我公司是由淄矿集团和东华能源公司投资成立的,由淄矿集团控股,代表淄矿集团在省外进行煤电资源的开发与投资,具有特定职能性质的二级公司。和淄矿集团的其他二级单位一样,具有独立的法人资格,但三级单位就不同了,淄矿集团的其他三级单位大多都是完全由二级单位出资成立的,股东比较单一;而我公司的子公司(即相对集团公司来说是三级单位)是根据公司法,按照现代企业管理制度要求,建立起来的多元持股由我公司绝对控股的企业法人单位,形成了经济型母子公司治理结构。这种治理结构的特点:
(一)产权相互独立
虽然我公司对子公司绝对控股,但法理上讲子公司均为独立的经济实体,各自具有独立的法人资格,各自具有独立的公司治理结构运行形式。作为母公司应尊重子公司的产权独立性,不得将子公司作为自己的业务部门进行管理,也不得肆意干预子公司的日常经营管理过程。
(二)“三会四权”相互独立
我公司和子公司都是按照现代企业制度要求,建立起各自“三会四权”(股东大会、董事会、监事会和经理层)相互制衡的权利机构,按照规范化、程序化、法制化管理制度履行各自的权利、责任和义务。公司不能直接向子公司下发决策性和经营性文件,不能以母公司名义直接控制子公司资金收支,不能在正常的情况下直接干预子公司的日常经营活动等,公司对子公司的控制权应该通过子公司的股东大会、董事会或委派的董事、监事和高级管理人员加以实现(即在股东大会中,因我公司绝对控股,这就可以按自己的意志影响和决定子公司的经营方针和投资计划等应由股东大会决定的事宜。董事大多是由我公司委派的,董事长、监事中的多数成员、经理层的主要人员也是我公司派选的)。
(三)分权式管理模式
我公司作为母公司是决策中心、投资中心和战略发展中心,子公司为利润中心、经营中心和管理协调中心,采取分权式管理,子公司有更多的经营自、治理结构运行机制有更大的灵活性。
二、我公司(大股东,以下称“母公司”)对子公司的财务权利和财务管理职能
(一)财务权利
通过以上管理模式分析,我们可以看出作为母公司对子公司的财务权利,根本上是资本的权利,是出资者的权利。资本的权利要求资本的增值,出资者的权利要求子公司实现股东某一领域的战略目标。这种财务权利在管理上体现为大股东在股东会上参与批准子公司的年度预算,体现为大股东派入的董事、监事和高级管理人员对子公司的控制,体现为母公司对子公司设计的公司治理一整套制度和程序。
(二)财务管理职能
1、战略规划。子公司是母公司总体战略中某一领域战略的实施主体,母公司应做好战略的规划,并落实各子公司具体实施。
2、融资支持。母公司综合了下属各子公司的财务资源,拥有合并报表的优势,比子公司有更好的融资条件。
3、财务服务。母公司将其部分业务分别交各子公司经营,退出部分实体经营领域,将经营视角转向战略规划设计、外部环境协调、财务设计等方面,可为子公司提供更优秀的财务管理资源与环境,提供更科学有效的管理性财务服务。
4、预算协调。各子公司预算在报送股东会、董事会的同时报送母公司,若经母公司审核,认为子公司预算目标偏低,或其编制忽略了一些必要考虑的因素,应和子公司充分协调,通过委派的董事、经理在子公司的相应权利机制中进行调整,并最终确定预算目标。
5、风险控制。母公司应及时了解子公司财务运营情况,对财务和经营风险进行必要的评估和控制。
三、母公司对子公司财务权利实现的管理手段
(一)战略和规划控制
子公司是负责母公司某业务方向,落实母公司某战略领域的经营实体。为从财务方面控制子公司战略逐步实施,可以建立战略规划制度,编制几年的滚动战略计划,在五年度计划中,从次年后可以粗线条编制,逐年根据经济环境、竞争状况、资源状况等因素,调整五年度战略财务预算使其具有可行性。该战略规划,应是子公司股东大会年会讨论审议的规定议题。该战略规划及战略财务预算应和年度预算共同报送母公司预先审核,再经股东大会审议批准实施。其标准格式内容由子公司拟订并经母公司审定。
(二)预算控制
1、年度预算。股东大会批准年度财务预算,是一个管理周期的开端,也是母公司对子公司财务控制的基本手段。为使预算在股东大会上顺利通过,会前一定时间应预先向母公司提交审议投资、资金、开发、生产、成本、费用等业务预算和相应年度财务预算草案,以向母公司说明拟提交股东大会批准的年度预算将如何确保实现。这可在股东大会中议定或在《公司章程》中明确相应的年度预算报送预审程序,在程序中应规定,年度预算报告的标准格式内容和详细程序由子公司拟订并经母公司审定,除母公司外的其他股东大部分基本没有能力或不愿意了解这些详细预算,大范围向股东提交详细预算会造成工作繁复和公司商业机密的泄露,不必大范围征求股东同意。
2、季度预算。年度预算经股东大会批准,即成为子公司年度财务目标,子公司在这一年将通过计划的经营任务组织实施年度预算。为使年度预算目标的逐步实现具有可监控性,弥补财务报告提供信息的不完备性,子公司应分季度向母公司报送季度财务预算、决算报告,同时报送投资、开发、资金、生产、成本、费用等业务预算和部分管理报表,母公司据以了解子公司季度财务和经营目标、以及为实现目标在投资、开发、资金、生产、成本、费用、等方面的分项财务和经营目标,以判断子公司年度预算的分季度落实情况。该制度的规范实施,可通过在股东大会中通过或在《公司章程》中规定明确的报告程序,在程序中应规定,财季预决算报告标准化格式内容和详细程序由子公司拟订并经母公司审定。
3、预算制度。母公司(通过股东大会)决定子公司年度预算,监控子公司的季度预算,使预算成为母子公司之间财务管理的基本方式,因此应在子公司和母公司两个层面制定预算管理制度。应在《公司章程》和股东大会中明确要求子公司实行全面预算制度,要求子公司在预算的编制、执行、分析、考核方面制定详细的制度报母公司备案,使预算成为对子公司经营业绩考核和对子公司管理层经营绩效考核的重要依据。
(三)会计控制
1、财务会计制度。《公司法》规定公司基本管理制度和机构设置方案由经理拟订,由董事会制定,即董事会拥有公司机构设定权和基本制度制定权。母公司可通过其在董事会中的控制权,制定或审定子公司基本财务制度、会计制度和内部控制制度,设定子公司财务、会计管理模式和内部控制体系。母公司并不负责管理和实施,只需监督和控制财务会计管理过程和内部控制体系的有效性,防止会计报告项目的虚列、虚报、操纵利润,保证会计系统和财务管理系统的完备有效。
