计的基础。审计主体只有在获取到充分性、适当性、相关性、可靠性的审计原始信息的基础上，通过整理、综合、分析，才有可能产生科学的审计信息。由于绩效审计的广泛性、复杂性，特别是绩效审计评价非常需要大量运用环境证据来进行佐证证、判断和评价，环境证据它主要来自于取证者的视觉观察，依赖于感官判断，因此加大了审计人员对绩效信息的广度、深度的掌握和信息真实度的判辨难度。审计客体的审计的原始信息相对于审计主体来说，信息不对称具有客观性。
（六）传统内审方法适应不了绩效审计的发展。目前绩效审计仍沿用账项基础审计和内控评价的制度导向审计模式，停留在手工查账和合规性审查上，采取随机抽样抽取样本数量，容易造成选择的重点审计内容不当，导致切入的要害不稳不准不狠等弊端。而绩效审计既要对工作内容的合规性和合法性进行评价，更要对工作手段和效率情况进行评判，需要更多的借鉴和吸收现代经营管理技术，综合运用查账技术和管理技术，进行科学严谨的对比分析。
关键词：内部审计；内部控制；特征与质量
0引言
财务报告作为外界了解企业经营实力、发展水平的衡量标准，但某些企业受到自身利益的驱使，出具完整性、真实性缺失的财务报告，再者企业内部会计报告重视度不足，致使企业经营活动中错误信息的涌现。尤其以上市公司为主的现代企业，内部审计工作尤为重要。对此，国家财务部《企业内部控制审计指引》、《企业内部控制基本规范》等制度的颁布，逐渐增大关于企业内部审计的重视度，以此实现企业内部控制质量评价工作的真实性。
1内部审计与内部控制
1.1内部审计
内部审计是指对企业经营业务、控制流程予以独立测评，并以此确定是否遵循公认方针与程序、是否符合国家规定标准、是否实现经济资源有效利用、是否体现企业组织目标等。另外，关于内部审计的特征也可表述为以下几点：内向性，即仅针对企业内部领导工作负有主要责任；独立性，即通过各部门间单独审查、评价与管理的方式，对国家利益予以严格维护；简化性，即审计流程和审计报告、审计决策与问题提出均采用简易化的方式，降低企业内部审计工作的难度系数；广泛性，即涉及企业内部各方面、各阶段经济活动审查工作；及时性，即企业内部审计实施阶段，若出现衔接或审查问题，则应在第一时间内和相关部门协商解决，降低企业经营风险。
1.2内部控制
内部控制是指企业若要实现经营目标，通过对企业资产完整性和安全性、会计信息、资料真实性与可靠性的维护，贯彻落实企业经营方针。与此同时，企业内部控制工作的开展，能够确保企业经营活动顺利开展，在短期内获取经济利益，以此提升企业工作效率，彰显企业内部控制工作计划性、自我调整性和约束性、控制性、评价性等优势。而内部控制特征为：关联性、经常性、潜在性以及全面性；遵循原则：合法性、整体性和针对性、适应性、一贯性与经济性、发展性等七项基本原则。
1.3二者关联
内部审计、内部控制二者关联相对密切，即具有相互依存、相辅相成的特点。其中企业内部审计工作的开展，可有效确保企业会计财务报告真实性、可靠性，还可对内部控制工作的开展产生决定性影响。现阶段，全球范围内针对企业内部制度正在不断优化，促使经济学家全面加强关于内部审计、内部控制相关性的探讨，即认定影响企业内部控制质量成因相对多样化，但其主要因素以审计规模、审计责任人为主。针对此，企业若要贯彻落实内部审计制度的重要性，则应对内部控制质量予以强化.
