一、国内财务报表附注规范表述现状
(一)报表附注披露内容存在公司偏好性 制定报表附注的XBRL分类标准，首先要确定哪些概念(术语)可以作为分类标准的元素，或者说报表附注要提供哪些标准化的“信息材料”以满足信息使用者的需求。我国《企业会计准则》和《上市公司信息披露电子化规范》规定的披露内容是制定分类标准基本元素的依据，而对于没有强制要求或公司可扩充的披露内容，则要从大量的具体财务报告中发现规律。通过对70家房地产企业的报表附注进行统计分析，发现公司对附注披露内容的各自偏好性很大，要在附注中提取公认的概念作为分类标准的元素，并保证其有效、完整和一致，有很大困难。如《企业会计准则》对“营业收入”的注释仅要求披露“主营业务收入”和“其他业务收入”的本年(期)发生额及上年(期)发生额。而统计显示：ll家企业按照业务、地区等披露营业收入而不区分主营业务收入和其他业务收入；7家企业披露主营业务收入和其他业务收入金额的同时，按照行业、地区等披露营业收入金额；3家企业按照行业分别披露主营业务收入和其他业务收入的金额：17家企业按照行业和地区分别披露主营业务收入和其他业务收入的金额。另外，对行业、地区、业务的分类定义也各有不同。表1是报表附注中对收入部分增加披露的信息元素的部分统计。“公司偏好性”是一种对报表数据侧重于利己的注释，是普遍存在的现象。
(二)报表附注中术语(概念)使用的不规范性定义元素名称及其具有的属性，以及元素的内外部关联关系是制定XBRL分类标准的重要环节，元素名要能唯一表达一个财务信息概念，必须规范和统一，以便计算机程序处理不产生二义性。如应收账款、应收账款账面余额、应收账款净值是三个不同的概念，纸质的财务报告中经常混用“应收账款”术语，读者通过上下文的语境可以区别和理解，而XBRL分类中则必须定义为三个元素，并正确标记。通过对这70家上市公司报表附注的统计分析发现：附注中运用的财务术语(概念)很不规范，有些术语是准则中没有明确区分(如资产负债表中的“应收账款”表达的是应收账款净值)，有些是与行业相关的报表附注中术语的定义问题，有些财务报告中没有注释，更多的是企业使用的习惯性表述，这些给元素命名带来很大障碍。表2是统计分析的销售与收款业务有关附注中部分财务术语名称的使用情况。
(三)报表附注中表格注释的不规范和不一致性XBRL分类标准中有两类元素：数据项和元组，表格一般属于元组元素。元组元素要进一步拆分成信息元素，并且要准确定义这些信息元素的名称、语义、层次结构、元素的内外关联关系等。附注中的表格格式的规范和统一涉及到XBRL格式的信息单元的语义的一致性、信息的可比性，以及信息的可汇总性。报表附注中运用了大量的表格对财务报表项目注释，或对需要报告的表外项目进行说明。而《企业会计准则――应用指南》仅仅给出了最基本的注释表格的格式，导致各上市公司报表附注表格披露信息的不规范和不一致。如对应收账款注释仅仅给出了“账龄分类表”(账龄结构、期末账面余额、年初账面余额)和“客户类别分类表”(客户类别、期末账面余额、年初账面余额)的简单结构，而对账龄结构和客户类别如何划分则没有给出说明。在对70家上市公司报表附注的统计分析中，存在着大量的表格注释内容和深度不一致的现象。如账龄结构按1年以内(含1年)、1至2年(含2年)、2至3年(含3年)、3年以上披露的企业占53％；按1年以内(含1年)、1至2年(含2年)、2至3年(含3年)、3至4年(含4年)、4至5年(含5年)、5年以上披露的企业占20％；还有其他不同深度的分类披露。另外，对分类的基点没有规范。如有63家企业按地区披露主营业务收入，其中40家以“市”为单位，10家以“省”为单位，5家以“华中”“华南”等地区为单位，还有以“省内省外”为单位等。附注中表格格式的不规范和不一致与企业的规模、管理模式，以及“公司偏好性”等有关。
二 研究结论与建议
(一)规范的会计术语表述习惯与制定XBRL分类标准可以相互促进 由于创建XBRL财务报告分类标准仅仅是根据《企业会计准则》将现有财务报告按XBRL格式规范表述，因此，《企业会计准则》与纸质财务报告自身的规范表述是制定XBRL分类标准的基础。我国的《企业会计准则》作为会计信息生产与提供的规范，主要体现在会计确认、计量和报告的原则与规范上，解决了会计信息的采集和加工的规则与方法，以及企业财务报告的内容、结构和质量标准等。在制定分类标准的实验中发现，《企业会计准则》中最规范的表述主要体现在会计报表披露的内容和结构上，对会计术语的表达本身并不规范。如《企业会计准则――基本准则》第十章财务会计报告第四十四条中表述：财务会计报告包括会计报表及其附注；而《企业
会计准则第30号一财务报表列报》则表述成财务报表。虽然，人们能读懂此处的“会计报表”和“财务报表”这二个术语表达的是同一个事物(或概念)，但XBRL分类标准中术语(概念)名必须唯一。由于人们K期以来习惯表述达成的理解默契(本文也没有区别财务报告和财务会计报告)，企业财务报告中会计术语表达的随意性较大，通过制定xBRL分类标准，可以再一次界定和准确使用会计术语，使会汁真正成为会计信息生产、提供和表述的规范语言。
(二)按行业成AXBRL组织，规范财务报表附注的表述，建立分类标准XBRL作为一种可扩展的商业报告语言，实行三层分类体系：国家标准分类体系、行业标准分类体系、企业标准分类体系。前两者由国家或行业的权威性组织根据XBRL技术规范制定。这种自上而下的机制可避免“各自为政”的情况，避免产生新的信息壁垒，便于电子化报告数据的流通、交换和共享。我国新的《企业会计准则》是国家标准，适应于所有行业，从这个层面看，XBRL财务报表附注分类标准属于国家标准分类体系制定的范畴。然而，报表附注注释的内容、术语、明细分类、汇总指标等都因行业不同有很大的区别。如房地产行业的销售收入可以按房地产销售、物业管理、房地产租赁等分类，而机械制造业则不同。XBRL作为一种语言规范，其分类标准体系所表述的概念(信息元素)要便于行业内进行比较分析等。因此，笔者建议，在国家XBRL财务报告分类标准制定原则的指导下，按行业成立XBRL组织，对行业的财务报表附注涉及的所有内容、格式，以及术语(概念)的名称和实质等进行规范表述，按行业建立XBRL报表附注分类标准。2003年，我国证监会出台了《上市公司信息披露电子化规范》，规定电子文档中重要信息的数据化过程，以及建立分类标准时需要使用的命名空间规范、信息文件命名规范、元素命名规范、数据元属性规范、实例文档命名规范等。这些也是创建行业XBRL报表附注分类标准需要遵循的。
(三)规范报表附注披露的内容与表格结构规范报表附注披露的内容和表格结构其实质是信息使用者将能从报表附注中获得哪些“信息材料”。这也是目前XBRL分类标准制定中经常讨论的“信息粒度”问题，粒度太粗则信息损失，太细则信息可比性损失。从对70家上市公司财务报告中报表附注披露的内容与表格结构来看。都在《企业会计准则》要求披露的基础上进行了大量的扩展。虽然扩展的程度有所不同，但由于行业业务的相近性，以及通用财务报告中信息供应的有限性，对附注披露的内容和表格的结构按行业进行规范和确定是可行的。当前的问题关键不在于“信息粒度”，而是需要有权威的部门来组织和指导，制定原则；会计理论和实务工作者要立即行动，从会计信息使用者需求的角度进行确定。