2、统计和核算。完备的核算和统计体系明确各项工作计划的落实程度,记录各层直至最低层预算的执行结果,可为管理者提供会计系统以外各种所需管理信息,是公司反应物流、人流、资金流合理流动的信息流机制。完备的统计和核算制度,是公司由人治走向规范管理的基础性、常规性、全面性工作,应该被管理层(董事会层)高度重视,该项制度的制定、修订和实施,应该成为董事会层参与的常规工作。该项制度的基本原则,应该由股东大会或《公司章程》予以明确,同时应明确母公司对子公司关于此事项的监控程序。
(四)重大财务事项预审制和授权批准制
《公司法》、《公司章程》规定和股东大会议定的应提交股东大会审议批准的重大财务事项,如大型项目实施、重大技术改造、增加大额预算等,应向母公司提交报告,提请母公司预先审核,交股东大会批准。为简化决策程序,提高决策效率,股东大会也可以规定在一定的授权范围内,授权母公司代行审核批准。
(五)审计控制
审计控制在财务管理方面应包括会计审计和预算审计。会计审计可以确保会计报告正确,会计核算合理和内部控制有效;预算审计则偏重于财务管理,主要针对预算汇总编制体系的合理性、核算和统计体系的完备性、预算分析的全面性和针对性、预算考核制度的有效性等等。在母子公司之间,母公司对子公司的审计控制是一种间接控制,母公司只需在公司治理层面规定审计制度的基本原则和基本程序,由子公司制定审计制度的详细规定,在一般情况下不必直接以母公司的名义对子公司进行审计。子公司可在董事会层面设审计委员会负责审计,也可由预算委员会负责审计事项,也可由其他董事会、监事会层的机构负责审计,也可指定一个执行董事或监事负责此事,也可委托母公司审计,形成的审计报告要报送母公司,母公司据以监控子公司财务。同时应该规定母公司的审计授权涉入条款。
四、公司财务管理程序框架
(一)报告程序
为保证母公司和其他股东资本权利和母公司自身战略和发展的需要,充分了解和监控子公司财务和经营的运做,应在子公司股东大会中议定或在《公司章程》中规定子公司向母公司报告事项的内容,如有必要,部分报告可拟审标准格式内容。
1、各月财务报表。包括资产负债表、损益表、现金流量表。
2、各月管理报表。即投资、开发、资金、成本、费用等各业务决算表。
3、财季预算和决算报告。包括投资、开发、资金、成本、费用等各业务预算及决算报告。
4、管理层财务事项报告。包括公司财务会计制度制定、修订及执行情况、限额内担保事项、限额内投融资事项、限额内技术改造事项、异常财务事项等不必经批准的事项。
5、其他母公司认为需要的文件、资料。
(二)备案程序
与报告程序相同,也应在子公司股东大会中议定或在《公司章程》中规定子公司向母公司报送备案的内容。
1、子公司公司财务会计制度。包括会计制度、财务制度、内部控制制度、稽核制度、审计制度等。
2、子公司财务机构设置方案,子公司财务会计岗位人员。
3、子公司财务会计工作程序、有关财务的议事规则和程序。
4、其他。
(三)预先审议程序
凡需要报股东大会审议批准的财务事项,如公司年度预决算、利润分配方案、重大投资融资、重大担保等,应在会前一定时间报送母公司预先审议,经母子公司充分协调后,形成子公司报股东大会审议的文件。
摘 要 财务报告的内部控制是企业财务工作的核心。实行企业内部控制签证，是对内部财务报告控制的有效性签证。集团公司财务报告控制，主要指集团公司为达到管理目标，确保集团内部经营管理的高效率，保护集团公司的财产与物资，保证企业会计信息的可靠质量，同时确保相关法律、法规和企业内部的规章制度的贯彻和实施。本文对目前内控工作中存在的问题及应对措施进行了论述。
关键词 集团公司 内部控制 财务审计 机构模式 应对措施
一、财务报告控制的概念
最先提出公司财务报告控制的是美国，随着美国企业由于发展等方面因素而出现的新问题，致使美国在一些针对企业的法律法规中提出了内部控制的概念。开始出现了财务报告内部控制（internal control over financial reporting）的提法①。简称SEC的美国证券交易委员会在2002年首次对财务报告内部控制进行了诠释，为了确保详细的会计记录，公允正确地反映资产交易和处置情况的制度是财务报告控制的概念。分析了财务报告内部控制的最终目的，即是保正公司设计的控制程序能授权公司的业务活动的合理经过；对公司的资产进行保护，避免不恰当的使用或未经授权；恰当地记录并报告业务活动，进而确保集团公司的财务报告符合公认会计原则及编报要求等事项提供合理的保证。
实际上各国都对财务内部控制做了明确规定。我国的《内部控制基本规范》、《企业内部控制评价指引》、《企业内部控制鉴证指引》也对内部控制的概念进行了明确和科学地阐述。明确了财务报告的内部控制是企业财务工作的核心。实行企业内部控制签证，是要对与内部财务报告控制的有效性签证。2008年6月28日由财政部等五部委公布的《企业内部控制基本规范》后来进行了修改，强调了与财务报告相关的内部控制。避免超出注册会计师的法律责任和对知识范围的要求。由此我们不难看出，国内和国外要求对财务报告进行内部控制的迫切需求。
二、集团公司财务报告控制存在的问题
1、不合理的审计机构模式
上个世界末期，国内一些集团公司为了强化自身管理，在内部设置了控制审计机构，根据隶属关系有两种模式：一种是董事会或监事会领导下模式；另一种受总经理领导模式。这在很大程度上加强了内部控制机构的独立性和权威性。第一种模式令内部控制审计能够以独立的姿态、以董事会或监事会为后盾对经营者的业绩进行监督，可这样会发生经营者与内部控制审计间的矛盾，进而引发审计风险；第二种受总经理支配②，目的是实现企业的经营目标，可这样在审计过程中，容易被本单位利益所限制，尤其是领导参与或法人违反纪律时，内部控制审计将无法发挥作用，进而引发审计风险。
2、不健全的财务内部控制的法律体系
目前我国与企业内部控制审计相关的法律法规体系不健全。《审计法》和《注册会计师法》是作为国家审计和社会审计的法律依据，但只有审计署的《审计署关于内部控制审计工作的规定》是针对内部控制的，而且法律级次又明显偏低，实用性不强，使得对财务报告的控制进行审计时，只凭经验和已有知识进行，这样直接或间接地影响了审计结果的正确性、权威性。
3、内部控制鉴证缺乏标准和规范