2关于内部审计特征与内部控制质量思考
2.1审计规模
从整体上来看，企业内部控制涉及控制规模、控制质量两点内容，而其更是通过内部审计强制力、约束力的方式所体现，亦可作为企业内部控制质量衡量指标。常规角度下，企业内部审计应具备相应的规模，如规模较大，则证明企业员工对审计工作的重视度，从而不断提升审计人员竞争力，再者企业各部门间互相监督原则的运用，可对企业内部潜在职能予以激发。除此之外，企业内部审计规模的大小，决定其是否能够及时发现内部控制存在的问题，即大规模内部审计工作的开展，便于企业员工对内部控制实施监督，以此提升企业内部控制质量。总之，企业内部审计规模的扩增，可有效促进其内部控制质量的优化，即内部审计、内部控制呈现正比例关系。
2.2审计人员
企业经营活动、内部审计二者具有息息相关的优势，而其审计人员素质、专业能力对审计质量起着决定性作用。对此，企业在开展内部审计工作时，需将审计人员专业能力作为工作核心，即对审计人员专业素养、专业能力有着严格规定。第一，充足经验。企业内部审计、内部控制工作均属于财务工作的范畴，若审计人员缺少工作经验与阅历，则会出现审计结果误差，从而对企业经济决策造成影响。例如：针对企业内部审计工作，经验或阅历充足的审计人员，能够在短时间内依据自身经验对审计问题予以合理应对，而经验过少的审计人员，往往会受到多角度因素的制约，但能力强和经验少的审计人员除外。第二，资质。对于企业内部审计人员，自身资质和审计质量有着密切关联，如资质较优的人员，可对企业所涉及的财务、金融等知识予以全面解读，同时在审计期间可实现思维发散性思考，从而有利于企业内部审计工作的开展。另外，职称也是对审计人员资质水平、专业素养的核心体现，例如：获取注册会计师、国际注册内部审计师等职称的审计人员，专业水平较高于普通审计人员。第三，学历。关于审计师学历问题，也会对企业内部审计质量造成影响。其原因在于：审计师学历高低，可真实反映其受教育程度，从而对审计师教育广阔度、综合素质、专业能力均存在不同程度的差异。总之，以企业经营发展的角度，内部审计人员专业能力的提高，可为审计工作的开展提供助力，同时也有利于企业内部控制质量的优化或提升，加之可及时发现内部控制问题，将企业经营风险控制在标准范围内。
2.3管理体制
企业内部审计、内部控制工作应以管理体制作为辅助项目，例如：某企业在2016年初，为提升自身工作效果与职能优势，对审计部门实施优化与调整，即对“统一管理、分级负责”管理体制的体现。而在此期间，审计部门负责企业内部整体审计工作，再者对审计服务、人员业务实施指导，以此贯彻落实企业经营发展目标。该种企业管理体制的运用，能够实现职责明确、政令畅通的目的，便于企业内部审计规范化管理、内部控制质量的提升.
2.4企业发展方向
审计产品营销模式的运用，可对企业内部审计价值、方向予以明确诠释。近几年，随着集团公司、综合型公司的推进，促使企业管理、风险管理、内部审计工作尤为重要，即以高水平、高效率、高质量的企业内部审计工作，成为企业生产发展的新方向。对此，企业若要实现长远发展，在内部审计工作应采用“审时度势”、“化压为动”、“以挑战为机遇”发展模式，使其形成“高精度”内部审计，从而满足企业经营决策、经营管理、经营作业等环节需求。
3实证探究
笔者以本市上市公司为例，通过对样本数据的筛选，阐述内部审计和内部控制工作的意义。首先，该公司控制变量为总资产（Lnasset）、资产负债率（Leverage）、净资产收益率（ROE）、财务报告审计意见（Opin）、营业收入增长率（Growth）、事务所规模（Big10）、内部控制缺陷（IC）。其次，模型建立：ICPOI=β0+β1IAquality+β2Lnasset+β3Leverage+β4ROE+β5Growth+β6Opin+β7Big10+β8IC+ε。再次，变量样本数据描述，如表1所示。最后，探究结果。在针对内部审计、内部控制质量关系探究中，可知需以内部审计衡量指标设计为前提，通过主成分分析法的方式，判断内部控制质量指标，而其相关性的假设，应以变量模型构建为前提，对样本数据予以收集，使其形成样本数据观测值，通过stata13描述统计、相关性分析、多重线性检验、多元回归分析、稳健检验的方式，可对内部审计和内部控制控制的关系予以进一步论证，从而为企业经营决策奠定基础.
