关键词：财务会计；概念框架；会计准则
一、财务会计概念框架的由来及作用
财务会计概念框架，也称财务会计概念结构，是由若干说明财务会计并为财务会计所应用的基本概念所组成的理论体系，是指导和评价会计准则的理论依据。西方各国对财务会计概念框架的研究，始于20世纪的70年代。在此之前，无论是美国还是西方其他发达国家制定会计准则的理论依据，主要来源于会计职业团体及一些著名会计学家的有关专题研究报告。然而，进入70年代以后，传统的会计理论概念受到了严重的冲击。原因是：(1)传统的会计理论概念明显落后于客观经济形势的发展变化。70年代以后，美国等西方国家的经济生活中出现了许多新事物，给会计实务提出了许多新的课题，如企业兼并、融资租赁、物价变动影响和国际结算等。因此，迫切需要许多新的会计技术方法和新的会计准则。(2)传统的财务会计理论侧重于描述性，缺乏一套首尾一贯的理论框架。这样，与会计准则有关的一些重要的会计文献往往观点不一，甚至于相互抵触，从而导致会计实务的混乱，以及会计信息使用者对会计准则和财务报告的严厉批评。正是为了解决经济环境的发展变化给会计实务带来的新问题，纠正会计实务中处理程序和处理方法上的不一致或出现的分歧，为进一步发展会计准则提供一个具有充分说服力的理论依据，美国财务会计准则委员会(FASB)于70年代中期率先展开对财务会计概念框架的研究，并将其研究成果陆续以“财务会计概念公告”等文件形式予以。随后，英国、澳大利亚、加拿大等国的会计职业团体和国际会计准则委员会(IASC)也都先后对财务会计概念框架进行了研究，并了一系列阐述财务会计概念框架的重要文件和报告。实践证明，财务会计概念框架在建立和完善会计准则过程中具有非常重要的作用：
1可以保持会计准则相关文件和内在逻辑的一致性，避免不同准则之间的矛盾或冲突，保证会计准则体系的完整性和缜密性。
2能减少准则制定过程中由于个人偏好或不同学派之间的“门户之见”，以及“长官意志”等各种人为因素所带来的不利影响，从而保证会计准则的科学性。
3可用来评估已的会计准则，既可据以对原准则做出修订和完善，给新会计准则的制定指明方向，而且还弥补准则中的某些缺陷，对重大会计问题的解决提供理论上的支持。
4有助于会计信息使用者更好地理解财务报告所提供信息的目的、内容、性质和局限性，使其能据以做出恰当的分析判断和正确的经营决策。
5通过财务会计概念框架的研究，既可充分肯定传统会计理论中仍然适用的合理部分，又能及时展示社会经济环境变动情况下会计理论研究的最新成果，从而不断地推动会计理论研究向纵深发展。
二、财务会计概念框架与《企业会计准则》
我国对财务会计概念框架的研究起步较晚，会计准则的建设尚处于初级阶段。从目前的会计准则体系来看，它是由1992年颁布的《企业会计准则》和1997年起陆续公布的具体会计准则两部分构成。前者又称基本会计准则，是制定具体会计准则所依据的基本会计规范，就其功能来说，类似于西方国家的财务会计概念框架；后者即为国际会计惯例所指的会计准则。这种将会计准则所依据的理论体系，没有采取财务会计概念框架形式，而是采取基本会计准则形式的做法的确值得探讨。笔者认为，我国具体会计准则的理论依据应采用财务会计概念框架形式。主要理由是：(1)基本准则一般是粗线条、抽象化的，侧重于对一些基本会计概念的简要描述，有的条款不可避免让人一时难以理解和接受；而概念框架则可以对这些概念所隐含的一些重要理论问题加以充分论述和详细说明，即使一些深奥的理论问题，也会变得易于理解。(2)我国的基本准则是会计准则的组成部分，具有强制性，是以行政命令的方式进行会计理论说明，虽然可以回避概念之争，但由于不可能有充分论证，容易让人误解为以“长官意志”代替学术争鸣；而概念框架只是制定和理解会计准则的理论指南，是独立于会计准则的理论体系，并不具有强制性，实际上，建立财务会计概念框架的过程，也就是对有关的会计基本理论问题进行充分论证并指明主流观点的过程。(3)以准则的形式表达会计基本理论，也会使基本准则与具体会计准则之间的重复、矛盾难以避免，这在我国的《企业会计准则》和已的具体会计准则中已经屡见不鲜；而以财务会计概念框架取代基本会计准则，既可以摆脱当前《企业会计准则》不伦不类的尴尬境地，又能解除会计实务界无所适从的困惑。(4)从国际会计惯例上看，美、英等西方发达国家，以及国际会计准则委员会都是把财务会计概念框架独立于会计准则予以，这种成功的经验很值得我们借鉴和学习。在探索建立我国财务会计概念框架问题上，有的同志主张将《企业会计准则》修改完善，不搞另起“炉灶”。对此观点，笔者不能苟同。不能否认，《企业会计准则》的出台，对于推动我国会计准则的建设，加快传统会计向国际会计惯例靠拢的步伐，发挥了极其重要的作用。尤其是从时代背景上来分析，当年以基本会计准则的形式表达会计的基本理论问题，要比采用财务会计概念框架形式效果好。毕竟当时国人中懂西方会计的较少，能理解财务会计概念框架涵义的更是寥若晨星，而一场疾风暴雨式的会计改革又势在必行，在这种条件下，也只有用基本准则的形式进行会计理论的说明，才能收到事半功倍的效果。然而，时至今日，随着我国经济改革的不断深化，不但会计环境发生了天翻地覆的变化，经过近10年会计改革风雨洗礼的我国会计理论和实务工作者的素质更是今非昔比，加之由于《企业会计准则》是特定历史时期的产物，其内容大部分亟需修改，此时，废止《企业会计准则》，以财务会计概念框架取而代之的时机，应该说已十分成熟。
三、构建我国财务会计概念框架的设想
1我国财务会计概念框架的基本内容
借鉴西方已取得的研究成果，结合我国的具体国情，我国财务会计概念框架可包括以下基本内容：(1)会计本质。会计本质是会计理论体系中最基本的概念，应在财务会计概念框架中首先予以明确。西方财务会计概念框架中之所以没有会计本质的论述，可能是因为在西方国家，“信息系统论”已得到会计界的普遍认可。我国的情况则有所不同，关于会计本质的认识，会计界至今尚未达成共识。无论是“信息系统论”，还是“管理活动论”，都未得到普遍认可。(2)会计基本假设。对于会计基本假设，西方往往在公告的背景资料中结合会计环境进行简单的提及，未进一步深入地加以阐述。但实际上，会计假设是基于外部环境不确定性而提出的，是会计核算不可或缺的前提条件。它又包括基本假设和技术假设两个层次的内容。其中，基本假设对财务会计具有全局性的重大影响，必须列入财务会计概念框架之中。(3)会计对象。西方财务会计概念框架中只对会计要素进行详细论述，对会计对象不涉及。这不能不说是一个缺陷。会计对象一直是我国会计界争论的热点话题，将其列入财务会计概念框架，原因在于：会计要素是会计对象的具体化，财务报表设置哪些要素，设置多少个要素，这都必须限制在会计对象的范围内，受到会计对象的制约，如果只提会计要素不谈会计对象，即会计对象不明确，要素的设置就会失去客观的依据，则难以保证其合理性。(4)会计目标。对于会计目标，西方各国和国际会计准则委员会的财务会计概念框架都立足“决策有用观”。事实上，无论是“决策有用观”还是“受托责任观”，都各有其存在的特定经济环境。“决策有用观”适宜于资本市场高度发达并在资源配置中占据主导地位的经济环境；而“受托责任观”则适合于委托方和受托方可以明确辨认，资源的委托与受托关系不是通过资本市场而是直接往来形成的经济环境。由于我国的资本市场尚不十分发达，企业大量资本的取得，主要采用直接投资的方式，国家作为委托方仍然占据着十分重要的地位，所以，将我国会计目标定位于“受托责任观”是比较恰当的。(5)会计信息的质量特征。会计信息的质量特征是通向会计目标的桥梁。会计目标定位于“受托责任观”，决定了我国会计信息的首要质量特征应是可靠性而并非是相关性。此外，关于会计要素的定义，会计要素的确认、计量、记录，以及财务报告等问题，均应在财务会计概念框架中加以阐明。
2我国财务会计概念框架的制定机构及名称
财务会计概念框架与会计准则应由同一机构来制定及，这一点似乎已为我国会计界所普遍认可。从西方发达国家的情况来看，概念框架与会计准则的制定任务大多由民间团体来承担，但按照我国的市场经济环境和现实条件，我国财务会计概念框架与会计准则则应由政府部门即财政部会计准则委员会制定及。原因是：(1)我国市场经济的主要特征是公有制为主体且国有经济占主导地位。这就决定了国家是我国会计信息的主要使用者，而由政府部门来制定会计准则，则是满足国家宏观经济决策需要最为直接的手段。(2)在我国，只有政府才有能力协调会计准则的经济后果。会计准则不是一种纯粹的技术手段，不同的准则将生成不同的会计信息，从而影响到不同主体的利益。在我国，至少到目前为止，任何一个民间团体都不具备协调会计准则经济后果的能力。废止《企业会计准则》，而由财务会计概念框架取而代之，还要涉及到我国财务会计概念框架的名称表达问题。西方对财务会计概念框架的称谓不尽相同，如美国称之为“财务会计概念报告”，国际会计准则委员会称之为“编报财务报表的框架”。考虑到既要为我国广大会计工作者所普遍理解和接受，又能体现财务会计概念框架与会计准则的关系，还要反映财务会计概念框架的本质，我国财务会计概念框架可以“会计准则的理论框架”或“会计理论框架”的名称来表达。
参考文献：