我国关于企业财务内部控制的发展与美国相比，就目前看还没有权威且公认的内部控制理论体系，所以就导致企业财务内部控制缺乏科学、统一的标准。我们执行的《内部控制审核指导意见》（以下简称意见）是唯一的依据。但却存在一些弊端。《意见》将与会计报表有关的内部控制为控制审核范围，与美国的ASNo2强调的财务报告内部控制有很大差别。美国的ASNo2规定将内部控制鉴证认证为与财务报表审计一同进行的审计活动，界定为一种整体性审计。而我国的《意见》将内部控制鉴证确定为审核。
4、对财务审计认识不足、方法落后
目前企业财务的内部审计方法弊端突出，无法适应集团公司复杂的经营环境。由于其过分依赖公司内部控制的测试，所以就蕴藏着很大的风险。又由于体制的影响，一些企业领导人错误地认为内部控制审计就是对企业内部经济问题的检查，担心影响到企业内部的和谐，产生一些矛盾，还有一种思想认为内部审计削弱了其在企业内部的权威也限制了作为管理者的经营自。这样就使得内部审计机构形同虚设，有职无权。内部控制审计的独立性和权威性根本无法保证。
三、应对措施
1、需要一个良好的控制环境
企业内部要形成财务控制意识，强化内部控制对单位管理与个人切身利益的思想观念，提高内部审计的权威性和执行力度。除此之外，还要加强员工的培训，使每个人都明确自己所要遵循的制度和规定，清楚确定遵守与违反的节点，加强自我监督与互相监督的理念，在进行内部财务控制中克服执行制度的随意性。
2、强化管理层执行控制的意识③
公司各级管理人员，尤其是企业的高层管理者，首先必须自觉遵守相关的各项控制制度，自觉接受审计部门的审核。不能大事化小，小事化了，削弱和破坏内控制度的严肃性和权威性。在内部检查中一旦发现违规行为，坚决不许姑息迁就，应严肃处理，保证规定的效力。应及时调节执行中不协调的环节，确保公司财务报告在内部的执行畅通无阻。
3、保持内部控制的持续性
公司财务报告内部控制与财务重大错报风险是一个相互交替和持续不断的过程。所以，公司的财务报告内部控制系统必须与时俱进，经常改进保持持续性，只有这样才能使财务报告内部控制的准确性和权威性。
集团公司对内的财务控制制度是目前的审计区别于传统审计的明显标志；也是企业财务管理审计的主要内容。其目的就是为了促进企业的工作效率，财务人员对财务报告内部控制的目标是就对公司管理层实行企业财务报告内部控制的实效性发表意见。
注释：
①何振华、浅谈如何完善企业内部财务控制、中国新技术新产品、2009(16)、
②张金星,颜炳芹,张保华、加强企业财务内部控制制度的途径和措施、科技信息、2009(25)、
③贾婷、企业内部控制制度的建设、天津市经理学院学报、2009(02)、
参考文献：
[1]何振华、浅谈如何完善企业内部财务控制、中国新技术新产品、2009(16)、
【关键词】内部控制，审计的变迁，完善建议
一、内部控制审计制度的变迁
（一）美国内部控制审计
美国是较早开始关注内部控制审计领域并完善内部控制审计规范的国家。1939年，美国注册会计师协会在第1号《审计程序公告》中，首次正式提出了对企业内部控制进行审查的要求。1978年，科恩委员会提出企业在披露公司年度财务报告时，也应对公司的内部控制的有效性进行自我评估，同时要求内部控制的自我评估需经过注册会计师的评价并出具相关报告。之后几年，SEC也了相关的提案意见。2001年的安然、世通等事件的发生催生了美国国会的《萨班斯——奥克斯利法案》，该法案规定会计师事务所在审计公司年报的同时应对公司内部控制进行评价并出具报告。2004年3月，美国公众公司会计监督委员会的《与财务报表审计相关的财务报告内部控制审计》（AS2）明确提出了在执行财务报表审计时应同时进行与财务报告相关的内部控制审计；2007年，PCAOB了更为完善的AS5以取代AS2。至此，美国内部控制审计已达到了较为完善的地步。
（二）我国内部控制审计
我国在相继出现了银广夏、蓝田等事件之后，中国注册会计师协会在2002年了《内部控制审核指导意见》，该意见要求注册会计师在接受委托后就被审计单位管理当局对特定日期与会计报表相关的内部控制有效性的认定进行审核，并发表审核意见。其后，为了规范企业内部控制，进一步使得国内的内部控制审计规范与国家接轨，财政部、证监会、审计署、银监会和保监会于2008年印发《企业内部控制基本规范》，并从2009年7月1日起在上市公司范围内施行，鼓励非上市的大中型企业执行。《基本规范》要求执行该规范的公司，应当披露本公司年度内部控制有效性的自我评价报告，并可以聘请具有证券、期货业务资格的会计师事务所对内部控制的有效性进行审计。2012年我国67家境内外同时上市公司在披露2011年年度报告的同时，披露了企业内部控制评价报告以及内部控制审计报告。另外，根据《关于2012年主板上市公司分类分批实施企业内部控制规范体系的通知》的要求，中央和地方国有控股上市公司应在披露2012年年度财务报表时，应披露董事会对公司内部控制的自我评价报告以及注册会计师出具的财务报告内部控制审计报告。由此可见，我国在内部控制审计已逐渐趋于成熟化。
二、我国内部控制审计制度的完善建议
（一）内部控制审计范围
在2008年的《企业内部控制基本规范》中，要求执行本规范的上市公司应聘请会计师事务所对内部控制的有效性进行审计。随后的《企业内部控制审计指引》则明确提出会计师事务所应对财务报告内部控制的有效性进行审计并出具审计报告。在我国，内部控制有五大目标：保护财产安全，保证经营合法合规，提高经营效率，确保财务报告的可靠性以及实现企业的战略目标。而根据SEC2003年正式的最终定义中，财务报告内部控制是指由公司的首席执行官、首席财务官或者公司行使类似职权的人员设计或监管的，受到公司的董事会、管理层和其他人员影响的，为财务报告的可靠性和满足外部使用的财务报表编制符合公认会计原则提供合理保证的控制程序。由此可见，财务报告内部控制仅是内部控制的一个目标之一，而是否应该其他方面的内部控制包括在内部控制审计中，是值得思考的问题。