4结束语
通过对企业内部审计特征与内部控制质量的分析，可知其在企业经营管理中占据决定性地位。对此，各企业应在不断发展期间，强化内部审计的重要性，通过对其审计工作的优化，提高内部控制质量的意义，如扩大审计规模、提高审计人员专业能力、优化管理体制、“精品”审计等措施的开展，贯彻落实企业可持续发展战略方针。
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马冬梅（济南市历城区人民政府郭店街道办事处，山东济南250109）
风险导向内部审计作为新的审计模式，是现代审计技术和方法拓展的新领域，必然要符合审计基本理论结构框架，本文将从风险导向内部审计的内涵和特征开始讨论风险导向内部审计的基本理论问题，并尝试构建风险导向内部审计的理论框架。
一、风险导向内部审计的内涵王晓霞对风险导向审计的定义为“企业内部审计部门采用一种系统化、规范化的方法来进行，以企业风险管理信息系统、各业务循环及相关部门的风险识别、分析、评价、管理及处理等为基础的一系列审计活动，对机构的风险管理、控制及监督业务进行评价进而提高业务效率，帮助机构实现目标。”;靳建堂（2005）在《风险导向审计初探》一文中指出，风险管理审计是建立在全面风险管理基础上的一种内部审计技术方法，这种方法作为成功的全面风险管理规划的一个重要组成部分，更加关注企业的经营目标、管理层的风险承受度、关键风险衡量指标以及风险管理能力。
高岩芳、魏哲妍（2005）等在《新COSO报告影响下的内部审计的新发展—风险导向审计内容与方法的构建》中指出风险导向审计的主体可以是国家审计机关，也可以是社会审计组织，还可以是内部审计机构，相比较而言，内部审计机构实施风险管理审计有着得天独厚的优势。纵观上述学者对风险导向审计定义的研究，比较一致的认为风险导向审计是审计技术的革新，是一种新的审计模式，但更多的是从审计技术、流程和内容来阐述风险导向审计的定义。
李璇（2007）指出基于全面风险管理的整合型内部审计模式是指在公司治理结构的框架内，企业各层级审计主体在优化配置基于全面风险管理内部审计的责、权、利，高效地实现审计目标的视角下，以全面风险管理为导向，以企业内部审计资源、能力合理配置为基础，以公司各职能机构的有机协调为路径，以内部审计的管理机制创新为手段，以促进全面风险管理企业文化在公司内的传播为核心，以实现企业可持续价值创造能力最大化为终极目标的一种内部审计模式，它是企业内部审计系统的资源、能力、战略、环境、公司治理结构相互作用、结构优化、目标协调的集成系统化的结果。
简言之，基于全面风险管理的整合型内部审计模式是对企业全面风险的一种管理监控模式。它既是公司治理结构的重要组成要素和核心内容，也是其在当代时代背景下企业内部审计系统发展方向的集成表征，更是企业公司治理效率的结果。它不仅具有内在的逻辑结构，生成和运行机理，而且特征显著。笔者认为，风险导向审计是企业整体风险管理系统中的重要组织部分，它以管理层的风险承受水平为出发点，以优化企业关键风险管理、确保风险控制在企业风险承受水平之内为目标，通过一套系统的、规范的方法，来确保经营者履行受托风险责任。风险导向审计的本质是确保受托风险责任全面有效履行的控制机制。
关键词：风险分析；税务审计调查；切入点；必备素质
中图分类号：F239文献识别码：A文章编号：1001-828X（2017）013-0-02
前言
法制化是市场经济社会的主要特点。依法行政是政府在市场经济环境下所要遵循的一个重要原则。税收征管行为的审计，主要指的是对税务部门的税务征收行为的合规性和合法性进行的审计。税款征收是对纳税企业和纳税人的应缴税款征收、管理的工作，因而税务审计工作也需要延伸到纳税人或纳税单位之中。
一、风险分析在税务审计调查中的必要性