尽管XBRL发展历程不长，但作为互联网上一种新的企业财务报告的信息标准和会计信息处理技术，由于其广阔的应用前景，将加速推进XBRL的存储、安全、传输等技术的发展与完善。然而，我国会计理论和实务界对此还没有做好准备。首先是大家对此还很陌生，无论是大学的课堂，还是会计实务界都没有推广普及XBRI，应用知识。其二，XBRL既是一种新的财务报告表述语言又是一种新的会计信息处理技术，需要了解其技术知识同时要掌握其应用知识，否则容易对其产生距离感和恐惧感。其三，XBRL格式的财务报告作为标准化的“信息材料”必须规范其生产、存储、传输、使用的整个供应链环节，对管理提出了更高的要求。其四，XBRL的应用需要企业的投入，包括软硬件成本、人员培训成本、信息管理成本等，在企业还不了解xBRL的应用能给其带来多少收益时，态度也就不会是积极的。一项新技术的应用有一个认识和推广的过程。只要不排斥它，积极应对，有宏观政策的引导，就能够跟¨L国际上XBRL发展和应用的步伐。而从信息技术迅猛发展的速度来看，XBRL格式的网络财务报告即将来临。
[本文系湖北省科委自科基金项目“XBRL在企业信息披露中的应用研究(2t)07ABAl78)”阶段性研究成果]
参考文献：
随着国际金融危机和欧洲债务危机的先后爆发，世界各国政府逐渐认识到国家资产负债表编制与分析的重要性。中共十八届三中全会的《决定》中明确提出了"加快建立国家统一的经济核算制度，编制全国和地方资产负债表"的要求。这意味着编制国家资产负债表已成为部级的战略任务。社会养老保险的资产和负债，是国家总资产和总负债的一部分，养老金债务也是国家所面临的一项中长期风险。因此，对社会养老保险资产负债表的研究，具有重要战略意义。
从2001年起瑞典养老金中心（Swedish Pensions Agency）在现收现付制社会养老保险的财务报告中开创性地引入了资产负债表，采用复式记账法从存量角度评估社会养老保险的资产与负债水平，不仅增加了制度财务的透明性，也为制度财务可持续发展提供了有效的保障。
我国的社会养老保险采取社会统筹与个人账户相结合的两层次模式，社会统筹层次采取现收现付制，个人账户层次在实际运行中大多数省份也采取了名义记账模式。在社会养老保险财务管理和风险预警方面，我国至今还没有建立定期的财务报告制度，从而很难看清制度的财务状况、偿付能力和财务可持续性。十八届三中全会《决定》明确提出了“建立更加公平可持续的社会保障制度”的目标，要实现这个宏伟目标，中国政府必须重视制度的偿付能力和可持续性评估，重视从存量角度衡量社会养老保险的资产与负债。
虽然目前从官方层面建立我国社会养老保险的资产负债表存在困难，但掌握前沿理论和技术无论从何种角度讲都是十分有意义的。鉴于此，本文对构建现收现付制社会养老保险资产负债表的相关研究作了全面回顾，以期为更好地理解资产和负债构成、资产和负债评估中的技术难点等问题提供参考，为探索适用于我国制度的编制方法奠定基础。 二、 社会养老保险资产负债表的研究起源与发展
资产负债表在现收现付制社会养老保险中的应用，始于瑞典首席经济学家Settergren Ole（2001-2005）的相关研究成果。Settergren（2001）介绍了瑞典公共养老金系统资产负债表的基本原理，为以后其他学者的研究打下了重要基础。Settergren（2003，2004）指出与基于单式记账法的现金流量预测方法相比，由于资产负债表和损益表的语言已被广大的政策制定者、新闻记者人员和有关参保者所熟知，因此在复式记账法原理下建立的资产负债表在评估系统财务可持续性和偿付能力方面具有优势；Jackson（2004）阐述了在权责发生制原则下建立社会保障计划的资产负债表，能够从存量角度展示每年计划的支付缺口情况，体现未来世代的财务负担逐年变化情况，其评估结果比现金流量方法更客观，更能为政策制定者和参保者的决策提供有价值的参考。Settergren（2005）论述了现收现付养老金系统资产负债表建立的理论基础，构建了稳态时现收现付制养老金系统缴费资产的计算公式，这些研究具有重要的理论价值，但公式无法在实践中直接应用。
对于缴费确定型的现收现付社会养老保险计划资产负债表的编制方法，集中于瑞典NDC计划的历年财务报告（Social Pension Agency，2001-2014）中，这14份报告不但编制了瑞典公共养老金计划的资产负债表，而且提供了资产负债表每个科目的定义和实际的测算公式，是Settergren（2005）理论研究的直接应用。此外，Settergren（2009）展示了瑞典从2002年到2008年NDC养老金计划的资产负债表和损益表，分析了历年资产负债表的变化情况与变化原因。Settergren（2012）系统论证了采用类似于基金积累制的资产负债表和损益表来评估瑞典NDC计划财务状况的合理性和有效性，反驳了现实中对瑞典资产评估理论持否定态度的观点。
对于待遇确定型现收现付养老金系统的资产负债表的研究，开始于Boado-Penas（2007，2008），其在Settergren（2005）的基础上建立了稳态离散时间下现收现付待遇确定型社会养老保险的缴费资产计算公式。Vidal-Meliá（2009）基于对西班牙公共养老金体系编制的资产负债表，引入了自动平衡机制。Boado-Penas（2010）认为瑞典资产负债比率模型和美国长期精算平衡模型是当前世界上各国社会保障管理机构评估现收现付养老金系统财务状况的两种重要的模型，并从方法论、精算原理和结果角度对两个模型进行了对比分析。Boado-Penas（2010）指出名义账户制、资产负债表以及自动平衡机制是提高现收现付养老金系统公平性、透明度和偿付能力的三种有效方法，瑞典是世界上唯一将三种方法同时应用于养老金系统财务管理中的国家，其实践经验值得各国借鉴。Vidal-Meliá（2011，2013a）基于公式推导，概括了缴费周转期的性质，加深了对缴费资产方法的理解。
2012年国际精算协会（International Actuarial Asso-ciation）提出了社会保险计划财务评估的精算实务标准，该标准明确指出构建公共养老金计划资产负债表的方法受养老金制度融资模式的制约。Billig（2013）以加拿大公共养老金计划为例，阐述了不同融资方式的社会养老金制度应如何选取建立资产负债表的方法。
国内涉及资产负债表的相关研究多是对瑞典NDC计划缴费资产概念、负债概念、养老金计划的精算要素、资产负债模型的简单介绍和评析。房连泉（2008）基于对瑞典名义账户制资产、负债、以及平衡率概念的描述，阐述了自动平衡机制的运行机理。杨植强等（2011）简述了瑞典名义账户养老金计划的缴费和领取环节的指数化规则、年金除数、偿付能力比率、平衡指数、自动平衡机制、继承所得等精算要素的概念，不足之处在于对缴费周转期概念理解上存在错误。王晓军（2012）对瑞典的公共养老金资产负债模型进行了描述，评述了其与美国社会保障长期精算平衡模型的异同，提出了对建立我国基本养老保险偿付能力评估系统的相关启示。马骏（2012）在编制国家资产负债表的基础上，运用与资产负债表概念相关的方法和模型对养老金缺口和改革等问题进行了初步的讨论。俞惠君（2012）利用经济数理模型理论，构建了中国基本养老保险基金的资产负债管理模型，并分三个阶段进行了实证分析。
王述珍与王晓军（2013）对现收现付养老保险系统的资产负债表基本理论进行了深入剖析，以瑞典为例，阐述了资产负债表在评估现收现付养老金计划方面的重要价值，为我国社会养老保险资产负债表的建立提供了合理化建议。王晓军与米海杰（2013）系统分析了计算公共养老金制度支付缺口的现金流量折现法与瑞典资产负债表法的差异和等价条件，为后续采用资产负债表这种存量方法研究公共养老金制度的财务状况提供了有意义的借鉴。
综上所述，在国外，关于现收现社会养老保险计划资产负债表的研究已经从理论探讨发展到了实际应用，成为了政府部门构建并定期对养老金体系的财务状况做出评估的重要方法。但是，国内学者对现收现付养老保险资产负债表的研究还非常有限。 三、 现收现付制社会养老保险缴费资产的评估研究