在法学领域，概念是解决法律问题所必需的和必不可少的工具。没有限定严格的法律概念，我们便不能清楚地理性地思考法律问题。规范性是法律概念的重要特征，或者说，法律概念就是法律规范。但是，任何法律概念或法律规范都不是孤立存在的。任何具体规范都是整个法律秩序之一部分。“通常只有了解法律规范在规范群（Normengruppe）法典、部分领域（Teilgebiet、劳动法、社会法、税法）或者整个法律秩序中的地位，才能对规范内容进行切合实际的理解。”（魏德士，2003）329中国宪法文本上的“财政”概念群，就是这样的法律“规范群”或法律概念群。从概念群的角度探讨财政问题与中国宪法问题的内在联系及其实践价值，具有重要意义。
一、宪法文本上的“财政”概念群
1．宪法文本上的“财政”概念
目前学术界有关财政的定义大体一致，一般认为，财政系指国家、地方公共团体这种经济团体，为维持其存立、达成其目的，取得、使用、管理必要的财货之各种活动的总称。广义上，财政被用以指国家财政、地方财政二者，但作为国家根本法的宪法，主要是就前者加以规定（阿部照哉等2006）。或者说，财政是凭借国家的权力为满足国家职能的需要而进行的筹措、分配、使用和管理财政资金的活动。包括财政收入和财政支出两部分。其职能是组织财税收入，拨付财政支出，进行财政监督（刘隆亨，2004）。
各国宪法文本上对“财政”的规定并不是范围一致，用语一致，有的国家的宪法是用专章规定“财政”并直接用“财政”作章标题，如属英美法系的东南亚国家联盟，对财政活动的法律规定都列入了宪法的范围并确定下来：1959年的印度尼西亚宪法的第八章、1957年马来西亚联邦宪法中的第七章、1966年新加坡宪法第五篇；有的国家的宪法是在具体条款中规定财政的收入和支出内容，采用预算、决算、税收、国库、拨款等用语。而在独联体12个国家中，将“财政”用专章写进宪法文本的有4个国家，即乌兹别克斯坦共和国宪法（第二十五章：财政与信贷）、白俄罗斯共和国宪法（第七篇：白俄罗斯共和国的财政信贷体制）、摩尔多瓦共和国宪法（第五篇：国家经济与公共财政）、格鲁吉亚共和国宪法（第六章：国家财政与监督）。其余8个国家的宪法文本虽未专章规定“财政”，但大都将“财政”、“预算”、“税收”等概念放到各相关条款中加以具体规定(注：只有土库曼斯坦和塔吉克斯坦两国的宪法文本中没有“财政”一词。)（任允正等，2001）。
2.宪法文本上的“财政”概念群
法律文本上的概念是法律规范，宪法文本上的概念就是宪法规范。同理，宪法文本上的“财政”概念是宪法规范，宪法文本上的“财政”概念群就是宪法规范群，具体地说，就是“财政”规范群。
宪法文本上的“财政”概念群一般由三个层面构成，一是基础概念（财政），二是基本概念（预算、税收），三是非基本概念（决算、国库、国债、转移支付、政府采购等）。其中，基础概念（财政）在宪法文本上出现的次数不多，但并不能改变它在“财政”概念群中的基础地位。基本概念（预算、税收）在宪法文本上出现的次数一般比基础概念要多，但并不能改变它对于基础概念（财政）的从属地位和次级地位。至于非基本概念（决算、国库、国债等），在宪法文本上可能出现，也可能不出现，可能这个出现另一个不出现，即使出现，次数也很少。这就使得非基本概念在宪法文本中，相对于基础概念（财政）和基本概念（预算、税收），处于更加从属和次级的地位。据此，笔者认为，宪法文本上的“财政”概念群，主要应由基础概念和基本概念构成，即一般由财政、预算和税收这三个概念构成宪法文本上“财政”概念群的主体。古今中外，概莫能外。
3.财政概念群的特征
（1）群体性。如果说，宪法文本上的概念是一个有机的统一体，那么，宪法文本上的所有概念和规范就是一个系统，具有系统性。而宪法文本上的“财政”、“预算”和“税收”等若干紧密相关的概念和规范，相对于宪法文本上所有概念和规范的系统，就只带有群体性的特征，具有群体性。
（2）相似性。“财政”概念群既然称为“群”，那么“群”又有什么特征呢？在《辞源》（下册，第2499页）里，“群”有禽兽聚合；人群，朋辈；种类；合群；犹诸、众等5种涵义。其中一个涵义就是种类。而“类”在《辞源》（下册，第3999页）里则有种类；相似；善；法式，榜样等8种涵义。而相似就是其中的一个涵义。从这个意义上说，“财政”概念群里的“财政”、“预算”和“税收”等概念都具有相似性，如：“财政支出”与“财政预算支出”、“财政收入”与“财税收入”等。
（3）层次性。“财政”概念群的若干概念既有群体性、相似性，又具有层次性。如“财政”概念是概念群的基础概念，是最高的层次，“预算”和“税收”概念则为第二层次的基本概念，而“国债、货币、赤字、国库”等就属于非基本概念的第三层次。“财政”概念可以涵盖基础概念、基本概念和非基本概念三个层面。低一层次的概念则不能涵盖高一层次的概念。如“税收”这一基本概念只是“财政”这一基础概念的其中一个方面（财政收入），而不能包括另一个方面（财政支出）。更不能将“税收”概念与“财政”概念相提并论。
（4）互补性。在“财政”概念群中，互补性也是它们的特征之一。如“财政收入”与“财政支出”、“财政预算”与“财政决算”、“财政收入预算”和“财政支出预算”等。
（5）整合性。整合性是“财政”概念群最基本的特征。所谓整合，就是“通过整顿、协调重新组合”（见《现代汉语词典》第5版，第1737页）。而作为财政概念群的整合，就是将具有相似性、层次性、互补性的“财政”、“预算”和“税收”等宪法文本上的规范加以整顿协调，重新组合为“概念群”之后，其价值功能将比整合前它们中的任何一个概念更能反映宪法文本对财政问题的整体把握，更有助于人们对宪法文本上财政问题的全面的深刻的认识。因为，“在适用某个具体规范时，应当承认该规范在表达上的局限性和非完整性”。“只有对相关法律规范进行和谐的解释后，法律适用才是有意义的。”（魏德士，2003）71
4.财政概念群的优势：整合
整合，既是财政概念群的特征之一，更是财政概念群的优势所在。因为与群体性、相似性、互补性和层次性相比，整合性更能聚焦、放大和升华概念群在经过整顿、协调与重新组合之后的规范、价值、秩序、效力和功能。
（1）规范整合。概念群就是规范群。概念群的整合性，就是规范群的整合性。因此，概念群的整合首先就是规范的整合。“具体规范建立在规范整体”的“统一调整方案的基础之上”(魏德士，2003)329。
（2）价值整合。“法律规范包含了实现法律秩序应当实现的价值导向”（魏德士，2003）68。因此，规范整合已经蕴涵了价值整合。但规范整合并不等于价值整合。“规范和价值的区别首先在于它们所指向的行动一个是义务性的，一个是目的性的；其次在于它们的有效性主张的编码一个是二元的，一个是逐级的；第三在于它们的约束力一个是绝对的，一个是相对的；第四在于它们各自内部的连贯性所必须满足的标准是各不相同的。”（哈贝马斯，2003）316“在论证性语境中，规范和价值起着不同的论辩逻辑作用。”（哈贝马斯，2003）317
（3）秩序整合。规范整合与价值整合表现为秩序整合或法律秩序整合。“法律秩序应该是由协调的并且规范的价值标准所组成的有序的规范结构。”（魏德士，2003）329但这一“有序的规范结构”并不是静态的、孤立的个别规范的堆积，而是“由协调的并且规范的价值标准”整合而成。正因为如此，“联邦宪法法院将整个法律秩序理解为一个层次分明的价值判断的内部体系、一个受到各方面约束的法律价值标准的层级秩序。位于该层级顶点的是宪法基本判断。”（魏德士，2003）31
（4）社会整合。如果说规范整合、价值整合与秩序整合还是停留于文本体系或制度层面，那么，社会整合则是上述三种整合与现实社会的结合，是将上述三种整合运用于社会现实生活，是宪法文本概念群在现实中的行动表现，是宪法文本的实施，是宪法文本上的概念群由逻辑向现实的转化。如果说，上述整合只是一种可能性，社会整合就是一种现实性。可能不等于现实，现实是已经实现的可能。值得注意的是，“社会整合，只有在具有规范有效性的规则基础之上才是可能的。”（哈贝马斯，2003）35“现代社会不仅通过价值、规范和理解过程进行社会性整合，而且通过市场和以行政方式运用的力量进行系统性整合。”（哈贝马斯，2003）48“通过价值、规范和理解而实现的社会整合要完全取决于交往行动自身。”（哈贝马斯，2003）44
二、中国宪法文本上的“财政”概念群
1.中国宪法文本上的“财政”概念
“财政”概念是中国现行宪法文本中“财政”概念群的基础概念。在中国现行宪法文本即1982年宪法文本中，“财政”一词8次出现，其分布大致在5个方面：一是在全国人大专门委员会的名称中使用了“财政”概念1次（第七十条第一款）；二是在规定国务院审计监督权时2次出现“财政”一词（第九十一条第一款）；三是在规定县级以上地方政府权限时使用了“财政”概念1次（第一百零七条第一款）；四是在赋予民族自治地方自治权时3次使用了“财政”一词（第一百一十七条）；五是在强调国家对少数民族在经济文化建设事业的发展权方面要有所帮助中使用了“财政”概念1次（第一百二十二条第一款）。对“财政”一词在1982年宪法文本5个条款中的8次出现加以分析，我们不难发现，这5处可概括为5种权力，即人大的监督权（监督政府）、国务院的审计监督权（审计监督地方各级政府和金融机构）、地方政府的管理权（审查批准管理本行政区域的发展计划和执行情况）、民族自治地方的自治权和民族自治地方的发展权。