基于此，笔者建议，内部控制审计不应只包括财务报告内部控制审计。理由如下：（1）目前规定注册会计师只针对财务报告内部控制发表审计意见主要是为了减轻注册会计师的法律责任，但是，在笔者看来，风险和收益是对等的，注册会计师在对企业整个内部控制进行审计后所得到的报酬是与其承担的责任对等的；（2）注册会计师之所以需要对内部控制是为了提高财务报告信息的可靠性，除了财务报告内部控制以外，企业的内部环境等的内部控制也能对财务报告信息真实性产生影响，故更不应仅局限于财务报告内部控制；（3）对于企业管理层而言，其更希望审计人员能够通过对内部控制的整体审计提出内部控制在哪些方面可能存在失效。而即使准则规定审计人员应就非财务报告内部控制审计与管理层沟通，但是由于该业务并非审计人员必须完成的责任，就会出现审计人员不认真对待、管理层也无法获得内部控制整体运行情况的状况。由以上三点原因可见，将非财务报告内部控制作为审计人员必须履行的责任更有利于完善内部控制审计。
（二）内部控制审计是否应进行整合审计
内部控制审计被提出并逐渐得到越来越多的关注后，许多人认为应该对内部控制审计和财务报表审计进行整合。整合审计是指将两项审计工作交由同一家会计师事务所执行从而达到提高审计效率、降低被审计单位的审计成本和会计师事务所的工作成本的目的。并且，就我国现状而言，从2012年开始执行内部控制审计报告的公司基本都采取的是整合审计的方式。但是，在笔者看来，整合审计是不可行的。从前文所述内部控制审计的变迁可知，在经历了会计师事务所联合公司进行造假的事件后，公众降低了对财务报表的信任度，因此，实施内部控制审计主要是为了重新提高公众对公司财务信息的信任度，内部控制审计为财务报表审计的可靠性提供了保证作用。但是，当进行整合审计时，事务所为了能同时获得两项业务可能会向被审计单位做出不该有的承诺；而若整合审计最终被作为行业规定强制执行时，会计师事务所也会因能够获得一项审计业务的同时获得另一项审计业务从而减少内部控制审计业务的程序降低业务的质量。并且，相较于一家事务所的保证，公众更愿意相信两家事务所同时提供的保证。因而，实行整合审计只会降低内部控制审计对财务报表审计的保证作用，违背内部控制审计的初衷。所以，笔者认为，内部控制审计不应进行整合审计。
参考文献：
关键词：财务呈报内部控制；审计；发展及启示
一、美国财务呈报内部控制审计准则（AS NO、5）的制定背景
美国资本市场的系统性缺陷所致的一系列财务丑闻，暴露出美国核查体系的严重缺陷。由此美国国会于2002年7月25日通过了《萨班斯-奥克斯利法案》（Sarbanes-Oxley Act of 2002），要求建立上市公司会计监管委员会（PCAOB），并授权SEC对PCAOB实施监督，加大了独立监管的力度。该法案规定公司的管理层应评估和披露最近年度的财务呈报内部控制的有效性，其中404条款还要求公司的外部审计师对管理层的评估意见出具意见证明。这标志着美国上市公司的财务呈报内部控制信息开始纳入强制性信息披露范围，同时外部审计对内部控制的有效性进行审计首次进入了强制性监管阶段。为了更有效地实施财务呈报内部控制审计，2004年3月9日PCAOB了第2号审计准则：《与财务报表审计相关的财务呈报内部控制审计》（以下简称AS NO、2）。该IC-FR审计准则就审计人员对内部控制有效性的评估报告进行审计做出了具体、详细的规定，明确指出公众公司的审计人员需要在财务报表审计的同时进行与财务报表可靠性相关的财务呈报内部控制审计，即“综合审计”。该准则的出台，对公司董事会和管理当局、外部审计师与内部审计师都会产生深远的影响。
经过对PCAOB AS NO、2应用的调查研究，PCAOB又于2007年7月了第5号审计准则：《与财务报表审计相整合的财务报告财务呈报内部控制审计》（以下简称AS NO、5），提出新的IC-FR审计准则以取代AS NO、2。该准则要求审计师采用由上而下、风险导向的方法，还提出了新的关于使用以前年度或他人工作的准则、重要缺陷和重要缺陷涵义的修订以及涉及委员会暂行审计准则的某些相关修正，从而对财务呈报内部控制审计准则进行了进一步的完善。
二、美国AS NO、5的重大变化及核心理念
PCAOB根据AS NO、2的实施情况，对财务呈报内部控制准则进行了修订，制定了上述AS NO、5，其重大变化及核心理念主要包括以下几方面。
（一）强调风险导向方法在财务呈报内部控制审计中的应用
AS NO、5在继续强调风险导向审计理念的基础上，要求审计人员在决策点和多地点测试中均应采用自上而下、基于风险导向审计的方法，以保证审计资源能够合理地投放到风险最大的领域。风险导向的方法是辨认和分析财务报告风险的拓展，AS NO、5期望财务呈报内部控制审计对风险导向证据的依赖不断增加，尤其是要求外部审计人员应该不断调整他们的程序以反映审计中所获得的信息，包括从内部控制和财务报表中获得的信息。AS NO、5也指出审计测试的性质、时间和范围的不同组合能够提供与既定控制相关的风险水平相对应的充分的证据。
（二）允许使用以前年度或其他人员的审计资源
AS NO、5取消了AS NO、2要求审计师每年必须依靠当年自己的审计工作的规定，允许外部审计人员利用以前年度的审计工作（包括财务报告审计工作），来减少某些重复的审计测试。AS NO、5要求外部审计人员在执行内部控制测试前，考虑以前年度审计所执行的程序的性质、时间、范围和测试的结果以及自上一次审计以来内部控制或者相关程序的变化，确定对以前年度审计资源的利用范围。AS NO、5还提出了可以利用其他人员的基础标准：被测项目的性质，执行测试人员的胜任能力及客观性。只要执行这项工作的人员的胜任能力和客观性达到标准，不管这项工作是和公司的内部控制测试有关还是和财务报表审计有关，都可以为审计人员利用。外部审计师需要研究如何运用此项标准判断哪些人员的工作可以被利用以及在何种程度上利用他们的工作。
（三）修订重大缺陷和重要缺陷的涵义，强化审计的专业判断
AS NO、5重新修订了重大缺陷和重要缺陷涵义。重大缺陷是指财务报告内部控制中的一个缺陷或若干个缺陷的集合，使公司的年度或中期财务报告的重大错报可能或很可能无法被及时预防和发现。重要缺陷是指财务报告内部控制中的一个缺陷或若干个缺陷的集合，其严重性小于重大缺陷，但仍很重要，足以引起那些有责任监督公司财务报告系统的人的注意。AS NO、5取消了需要将已公布的财务情况重述、公司整体层面控制环境失效以及未修正的重要缺陷看作内部控制重要缺陷和重大缺陷显著征兆考虑的规定。这就要求审计人员在执业中应依据自身的专业判断和实践经验来确定重大缺陷和重要缺陷的显著征兆。