现收现付社会养老保险缴费资产的评估研究始于Lee（1994），文中将其定义为转移资产（Transfer Asset）。Settergren（2004）指出由于现收现付制下当期参保职工的缴费用于支付当期退休人员领取的养老金，因此现收现付制养老金计划下与负债相对应的缴费资产在本质上是抽象的，在评估上存在复杂性。Dorfman（2013）指出评估未来缴费流的方法主要有两种：瑞典的缴费资产法和隐性资产法。
瑞典的缴费资产法利用缴费周转期乘以年度缴费收入进行计算，其中缴费周转期是测算的关键，其研究成果包括Arthur和McNicoll（1978），Lee（1994），Devesa （2000，2002），以及Settergren的相关文献。在特定条件下，周转期可直观理解为养老金领取者的加权平均年龄与缴费者加权平均年龄的差值。
隐性资产的概念源于Valdés-Prieto（2002）的研究，是指当前和未来所有缴费者在未来无限期内缴费现值与养老金现值之差。Valdés-Prieto（2005）指出隐性资产概念的引入为编制非积累制计划的资产负债表提供了可行性，并基于隐性资产的评估方法，提出将现收现付制计划的资产证券化的建议，用以应对现收现付养老金系统所面临的支付危机。
除此之外，不少学者为分析不同世代间养老金计划的公平性、现收现付养老金计划的财务可持续性等问题，提出了“隐性税收（Implicit Tax）”、“准资产（Quasi Asset）”、“现收现付资产（PAYG asset）”等概念，它们的含义与隐性资产基本一致。Sinn（2000）指出隐性税收是为获取未来相同的养老金，现收现付制比基金积累制需要多缴纳的缴费或税收，并通过世代交叠模型证明了纯现收现付制计划的第一批待遇领取者的收益现值等于未来参保者缴纳的隐含税收的现值。Fenge（2004）利用隐性税收比率指标分析了非积累制公共养老金计划代际间的公平性。
Jackson（2004）提出了“准资产”的概念，并将计划的“准资产”和结余基金作为资产科目，将对当前工作者和退休者的应计负债作为负债科目，构建了美国社会保障计划的资产负债表。Robalino（2006，2009）利用“现收现付资产”的概念分析了收入关联的现收现付制养老保险内涵回报率的特征，提出了一种更稳定的回报率指数。
综上所述，对于现收现付制社会养老保险缴费资产的研究主要出自国外学者，国内研究基本空白。总体来看，这方面的文献还不多，需要进一步深入。 四、 现收现付制社会养老保险负债的评估研究
在现收现付制社会养老保险负债评估方面，国内外的研究较多，通常其研究目的是为制度改革提供参考，而不是为构建资产负债表。实践中，传统的现收现付制社会养老保险的负债一般被称为隐性负债（Implicit Pension Debt，简记为IPD），通常将其定义为：养老保险制度向已退休和在职参保者做出的未来养老金承诺所对应的债务。
所谓“隐性”的债务，一方面是由于隐性债务的数额是隐蔽的，只有当所有债务偿还完毕才能确定其实际的数额，与参保职工寿命长短有关（王晓军，2011）；另一方面，在没有制度改革时，隐性债务通常不会被定期评估，因为如果制度保持现收现付制，只要当期职工缴费收入总是大于或等于当期退休者的待遇支出，则计划在财务上就是平衡的，此时没有必要讨论和测算制度积累了多少负债；最后，由于制度通常不存在任何可见的有形资产与这种负债对应，因此它是一种依靠国家强制力来确保兑现的无形承诺（申曙光与彭浩然，2009）。
由于对养老保险隐性负债概念理解的不一致，学术界对其定义并未形成一致的看法，国际上主要存在三种定义：应计负债、当前参保者预计负债、开放系统负债等（Holzmann，1998）。在具体计算每种负债时，又分为累计权益负债ABO（Accumulated Benefit Obligation）、预计权益负债PBO（Projected Benefit Obligation）和指数化权益负债IBO（Indexed Benefit Obilgation）等三种（王晓军与米海杰，2013）。其中，ABO与PBO的区别在于前者基于目前工资进行计算，PBO基于预期的工资增长率进行计算，IBO则是在PBO的基础上考虑退休后养老金的指数化调整，负债的定义和评估方法的选择依赖于评估目标的设定。
Hagemann（1989）测算了德国、日本、瑞典和美国等四个国家现收现付社会养老保险制度的封闭人群在ABO口径下的养老保险债务，并研究了人口老龄化对养老保险负债的影响；Noord（1993）在当前参保者负债定义下和ABO的评估口径下，对七个主要经济体在1990年的养老保险隐性负债进行了评估，发现这些国家的债务水平占GDP的比重在113%～242%之间波动。Kane（1996）采用当前参保者预计负债的口径，测算了多个国家现收现付制计划的隐性负债，对比发现那些制度运行时间较长，且人口结构变化较大的国家，其养老保险的隐性债务占GDP的比重通常较高。
从20世纪90年代起，世界银行开始持续关注中国的养老保险改革，对中国养老保险隐性债务规模和转轨成本方面的测算主要的代表文献有两篇：Dorfman（2005）和Sin（2005）先后利用世界银行开发出来的PROST（Pension Reform Option Simulation Toolkit）模型估算了中国养老保险改革的转轨成本，养老保险隐性债务和基金收支平衡等。
Holzmann（2004）进一步归纳总结了已有的隐性债务的三种定义，指出这三种隐性债务的定义和测算口径各有用处，不同的隐性债务定义、评估方法和精算假设下的结果存在较大不同，应该根据各国养老保险改革的实际情况和研究目的确定隐性债务的测算口径。
基于对国外相关文献的梳理，不难发现，国外学者对隐性负债的测算主要采用了第二种隐性负债的定义，即当前参保人口预计负债。在研究方法上，大都采用精算方法。
国内在现收现付养老金制度隐性债务方面的研究内容也颇为丰富。在2005年之前的研究主要关注隐性债务规模的测算和隐性债务的偿还问题。从2005年开始，不少学者在前期研究基础上，进行了更深入的研究，主要体现在随机输入变量的应用和针对国发[2005]38号文件新规定的测算与分析等，如东明等（2006）在利率和死亡率均为随机的背景下，对中国社会养老保险制度的隐性债务进行了分析。彭浩然等（2008）基于对养老保险隐性债务问题的深入剖析，对个人账户“空账”问题的起因及现状进行了分析。申曙光（2009）利用精算方法测算了当前参保者预计负债和开放系统负债的规模，阐述了这两种测算口径的意义，并根据测算结果，对建立我国养老保险长效机制提出了政策建议。展凯等（2010）系统梳理了养老保险隐性债务的基本概念、各种定义、测算方法等，分析了转轨时期的养老保险隐性债务对养老保险制度改革的影响，最后对解决我国养老保险隐性债务，建立可持续发展的养老保险制度提出了相关政策建议。郭永斌（2012）在人口估计模型和养老保险隐性债务的估计模型基础上，测算了未来90年现收现付制下每年养老保险隐性债务的规模，并利用敏感性分析，探讨了养老保险隐性债务对制度可持续性的影响。杨宜勇等（2014）利用国际比较的方式研究了隐性债务的处理方式，主要选取了智利、波兰和阿根廷等作为典型样本国家的经验，并提出了具有一般意义的养老金转制成本处理方法，旨在为中国处理隐性债务提供有益借鉴。 五、 结论与启示
企业财务能力反映评价期内企业的财务能力状态。通过将目标企业的评价得分与本行业企业的整体评价得分进行比较，可以将企业的财务能力状态依次分为三种类型，即优势财务能力、均势财务能力和劣势财务能力。财务能力状态转换是指目标企业从上期财务能力状态变换到下期财务能力状态的过程。企业的财务能力处于动态发展变动过程之中，基于企业前后两期的财务能力都有优势、均势、劣势三种可能的选择，可以根据组合理论将企业前后两期的财务能力转换归纳为九种可能，即优势均势、优势劣势、均势优势、均势劣势、劣势优势、劣势均势、优势优势、均势均势、劣势劣势。其中前六种情况的状态转换非常明显，而后三种情况事实上可能也发生了转换，如企业财务能力评价得分从行业的前5％下降到了行业的前18％，企业的财务能力发生了改变，但根据财务能力状态分类标准，它仍属于“优势优势”的转换类型，在此期间的状态转换只是“量”的改变，而未达到质变程度。基于上述分析，笔者将前六种状态改变归属于财务能力状态的“质变”，将后三种状态改变归属于财务能力状态的“量变”。