这5种权力再加以分类，就是中央国家机关内部的横向财政分权和中央政府与地方政府之间的纵向财政分权。其中，人大的财政监督权和国务院的财政审计监督权属于中央国家机关内部的横向财政分权；人大的财政监督权和国务院的财政审计监督权与地方政府、民族自治地方的财政权之间，则属于中央政府与地方政府之间的纵向财政分权。
可见，在1982年宪法文本中，“财政”的基本涵义是分权，既包括中央国家机关内部的横向财政分权，也包括中央政府与地方政府之间的纵向财政分权。
2．中国宪法文本上的“预算”概念
在宪法文本的“财政”概念群中，如果说“财政”一词是概念群的基础概念，那么“预算”一词就是概念群的核心概念。这是因为，财政活动的主要内容就是进行预算资金的筹集、分配、使用和管理。财政工作的主要任务就是组织和实现权力机关批准的财政收支计划。换句话说，预算就是财政预算，财政预算包括财政收入的预算和财政支出的预算。财政收入与财政支出都离不开预算。因此，就某种意义上说，没有预算就没有财政。
在中国现行宪法文本中，“预算”概念共出现4处5次：一是在全国人民代表大会职权中使用了“预算”2次（第六十二条第十款）；二是在全国人民代表大会常务委员会职权中出现1次（第六十七条第五款）；三是在国务院职权中出现1次（第八十九条第五款）；四是在地方各级人民代表大会和地方人们政府职权中出现1次（第九十九条第二款）。
从宪政国家的视角而言，审议与通过预算法案曾经是代议机关的唯一职能。而在代议制民主发展日趋完善的今天，审查和通过政府预算法案仍然是代议机关监督、控制政府的主要途径，是建立与巩固责任制政府，实施宪政的关键。但是，这并不是“预算”一词在中国宪法文本中的全部涵义。实际上，从现代国家的宪政功能、宪政机制和宪政改革趋势来看，“预算”一词在中国宪法文本上的涵义应该包括以下三个方面：
第一，作为现代国家的宪政功能，财政预算是保证国家权力正常运行的经济前提（保权宪政功能）。财政预算的“保权”宪政功能主要有两个方面：其一是满足国家权力正常运行的需要。因为财政预算是政府向社会征取资财的合法依据，当然也就是其全部权力活动的经济前提。其二，财政预算也确保了政府在政治领域内的合法性权威地位。因为代议机关审议与通过财政预算的行为本质上是一个由代议机关代表民意行使的立法行为，它向社会表明了民选代表与人民政府的信任与政治支持，是政府取得社会民众的合法性认同的宪政功能。
第二，作为现代国家的宪政机制，财政预算是控制国家权力的重要途径（控权宪政机制）。财政预算的“控权”宪政机制主要体现在两个方面：其一，财政预算可以通过控制政府的财政支出节制公共财政资金的使用，从而截断了政府滥用权力的物质来源。其二，审议与通过财政预算法案是代议机关威慑政府的一种有力手段。代议机关一旦全面控制了政府的财政预算，就牢牢扼住了政府的“经济命脉”，进而取得对于政府的全面支配地位。
第三，作为现代国家的宪政宗旨，财政预算是保障公民（纳税人）应有权利的重要内容（维权宪政宗旨）。其一，国家在预算财政收入时，不应该单方面决定税收政策，而应该实行预算民主，让纳税人在税收政策的形成过程中有发言权。其二，国家在预算财政支出时，不应该单方面决定支出政策，要在支出政策的形成过程中实现预算民主，确保国家将税收用于生产纳税人所需要的公共产品和服务，真正做到“取之于民，用之于民”，保障纳税人应有的权利。
3.中国宪法文本上的“纳税”概念
“纳税”（“税收”、“租税”或“赋税”等）概念则是宪法文本上“财政”概念群中的重要概念之一。在日本宪法学家卢部信喜看来，“立宪政治乃以国王的课税须得到国民承认这一财政问题为契机而发展起来的历史，即显示了其重要性。”或者说，“新课租税、或变更现行租税，必须依照法律或法律所规定的条件（日本宪法第84条）”。“这是基于租税乃是要求国民直接负担，因此必须征得国民之同意的原则，源自于在英国自古便常被论及的‘无代表则无课税’的政治原理。”“这里所说的‘租税’，是指国家或地方公共团体，基于其课税权，为了充作其使用经费，强制征收的金钱给付之行为。”（卢部信喜等，2006）其核心是：国家的征税权必须受到全体公民的约束，其民意代表的机构是议会即代议机关。这就是税收问题上国家权力与公民权利的关系问题（限制国家权力，保障公民权利）。这是所有国家宪法文本中最基本最共同的涵义。这就是“立宪视角下的税收”、“财税宪法”、“财税立宪”或“税收法治”。
中国宪法文本中的“纳税”概念与上述涵义相比较，有所区别。在整个1982年宪法文本中，仅出现“纳税”概念1处1次，即第五十六条：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”按照蔡定剑（2004）对此条的解说，“税收是国家之基本，公民出于自身利益的需要，创建自己的政府为了公共福利。而公民为此承担的代价和第一义务就是要向国家交税。所以宪法规定公民有纳税的义务是可以理解的。”关于“纳税的义务”，蔡认为，“纳税是指纳税义务人按照法律规定，向税收部门缴纳税款。纳税作为公民的一项义务，它有如下特点：第一，具有强制性，即纳税人须履行纳税义务，否则，要受到法律制裁。第二，具有无偿性，即税收是国家单方面向纳税人征收的，是国家财政收入的重要来源。不需返还，纳税人也无权要求返还。第三，具有固定性，即纳税人和税率都是由法律明文规定的。我国刑法和有关税收法律对公民偷税抗税逃避税收义务的行为作了处罚的规定，严重的偷税犯罪行为将受到3年以下有期徒刑的制裁，情节特别严重的要处以3年到7年有期徒刑的制裁。”
然而，通观条款全文和蔡定剑对此条款的精解，在“纳税”一词的相关文字中，我们看到的只是公民的义务，而看不到公民的权利，更看不到对公民权利的保护。看到的只是国家的权力，而看不到对国家权力的限制。既然没有对国家权力的限制，又没有对公民权利的保护，那么，这样的条款，实际上与“国家的税收必须受到全体公民的约束”这一所有国家宪法文本中最基本最共同的涵义或普世性价值是格格不入的。它也同样背离了“限制国家权力，保障公民权利”这一宪法宗旨。也说明我国宪法文本中有关税收的条款亟需改革完善，与世界接轨，尽快融入世界宪法国际性的潮流。这是大势所趋。
三、中国宪法文本上“财政”概念群的意义
如前所述，作为规范和价值的宪法文本上的“财政”概念群对现实社会的意义，也就是宪法文本上的“财政”概念群对现实社会的整合，它包括两个方面，一是对现实社会的解读，二是对现实社会的指导。在本文中，笔者仅以“财政”概念群对乡村债务(注：所谓乡村债务，严格说来，应该是指20世纪90年代以来，尤其是1994年分税制以来，中国的乡镇政府和村集体经济组织与其他经济组织、个人和社会团体，以及政府之间发生的债务（朱钢等：《乡村债务》，社会科学文献出版社。2006年11月第1版，第184页）。据农业部调查统计，1998年全国乡村债务共计3259亿元，平均每个乡镇298万元，每个村20万元（宋洪远等，2004）；另据财政部财科所研究推算，2004年全国乡村债务总额在6000亿元（财政部财科所，2004）。沉重的乡村债务，不仅瓦解着中国的乡村经济，恶化着政府和村级组织与农民之间的关系，而且威胁着乡村社会的稳定，影响着中国农村政治的变化，也严重地干扰着农村和谐社会的构建，成为新农村建设中一道绕不过去的坎。如何从理论与实践的结合上化解乡村债务，成为从中央到地方各级政府与社会各界的重要话题。近年来，尽管人们从政策、体制、政府、市场、法治等不同角度和不同层面对乡村债务进行过各种深入的研究和讨论，但是，“研究和讨论的最终结果和提出的政策建议，仍然是局部和针对个案的政策建议，缺少一个更加宏观，即包括金融、财政、税收、行政管理体制和机构改革、法律框架等在内的一揽子改革与政策建议方案。”因为“乡村债务不是一个孤立的现象”，“单一的政策和方案不能根本解决负债问题。”而必须“要以更高的视角，以综合性的诊治来寻找解决乡村债务的良药。”（朱钢等：《乡村债务》，社会科学文献出版社。2006年11月第1版，第207页）)这一现实问题的整合为例。它表现为：一是从“财政”概念群看乡村债务的成因；二是“财政”概念群在乡村债务化解中的意义。
1.从“财政”概念群看乡村债务的成因
笔者认为，从宪政的视角去看待乡村债务，是解决乡村债务的根本出路。但宪政离不开宪法，宪法又立足于文本。因此，用宪政的视角去看待乡村债务，首先必须用宪法文本上的财政概念群来解读乡村债务的形成原因。这个形成原因，从中央与地方关系的角度来说，就是中央与地方的财政分权失衡；从人大与政府关系的角度来说，就是人大对政府预算的监督失效；从乡村政府和组织与农民关系的角度来说，就是乡村政府和组织对农民的“税”“费”征缴失范。
（1）财政分权失衡。宪政的核心在于分权与制衡，其对财政的要求主要表现在：纵向财政分权和横向财政分权。纵向财政分权涉及中央与地方之间，以及地方政府相互之间的财权划分。1984至1994年间，我国大部分地区主要实行财政分级包干制度。而从1994年开始，我国实行了分税制。分税就是分权。就目前的情况看，这种分权模式存在两方面的问题：首先，从财政分权的内容上看，中央与地方的权力明显不对称，对地方的财力剥夺过于严重，造成地方政府入不敷出，无力负担基本的公共开支，尤其是广大乡村政府和组织更是举步维艰。乡镇财政极度危机，乡村债务极为沉重。其次，从财政分权的程序上看，中央与地方之间缺乏规范的博弈。财政分权的内容没有通过立法程序，而是由中央政府的规范性文件加以规定。财政分权失衡应该是乡村债务沉重的首要原因。