（四）取消对评价内部控制自我评估程序的要求，突出审计委员会的作用
AS NO、2的规则要求外部审计人员评价管理层每年的内部控制自我评估程序。如果外部审计人员认为管理层的自我评估程序没有为其内部控制的自我评估结论提供充分的支持，那么就要求外部审计师拒绝对公司的内部控制发表意见。AS NO、5取消了此项规则，但为了能够利用其他人员的工作，外部审计人员还是需要了解管理层的自我评估程序。而在这个过程中，审计委员会协调公司管理层、内部审计人员以及外部审计人员各自工作的作用就显得更加重要了。
（五）量身定制小规模公司的内部控制审计
AS NO、5允许外部审计人员依据公司的规模、结构的复杂性及其营运单元来制定其审计范围和程序，这项修订是对那些不得不遵循SOX404条款的小规模公司提出问题的合理回应。根据此项准则的指导，外部审计人员更能够量体裁衣地实施足以应对小规模审计客户的审计。AS NO、5降低了准则的详细和具体程度，尽量依靠原则化的语言指导审计人员的操作，以期实现最佳的审计效果。
三、美国AS NO、5的修订对我国财务呈报内部控制审计的启示
美国PCAOB的AS NO、5很大程度上改变了内部控制审计的思路和方式，许多方面也比较适合目前我国上市公司财务呈报内部控制审计的现状，对完善我国财务呈报内部控制审计规范也具有现实的借鉴意义。
（一）充分实行风险导向内部控制审计
风险在内部控制特殊控制区域中出现的程度与审计需要投入到该部分区域的工作程度存在着直接的关系。而我国外部审计人员往往没有充分测试公司整体层面的控制风险和业务流程层面的控制风险的直接联系或没有识别和评估公司整体层面的重大错报风险，从而影响内部控制审计效果和效率。AS NO、5提出摒弃固态的审计方法，执行内部控制审计的外部审计人员应使用自上而下的风险基础审计方法，首先测试控制环境和了解财务报表，识别和评估重大错报风险，并将风险评估在自上而下审计方法的每个决策点，从而提高收集审计证据工作的针对性和有效性。可见，AS NO、5的此项修订对我国内部控制审计方式也具有指导作用。
（二）有机结合内部控制审计与财务报表审计
财务报表审计过程实际上包含了大量的与财务报表可靠性相关的内部控制审计内容，将财务报表审计与内部控制审计相融合，实行双重目的审计可以减少注册会计师的工作量，有效避免重复取证，降低审计成本。我国审计准则应鼓励审计人员，一方面通过财务报表审计的发现来检查内部控制是否有效；另一方面又通过对公司自身风险控制机制的审核降低财务报表发生重大错报漏报的可能性，抓住了财务报表发生重大错报、漏报的风险源头，公允地判断财务报表的客观、真实性。同时，也应鼓励审计人员使用可以提供关于能够证明内部控制效力的证据的机构或者人员（如内部审计人员、在管理层下工作的第三方以及相关人员或者是审计委员会等）所提供的证据，服务于内部控制审计工作，提高审计效率。
（三）重视审计人员专业判断能力
审计人员的专业判断能力直接影响到内部控制审计的效果。由于内部控制涉及到公司的财务、人事、生产、经营、技术、质量、信息系统等多个方面控制管理，所以审计人员在执行内部控制审计时需要全方面了解公司的相关情况，根据被评价单位的具体情况设计评价方案、执行控制测试、与管理层沟通、出具审计报告。在这一过程中充斥着对审人员专业判断的要求，而且AS NO、5重新修订重大缺陷和重要缺陷涵义也是对审计人员专业判断能力的新要求。因此，我国审计准则也应充分重视对审计人员专业判断能力的要求，审计人员应拥有在充分了解内部控制基础上，合理评价和全盘把握内部控制的能力，并能够为公司内部控制提出具有建设性的意见。
（四）加强审计委员会的协调作用
AS NO、5取消了外部审计人员必须评价管理层每年的自我评估程序的规定，从而强调了审计委员会在公司治理中的重要作用。审计委员会在监督财务报告内部控制的有效执行以及在与外部审计人员、内部审计人员和公司管理当局之间的协调中发挥的重要作用。中国证监会和国家经贸委联合出台的《上市公司治理准则》中规定的上市公司审计委员会的五项职责中没有规定审查和监督外部审计质量以及外部审计师独立性的内容，也没有规定审计委员会协调外部审计人员工作的内容。我国可以借鉴AS NO、5的规定，在审计人员发现财务报告内部控制存在重大缺陷或审计范围受到限制时，应以书面形式与审计委员会进行沟通，以便审计委员会能够及时发现公司存在的重大错误或舞弊行为，也有助于内部控制审计工作的顺利进行。
（五）合理设计小规模公司的内部控制审计
公司的规模、结构的复杂程度等特征，都会影响公司实现内部控制目标的方法和途径。公司的大小和结构的复杂程度也影响舞弊的风险和及其相关的内部控制。由此，确定审计计划，对内部控制审计的效果和效率显得十分重要。我国拥有大量的中小企业，在制订准则的过程中应充分考虑这些小规模、结构简单公司的实际情况，指导外部审计人员设计出应对这些小规模公司的内部控制审计计划。
我国上市公司大多设有内部控制制度，但内部控制制度的执行效果就可见一斑了。要求审计人员就管理当局对内部控制有效性的评估进行审计，以加强对内部控制有效性的监管是必然的选择。在我国，关于财务呈报内部控制审计的规范，仅有2002年中国注册会计师协会的《内部控制审核指导意见》。该意见并没有对内部控制审核范围、审核程序以及审核标准等基本问题做出具体规范，从而影响了内部控制审计规范的可操作性和有效性。由此，借鉴美国AS NO、5财务呈报内部控制审计的最新发展，制定操作性较强的审计准则，对推动我国财务呈报内部控制审计具有重大的现实意义。
参考文献：
1、刘霞、对美国财务报告内部控制审计准则的思考[J]、审计月刊,2006(10)、
2、陈汉文,李荣、财务呈报内部控制审计准则的国际发展[J]、审计与经济研究,2007(3)、
（致同会计师事务所辽宁分所，辽宁 大连 116001）
摘 要：2010年，我国相关部门颁布《企业内部控制审计指引》，其中明确要求上市公司对内部控制的有效性进行自我评价和外部审计，这表明了我国上市公司未来必须要对内部控制进行审计，确保上市公司内部控制的质量。因此，上市公司整合审计应运而生。现阶段深入探讨内部控制审计与财务报表审计两者整合的可行性与必要性，提出加强整合审计的方法与策略，对提高上市公司财务信息质量具有非常重要的实践指导意义。