为方便后续研究，笔者对企业财务能力状态转换问题作出如下假设：第一，状态确定性假设。状态确定性假设是指对目标企业而言，在某一确定时点对企业此前一定期间的财务能力进行评价时所得到的评价得分是唯一确定的。基于该假设，在状态分类标准确定的情况下，企业在该期间的财务能力状态也必将有唯一确定的结果。第二，财务惯性假设。财务惯性是指在不施加任何人为干预，企业内外部经营环境保持绝对稳定的情况下，企业具有维持并保持其既有财务状态的能力。第三，状态转换连续性假设。状态转换连续性假设是指企业的财务能力状态从劣势到均势再到优势，其间具有连续性，企业从前期财务能力状态向后期财务能力状态的转换只能连续转换，不能跨状态转换。
二、财务能力状态及状态转换的矩阵描述
(一)财务能力状态矩阵从理论上讲，企业财务能力是且只可能是优势财务能力、均势财务能力、劣势财务能力中的一种情况。因此，可以用一个一行三列或三行一列的矩阵(包含三个元素)来表示某时间点企业所处的财务能力状态。在此，笔者用一个一行三列的矩阵S(n)表示财务能力状态矩阵，即：S(n)=(SsSeSi)。其中，n表示该状态所对应的期间是第n期；Ss表示优势财务能力状态的出现概率；Se表示均势财务能力状态的出现概率；Si表示劣势财务能力状态的出现概率。因为无论何时企业只能出现上述三种情况中的一种，因此应有恒等式“Ss+Se+Si=1”成立。
财务能力状态矩阵S(n)只给出了企业在某时刻三种状态出现的概率，但企业在该时刻究竟会出现哪一种财务状态还应据该期的实际状况而定。可以根据状态矩阵的取值，选择适宜的置信度，将财务能力状态矩阵与确定的财务能力状态相对应。
(二)状态转换矩阵基于财务能力状态分类，企业财务能力状态转换只可能存在九种情况，假设将每种情况发生的概率为T基期目标期，则称T基期目标期为状态转换因子，由此可得到九个状态转换因子。将这些状态转换因子放在同一个矩阵中进行描述，即可组成状态转换矩阵T：
上式中，Tss表示本期继续维持上期优势状态的概率；Tse表示由上期优势转变为本期均势的概率；Tsi表示由上期优势转变为本期劣势的概率；Tes表示由上期均势转变为本期优势的概率；其他转换因子的含义依此类推。矩阵中同一行上的三个数据表示由特定基期状态向目标期状态转换的所有可能性，因此每行上的三个元素之和应等于1。根据财务能力状态转换的连续性假设，Tsi=Tis=0。
三、财务能力状态转换机理及应用
(一)财务能力状态转换机理企业财务能力的发展变化具有连续性，这种关系可用矩阵表示为：
通过对状态转换矩阵及状态转换因子进行深入分析，可得到如下约束方程组：
上式表示在(n+1)时刻企业出现优势财务能力、均势财务能力、劣势财务能力三种状态的概率。决定这三个值的参数共有Tes、Tec、Tei、Tse、Tie、Se、Si七个。其中后两个参数表示基期财务状态，通常可以认为是已知条件，因此企业在(n+1)时刻的财务状态完全由前五个参数决定。在完全满足财务惯性假设的情况下，应有Tss=1；Tee=1，Tu=1，从而S(n+1)=S(n)始终成立。但对现实中的企业而言，“企业不受任何人为干预，企业的内外部经营环境保持绝对稳定”这一条件不可能实现，因此Tss、Tee、Tei、Tse、Tie这五个参数取决于人为干预程度和企业经营内外部环境的稳定性。
(二)财务能力状态转换机理的应用以上揭示的财务能力状态转换机理对开展财务能力优化管理具有启发意义和应用价值：第一，进行财务能力状态预测。上述转换机理说明：企业下期财务能力状态S(n+1)、上期财务能力状态S(n)与转换矩阵T之间的内在关系为：S(n+1)=S(n)・T，据此可以对企业以后若干期的财务能力状态进行预测。
[例1]假设某企业目前处于均势财务能力状态，经过对企业以往财务能力状态转换规律进行研究发现：若上期处于优势财务能力状态，下期继续维持优势状态的概率为80％，转为均势状态的概率为20％；若上期处于均势财务能力状态，下期继续维持均势状态的概率为50％，转变为优势状态的概率为30％，转变为劣势状态的概率为20％；若上期处于劣势状态财务能力状态，下期继续维持劣势状态的概率为70％，转变为均势状态的概率为30％。该企业认为自身所处的内外部财务环境将维持其既有的稳定性。基于上述条件，需预测企业5年后的财务能力状态。设目前为第0期，则：
计算表明，企业5年后处于优势财务能力状态的概率有44、9％；处于均势财务能力状态的概率为32、1％；处于劣势财务能力状态的概率为23％。
【关键词】财务会计概念框架 研究 比较
一、财务会计概念框架概述
财务会计概念框架指的是由一系列能够说明财务会计并能为财务会计应用的基本概念组成的理论体系，能够用以评估现有会计准则、指导和发展未来的会计准则、解决现有会计准则未涉及的新会计问题。国际会计准则委员会将财务会计概念称为编报财务报表的框架（IASC），英国将其称为财务报告原则公告（SP），加拿大称为财务报表概念（FSC），澳大利亚称为财务会计概念公告（SAC），虽然各国关于财务会计概念框架的公告名称并不一致，但内容却基本相同。我国财务会计框架研究较晚，还没有形成一套相对完善的理论研究体系。通过对国际上具有代表性的财务会计概念框架的比较分析，为我国财务会计概念框架的形成提供相应的借鉴。
二、各国财务会计概念框架研究的比较分析
该部分主要从财务会计概念框架的目标、财务报表要素、会计信息质量的特征、确认标准、计量五个方面来比较分析，见表1。
三、各国财务会计概念框架的特点及解释
（一）国际会计准则委员会IASC概念框架
国际会计准则委员会将其成为财务报表的编报框架，直接面对全球各国的国内会计准则。其财务报表的目标既考虑了使用者的经济决策作用，也反映了企业管理者的受托责任，其质量特征除可靠性和相关性外，还增加了可理解性和可比性。与其他CF项目的不同之处在于，IASC框架在目标之后增加了基础假定项目，即持续经营和应计划两条假定。
（二）美国财务会计概念框架（SFAC）
美国CF的特点有以下几点：一是以目标作为概念框架的制作起点，对以后的概念框架制作产生深远影响。二是提出了财务报表最重要的目标是决策有用性。三是提出了会计质量特征的整体框架和层次联系，要求制定高质量高标准的会计准则。四是明确了财务报表的构成要素，对其他CF制定者产生重要影响。五是在财务报表确认标准和计量方面有创新之处。补充了两个确认标准，已赚得、可实现或已实现。在计量方面，倾向于公允价值。六是FASB自身也存在不完善之处，由于概念框架过于详细，力求面面俱到，前后矛盾的情况经常发生。
【关键词】 中外; 中级会计学; 教材框架; 授课内容; 课后练习
时至今日,世界各国会计准则的日益趋同不仅便利了实体经济的全球化进程,也给高等教育的国际化带来了前所未有的机遇。随着高等学府开展国际交流与合作办学情势的日益高涨,会计专业以其专业技术性强、就业率高的优势为中外各大高校所青睐,各类国外会计资格认证与外国会计专业学位频繁出现在国内各大高校财经类专业之中。此时,作为会计专业本科必修核心课程,“中级会计学”课程授课效果的重要地位可见一斑。笔者以自身中级会计学双语教学经验为基础,以中外中级会计学课程为研究对象,对其教材框架、授课内容以及课后练习等进行对比与分析,总结中外教学中的长处与不足,提出改善教学效果的相关建议与意见,为进一步提升会计专业教学质量提供有益的思考。