（2）预算监督失效。乡村债务形成的原因，从纵向来说，是中央与地方的财政分权失衡。但从横向来看，却是人大对政府的财政预算监督的失效。财政预算监督就是横向财政分权。横向财政分权的核心，是财政决策权、执行权和监督权的分配，具体到目前的中国而言，主要是预算监督的落实问题，即立法机关对行政机关财政权的监督和制约。
在我国，从1954年至今的4部宪法都规定了人民代表大会的预算审批权。1994年全国人民代表大会通过了《预算法》，1999年全国人大常委会通过了《关于加强中央预算审查监督的决定》。然而在实践中，往往面临的是人大预算审查监督制度的失效甚至缺失。其原因有5个方面：一是政府预算过程中存在预算内容不全，预算编制时间短且编制粗放，预算无详尽的分类分项计划，预算对政府的行为缺乏约束力，预算内容和预算过程缺乏透明度等问题；二是预算年度起讫时间的断档影响了预算案的严肃性(注：根据《预算法》，我国预算年度从公历1月1日起至12月31日止，它与我国权力机关审批预算的时间无法衔接。全国人大全体会议一般在每年的3月召开，地方人大全体会议一般在开完全国人大会后的4－5月份才召开，因此在预算年度开始的3～5个月，政府所执行的是没有经过法定程序审批的预算。)；三是人大的预算权内容不详；四是人大缺乏审议年度预算报告的能力（主要是代表专业能力不足，审议流于形式；专门机构的工作不力）；五是决算制度不健全（朱孔武，2006）。由于上述原因，加上我国政治体制改革的相对滞后，横向财政分权没有受到足够的重视（刘文华，2002），立法机关对财政预算监督实际上长期处于监督无力，监督失效，甚至监督缺失的状态，各级行政机关（政府）的财政权力得不到有力的制约，现实中的财政秩序极为混乱，财政危机不可避免，大量乡村债务的出现也就不足为怪。与财政分权相联系的预算监督失效应该是乡村债务沉重的根本原因。
（3）“税”“费”征缴失范。如果说财政分权（包括中央与地方的纵向财政分权和人大与政府的横向财政分权）失衡、失效是导致乡村债务的根本原因，那么，在财政分权失衡、失效的既定前提下，乡村政府和组织对农民税费的征缴失范，则是乡村债务形成的直接原因。
自古道，上有政策，下有对策。既然在与中央政府的纵向分配博弈中处于劣势，为了生存，地方政府就只能另想办法。有限的制度内税收对于人员不断膨胀的地方政府财政支出来说，无异于杯水车薪。地方政府（这里说的地方政府是县乡政府，主要是乡镇政府及村级组织）在制度内财政危机、入不敷出的情况下，一般会充分利用手中的自由裁量权。因而，在制度外寻求财力支持就成为地方政府的理性选择。这就是税外收费。农村社会乱收费、乱摊派、乱罚款等“三乱”现象即由此开始泛滥。当税外收费仍然不能满足乡村财政支出的需求而乡村财政危机本身又长期得不到解决时，乡村举债现象便开始大规模、长时期、不可遏制地持续蔓延开来。
2．从“财政”概念群看乡村债务的化解
“财政”概念群对乡村债务的解读是“财政”概念群整合乡村债务这一社会现实的重要意义之一，但绝非根本意义，其根本意义则是对乡村债务的化解，这也是宪法文本中的“财政”概念群对乡村债务这一现实问题最重要的整合。
（1）财政立宪：治理乡村债务的根本出路。财政监督是财政民主的表现形式。财政监督或财政民主的缺失是导致巨额乡村债务的重要原因，弥补或克服财政民主的缺失应该是治理乡村债务的一剂良药。但财政民主的缺失却并非财政民主本身所能解决。因为财政民主、财政立法等都是由财政立宪产生，要真正解决因财政民主缺失造成的乡村债务问题，只能求助于财政民主的宪法依据——财政立宪。
何为财政立宪？在美国著名财政宪法学家布坎南看来，第一，要从立宪的角度说明什么样的财政体制是合理的；第二，税制是国家财政制度的核心问题；第三，以宪法的形式坚持预算平衡的原则；第四，对税收的支出要给予限制；第五，货币供给要在有法律保障的前提下按规则确定而不是随意决定（忻林，2000）。
财政立宪主义产生于和我国社会制度不同的西方发达国家，当然不能照搬到中国来。但这一思想可以为我们提供有益的启示。“他山之石，可以攻玉”，我们可以根据国情借鉴这一有益思想，构建以宪政为基础的公共财政体制，坚持财政立宪，以从根本上治理乡村财政危机和乡村债务。一是坚持财政民主和财政法定，充分发挥人民代表大会这一代议制机构的作用，加强对国家财政权主要是财政预算权的控制和监督。二是坚持“有限政府”，要求政府转化职能。“有限政府”是宪政制度的基本原则。在财政领域，“有限政府”是指：政府的财政职能有限（主要是公共服务）、政府的财政权能有限（以人民即纳税人的授权为条件）、政府的财政行为有限（征税等财政行为应该受法律的限制）。三是坚持“分权与制衡”的宪政原则，实现中央与地方之间以及地方政府相互之间在规范性博弈的基础上合理的财权划分。
（2）预算民主：破解乡村债务的深层成因。预算民主也是财政民主的一种表述方式，但它比财政民主的表述更具体，更有针对性。何为预算民主？“预算民主就是指建立这样的一种预算制度，在该制度下，政府的收支行为都是置于人民及其代议机构的监督之下的。这种预算制度将从外部对政府预算进行政治控制，使得政府预算能够实现公共责任。”（马骏，2005）55如果中央政府与地方政府，尤其是县乡（镇）政府的财政权力（村级组织为财务权）能够切实地得到本级人大（村级组织则由村民大会进行财务监督）严格的财政预算监督，就可能避免1994年分税制以来全国农村巨额乡村债务现象的普遍产生，还可以防止往后类似乡村债务的财政危机现象以各种不同的形式变相出现。
（3）税收法定：走出乡村债务的价值理念。税收是国家财政的命脉。税收法定是财政法定的另一种表述，只是税收法定比财政法定更具体，是财政法定的一个方面。
税费问题曾经是中国“三农”问题的中心，沉重的税费问题曾经是压在农民头上的大山。形成乡村债务的直接原因就是农民税费负担太重。而农民税费负担沉重，其根本原因就是缺乏对政府财政权力的审查和监督。政府的财政权力中，其核心权力之一就是征税权。在人大对政府财政权的监督中，首要的就是对作为核心权力之一的征税权的监督。“在中国现有的制度框架下，在收入方面实现预算民主的最佳途径是由人民代表大会审查、批准政府的税收、收费与债务政策。同时要约束国家在收入汲取方面的权力。”而“一种能够有效地约束国家征税权力的制度就是宪政制度。”（马骏，2005）46正如布伦南等（2000）所指出的，“对统治者的控制，一直是通过对征税权的约束来实现的。”对征税权的约束，关键是制度约束，而制度约束的核心是法律制度的约束，即税收法定（包括宪法、法律、法规等）。只要人大对政府财政权的审查监督严格坚持税收法定的价值理念，各级政府机关与政府官员也自觉地用税收法定的价值观念来转变政府职能，用好财政权，广大农民群众也坚持运用税收法定作为自己的价值观念，那么，我国目前正在开展的社会主义新农村建设就一定能够从乡村债务的巨大困难和障碍中走出来。
参考文献
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2006年2月15日,我国财政部了修订后的《企业会计准则》,从而形成了我国由1项基本准则、38项具体准则以及准则实施指南形成的企业会计准则体系。修订后的基本准则更多地体现了财务会计概念框架的内容,会计基本准则通常被认为是中国式的财务会计概念框架,基本准则虽然在一定意义上发挥了财务会计概念框架的作用,但是不能代替作为理论范畴的概念框架,绝非等同于概念框架。
一、财务会计概念框架与我国会计基本准则
“概念框架”一词始见于美国会计学会(AAA)于1966年公布的《基本会计理论报告》中。目前,学术界较为流行的概念框架的定义是由美国财务会计准则委员会(FinancialAccountingStandardsBoard,FASB)提出的。财务会计概念框架(conceptualframeworkoffinancialaccounting,CF)是由目标和相互关联的基本概念组成的连贯的理论体系。这些目标和基本概念能够指导前后一贯的会计准则。
我国《企业会计准则――基本准则》(ChinaAccountingStandards,CAS)也为会计具体准则的制定定义了一系列的概念基础。从目的性来看,会计基本准则与财务会计概念框架是一致的,都是为了“指导、评估和发展具体准则”。从内容来看,会计基本准则要比财务会计概念框架简洁得多。财务会计概念框架对各条款进行了细致分析和研究,基本准则只罗列具体准则应当遵守的各条款,没有予以相应的理论阐述,隐含着会计人员均已清楚这些条款的理论意义。因此,我国现行的会计基本准则不能等同于财务会计概念框架。
新基本准则对目标的描述,只在第四条中用一句话列出,规定过于简短且阐述得不是很准确。此外,会计信息还应具备一系列质量特征,也就是说各个质量特征之间具有层次性,同时该层次性也是为了实现财务报告的目标,这又体现了目标和质量特征之间的联系。我国新基本准中只是列举了十个会计信息的质量要求,并没有说明他们与目标之间的关系,也没有分出层次性。确定目标和识别基本概念主要是用目标指明方向,用基本概念作为解决问题的工具。