关键词 ：上市公司；整合审计；实施方法
中图分类号：F239文献标志码：A文章编号：1000-8772（2015）10-0115-02
收稿日期：2015-03-15
作者简介：陶怡（1966-），女，汉族，辽宁大连人，会计师，注册会计师，主要研究方向为企事业单位财务成本管理、内部控制与审计。
一、引言
由于疏忽监管等多种原因，安然财务丑闻随之产生。这件恶劣的财务舞弊事件向各个国家的监管部门，公司的职业经理人，企业投资者敲响了警钟。保证企业财务报告本身的质量应当从源头抓起，构建完善的内部控制审计和财务报告审计显得更加重要，因此，整合审计的概念随之提出。国际上对内部控制审计制度要求严格，企业不仅要进行内部控制的审计，也应当对内部审计进行信息披露。我国上市公司应当对自我评价内部控制的有效性，并及时披露年度内部控制评价报告，并且披露的内部控制报告应当由会计师事务所出具审计报告意见。在对上市公司进行审计时，可以对内部控制进行单独审计，也可以将财务报告审计与内部控制审计一起审计，也就是整合审计。因此，在企业内部控制受到重视的情况下，整合审计应运而生。
二、整合审计的必要性和可行性
（一）整合审计的必要性
成本因素是上市公司整合审计发展的关键因素。在内部控制审计的过程中，成本问题成为约束了内部控制的发展。在早些年，很多的机构提出应当将内部控制纳入企业信息披露的范围，但是由于成本原因而没有实现。目前，上市公司每年的财务报告审计费用已经花费了企业的大量资金，而内部控制审计业务的增加将会给上市公司带来更大的负担。但是，随着安然舞弊等财务造假时间的出现，管理当局必须重视制度上控制财务风险，因此，内部控制报告成为上市公司必须披露并进行审计的报告。整合审计不仅能够降低上市公司的财务风险，同时也可以提高上市公司的审计效率。财务报表审计与内部控制审计是对责任方的认定业务，都是属于鉴证业务，其都是属于合理保证业务。如果将两个审计整合起来，可以将两个审计同时进行，共享所有的信息资源，降低会计师事务所的经济负担，从而减轻被审计上市公司的审计费用。由此可见，整合审计即可以提高审计人员的审计效率和控制审计风险，同时也可以提高上市公司的财务报告信息真实性和可靠性水平。
（二）整合审计的可行性
财务报表审计与内部控制审计之间存在关系，这种关系决定了整合审计的可操作性。首先，财务报表审计与内部控制审计两者的目标是一致的，两种审计的目的都是对上市公司的财务信息以及其他信息的质量提供合理保证，从而以便于信息使用者在可靠性的财务信息中做出正确的经济决策。其次，两者的审计方法大致相同。其中内部控制审计的程序是首先了解内部控制的整体风险，然后识别企业层面的控制，接着识别认定层次的风险等。从上述可以看出，内部控制审计同样采用的是风险导向审计方法。两种审计方法的一致性有助于整合审计工作的顺利开展。
三、整合审计的具体实施方法
（一）审计工作的计划阶段
在制定审计计划时，首先应当确定可接受的重要性水平，注册会计师要运用职业经验和专业判断确定其应有的重要性水平。其中评判重要性水平的依据是内部控制是否防止或发现财务报表中出现的重大错报，如果不能实现，则表明内部控制存在重大缺陷。由此可以看出，内部控制审计与财务报表审计的重要性判断方法是一致的。当会计师事务所对财务报表审计和内部控制审计进行整合审计时，应当考虑两种审计内容的特点同时制定审计计划，保证审计过程能够协同进行，提高审计工作的效率。制定审计计划时，注册会计师应当考虑某些事项是否对内部控制和财务报表均有影响，这些事项通过什么样的方式影响审计过程。
（二）风险评估程序
风险导向审计要求财务报表审计的第一步是了解被审计单位及环境，只有深入了解被审计单位的具体情况才能做出准确的重要性水平。在内部控制审计工作其第一步也是了解被审计单位及环境。因此，在将两种审计整合在一起的情况下，了解被审计单位及其环境这一步执行一次就可以了。在执行了解被审计单位及其环境时，内部控制审计要求更高，因此，注册会计师应当按照《企业内部控制应用指引》来了解被审计单位的情况。而财务报表审计直接运用内部控制审计中第一步的成果即可。风险评估是实行整合审计的前提。在财务报表审计中审计人员应充分识别和评估财务报表中存在的重大错报风险，以便于设计和实施进一步的审计程序。在审计内部控制过程中，审计人员应当采用风险导向的方法以及自上而下的审计方法，选择需要进行测试的控制程序。上市公司的内部控制分为上市公司层面的内部控制和认定层面的内部控制。上市公司整体层面控制决定了内部控制的有效性，直接关系着内部控制审计中业务层面控制测试的范围。
（三）风险应对程序
风险应对程序主要是控制测试和实质性程序。在考虑如何选择拟信赖并进行测试的控制时，注册会计师应当考虑证据的重要性特征及控制实施的难易程度，以便于控制测试的顺利进行。当内部控制的控制测试发现存在一项或多项重大缺陷时，该上市公司的内部控制应当被认定为无效。因此，当审计人员识别内部控制重大缺陷，应当在财务报表审计中将某个相关认定的控制风险评价为较高水平。在注册会计师整合审计时，审计人员在实施实质性测试程序的同时，应当进一步评价内部控制，及时开展控制测试，运用注册会计师的职业判断该内部控制缺陷单独或组合起来是否构成重大缺陷，以便于在充足的审计证据下发表财务报表审计和内部控制审计意见。
（四）对舞弊事项的特殊考虑
不管是财务报表审计，还是内部控制审计都要求重视舞弊事项的发现和审计，因此，在整合审计中，注册会计师应当更加重视舞弊事项问题。在上市公司的财务信息中，舞弊事项往往具有相关性，因此在整合审计过程中应当注重细节问题，应当重视的环节有以下几点。首先，整合审计中内部控制五部分要素中当一个或者几个要素中出现疑点时，审计人员应当提高警惕。其次，审计人员应当了解管理层舞弊的常见手段，管理层舞弊属于风险较高的审计领域，由于审计人员与上市公司内部管理层之间的信息不对称，很可能出现审计失败现象。另外，当内部控制审计发现了重大缺陷，则直接影响财务报表审计程序的实施，因为内部控制审计与财务报告审计是相互关联的。
（五）出具审计报告
注册会计师应当认真执行整合审计的每一道程序，综合评价其存在的重大错报风险以及内部控制缺陷，并认真考虑是否获得了充分的审计证据以确定存在财务报告的重大错报风险或内部控制重大错报风险，然后发表审计意见和审计报告。