一、中级会计学概述
在专业高等教育过程中,为了满足教学方面的需要,一般将财务会计学分为初级会计学(亦称会计学原理)、中级会计学(亦称中级财务会计)和高级会计学(亦称高级财务会计)。因此,在各国的财务会计学教材体系中,三者同属财务会计学的教学范围。但是,将三者进行比较可以看出,它们无论是在体系编排上,还是在内容阐述上,都存在明显的差别。初级会计学主要阐述会计确认、计量、记录和报告的一般原理,属于入门课程;中级会计学着重阐述企业一般会计事项,如货币资金、应收款项、存货、流动及长期负债、投资、固定资产、损益、所有者权益等事项的会计处理,是财务会计一般理论与方法的运用。高级会计学着重研究企业因各种原因所面临的特殊事项的会计处理。因此,将三者合理划分、分别阐述,在会计教学中是非常必要的。而其中,中级会计学因其内容的全面性、日常性,成为高校会计专业教学的重点与难点之一。
中级会计学作为学习会计的重要课程,既是在初级会计学基础上的知识拓展,也是学生更深层次理解会计精髓的思想升华,更是通往掌握与钻研高级会计学的重要途径。因此,各国学者在该课程的建设方面付出了诸多努力,也涌现出了许许多多优秀的教材与专著。就其实质,均为在遵循会计基本原理的基础上,着重阐述在持续经营的正常情况下,以企业在生产经营过程中所发生的各项经济业务为对象,研究如何以科学的方法对各种会计业务进行处理的过程。但由于各国教育背景、教学理念、授课方式的不同,对于拥有相似内容的同一门课程,从其教材框架、授课内容到课后练习均有着较大差异。
二、中外中级会计学教材框架比较
(一)中外中级会计学教材框架共性分析
综观中外中级会计学的诸多教材,不难发现,在会计准则架构与内容日益趋同的今天,各国中级会计学的教材框架亦显现出一定共性,即总体布局均为“财务会计概念框架+具体报表项目解析”。其中,“财务会计概念框架”是由一系列说明财务会计并为财务会计所应用的基本概念所组成的理论体系,是对整个会计报表体系导向的基础性阐释与说明,它可用来评估现有的会计准则、指导并发展未来的会计准则和解决现有的会计准则未曾涉及到的新会计问题;而“具体报表项目解析”则是在财务会计概念框架指导下,按照会计报表的排列顺序,对企业日常生产经营中涉及到的会计业务与账户的具体处理方式进行解释与分析的过程。上述二者有机结合,形成了统驭全局与实际操作、总体纲领与行动指南的互动关系。
(二)中外中级会计学教材框架差异分析
由于各国教育体制与教学方法的差异,就中级会计学这门专业性较强的课程而言,也体现出了教材框架与教学顺序的不同。其最大的区别体现在财务报表的讲授顺序上,而从中也折射出中外中级会计学教学目的的不同。
国外中级会计学教材中大多将财务报表介绍放在各具体项目讲述之前,即在介绍财务会计概念框架基础上,立即引入财务报表的相关内容。此种做法凸显了会计信息的决策有用观,从最直观的会计工作成果――财务报表入手,让学生对整个财务报告体系有一个直接而全面的认识,有助于形成统一的财务会计体系概念。然而,在实际教学中,此种篇章结构安排也会导致一些教学困难。主要体现在学生了解财务会计概念框架后,尚未熟悉各报表项目时学习财务报表,其重点会自然而然地倾向于领会各报表项目的含义与作用,而难以掌握整个报表体系的内部勾稽关系。同时,国外教材的初级会计学专业水平偏浅,专业知识量严重偏少,致使学生看到复杂的报表项目时产生一定的畏难情绪,阻碍了学习兴趣的培养,为下一阶段的深入学习造成了一定的心理障碍。
反观国内,我国的中级会计学教材大多将财务报表相关内容放在所有报表项目讲授完成之后,这有利于学生在掌握所有专业名词与会计处理方法基础上,深入全面地了解财务报表内涵,达到深化学生对整个财务会计体系了解的目的。但由于在讲述各报表项目前未对其进行报表全局的介绍,导致学生学习各项目时知识点较为零散,难以形成财务会计报表及其项目的全局观、系统观。
因此,笔者建议,在讲授中级会计学时,无论是国外体系还是中国教材,都应结合财务会计的教学目的与学生的学习特点,在介绍财务会计概念框架之后对财务报表体系及报表项目的勾稽关系进行较为简要的介绍,让学生既了解财务会计报表的大体框架以及今后学习的步骤及其内部逻辑性,又不致其感到混淆与困难。待到完成全部报表项目讲授之后,再进行报表的全面与深入讲解,前后呼应,以达到最佳的授课效果。
三、中外中级会计学授课内容解析
除了教材框架外,中外中级会计学在具体内容上也有一定的差异。主要体现在如下两个方面:
(一)行文风格
总体而言,国外教材的写作风格呈现出通俗易懂、深入浅出的特点,每章均以一则与本章内容密切相关的真实案例开始,该案例的相关知识点或疑问解析将贯穿于整章的学习,既引发了学生的学习兴趣,又增强了知识的吸引力与连贯性,使学生了解如何在现实工作中运用所学的会计理论、原则和技术。而我国教材的撰写多以精炼的语言、专业的词汇见长,由于考虑到相关法律责任问题,正文中难以见到真实案例,多以虚拟数据与例题作为演示范例。如此一来,在日常教学过程中,容易产生生硬与枯燥感,不利于教学效果的优化与增强。因此,笔者认为,在教学过程中,可借鉴国外教材的生动案例,将其在课堂上引入学生的学习过程中,达到洋为中用、取长补短的作用。
(二)授课重点
相较于国内而言,国外中级会计学的授课重点普遍呈现出“重财务理念,轻会计处理”的趋势。国外教材中对于账务处理的篇幅较少,且大多均为简单会计分录,其侧重于对某一理论或观点的反复论证,通过对简单案例的反复练习达到对原理的理解与掌握的目的;而国内教材中账务处理的比重很大,且多为复合会计分录,关注点在于提高学生对于不断变化与日益复杂的经济业务的处理能力。
因此,常常可以看到一个有趣的现象:国外教材的书本较厚,但其中复杂计算案例不多;国内教材的书本较薄,但篇幅较长的例题占据较大篇幅;国外教材的理论渲染成分较重,其中容纳了许多学者的不同观点;而国内教材中实际操作程序较多,基本上围绕我国企业会计准则的内容展开论述与演示。上述差异不仅导致授课内容的不同,也影响到学生对知识点的消化与吸收。在学习国外教材时,学生常常感到理论阐述过于繁琐、有失重点,举例演算非常简单、但难以深化;而在学习国内教材时,学生则明显感到理论思路明确,但例题的复杂程度让其望而生畏。由此笔者认为,对于日常教学,既要注重理论阐述,也不能过于繁琐;既要培养学生的实际操作能力,也不能仅拘泥于“工具论”,而应适当放宽视野,升华到“管理艺术”的层面,对理念加以引导与灌输,以理论与实践相结合的方式实现张弛有度的教学效果。
四、中外中级会计学课后练习对比
对于课后练习而言,我国的教材建设确实与国外存在较大差距。国外教材的课后练习数量较多、形式多样,且层次性、实用性均较强,从理论问答、实例演算到报表分析、案例讨论,均有大量的、不同层次的习题供学生练习。尤其值得一提的是,国外教材十分注重对实际案例的分析与讨论,因此在习题中常出现世界知名企业的会计报表与信息,让学生针对本章节所学内容进行分析,并开展多种多样的分组讨论与公开陈述等教学活动,激发了学生的学习兴趣,也锻炼了学生的专业思维能力与口头表达能力。鉴于上述情况,在日常教学过程,可结合国外教学方式与本国授课内容,安排一些与实际联系紧密的案例与习题,供学生练习,以增强学习效果。
五、结语
综上所述,中外中级会计学课程在教材框架、授课内容以及课后练习等方面均有一定差异。在授课过程中,教师应根据学生特点因材施教,以达到最佳教学效果。笔者建议,在开始学习每一章之前,可适当引入与本章内容相关的真实案例以提高学生的积极性与激发其学习兴趣;在完成财务会计概念框架的相关教学任务前提下,简要地介绍财务报表的格式、内部关联、下一阶段讲授内容与报表的关系等,帮助学生在学习具体报表项目之前建立财务报表的整体概念;在授课过程中注意理论联系实际,用深入浅出的语言与贴近现实的例子,加深学生对知识的理解;在练习方面,可开展诸如案例分析、分组讨论等形式多样的方式,多方面考察学生的学习情况与综合能力。