将基本准则作为我国会计准则体系的一部分,并将会计准则划分为基本准则和具体准则,这样既不符合国际惯例,也模糊了概念框架的性质和地位。我国应积极建立财务会计概念框架。利用CF作为沟通财务会计理论和财务会计准则的桥梁,已经成为国际会计准则委员会和西方主要国家在制定会计准则中采用的普遍做法。而且经济环境日益复杂,使准则制定者难以充分预见会计准则必须适用的各种商业情况,在这种形势下,构建CF就显得十分重要。
二、我国财务会计概念框架的定位
制定我国的财务会计概念框架,应如何处理财务会计概念框架与《企业会计准则》二者之间的关系呢?对于这个问题,目前我国会计理论界主要有三种看法:(1)“同一论”,将《企业会计准则》视同为我国财务会计概念框架,并对它进行重新适当修改;(2)“并存论”,在对《企业会计准则》进行适当修改的基础上,再构建一份概念框架;(3)“替代论”,取消《企业会计准则》,重新构建我国的财务会计概念框架(陈国辉,2007)。那么该如何取舍呢?笔者赞成和主张第三种做法。应该用一个逻辑上更加严密、理论上更加深入和完善的财务会计概念框架来取代目前并不完善的《企业会计准则》。
财务会计概念框架在会计法规体系中的地位,国际上有两种模式:一种是以英美为代表的模式,概念框架游离于法律体系外,仅用于理论指导,不需要被严格遵守,不具有直接法律效力;另一种是以澳大利亚为代表的模式,会计准则规范(概念框架)散见于商法、公司法等法典中,或者得到法律的支持,具有法律效力。国际上渐渐向第二种模式靠拢。美国证券交易委员会对美国公认会计原则的级次进行重新排列,将概念框架提到具体准则之前,作为公认会计原则的第一级次(美国证券交易委员会,2003)。增强概念框架的权威性,提高其法律地位是国际上未来发展的方向。
我国的会计准则是由财政部制定并颁布的,根据我国的具体环境,我国研究和制定概念框架要注意这种趋势,恰当地确立概念框架的法律地位。笔者认为,我国的财务会计概念框架应由财政部牵头,聘请学术团体来共同制定。这样,财务会计概念框架就能够作为会计法规体系中有机组成部分,作为指导会计准则制定的理论,对缺乏会计准则规范的会计实务进行指导。
三、我国财务会计概念框架的内容
借鉴西方已取得的研究成果,结合我国国情,笔者认为,我国的财务会计概念可以分为以下三个层次:
第一层次,主要包括会计目标、会计对象和会计假设三项内容。
会计目标主要应确定:(1)谁是会计信息的使用者;(2)会计信息使用者需要什么信息;(3)财务会计可提供什么信息。在充分考虑会计对象和会计假设的情况下,会计目标对具体会计准则的制订起着指引方向的作用。我国的财务会计目标应定位于三重目标,即会计信息应当符合国家宏观经济管理的需要;满足企业内部经营管理的需要;满足有关方面了解企业财务状况和经营成果的需要。
会计对象亦即会计所要反映和监督的内容。应如何予以界定,会计理论界尚有争论,传统的观点认为是价值运动(包括价值增值运动)。另一种观点认为是社会再生产过程。在社会主义市场经济条件下,会计对象究竟反映和监督什么内容,尚需进一步研究和探讨。
会计假设,又称基本前提,是由财务会计所处的经济环境(市场经济)所决定的若干基本前提,即会计主体、持续经营、会计分期和货币计量。这些基本概念代表了财务会计的基本特征。
会计目标、会计对象和会计假设都受会计环境的影响。会计假设由客观环境所决定,会计对象来自于财务会计的客观环境。会计目标则反映使用者的主观意图,受制于财务会计的主观环境。三者相互作用,相互影响,处于同等地位,因此,它们均构成财务会计概念框架的第一层次。
第二层次,主要包括三部分内容,即会计要素、会计信息质量特征和会计核算的一般原则。受基本假设的制约,考虑财务会计的目标,会计对象便具体化为财务会计的要素。为了实现会计目标,保证会计信息的有用性,会计信息应具备规定的质量特征。为了正确地进行会计要素的确认、计量、提供有用的会计信息,会计核算必须坚持一般原则。
第三层次,包括会计要素的确认、计量、记录与财务报告四部分内容。根据确认与计量的概念和标准,按照会计要素的定义与特征,分别当做不同的会计要素及其所属的账户来计量、记录,并通过会计报告等手段,转变为有用的会计信息,传递给会计信息使用者。这就是财务会计的最终要求。因此,这一系列的会计处理过程构成了财务会计概念的第三层次,也是最终层次。
摘要：财政立宪是现代国家宪政建设的重要内容。财政立宪离不开宪法文本，宪法文本立足于宪法规范。宪法概念就是宪法规范。“财政”概念群作为宪法文本中的规范群之一，不仅具有规范性的特征，而且具有整合性的优势。它包括规范整合、价值整合、秩序整合与社会整合等四个方面，其中社会整合是基础和核心。中国宪法文本上的“财政”概念群(1)对现实社会的整合，主要包括两个方面，一是对现实社会的解读，二是对现实社会的指导。论文关键词：宪法文本；财政；概念群；整合在法学领域，概念是解决法律问题所必需的和必不可少的工具。没有限定严格的法律概念，我们便不能清楚地理性地思考法律问题。规范性是法律概念的重要特征，或者说，法律概念就是法律规范。但是，任何法律概念或法律规范都不是孤立存在的。任何具体规范都是整个法律秩序之一部分。“通常只有了解法律规范在规范群（Normengruppe）法典、部分领域（Teilgebiet、劳动法、社会法、税法）或者整个法律秩序中的地位，才能对规范内容进行切合实际的理解。”（魏德士，2003）329中国宪法文本上的“财政”概念群(1)，就是这样的法律“规范群”或法律概念群。从概念群的角度探讨财政问题与中国宪法问题的内在联系及其实践价值，具有重要意义。一、宪法文本上的“财政”概念群1．宪法文本上的“财政”概念目前学术界有关财政的定义大体一致，一般认为，财政系指国家、地方公共团体这种经济团体，为维持其存立、达成其目的，取得、使用、管理必要的财货之各种活动的总称。广义上，财政被用以指国家财政、地方财政二者，但作为国家根本法的宪法，主要是就前者加以规定（阿部照哉等2006）。或者说，财政是凭借国家的权力为满足国家职能的需要而进行的筹措、分配、使用和管理财政资金的活动。包括财政收入和财政支出两部分。其职能是组织财税收入，拨付财政支出，进行财政监督（刘隆亨，2004）。各国宪法文本上对“财政”的规定并不是范围一致，用语一致，有的国家的宪法是用专章规定“财政”并直接用“财政”作章标题，如属英美法系的东南亚国家联盟，对财政活动的法律规定都列入了宪法的范围并确定下来：1959年的印度尼西亚宪法的第八章、1957年马来西亚联邦宪法中的第七章、1966年新加坡宪法第五篇；有的国家的宪法是在具体条款中规定财政的收入和支出内容，采用预算、决算、税收、国库、拨款等用语。而在独联体12个国家中，将“财政”用专章写进宪法文本的有4个国家，即乌兹别克斯坦共和国宪法（第二十五章：财政与信贷）、白俄罗斯共和国宪法（第七篇：白俄罗斯共和国的财政信贷体制）、摩尔多瓦共和国宪法（第五篇：国家经济与公共财政）、格鲁吉亚共和国宪法（第六章：国家财政与监督）。其余8个国家的宪法文本虽未专章规定“财政”，但大都将“财政”、“预算”、“税收”等概念放到各相关条款中加以具体规定(注：只有土库曼斯坦和塔吉克斯坦两国的宪法文本中没有“财政”一词。)（任允正等，2001）。2.宪法文本上的“财政”概念群法律文本上的概念是法律规范，宪法文本上的概念就是宪法规范。同理，宪法文本上的“财政”概念是宪法规范，宪法文本上的“财政”概念群就是宪法规范群，具体地说，就是“财政”规范群。宪法文本上的“财政”概念群一般由三个层面构成，一是基础概念（财政），二是基本概念（预算、税收），三是非基本概念（决算、国库、国债、转移支付、政府采购等）。其中，基础概念（财政）在宪法文本上出现的次数不多，但并不能改变它在“财政”概念群中的基础地位。基本概念（预算、税收）在宪法文本上出现的次数一般比基础概念要多，但并不能改变它对于基础概念（财政）的从属地位和次级地位。至于非基本概念（决算、国库、国债等），在宪法文本上可能出现，也可能不出现，可能这个出现另一个不出现，即使出现，次数也很少。这就使得非基本概念在宪法文本中，相对于基础概念（财政）和基本概念（预算、税收），处于更加从属和次级的地位。据此，笔者认为，宪法文本上的“财政”概念群，主要应由基础概念和基本概念构成，即一般由财政、预算和税收这三个概念构成宪法文本上“财政”概念群的主体。古今中外，概莫能外。3.财政概念群的特征（1）群体性。如果说，宪法文本上的概念是一个有机的统一体，那么，宪法文本上的所有概念和规范就是一个系统，具有系统性。而宪法文本上的“财政”、“预算”和“税收”等若干紧密相关的概念和规范，相对于宪法文本上所有概念和规范的系统，就只带有群体性的特征，具有群体性。（2）相似性。“财政”概念群既然称为“群”，那么“群”又有什么特征呢？在《辞源》（下册，第2499页）里，“群”有禽兽聚合；人群，朋辈；种类；合群；犹诸、众等5种涵义。其中一个涵义就是种类。而“类”在《辞源》（下册，第3999页）里则有种类；相似；善；法式，榜样等8种涵义。而相似就是其中的一个涵义。从这个意义上说，“财政”概念群里的“财政”、“预算”和“税收”等概念都具有相似性，如：“财政支出”与“财政预算支出”、“财政收入”与“财税收入”等。（3）层次性。“财政”概念群的若干概念既有群体性、相似性，又具有层次性。