在形成审计意见并出具审计报告时，注册会计师应综合评价在整合审计中，每一个审计结论与其他部分审计的结论是互相印证、互相支撑的，审计人员应当执行控制测试，并得出内部控制审计是否有效的结论。按照我国《企业内部控制审计指引》，注册会计师应当对两种审计分别出具审计报告，因此，为了提高审计效率，我们应当深入探讨能否允许注册会计师选择单独出具审计报告和分别出具审计报告。
四、结束语
综上所述，整合审计有助于提高审计效率提高提高财务信息的质量，而我国上市公司中实行整合审计有其必要性和可行性，在审计实务审计计划阶段、风险评估阶段、风险应对阶段、对舞弊事项的特殊考虑、出具审计报告等环节也存在可操作性。因此，深入探讨提高整合审计水平的方法对于审计实务工作具有参考意义。
参考文献：
[1] 赵宽宽，陈心、整合审计的可行性和必要性研究[J]、时代金融，2013（12）、
关键词：企业集团；内部控制；内部审计
一、引言
人类社会进入21世纪以来，公司治理和内部控制变的日益重要，企业集团是现代企业高级组织形式之一，反映着一个国家在世界经济舞台上的竞争实力。而内部控制是企业集团经营管理的核心内容，随着我国现代企业制度的逐步到位，加大企业集团财务控制力度，提升企业内部管理水平正日益引起人们的关注。
目前，我国企业集团的管理体制中还缺乏规范的控制模式，这使得企业集团的控股公司与子公司间普遍存在着轻集权、重分权的现象，进而极大地影响了我国企业集团内部控制的执行。
二、我国企业集团内部控制存在的问题
1、企业集团内部控制的环境欠佳
内部控制的环境是指治理、管理职能及企业集团管理层和治理层对内部控制的认识、态度和措施。良好的内部控制环境是企业集团实施有效内部控制的基础。内部控制的环境决定了企业集团内部控制的基调，也影响着企业员工对内部控制的态度及认识程度。目前，我国企业集团内部控制的环境欠佳，对企业集团开展内部控制不仅没有发挥积极作用，反而在一定程度上阻碍了我国企业集团内部控制的效果。这表现在以下几个方面：
（1）企业集团的母公司与子公司之间产权不清晰、责权不明确导致职责不清。
（2）企业集团的管理层和治理层不能营造合乎道德和诚实守信的企业文化，不能控制企业财务造假与舞弊行为的发生。
（3）企业集团缺乏有效的人力资源政策，致使企业很难招到学历、道德符合要求、素质过硬的企业员工。
2、企业集团信息传递与沟通不畅
企业集团内部控制的每一部分内容都要以及时、真实的信息作保证，因此信息的有效沟通与传递决定着企业集团内部控制的效果。我国企业集团由于在其形成和发展的过程中有很多行为是非市场行为，许多企业集团的管理者市场观念扭曲，管理能力欠佳，加之信息传递手段较为落后，导致企业集团内部总部对下属企业的情况了解渠道不畅，下属企业与集团总部的信息沟通也不畅。
3、企业的内部审计不足
我国的企业从20世纪80年代起开始引进内部审计制度，在接近30年的过程中，内部审计制度为我国企业的发展做出了重要贡献，但是，至今我国企业的内部审计工作还存在不少问题：
（1）审计机构的设置不合理。许多企业的审计部门与财务会计部门是一套班子，两块牌子。相同的人员既负责财务会计工作，又负责审计工作。
（2）审计人员专业素质普遍偏低。目前我国企业内部的审计人员很多都缺乏专业的审计知识，不少审计人员是由财务部门、会计部门改行的。
（3）审计期间滞后，一直例行事后审计。
（4）审计内容不全面，只重视财务审计。
（5）审计的形式上，只为原始的内部审计。
4、财务监控不力
我国大多数企业集团与子公司之间都缺乏统一的财务监控机制，这导致控股公司不能从企业集团长远发展的角度统一安排集团的投融资活动，不能正确处理分权与集权的关系。在理财方面，分权过度，各子公司为追求自身利益的最大化而损害企业集团的利益，出现举债规模失控、投资效率低下和经营陷入困境等现象，这大大地弱化了企业集团综合功能和整体优势的发挥。
三、加强我国企业集团内部控制的对策措施
1、营造良好的企业集团内部控制环境
（1）完善企业集团的法人治理结构，推行独立董事制度，实现权力的制衡。对于公司治理和内部控制来说， 专业性高、独立性强的董事会都十分重要。妥善解决企业集团与子公司的分权与集权问题，母公司与子公司应该明确各自在融资、投资和人事等方面的权力。
（2）建立激励约束机制，努力促使核心人员及其员工的成长行为长期化。通过激励约束机制，使企业的核心人员更加关注企业长远的发展，从根本上打击提供虚假会计信息的行为。
（3）企业集团的全体员工特别是管理层，应该树立内部控制的理念，重视企业内部内控制度的建设， 除此之外，管理层还应努力营造积极向上的企业文化，形成良好的企业氛围。
2、实现信息的有效沟通与传递
大型企业集团应该充分利用计算机技术，大力加快集团的信息化建设，实现集团信息系统的准确性、集成性和实时性， 保证集团内部信息的有效传递与沟通，为集团的内部控制提供支持。企业集团总部可以通过每年定期召开下属企业的总经理会议，检查各下属企业的工作，并传达集团总部的经营发展战略。通过建立集团报告控制制度，对控股企业和子公司的资产经营情况进行控制。通过传真、电话、信息管理系统和电子邮件了解各子公司的情况。
3、加强内部审计工作
（1）企业集团总部应该设立独立的审计部，对集团公司及其下属公司开展内部审计监督工作，对较大的下属子公司，企业集团总部的审计部可以派工作人员兼任该子公司的特派审计员，以方便了解子公司的情况，这样不仅能够保证审计员工作的独立性， 还能通过审计调查和项目审计为企业的领导提供及时、真实的审计信息。
（2）要提高内部审计人员的素质，审计人员必须注重知识的更新和知识面的扩展，熟悉国家的法律法规、方针政策，掌握经济管理知识，特别要加强对内审人员财会、统计、经济活动分析、财税、市场营销、写作及计算机知识的定期培训和职业道德教育，培养审计人员敏锐的洞察力和判断力，要求审计人员恪守客观、公正、廉洁的原则。
（3）要完善内部审计程序必须将审计工作重心从传统的事后审计转移到事前预防、事中监督上来，建立起一整套事前预防、事中监督和事后审计相结合的全程监控的内部审计模式。在实际工作中，既要对企业集团的重大经营决策、重点投资项目及占用资金数额较大的购销业务实行事前审计，又要监督、评价有关可行性报告、预算及经济合同的真实性、合理性、合法性、有效性。同时，在项目或工作的实施过程中实行监督检查，及时发现和纠正问题，将风险、隐患和损失消灭在萌芽状态。