【参考文献】
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概念框架的全称是“财务会计和报告的概念框架(conceptual framework forFinancial Accounting and Reporting)”，按照FASB的解释，概念框架是指由相互关联的目标和基本概念组成的内在一致的理沦体系，它说明了财务会计和财务报告的特征、作用及局限性，并能够引导会计准则的前后一致。
二、联合概念框架及溯源
(一)联合概念框架溯源
美国安然等一系列财务舞弊事件发生后，世界各国、组织都对美国GAAP规则导向的准则制定方式开始提出质疑，提高会计准则的质量显得十分迫切和必要。同时,IASC(后改组为IASB)成功完成了“可比性项目”，“核心准则计划”，开始赢得国际威望，世界各个主要国家和组织，包括欧盟、澳大利亚等纷纷开始采用国际会计准则(现更名为国际财务报告准则)。在此背景下，美国开始全方位介入IASC,通过积极参与IASC改组，取得了IASB及其他机构的主导地位，使国际会计准则更加“美国化”。
2002年9月，IAsB和FASB正式同意致力于全球会计准则的趋同合作，达成了“诺沃克协议(The Norwalk Agreement)”，增加了共同的短期趋同项目，就双方会计准则的特定差异寻求解决方式。
2004年4月，IASB-bFASl3召开联合会议，一致同意在各自的日程表中添加制定通用联合概念框架的项目，并于同年lO月再次召开联合会议，正式启动“联合概念框架项目”(Conceptual
Framework――Join LProject of IASB and FASB)。
联合概念框架的研究成果就代表IASB／FASB双方概念框架的未来，有助于实现IASl3和FASB开发基于原则导I旬的、内在一致的、国际趋同的会计准则的目标。
IASB与FASB合作开展联合概念框架项目，对其现行概念框架进行整合并加以改进，是多种因素作用的结果，笔者认为，大致可概括如下：①全球会计环境的变化催生概念框架变革；②会计国际化趋势要求建立共同的概念框架作为会计准则趋同的前提；③概念框架对“以原则为基础”准则制定模式的重要性。
(二)联合概念框架介绍
联合概念框架并非对所有概念进行全面修汀，而是在IASB与FASB现行框架的基础上建立的，并允许在现行框架基础卜，根据市场的变化，更新和改进现有概念。
联合概念框架项目按照以下八个阶段进行(见表1)。
随着每‘章的定稿，其将取代IASB
三、联合概念框架的最新进展及评析
(一)财务报告目标与信息质量特征及评析
2006年7月，IAsB和FAsB联合了关于财务报告目标和质量特征的讨论稿(DP)以征求公众意见。随后，针对反馈意见及相关议题展开了多次讨沦，并于2008年5月征求意见稿(ED)，最终于2010年9月完成了这一阶段的工作，了Ⅸ财务报告概念框架》第一章“通用财务报告的目标”和第三章“有用财务信息的质量特征”。
1、通用财务报告的目标
在介绍目标之前，联合概念框架首先强调了目标在整体框架体系中的重璎性，即“通用目的财务报告的目标形成了概念框架的拱础，框架的其他方面逻辑地来自目标。”将目标作为框架基础这一理念是IASB和FASB框架中所没有涉及的，笔者认为不火为一大改进。目标对于准则制定者发挥着纲领性的作用，指引着企业财务报告的披露方向。
联合概念框架中指出：“通用目的财务报告的目标是向现有和潜在的投资者、贷款者和其他债权人(existing and potentialinvestors，lenders，and other creditors)提供有关报告主体的财务信息，有助于其做出是否向报告主体提供资源的决策”。联合概念框架将目标界定为财务报告的目标自然比之前“财务报表的目标”表述更加广泛。据上述定义可知，联合概念框架明确采用单一的决策有用观的定位。一般认为，决策有尉性产生于资本市场高度发达、股本相对分散的市场条件，受托责任观有一个前提条件，即管理层所承诺的受托责任要能够得到明确的履行，因而要求先有明确的委托关系。联合概念框架显然受资本市场最发达的美国影响。笔者认为，联合概念框架应添加一个目标，“有助于评估管理者的经管责任”，即应该综合考虑决策有用观和受托责任观，充分考虑资本市场尚不发达的大部分国家的利益。
2、有用财务信息的质量特征
联合概念框架中信息质最特征的主要层次体系如图1所示。
相对于IASB《编报财务报表的框架》及FAsB第2号《财务会计概念公告》，信息质摄特征这一部分内容发生了显著的变化，主要体现在以下两个方面：
第一，信息质量特征分为基本的质量特征和增进的质量特征两大类。基本质量特征中，最大的创新是用“如实反映”取代了“可靠性”，另外除了除了可靠性的构成要素“实质重于形式”和“谨慎性”，并将可靠性的次级质量特征“可验证性”独立出来胙为曾进的质量特征。
第二，简化了约束条件。联合概念框架将成本作为一项普遍的约束条件。由于成本约束，通常需要权衡财务信息的效益和相关成本，只有当财务信息带来的效益高于与此相关的成本时才是合理的。
对于质量特征的层级划分，笔者认为较IASB和FASB原有框架有了突破性的进展。这一举措一方面便于准则制定者理解质量特征的相互关系，在各质量特征相互制约时作出正确的权衡；另一方面也更好地强调了“相关性”和“如实反映”的重要性，层次清晰，主次分明，为准则制定者在考虑信息纳入时界定了清晰的纲领。而对于“如实反映”取代“可靠性”，联合概念框架在附录中给出了原因：对于“可靠性”的理解存在诸多分歧，难以达成共识。笔者认为，经济现象和会计工作大多需要定量地记录和描述信息，而“可靠性”所提供的只是道德层面的定性描述，无法逾越主体主观判断和感情意识的偏差，“如实反映”很好地弥补了“可靠性”无法定量描述的缺陷。
此外，联合概念框架还提到了透明度、高质量内部一致性滇实与公允观点、可行性等未包含在框架中的质量特征。对此，笔者认为，应将“高质量”纳入质量特征体系。葛家澍教授曾说，“高质量’的准则和报告信息是可以定义的，具体是指：准则制定以目标为导向(以原则为基础)，准则及其导致的财务报告是以相关性和可靠性(如实反映)为前提，它突出可比性，透明度、充分披露和保证确切而不含糊的可理解性。”“高质量”囊括了如实反映、相关性、
可比性、充分披露、可理解性等会计信息质量特征，应纳入质量特征体系。
(二)要素和确认的阶段性成果及评析
1、关于要素
联合概念框架已研究过的两个要素是资产和负债。
(1)资产
IASB和FASB初步决定采用如下资产定义：一个主体的一项资产是主体拥有的排他的权利或其他权益的当前经济资源。
首先，这一定义将资产界定为“经济资源”，避免了“未来经济利益”这一抽象描述；其次，删去了“过去的交易或事项”描述，转而以“当前”来代替，强调的是主体在资产负债表日拥有的收入形式的经济资源；最后，用“主体拥有的排他的权利或其他权益”替代“控制”的描述，避免了对于“控制”概念理解的误区1且直观强调了主体对于资产的占有、使用权，笔者认为不失为一个好的定义。这一新定义是IASB原有定义的发展和完善，而对于FASB的资产定义而言则发生了颠覆性的变化。
(2)负债
对负债的暂行定义如下：一个主体的一项负债是该主体作为债务人的一项现时的经济义务。
联台工作组表示，现实义务的存在使负债不同于一般的风险。当主体致力于产生现金流量的特定行为时，一项现实的经济义务就概念性地存在了，井且存在某种机制来执行这一针对主体的经济义务。
2，关于确认