税务审计工作与一般的财务收支审计工作存在着一定的差异性[1]。在对纳税单位的税款征收入库的账表凭证进行调查的基础上，对税务部门税款征收行为的合理性合法性进行判定，是税务审计工作的主要内容。税务审计工作向纳税单位的延伸，是这一工作的实效性的保障因素。也就是说，在税务审计工作的进行过程中，审计人员除了要对税务部门自身的征管会计资料进行关注以外，还需要对其中的一些风险因素进行客观分析。因而，风险分析在税务审计工作中的应用，就是对税收管理中的漏洞和问题进行客观分析的工作形式。风险分析的应用，可以让审计人员对税收征收工作中存在的问题进行有效揭示。
二、税务审计的切入点
（一）在对当年出台的税收政策进行分析的基础上确定税务审计的研究对象
在审计工作开展之前，税务审计人员需要对国家近年来颁布的一些税收政策进行了解，以便对税务部门在当年的税收计划执行过程中所遇到的增收因素和短收因素进行充分把握，进而τ胨笆照策有关的延伸调查单位进行确定[2]。调查工作的主要目的表现为以下几方面的内容，一是税务部门对国家税收新政的落实情况，第二是税务部门在税款征收工作开展过程中是否存在漏征税款或多征税款的问题，根据国家最新的税收政策，税务部门需要对行政事业单位的行政性收费项目征收营业税。这一税种在税务部门实际工作中的落实情况就可以被看作是一种风险要素。在这样的情况下，审计部门需要将与这一政策有关的行政事业单位看作是税务审计工作中的延伸调查对象。这些行政事业单位可能存在的漏缴营业税的问题，是审计工作中不可忽视的问题。
（二）在对欠税大户进行分析的基础上，对审计延伸调查单位进行确定
欠税问题是税收工作开展过程中的一个常见问题[3]。在将风险分析应用提供于税务审计工作以后，审计人员需要让税务部门提供税款拖欠大户的名单以及各自的欠税金额。在将欠税金额看作是税收征收工作中的风险因素以后，审计人员就可以在进行综合分析判断的基础上，对相关信息进行分类排队，以便对需要延伸的调查单位进行确定。在对企业出现欠税问题的原因进行分析以后，审计人员可以对欠税企业的欠税金额的真实性和合法性进行判断，在对企业欠税问题进行审计的过程中，审计人员需要将以下几方面内容看作是审计工作中的关键因素，第一，审计人员在审计工作的进行过程中需要对企业实际欠缴税款数与税务部门提供的欠税数字进行分析，以便对税收征收过程中可能出现的隐瞒税源和少报欠税等问题进行判断。第二，审计人员需要对欠税企业的年末存款余额与企业的欠税数字进行比较分析，以便对税务部门在税款征收过程中是否出现擅自停征税款和缓征税款的问题进行判断。
一些欠税企业存在着资金紧张的问题，这些企业在银行中的存款数额往往会低于企业的欠税数额。在欠税原因合理的情况下，如果企业并没有通过法定手续报请缓交税款，这一问题就可以被判定是企业的欠税手续不合规定。在这样的情况下，审计部门需要责成税务部门限令欠税企业完成缓交税款手续的报批工作，并要让税务部门根据企业的情况，给予其一定的经济处罚。如果欠税企业的银行存款金额高于企业的欠税金额，这种情况可以被认定为企业有能力偿还应缴税款。如果税务部门为这样的企业办理了批缓，审计人员可以认定税务部门存在着违规批缓欠税的行为。如果税务部门并没有为企业办理批缓，这就可以说明企业存在着恶意拖欠税款的行为。在认定企业存在恶意欠税行为以后，审计人员需要对税务部门针对企业欠税行为所采取的措施进行审计，如果税务部门在企业欠税期间并没有对企业采取催缴手续也没有对企业采取必要的强制措施，审计部门就可以认定税务机关存在着未征应缴税款的问题。
（三）将税源大户作为税务审计的延伸调查对象
税源大户是地方财政的支柱[4]。将这些纳税大户列入到税务审计延伸调查对象之中，可以让审计部门及时发现税收征收过程中存在的问题，在审计工作开始之前，审计人员需要让税务部门提供这些企业的纳税资料，进而在对这些资料进行深入分析的基础上，对税务部门的征税合理性进行审计。税务部门在税款征收过程中是否存在漏征税款、预征下一年度税款的问题，是审计工作中的一项重点因素。除此以外，企业中的一些与税款问题有关的账目、报表以及相关的凭证，也是审计工作中不可忽视的内容。在审计工作的进行过程中，审计人员需要对这些资料进行重点审计。