如“财政”概念是概念群的基础概念，是最高的层次，“预算”和“税收”概念则为第二层次的基本概念，而“国债、货币、赤字、国库”等就属于非基本概念的第三层次。“财政”概念可以涵盖基础概念、基本概念和非基本概念三个层面。低一层次的概念则不能涵盖高一层次的概念。如“税收”这一基本概念只是“财政”这一基础概念的其中一个方面（财政收入），而不能包括另一个方面（财政支出）。更不能将“税收”概念与“财政”概念相提并论。（4）互补性。在“财政”概念群中，互补性也是它们的特征之一。如“财政收入”与“财政支出”、“财政预算”与“财政决算”、“财政收入预算”和“财政支出预算”等。（5）整合性。整合性是“财政”概念群最基本的特征。所谓整合，就是“通过整顿、协调重新组合”（见《现代汉语词典》第5版，第1737页）。而作为财政概念群的整合，就是将具有相似性、层次性、互补性的“财政”、“预算”和“税收”等宪法文本上的规范加以整顿协调，重新组合为“概念群”之后，其价值功能将比整合前它们中的任何一个概念更能反映宪法文本对财政问题的整体把握，更有助于人们对宪法文本上财政问题的全面的深刻的认识。因为，“在适用某个具体规范时，应当承认该规范在表达上的局限性和非完整性”。“只有对相关法律规范进行和谐的解释后，法律适用才是有意义的。”（魏德士，2003）714.财政概念群的优势：整合整合，既是财政概念群的特征之一，更是财政概念群的优势所在。因为与群体性、相似性、互补性和层次性相比，整合性更能聚焦、放大和升华概念群在经过整顿、协调与重新组合之后的规范、价值、秩序、效力和功能。（1）规范整合。概念群就是规范群。概念群的整合性，就是规范群的整合性。因此，概念群的整合首先就是规范的整合。“具体规范建立在规范整体”的“统一调整方案的基础之上”(魏德士，2003)329。（2）价值整合。“法律规范包含了实现法律秩序应当实现的价值导向”（魏德士，2003）68。因此，规范整合已经蕴涵了价值整合。但规范整合并不等于价值整合。“规范和价值的区别首先在于它们所指向的行动一个是义务性的，一个是目的性的；其次在于它们的有效性主张的编码一个是二元的，一个是逐级的；第三在于它们的约束力一个是绝对的，一个是相对的；第四在于它们各自内部的连贯性所必须满足的标准是各不相同的。”（哈贝马斯，2003）316“在论证性语境中，规范和价值起着不同的论辩逻辑作用。”（哈贝马斯，2003）317（3）秩序整合。规范整合与价值整合表现为秩序整合或法律秩序整合。“法律秩序应该是由协调的并且规范的价值标准所组成的有序的规范结构。”（魏德士，2003）329但这一“有序的规范结构”并不是静态的、孤立的个别规范的堆积，而是“由协调的并且规范的价值标准”整合而成。正因为如此，“联邦宪法法院将整个法律秩序理解为一个层次分明的价值判断的内部体系、一个受到各方面约束的法律价值标准的层级秩序。位于该层级顶点的是宪法基本判断。”（魏德士，2003）31（4）社会整合。如果说规范整合、价值整合与秩序整合还是停留于文本体系或制度层面，那么，社会整合则是上述三种整合与现实社会的结合，是将上述三种整合运用于社会现实生活，是宪法文本概念群在现实中的行动表现，是宪法文本的实施，是宪法文本上的概念群由逻辑向现实的转化。如果说，上述整合只是一种可能性，社会整合就是一种现实性。可能不等于现实，现实是已经实现的可能。值得注意的是，“社会整合，只有在具有规范有效性的规则基础之上才是可能的。”（哈贝马斯，2003）35“现代社会不仅通过价值、规范和理解过程进行社会性整合，而且通过市场和以行政方式运用的力量进行系统性整合。”（哈贝马斯，2003）48“通过价值、规范和理解而实现的社会整合要完全取决于交往行动自身。”（哈贝马斯，2003）44二、中国宪法文本上的“财政”概念群(第3页)1.中国宪法文本上的“财政”概念“财政”概念是中国现行宪法文本中“财政”概念群的基础概念。在中国现行宪法文本即1982年宪法文本中，“财政”一词8次出现，其分布大致在5个方面：一是在全国人大专门委员会的名称中使用了“财政”概念1次（第七十条第一款）；二是在规定国务院审计监督权时2次出现“财政”一词（第九十一条第一款）；三是在规定县级以上地方政府权限时使用了“财政”概念1次（第一百零七条第一款）；四是在赋予民族自治地方自治权时3次使用了“财政”一词（第一百一十七条）；五是在强调国家对少数民族在经济文化建设事业的发展权方面要有所帮助中使用了“财政”概念1次（第一百二十二条第一款）。对“财政”一词在1982年宪法文本5个条款中的8次出现加以分析，我们不难发现，这5处可概括为5种权力，即人大的监督权（监督政府）、国务院的审计监督权（审计监督地方各级政府和金融机构）、地方政府的管理权（审查批准管理本行政区域的发展计划和执行情况）、民族自治地方的自治权和民族自治地方的发展权。这5种权力再加以分类，就是中央国家机关内部的横向财政分权和中央政府与地方政府之间的纵向财政分权。其中，人大的财政监督权和国务院的财政审计监督权属于中央国家机关内部的横向财政分权；人大的财政监督权和国务院的财政审计监督权与地方政府、民族自治地方的财政权之间，则属于中央政府与地方政府之间的纵向财政分权。可见，在1982年宪法文本中，“财政”的基本涵义是分权，既包括中央国家机关内部的横向财政分权，也包括中央政府与地方政府之间的纵向财政分权。2．中国宪法文本上的“预算”概念在宪法文本的“财政”概念群中，如果说“财政”一词是概念群的基础概念，那么“预算”一词就是概念群的核心概念。这是因为，财政活动的主要内容就是进行预算资金的筹集、分配、使用和管理。财政工作的主要任务就是组织和实现权力机关批准的财政收支计划。换句话说，预算就是财政预算，财政预算包括财政收入的预算和财政支出的预算。财政收入与财政支出都离不开预算。因此，就某种意义上说，没有预算就没有财政。在中国现行宪法文本中，“预算”概念共出现4处5次：一是在全国人民代表大会职权中使用了“预算”2次（第六十二条第十款）；二是在全国人民代表大会常务委员会职权中出现1次（第六十七条第五款）；三是在国务院职权中出现1次（第八十九条第五款）；四是在地方各级人民代表大会和地方人们政府职权中出现1次（第九十九条第二款）。从宪政国家的视角而言，审议与通过预算法案曾经是代议机关的唯一职能。而在代议制民主发展日趋完善的今天，审查和通过政府预算法案仍然是代议机关监督、控制政府的主要途径，是建立与巩固责任制政府，实施宪政的关键。但是，这并不是“预算”一词在中国宪法文本中的全部涵义。实际上，从现代国家的宪政功能、宪政机制和宪政改革趋势来看，“预算”一词在中国宪法文本上的涵义应该包括以下三个方面：第一，作为现代国家的宪政功能，财政预算是保证国家权力正常运行的经济前提（保权宪政功能）。财政预算的“保权”宪政功能主要有两个方面：其一是满足国家权力正常运行的需要。因为财政预算是政府向社会征取资财的合法依据，当然也就是其全部权力活动的经济前提。其二，财政预算也确保了政府在政治领域内的合法性权威地位。因为代议机关审议与通过财政预算的行为本质上是一个由代议机关代表民意行使的立法行为，它向社会表明了民选代表与人民政府的信任与政治支持，是政府取得社会民众的合法性认同的宪政功能。第二，作为现代国家的宪政机制，财政预算是控制国家权力的重要途径（控权宪政机制）。财政预算的“控权”宪政机制主要体现在两个方面：其一，财政预算可以通过控制政府的财政支出节制公共财政资金的使用，从而截断了政府滥用权力的物质来源。其二，审议与通过财政预算法案是代议机关威慑政府的一种有力手段。代议机关一旦全面控制了政府的财政预算，就牢牢扼住了政府的“经济命脉”，进而取得对于政府的全面支配地位。第三，作为现代国家的宪政宗旨，财政预算是保障公民（纳税人）应有权利的重要内容（维权宪政宗旨）。其一，国家在预算财政收入时，不应该单方面决定税收政策，而应该实行预算民主，让纳税人在税收政策的形成过程中有发言权。其二，国家在预算财政支出时，不应该单方面决定支出政策，要在支出政策的形成过程中实现预算民主，确保国家将税收用于生产纳税人所需要的公共产品和服务，真正做到“取之于民，用之于民”，保障纳税人应有的权利。3.中国宪法文本上的“纳税”概念“纳税”（“税收”、“租税”或“赋税”等）概念则是宪法文本上“财政”概念群中的重要概念之一。在日本宪法学家卢部信喜看来，“立宪政治乃以国王的课税须得到国民承认这一财政问题为契机而发展起来的历史，即显示了其重要性。”或者说，“新课租税、或变更现行租税，必须依照法律或法律所规定的条件（日本宪法第84条）”。“这是基于租税乃是要求国民直接负担，因此必须征得国民之同意的原则，源自于在英国自古便常被论及的‘无代表则无课税’的政治原理。”“这里所说的‘租税’，是指国家或地方公共团体，基于其课税权，为了充作其使用经费，强制征收的金钱给付之行为。”（卢部信喜等，2006）其核心是：国家的征税权必须受到全体公民的约束，其民意代表的机构是议会即代议机关。这就是税收问题上国家权力与公民权利的关系问题（限制国家权力，保障公民权利）。这是所有国家宪法文本中最基本最共同的涵义。这就是“立宪视角下的税收”、“财税宪法”、“财税立宪”或“税收法治”。中国宪法文本中的“纳税”概念与上述涵义相比较，有所区别。