关于确认，目前仅涉及中止确认(Derecognition)这一概念。1ASB金融工具终止确认项目正在开发一种新方法来终止确认金融资产的初始研究重点。
2009年3月，IASB就经修订的金融工具终止确认模型展开公开咨询，并了一份征求意见稿(ED)《终止确认：对IAS 39和IFRS 7的建议修订》，提出了一项新的金融资产终止确认的方法同时包括一个可选择模型供委员们参考。2009年6月，IASB在北美、亚洲和欧洲召开公开圆桌会议，就ED中的提议展开讨论，寻求利益相关方的意见。同期，FASB修订了其关于终止确认的指南，这减少了国际财务报告准则与美国公认会计原则之间的差异。2010年第一季度，IASB扩展了ED中的备选模型，并与FASB进行了相关讨论。2010年6月，IASB决定保留现行的IAS 39中的终止确认要求，并最终确定了改进的披露要求，于同年10月《披露：金融资产转移(对IFRS 7的修订)》。
该项目随后将考虑制定更广泛的终止确认标准的可行性，这一标准将适用于所有类型的资产。
FASB电将于2012年结束其修汀后终止确认要求的应用实施评议。
3、女人确认(Revenue Recognition)
至于其他要素，IASB与FASB已将“收入确认”另列为联合趋同项目，其研究成果要吸收进合概念框架中来。
2008年12月，两个理事会了“关于与客户签订合同中的收入确认的初步观点(Prel iminary V iews on RevenueRecognftjon in COlltracts withCustome rs)”，并于2010年6月征求意见稿(ED)，公开征求意见已于同年10月结束。2011年1月，理事会和委员会开始重新审议ED,主要讨论了以下三个义题：(1)分割合同；(2)识别不同的履约责任；(3)确定商品和服务的转移。2月，理事会和委员会还讨沦了担保的会计问题。
(三)计量的阶段性成果及评析
2006年4月，IASB和FASB联合工作组拟将计量阶段分为三个步骤实施：(1)可能的计最础的定义与描述；(2)凭借质量特征评估备选的计量基础；(3)形成概念结论并讨论实际应用问题。
IASB和FASB联合工作组于2007年春完成了第一个步骤，提出了九项候选的计量基础：过去购入价(Past entry price)、过去脱手价(Past exit price)、修正的过去价(Medified past amount／、现行购入价(Cutrent ent ry price)、现行脱手价(Current exl‘t price)、现行均价(CurrentequilibriUIll price)、在用价值(Value inuse)、将来购人价(Future entry price)、将来脱手价(Future exit prlce)。
IASB{编报财务报表的框架》中所规定的计量基础为历史成本、现行成本、可变现价值和未来现金流量，FASB第5号公告将汁量基础分为原始成本、现行成本、市价、可实现净值和现值。对比可知，更改后的计晟基础主要有两点突破：一是以时间序列为主线，分类更为清晰明朗，有助于准则制定者明确地定义计量基础；二是按照获取方式划分，如过去购人价、过去脱手价、现行购入价、现行脱手价均可直接获取，不需经过人为的判断或加工处理，而其他计量牲础则有待人为或通过技术手段来获取其价值。
2008年11月，IASB和FASB认为在选择计量基础时，应考虑一下五个方面的因素：(1)价值／流量的衡量和分割；(2)置信水平；(3)类似项目的计量。(4)共同产生现金流量的项目的计量；(5)成本效益。2009年1月，联合工作组将计量基础的备选项分为三类：①实际的或预计的现行价格；②调整应计利息、折旧、摊销、减值和类似项目后实际的过去人账价格；③基于折现的或非折现未来现金流量的其他计算结果。2009年6月，IASB和FASB在联合会议上对概念框架计量章节的草案进行了讨论，并决定在起草讨论稿的过程中首先考虑评估计量基础的质量特征，以及¨_景与财务报告目标、决策有用信息的质量特征间的关系。同年12月，联合工作组继续讨论，更新后的革案，决定停止计最项目讨论稿的起草工作，并考虑是否及如何将“负债汁量中的信用风险”评入概念框架的计量项目。2010年5月，联合工作组决定尝试继续起草“概念框架计量项目的初步意见”，并就此整合了相关讨论问题及各方观点。
目前，联合工作组对计量问题的研究处于第二个步骤。笔者认为，对计量基础的洋价应考虑两方面因索：一是环境因素，不同的经济环境适用不同的计量基础；二是能否反映交易或事项的经济实质，无沦选取哪利；计爨基础，只要能正确反映交易或事项的经济实质即为恰当的计量基础。
(四)报告主体的阶段性成果及评析
报告主体是联台概念框架第四部分的内容，IASB和FASB联合工作组于2008年5月了时论稿，在广泛讨论的基础上于2010年3月了征求意见稿，对ED的公开评论期已经结束，共收到反馈意见112份，IASB和FASB在2010年10月的联合工作会议中对反馈意见进行了初步整理，并给出了讨论计划。由于各方争义太大，报告主体章节的终稿由原计划的2011第一季度推迟至2011年6月后。
IASB的《列报财务报告的框架》中仅用一句话定义了报告主体：依靠财务报表作为主体财务信息主要来源的使用者，FASB的《财务会计概念公告》根本没有包含报告主体的定义，甚至没有涉及如何定义报告主体的讨论，可以说，报告主体是联合概念框架在现有框架的基础上增加的一个新概念。
征求意见稿中指出，“报告主体是指经济活动的限定区域，其财务信息有助于那些无法直接获得所需信息的现有及潜在的权益投资者、贷款者和其他债权人作出向主体提供资源的决策、评估主体管理层和治理层是否已高效和有效地使用了其所提供的资源。”同时，他们还建议报告主体不应仅局限于结构属于法人主体的业务活动，而应更加广泛地适用于独资企业、台伙企业、分支机构、信托机构、主体集团等。
关键词:财务会计企业会计概念结构
在国家公开出版的教材中,“财务会计学”和“企业会计学”的名词表述被广泛使用。如何界定他们之间的差异以及有何理论价值是本文探讨的问题。
财务会计的表述
财务一词是指一个行业、一个部门、一个单位为履行职能而发生的资金运动;“财”有货币资金、实物资产占有的含义,“务”有料理、打理之意。因而财务是指经济活动的打理过程。这种核算过程随着资金的运动而推进,也就是说,财务会计是关于资金运动各环节的核算。不但要核算各环节的会计要素,还要核算环节之间的比例关系。可以归结为资金的筹集,资金的使用,资金的耗费,资金的收入,资金的分配过程。然而,财务会计究竟如何界定,在学术界至今尚未达成共识。
在我国,具有代表性的财务会计定义为著名会计学家葛家澍教授所述:“在市场经济体制下,建立在企业或其他主体范围内的,旨在向企业或主体外部提供以财务信息为主的一个经济信息系统,这个系统把已发生或已完成的交易与事项中的财务(能用货币表现的)数据作为输入,按照公认会计原则或企业会计准则的规范要求,运用若干普遍接受的会计惯例,通过确认,计量,记录和报告等程序进行加工,把数据转换为有助于决策和合乎其他目标的有用信息。”在这一表述中作为财务的实际承担者除企业之外,用“或”字表明还有其他主体范围,它可指行政事业单位,家庭或个人。由此,可以将财务会计名词作层级拓展。
企业会计的表述
企业一词是指以赢利为目的而从事生产经营活动的经济组织。企业会计是指对企业静态的反映(资产负债表)和动态的反映(损益表,现金流量表)。马克思在谈到企业与会计关系时,认为经济越发展,作为“观念的控制”和“过程的总结”的会计越有必要。根据葛家澍教授的表述,也符合企业会计一词的表述。广东教育考试网在线课堂介绍企业会计学时,表述为:“是研究如何对企业经济活动进行综合核算与监督的知识体系,它是根据《企业会计准则》,《企业财务通则》结合工业,商业等企业生产经营情况,对企业会计核算与监督的特点,企业的资本,货币性资产,非货币性资产,流动负债,长期负债,成本与费用,销售收入,成本,税金和利润的帐务处理,成本及盈利的计算,核算程序以及会计报表的结构,编制和分析进行了系统,全面的论述。”可见企业会计是关于会计要素的核算。