（四）对享受免税照顾的企业进行审计调查
减免税政策是国家为扶持企业发展所采取的一项重要政策。对税务机关的政策性减免税企业的报批手续和审批文件进行审查，是对企业减免税情况进行了解的有效方式。税务部门为企业提供的减免税形式主要包括了以下两种内容，一是“先征后退”的税收征收模式，二是对企业应缴纳的税款进行直接减免。在这些享受免税政策的企业之中，企业的直接减免税情况可以被看作是一种风险因素，因此审计人员需要把这一问题看作是税收审计工作中的一大重点要素。一些企业的免税政策存在着时间限制，对此审计人员需要对税务机关是否在企业免税政策期限已过的情况下，未向企业征收税款的问题进行核实，还需要对一些企业以“校办工厂”“安置下岗职工”为名，骗取免税政策的现象进行调查。
三、税务审计人员的必备素质
（一）政策素质高
在将风险分析应用于税务审计调查工作以后，审计人员需要对国家税收政策的连续性和系统性进行充分把握[5]。这就要求审计人员在审计工作的进行过程中要具备一定的政策素质，这样，在对国家税收政策进行整体把握以后，审计人员就可以在对经济运营的整体态势和税收工作的工作规律进行充分了解的基础上，确定审计工作的突破口。
（二）业务素质强
审计人员的业务素质也是税务审计工作的有效性的影响因素。在日常工作中，审计人员需要对被审计对象的全部业务进行了解，也需要对税务征管工作和企业的财会工作有所了解。
（三）对税收相关问题的敏感性
在税务审计工作的开展过程中，审计人员需要对被审计对象的业务进行充分把握。并要在此基础上，提升自身的工作能力。对于被审计对象所表现出来的问题，审计人员需要保持一种强烈的敏感性。对此，审计人员需要明确税收征收过程中可能出现问题的环节，进而对审计工作的工作力度进行有效强化。在审计工作的进行过程中，审计人员需要及r发现被审计者在税务领域所表现出来的问题，也需要准确的判断问题的产生因素。
（四）对企业群体深入了解
税源大户共性特征主要包括了以下几个方面的内容，一是企业所处行业的相关特点，二是企业的结构特点，三是上下游企业的相关性。对于税务审计人员而言，在对同类企业在缴税能力方面表现出来的差异性进行把握的基础上，了解具体企业的个性特征，可以让审计人员把握企业的具体经济实力等内在因素的基础上，把握企业欠税问题的产生原因。对于一些享受税收优惠的企业，审计人员也需要对这些企业的实际情况进行了解。
（五）对税收征管工作程序的充分了解
对于税务审计人员而言，税款的征收管理流程也是他们需要了解的内容。对于税款征收流程中的问题高发环节，审计人员需要对这些环节进行重点关注，促进应缴税款的征收，增加国家或地方的财政收入，是税收审计工作的主要目标。除了解决税款流失问题以外，帮助税务部门了解自身工作漏洞，促进税收征管机制的优化，也是审计工作的一大目标，也就是说，税务审计人员只有充分了解税收征管流程，才能真正帮助税务部门发现自身工作中存在的问题。
四、结语
税务审计是对税务部门在税款征收过程中可能出现的深层次问题进行揭露的重要方式，对可延伸对象的风险因素进行充分剖析，是提升税务审计工作实效性的重要方式。审计人员的自身素质也是审计工作的有效性的影响因素。风险分析在税务审计工作中的应用，可以让审计工作的客观公正性而得到有效的强化。
参考文献：
[1]温广琴，邵亚男.谈风险分析在税务审计调查中的应用[J].北方经贸，2005，5：50-51.
[2]武政男.现代风险导向审计模式在税务稽查中的运用[D].北京交通大学，2016.
[3]张景阳.税务审计现状和风险管理研究分析[J].经营管理者，2015，35：22.
[4]杨文川.基于税务审计的企业税收风险管理分析[J].中小企业管理与科技：下旬刊，2016，9：30-31.