在整个1982年宪法文本中，仅出现“纳税”概念1处1次，即第五十六条：“中华人民共和国公民有依照法律纳税的义务。”按照蔡定剑（2004）对此条的解说，“税收是国家之基本，公民出于自身利益的需要，创建自己的政府为了公共福利。而公民为此承担的代价和第一义务就是要向国家交税。所以宪法规定公民有纳税的义务是可以理解的。”关于“纳税的义务”，蔡认为，“纳税是指纳税义务人按照法律规定，向税收部门缴纳税款。纳税作为公民的一项义务，它有如下特点：第一，具有强制性，即纳税人须履行纳税义务，否则，要受到法律制裁。第二，具有无偿性，即税收是国家单方面向纳税人征收的，是国家财政收入的重要来源。不需返还，纳税人也无权要求返还。第三，具有固定性，即纳税人和税率都是由法律明文规定的。我国刑法和有关税收法律对公民偷税抗税逃避税收义务的行为作了处罚的规定，严重的偷税犯罪行为将受到3年以下有期徒刑的制裁，情节特别严重的要处以3年到7年有期徒刑的制裁。”然而，通观条款全文和蔡定剑对此条款的精解，在“纳税”一词的相关文字中，我们看到的只是公民的义务，而看不到公民的权利，更看不到对公民权利的保护。看到的只是国家的权力，而看不到对国家权力的限制。既然没有对国家权力的限制，又没有对公民权利的保护，那么，这样的条款，实际上与“国家的税收必须受到全体公民的约束”这一所有国家宪法文本中最基本最共同的涵义或普世性价值是格格不入的。它也同样背离了“限制国家权力，保障公民权利”这一宪法宗旨。也说明我国宪法文本中有关税收的条款亟需改革完善，与世界接轨，尽快融入世界宪法国际性的潮流。这是大势所趋。三、中国宪法文本上“财政”概念群的意义如前所述，作为规范和价值的宪法文本上的“财政”概念群对现实社会的意义，也就是宪法文本上的“财政”概念群对现实社会的整合，它包括两个方面，一是对现实社会的解读，二是对现实社会的指导。在本文中，笔者仅以“财政”概念群对乡村债务(注：所谓乡村债务，严格说来，应该是指20世纪90年代以来，尤其是1994年分税制以来，中国的乡镇政府和村集体经济组织与其他经济组织、个人和社会团体，以及政府之间发生的债务（朱钢等：《乡村债务》，社会科学文献出版社。2006年11月第1版，第184页）。据农业部调查统计，1998年全国乡村债务共计3259亿元，平均每个乡镇298万元，每个村20万元（宋洪远等，2004）；另据财政部财科所研究推算，2011年全国乡村债务总额在6000亿元（财政部财科所，2004）。沉重的乡村债务，不仅瓦解着中国的乡村经济，恶化着政府和村级组织与农民之间的关系，而且威胁着乡村社会的稳定，影响着中国农村政治的变化，也严重地干扰着农村和谐社会的构建，成为新农村建设中一道绕不过去的坎。如何从理论与实践的结合上化解乡村债务，成为从中央到地方各级政府与社会各界的重要话题。近年来，尽管人们从政策、体制、政府、市场、法治等不同角度和不同层面对乡村债务进行过各种深入的研究和讨论，但是，“研究和讨论的最终结果和提出的政策建议，仍然是局部和针对个案的政策建议，缺少一个更加宏观，即包括金融、财政、税收、行政管理体制和机构改革、法律框架等在内的一揽子改革与政策建议方案。”因为“乡村债务不是一个孤立的现象”，“单一的政策和方案不能根本解决负债问题。”而必须“要以更高的视角，以综合性的诊治来寻找解决乡村债务的良药。”（朱钢等：《乡村债务》，社会科学文献出版社。2006年11月第1版，第207页）)这一现实问题的整合为例。它表现为：一是从“财政”概念群看乡村债务的成因；二是“财政”概念群在乡村债务化解中的意义。1.从“财政”概念群看乡村债务的成因笔者认为，从宪政的视角去看待乡村债务，是解决乡村债务的根本出路。但宪政离不开宪法，宪法又立足于文本。因此，用宪政的视角去看待乡村债务，首先必须用宪法文本上的财政概念群来解读乡村债务的形成原因。这个形成原因，从中央与地方关系的角度来说，就是中央与地方的财政分权失衡；从人大与政府关系的角度来说，就是人大对政府预算的监督失效；从乡村政府和组织与农民关系的角度来说，就是乡村政府和组织对农民的“税”“费”征缴失范。（1）财政分权失衡。宪政的核心在于分权与制衡，其对财政的要求主要表现在：纵向财政分权和横向财政分权。纵向财政分权涉及中央与地方之间，以及地方政府相互之间的财权划分。1984至1994年间，我国大部分地区主要实行财政分级包干制度。而从1994年开始，我国实行了分税制。分税就是分权。就目前的情况看，这种分权模式存在两方面的问题：首先，从财政分权的内容上看，中央与地方的权力明显不对称，对地方的财力剥夺过于严重，造成地方政府入不敷出，无力负担基本的公共开支，尤其是广大乡村政府和组织更是举步维艰。乡镇财政极度危机，乡村债务极为沉重。其次，从财政分权的程序上看，中央与地方之间缺乏规范的博弈。财政分权的内容没有通过立法程序，而是由中央政府的规范性文件加以规定。财政分权失衡应该是乡村债务沉重的首要原因。（2）预算监督失效。乡村债务形成的原因，从纵向来说，是中央与地方的财政分权失衡。但从横向来看，却是人大对政府的财政预算监督的失效。财政预算监督就是横向财政分权。横向财政分权的核心，是财政决策权、执行权和监督权的分配，具体到目前的中国而言，主要是预算监督的落实问题，即立法机关对行政机关财政权的监督和制约。在我国，从1954年至今的4部宪法都规定了人民代表大会的预算审批权。1994年全国人民代表大会通过了《预算法》，1999年全国人大常委会通过了《关于加强中央预算审查监督的决定》。然而在实践中，往往面临的是人大预算审查监督制度的失效甚至缺失。其原因有5个方面：一是政府预算过程中存在预算内容不全，预算编制时间短且编制粗放，预算无详尽的分类分项计划，预算对政府的行为缺乏约束力，预算内容和预算过程缺乏透明度等问题；二是预算年度起讫时间的断档影响了预算案的严肃性(注：根据《预算法》，我国预算年度从公历1月1日起至12月31日止，它与我国权力机关审批预算的时间无法衔接。全国人大全体会议一般在每年的3月召开，地方人大全体会议一般在开完全国人大会后的4－5月份才召开，因此在预算年度开始的3～5个月，政府所执行的是没有经过法定程序审批的预算。)；三是人大的预算权内容不详；四是人大缺乏审议年度预算报告的能力（主要是代表专业能力不足，审议流于形式；专门机构的工作不力）；五是决算制度不健全（朱孔武，2006）。由于上述原因，加上我国政治体制改革的相对滞后，横向财政分权没有受到足够的重视（刘文华，2002），立法机关对财政预算监督实际上长期处于监督无力，监督失效，甚至监督缺失的状态，各级行政机关（政府）的财政权力得不到有力的制约，现实中的财政秩序极为混乱，财政危机不可避免，大量乡村债务的出现也就不足为怪。与财政分权相联系的预算监督失效应该是乡村债务沉重的根本原因。（3）“税”“费”征缴失范。如果说财政分权（包括中央与地方的纵向财政分权和人大与政府的横向财政分权）失衡、失效是导致乡村债务的根本原因，那么，在财政分权失衡、失效的既定前提下，乡村政府和组织对农民税费的征缴失范，则是乡村债务形成的直接原因。自古道，上有政策，下有对策。既然在与中央政府的纵向分配博弈中处于劣势，为了生存，地方政府就只能另想办法。有限的制度内税收对于人员不断膨胀的地方政府财政支出来说，无异于杯水车薪。地方政府（这里说的地方政府是县乡政府，主要是乡镇政府及村级组织）在制度内财政危机、入不敷出的情况下，一般会充分利用手中的自由裁量权。因而，在制度外寻求财力支持就成为地方政府的理性选择。这就是税外收费。农村社会乱收费、乱摊派、乱罚款等“三乱”现象即由此开始泛滥。当税外收费仍然不能满足乡村财政支出的需求而乡村财政危机本身又长期得不到解决时，乡村举债现象便开始大规模、长时期、不可遏制地持续蔓延开来。2．从“财政”概念群看乡村债务的化解“财政”概念群对乡村债务的解读是“财政”概念群整合乡村债务这一社会现实的重要意义之一，但绝非根本意义，其根本意义则是对乡村债务的化解，这也是宪法文本中的“财政”概念群对乡村债务这一现实问题最重要的整合。（1）财政立宪：治理乡村债务的根本出路。财政监督是财政民主的表现形式。财政监督或财政民主的缺失是导致巨额乡村债务的重要原因，弥补或克服财政民主的缺失应该是治理乡村债务的一剂良药。但财政民主的缺失却并非财政民主本身所能解决。因为财政民主、财政立法等都是由财政立宪产生，要真正解决因财政民主缺失造成的乡村债务问题，只能求助于财政民主的宪法依据——财政立宪。何为财政立宪？在美国著名财政宪法学家布坎南看来，第一，要从立宪的角度说明什么样的财政体制是合理的；第二，税制是国家财政制度的核心问题；第三，以宪法的形式坚持预算平衡的原则；第四，对税收的支出要给予限制；第五，货币供给要在有法律保障的前提下按规则确定而不是随意决定（忻林，2000）。财政立宪主义产生于和我国社会制度不同的西方发达国家，当然不能照搬到中国来。但这一思想可以为我们提供有益的启示。“他山之石，可以攻玉”，我们可以根据国情借鉴这一有益思想，构建以宪政为基础的公共财政体制，坚持财政立宪，以从根本上治理乡村财政危机和乡村债务。一是坚持财政民主和财政法定，充分发挥人民代表大会这一代议制机构的作用，加强对国家财政权主要是财政预算权的控制和监督。二是坚持“有限政府”，要求政府转化职能。