两者概念的比较
根据对财务会计和企业会计的表述可知,两者都是指向同一标的,即主体外部“提供以财务信息为主的一个经济信息系统。”所以在关于企业会计核算内容的表述时,经常出现通用。从逻辑学分析,假设财务会计=企业会计,则财务=企业。显然有逻辑矛盾。如果将财务会计的实体承担者按照葛家澍教授的表述来认识,企业作为实体承担者的一部分,那么财务会计包含了企业会计。财务会计作为一个广义的概念除了包含企业会计以外还应包含诸如政治组织、军事组织、家庭、个人等活动的会计核算及信息输出。如高级财务会计中关于“个人的财务报告”。可见财务会计与企业会计既相互联系又相互区别。
从相互联系分析,财务会计和企业会计都反映了企业会计要素的内容以及经营活动的动态过程。财务会计从企业的理财角度介绍会计核算过程,而企业会计从会计要素的角度核算资产的价值。
从相互区别分析:财务一词偏重于资金流向并强调资金占用形态的有机联系,从而使会计信息利用者关注经营各环节的效益。例如会计学原理中的资金筹集的核算,供应过程核算,生产过程核算,销售过程及利润和利润分配的核算。而这些核算都是建立在企业要素资产为前提的。企业一词偏重于企业的要素资产,企业的功能,企业的实在。企业会计强调的是会计要素极其要素资产的保值增值。如关于固定资产的折旧,发出存货的计价。而这些要素资产的核算又离不开企业经营的动态过程。财务会计反映的应是框架。因为财务会计学也应该包括企业在内的所有组织和个人的资金运动。所以财务会计输出的信息,既可强调实体的盈利性,也可强调实体的非盈利性。例如总预算会计十分强调财政收支的自求平衡。企业会计反映的是实质内容。因为企业一词反映了主体盈利性的特征。企业会计应该反映企业的具体核算内容。财务会计随着财务关系的变化而发生变化,企业会计随着企业管理体制的变化而发生变化。例如在计划经济时期实行统收统支的财务管理体制,企业资金筹集和资金投放的职能,基本上都被国家财政包办代替了,在核算中注重国家资金的核算(生产资金来源的核算、专项资金的核算)。市场经济转轨以后,企业逐步实现自筹资金,自理收支,自负盈亏。会计要素发生了相应的变化。企业会计注重所有者权益的核算。
根据以上分析,笔者认为应把当前公开出版的财务会计学名字改为企业会计学,理由是使课程内容表述更为准确,强调企业的核算。而财务会计是上世纪90年代取代工业会计的名词,当时确有财务核算的内容所以称为财务会计。自1994年会计制度改革后,资金平衡改为资产负债,特别是国拨流动资金,专项资金的改革,以及财务范畴归入财务管理课程。财务会计名词的提法显然不妥。财务会计学的结构体系应以资金运动为主线,强调所有经济实体核算的“共性”。笔者认为,财务会计就是会计原理。掌握各部门资金运动的特点,成为各部门会计的“基础会计”。因此,当前财务会计应更名为会计学原理。既然反映所有单位核算的“共性“,在当前会计学原理中要增加行政事业单位资金运动核算特点的介绍。企业会计学的结构体系以会计要素为主线,应主要反映资产存量价值为目的。增加物价变动会计,弥补历史成本计价方法的不足。使学生对会计要素的计价方法反复比较,以便随着会计理论的发展总结符合企业实际的资产要素计量方法。同时,要根据会计要素将资产做出明确具体的划分,这就是科目核算。通过科目核算,理顺资产,负债和权益的相互关系。
参考文献:
创业计划竞赛不同赛段对作品有不同的要求，在初赛阶段，需要提交一份创业计划提纲，理想篇幅，A4纸 3－4页。
一、基本部分：1、机会：⑴描述创业计划：瞄准清晰的市场要求，瞄准具体的目标顾客。⑵描述产品和服务概念：使用类比，给出例子，解释怎样满足顾客的需求。⑶描述市场中的竞争
2、策略⑴策略＋目标市场＋创业模型。⑵怎样盈利？⑶怎样把产品送到顾客手中？⑷谁是顾客？
3、怎样做：怎样盈利潜力、预期收入、盈利能力、回收策略、描述管理队伍、全面均衡、经验不足
二、可选部分：产品户服务的命名：命名时应考虑的因素有：时髦用语、暗示创业模型、有说服力、吸引顾客的注意力。
三、注意：
1、以顾客为中心描述之一讨论的框架目前尚未解决的问题，特大的大型应用；这个风险事业是一种解决方案对顾客需求的特殊之处，初步成功
2、使用图标来说明概念，清晰简洁的书面材料，直接了当。
创业计划竞赛要求参赛者组成优势互补的竞赛小组，提出一个具有市场前景的产品／服务，围绕这一产品／服务，完成一份完整、具体、深入的创业计划，以描述公司的创业机会，阐述创立公司、把握这一机会的进程，说明所需要的资源，揭示风险和预期回报，并提出行动建议。创业计划聚焦于特定的策略、目标、计划和行动，对于一个非技术背景的有兴趣的人士应清晰易读。创业计划可能的读者包括：希望吸纳进入团队的对象，可能的投资人、合作伙伴、供应商、顾客、政策机构。
创业计划的组成部分创业计划一般包括：执行总结，产业背景和公司概述，市场调查和分析，公司战略，总体进度安排，关键的风险、问题和假定，管理团队，企业经济状况，财务预测，假定公司能够提供的利益等十个方面。
1、 执行总结是创业计划一到两页的概括。包括以下方面：本创业计划的创意背景和项目的简述 创业的机会概述 目标市场的描述和预测 竞争优势和劣势分析 经济状况和
盈利能力预测 团队概述 预计能提供的利益
2、产业背景和公司概述 详细的市场分析和描述 竞争对手分析 市场需求 公司概述应包括详细的产品／服务描述以及它如何满足目标市场顾客的需求，进入策略和市场开发
策略
3、市场调查和分析 目标市场顾客的描述与分析 市场容量和趋势的分析、预测 竞
争分析和各自的竞争优势 估计的市场份额和销售额 市场发展的走势
4、公司战略阐释公司如何进行竞争： 在发展的各阶段如何制定公司的发展战略 通
过公司战略来实现预期的计划和目标 制定公司的营销策略
5、总体进度安排 公司的进度安排，包括以下领域的重要事件： 收入来源 收支平
衡点和正现金流 市场份额 产品开发介绍 主要合作伙伴 融资方案
6、关键的风险、问题和假定 关键的风险分析（财务、技术、市场、管理、竞争、资
金撤出、政策等风险） 说明将如何应付或规避风险和问题（应急计划）
7、管理团队 介绍公司的管理团队，其中要注意介绍各成员与管理公司有关的教育和工作背景(注意管理分工和互 补)；介绍领导层成员，创业顾问以及主要的投资人和持股情
况
8、公司资金管理 股本结构与规模 资金运营计划 投资收益与风险分析
9、财务预测 财务假设的立足点 会计报表（包括收入报告，平衡报表，前两年为季
度报表，前五年为年度报表） 财务分析（现金流、本量利、比率分析等）
10、假定公司能够提供的利益 这是创业计划的“卖点”，包括： 总体的资金需求 在这一轮融资中需要的是哪一级 如何使用这些资金 投资人可以得到的回报，还可以讨论可
能的投资人退出策略
目标：指明计划的投资价值所在。解释是什么（What），为什么（Why）和怎么样（How）。参赛项目具体来源：
参赛小组成员参与的发明创造或专利技术；经授权的发明创造或专利技术（此种情况下，参赛小组须向组委会提交具有法律效力的发明创造或专利技术所有人的书面授权许可，以引用其产品）；可能研发实现的概念产品或服务。
一、核心内容
产品（或服务）的独特性
详尽的市场分析和竞争分析
现实的财务预测
明确的投资回收方式
精干的管理队伍
二、写作框架
概述： 公司的业务和目标及其他
产品或服务：
用途、好处
竞争优势所在
专利权、著作权、政府批文、鉴定材料等
市场：