“有限政府”是宪政制度的基本原则。在财政领域，“有限政府”是指：政府的财政职能有限（主要是公共服务）、政府的财政权能有限（以人民即纳税人的授权为条件）、政府的财政行为有限（征税等财政行为应该受法律的限制）。三是坚持“分权与制衡”的宪政原则，实现中央与地方之间以及地方政府相互之间在规范性博弈的基础上合理的财权划分。（2）预算民主：破解乡村债务的深层成因。预算民主也是财政民主的一种表述方式，但它比财政民主的表述更具体，更有针对性。何为预算民主？“预算民主就是指建立这样的一种预算制度，在该制度下，政府的收支行为都是置于人民及其代议机构的监督之下的。这种预算制度将从外部对政府预算进行政治控制，使得政府预算能够实现公共责任。”（马骏，2005）55如果中央政府与地方政府，尤其是县乡（镇）政府的财政权力（村级组织为财务权）能够切实地得到本级人大（村级组织则由村民大会进行财务监督）严格的财政预算监督，就可能避免1994年分税制以来全国农村巨额乡村债务现象的普遍产生，还可以防止往后类似乡村债务的财政危机现象以各种不同的形式变相出现。（3）税收法定：走出乡村债务的价值理念。税收是国家财政的命脉。税收法定是财政法定的另一种表述，只是税收法定比财政法定更具体，是财政法定的一个方面。税费问题曾经是中国“三农”问题的中心，沉重的税费问题曾经是压在农民头上的大山。形成乡村债务的直接原因就是农民税费负担太重。而农民税费负担沉重，其根本原因就是缺乏对政府财政权力的审查和监督。政府的财政权力中，其核心权力之一就是征税权。在人大对政府财政权的监督中，首要的就是对作为核心权力之一的征税权的监督。“在中国现有的制度框架下，在收入方面实现预算民主的最佳途径是由人民代表大会审查、批准政府的税收、收费与债务政策。同时要约束国家在收入汲取方面的权力。”而“一种能够有效地约束国家征税权力的制度就是宪政制度。”（马骏，2005）46正如布伦南等（2000）所指出的，“对统治者的控制，一直是通过对征税权的约束来实现的。”对征税权的约束，关键是制度约束，而制度约束的核心是法律制度的约束，即税收法定（包括宪法、法律、法规等）。只要人大对政府财政权的审查监督严格坚持税收法定的价值理念，各级政府机关与政府官员也自觉地用税收法定的价值观念来转变政府职能，用好财政权，广大农民群众也坚持运用税收法定作为自己的价值观念，那么，我国目前正在开展的社会主义新农村建设就一定能够从乡村债务的巨大困难和障碍中走出来。参考文献：阿部照哉，池田政章，初宿正典等.2006.宪法：总统篇、统治机构篇（上册）［M］.周宗宪译.北京：中国政法大学出版社：421.布伦南，布坎南.2004.宪政经济学［M］.冯克利，王代，魏志梅译.北京：中国社会科学出版社：10.蔡定剑.2004.宪法精解［M］.北京：法律出版社：259－260.哈贝马斯.2003.在事实与规范之间：关于法律和民主法治国的商谈理论［M］.童世骏译.北京：三联书店：35，44，48，316，317.刘隆亨.2004.中国财税法学［M］.北京：法律出版社：1－2.刘文华.2002.宏观调控法制文集［M］.北京：法律出版社：280－290.卢部信喜，高桥和之.2006.宪法［M］.3版.林来梵，凌维慈，龙绚丽译.北京：北京大学出版社：314－315.马骏.2005.中国公共预算改革：理性化与民主化［M］.北京：中央编译出版社：46，55.任允正，于洪君.2001.独联体国家宪法比较研究［M］.北京：中国社会科学出版.魏德士.2003.法理学［M］.丁小春，吴越译.北京：法律出版社：68，71，329，331.忻林.2006.布坎南的政府失败理论及其对我国政府改革的启示［J］.政治学研究(3).朱孔武.2006.财政立宪主义研究［M］.北京：法律出版社：257－262.
财务、会计、审计三个概念性理论不在同一时间出现，那就是人们要在复杂变化的经济大环境中，通过财务、会计、审计三个方面理论知识的学习和运用，对自己的经济情况进行合理科学的掌控和管理，从而实现其自身财产的不断升值。因此，财务、会计、审计概念的出现具有相似的缘由，而这也为对于财务、会计、审计概念框架的构建提供了基础性的理论依据和探索依据。
二、财务、会计、审计概念的发展情况和存在问题分析
（一）财务概念的发展现状及其问题所在
目前，我国财务理论研究发展迅速，但是，由于计划经济阶段，我国财务理论的概念与发达国家脱轨，使得目前我国在此领域的成果相对于国外先进的理念仍然比较落后，所以，财务概念的发展特别需要新思路、新理论的支持和充实。
（二）会计概念的发展现状及其问题所在
会计相关概念在我国的实际应用也具有非常悠久的历史，但是真正形成理论的概念也是相对较晚的。会计概念早在15世纪末就已经提出，但是当时只是简单的一个概念理解，日后，在19世纪末到20世纪初的这段时间，会计概念得到了大力的发展，并开始逐步确立会计概念的理论体系。在会计概念理论的发展中，也存在着多种不同的分类方式和不同的观点理念，但这些观点的整体内容为会计概念的发展提供了一定的理论基础。目前，相对财务概念和审计概念而言，会计概念的发展状况相对较好，并且凸显了一部分的理论成就的同时为会计从业者的工作提供了参考依据和学习资料。但是会计概念仍需不断完善和逐步精确。
（三）审计概念的发展现状及其问题所在
审计概念的应用历史也是十分久远的，但是长久以来，由于审计概念的目标、方式等的波动性并不明显，而且审计的应用方法和应用目的都是一致的，因此，有人指出审计的概念是无效的。直到20世纪中期，一种关于审计概念的新观点的提出，使得人们消除了审计概念无效性的想法。新的理论认为审计概念框架由哲学基础、假定、概念、适用情况以及实际运用五方面组成，这为全面性和系统性的研究审计概念框架奠定了基础。目前，审计概念框架的发展与会计概念框架的发展相当，也仍然需要新的理论支持和不断在实际中运用，从而完善概念框架。
三、财务、会计、审计概念框架共建的要点
构建财务、会计、审计概念框架进行共建的要点之一，就是针对财务、会计、审计三者概念框架的发展现状，从整体性和系统性的角度出发，来构建财务、会计、审计概念框架三者综合的经济管理体系。概念框架共建的要点之二，即铭记此三者之间存在构建同一概念框架的基础，即人们对于价值增值的需求的基本点。三者合理构成价值管理理论，其中，财务起决策作用，会计进行信息整合，审计则确保信息的安全性。概念框架共建的要点之三，即明确目标客户，锁定经济管理的目标，从而为概念框架共建提供保障。概念框架共建的要点之四，要进行会计监控和审计监控，即通过财务方面所反映出的经济情况进行监控，从而正确分析和解决所出现的经济问题。概念框架共建的要点之五，对会计监控和审计监控进行测评，只有正确的监控数据，才能得到对于财务的正确分析，并给出有效的经济处理办法，因此，对于监控的测评十分重要。在概念框架共建的研究和探索中，抓住要点，能够使研究数据结果能够更加有效。
四、结束语
2.经济效益观念。现代企业作为一个白主经营，自负盈亏、自我、自我约束的经济实体。取得并不断提高经济效益是其最基本特征之一，也是企业生存和发展的内在动力。所以理财人员必须牢固建立经济效益观念、在筹资、投资以及资本运营的过程中都要讲究“投人产出比”在日常的理财管理中，尽可能降低成本、提高资金使用效率，做到“开源与节流”并举:
3.信息价值观念。在新经济时代。信息产业化的高速发展，要求理财人员关注信息的及时收集与整理，注重对信息价值的分析。须知。信息价值与收益成正比。与信息成本及其质量风险成反比。
4.智力价值观念。新经济的本质是知识经济，而知识经济是以人力资源为条件的。为此。理财人员应及时转变传统的资产价值观。将智力价值置于特殊重要的地位。财务管理在新经济条件下就是一种智力化管理。管理出效益，已是人们的共识;高水平的管理将使得企业获得更多的超额价值。
5.货币时间价值观念。今天的1元钱同明天的1元钱是不等值的，现代企业理财人员必须树立货币有时间价值的观念。一定量的货币在不同的时点其价值量是不同的。二者之间的差额主要是资金利息和机会成本(丧失的潜在投资收益)形成的:现实中看似有利可图的项目在考虑到资金时间价值问题后变成了赔本生意的事例也是举不胜举，理财人员必须重视货币的时间价值。
6.财务风险观念。财务风险是指企业在组织生产经营过程中，因各种不确定因素的影响而使企业有蒙受财务损失的可能性:财务风险是一种客观存在。要完全消除风险及其影响是不现实的。如何有效地防范或控制这些可能发生的风险是理财人员必须明确的。理财人员在日常理财工作中，应重视对各种可能带来风险因素的把握，加强财务监管和内部牵制尽可能回避或降低财务风险以减少损失、增加收益:财务风险虽然是客观存在的。但我们也应看到风险是可以防范的。低风险往往对应的是低回报，取得高报酬就得冒更大的风险、这是理财中的辩证法。如何在风险与报酬之间取得最佳切合点。是新时期理财人员肩负的重任，也是必须面对的挑战。
7.环境价值观念。新经济要求社会经济实现可持续发展。做到资源有效配置，环境和生态的优化与平衡。理财人员要善于处理和协调好各种公共关系。努力做到:对外，加强与财政，税务、银行、物价及上级主管部门的联系，以便得到他们的指导和支持;对内，协调财务部门与公司内其他部门之间的关系，以便得到他们的理解和配合。