（4）要改变审计内容，为适应形势的变化和企业管理的新要求，需将内部审计工作重心从以往的财务审计转向富有建设性的效益审计上来。开展以减少损失浪费为目标的效益审计、以挖潜增效为目标的效益审计、以健全制度、堵塞漏洞为目标的效益审计。五是改变审计形式，由内部审计转向与社会上外部审计相结合的形式，从而使审计工作真正落到实处。
4、强化财务管理工作
企业集团要维护整体利益，强化对下属企业的生产经营活动的控制，就必须把内部控制工作渗透到企业的日常财务工作和日常资金运动中，这就要求企业集团要强化财务管理工作。现代企业集团应该实施财务专管员和财务主管委派制度，把下属子公司财务部门的人事管理权收为集团总部来管理，对所有新成立的集团总部控制的子公司，其财务主管都由集团总部来委派。这样，能形成内部财务约束与外部财务监督相结合的财务机制，强化集团总部对企业经营活动的监控力度。
（1）建立健全各种财务规章制度，在日常管理中严格执行各项制度。企业集团理顺产权关系后，要积极行使出资人的权利。要根据企业进入中央管理后的具体要求，在充分调查研究的基础上，建立企业集团的财务管理、会计核算、资金管理、固定资产管理、预算管理、成本费用管理、对外担保、国有资产监督管理、内部审计、责任会计、财务会计报告等一系列管理办法。制定的各项管理制度要装订成册，定期对集团及所属成员企业的财务人员、管理人员进行培训，教育全体员工要认真学习集团制订的各项规章制度，熟悉各项制度的具体规定，在日常工作中认真执行各项规章制度。集团还应定期对各所属企业执行国家的财经法律、法规和集团内的各项财务制度执行的情况进行检查，发现问题及时纠正。使企业集团及所属企业的财务管理更加规范化、制度化，从而有效地杜绝因个别人不按财务制度规定的程序办事而给公司造成的损失。
（2）要合理安排资金结构，探索有效可行的资金集中管理模式。资金集中管理是企业集团发展的必然要求。可以通过法定程序对所出资企业实行统一资金管理、统一筹资管理、统一担保管理、统一对外投资管理。
（3）要加强财务预算管理的全程监督控制。财务预算是在预测和决策的基础上，围绕企业战略目标，对一定时期内企业资金取得和投放、各项收入和支出、企业经营成果及其分配等资金运动所作的具体安排。集团公司对所出资企业财务预算管理情况进行监督控制是集团公司财务管控的重要手段。集团公司要从财务预算的编制上报、审议批准、下达执行、预算调整、执行考核等方面加强对所出资企业财务预算管理的全程监督控制。财务预算一经集团公司批复下达，各级子企业必须认真组织实施，将财务预算指标层层分解，建立全方位的财务预算执行责任体系，充分发挥财务预算的刚性约束作用。集团公司正式下达执行的财务预算，一般不予调整；若调整财务预算，应当由预算执行单位逐级向集团公司报告，由集团公司审议批准，保证财务预算管理的严肃性。集团公司应当建立财务预算执行分析制度，全面掌握财务预算的执行情况，研究、落实解决财务预算执行中存在问题的政策措施。预算年度终了，集团公司应对所出资企业财务预算执行情况进行考核与评价。
参考文献：
一、立足于“产权清晰、权责明确、政企分开、管理科学”的现代企业制度和法人治理结构的要求。
在现代企业制度下，法人治理结构框架中一个重要特点是董事会对经营者财务约束和控制的强化。从董事会的职权来看，公司治理结构以董事会为中心而构建，董事会对外代表公司进行各种主要活动，对内管理公司的财务和经营。只有董事会才能全方位负责财务决策与控制，决定公司的财务状况。从机制角度分析，财务控制是出资人对企业财务进行的综合的、全面的管理。一个健全的财务控制体系，实际上是完善的法人治理结构的体现。
集团公司要加强对子公司的财务控制，首先应建立以社会化、专业化为基本特征的董事会制度，充分发挥股东大会、董事会、监事会对经营者的监督效力。而董事会的关键是董事会的人员构成，从现代企业制度发展的经验看，只有社会化、专业化的董事会才能起到它应有的作用。社会化的标志是外部独立董事的介入，专业化的象征是专业委员会的形成与运作。董事会是公司的最高决策机构。只有最根本性的问题，如经营范围、产品方向、生产规模、投资安排、资金筹集、计划目标、重要职员任免等，方提交董事会及其所属的委员会讨论。董事会下可设六个委员会：经营委员会、任免委员会、分红和酬偿委员会、关系委员会、执行委员会和财务委员会。其中最重要的是执行委员会和财务委员会。执行委员会的任务是负责公司经营活动的全面领导，掌握财务以外的各项决策和指挥。财务委员会独揽公司财务大权，批准一定限额以上的固定资本投资，规定公司的长期财务目标，审查批准执行委员会提出的各种产品的价格方案，负责筹措资金，监督检查公司各部门的经济效果，年终对公司的决算进行审查，负责制定股利分配方案。
二、对子公司进行授权控制。
授权控制的方法是通过授权通知书来明确授权事项和使用资金的限额，特别是对有些易造成损失和资产流失的重要项目作出明确的规定，做到有意可循。例如，在母公司对子公司资金加以集中管理之后，可以对子公司的投资、贷款项目进行授权，即子公司有权制定一定金额以下的投资、贷款项目计划。同时，母公司应建立、健全子公司对外投资、贷款的立项、审批、控制和检查制度，并重视对投资、贷款项目的跟踪管理，以规范子公司的投资、贷款行为。对子公司的授权管理原则是对在授权范围内的行为给予充分信任；对授权之外的行为不予认可。授权通知书除子公司持有外，还应下达公司相关部门，据以对需授权的业务严格执行。通过授权控制，可以督促子公司日常财务活动的规范动作，从而保证企业集团整体的有序运行。
三、实行预算控制，建立财务信息网络系统。
预算是财务控制中目标管理的有效手段。预算的制定要以财务管理的目标为前提，根据企业的发展计划规划生产经营活动，并通过计划的形式，具体系统地反映出企业为达到经营目标所拥有的经济资源的配置情况。预算的编制就是将企业经营目标的主要指标分解、落实到每一个责任单位，并作为对各责任单位经营管理业绩进行考核评价的依据。
集团公司可根据子公司的组织结构、经营规模以及公司成本控制的特性进行预算控制：
（1）预算的编制采用从下到上的方法，这样既考虑了子公司的意见，照顾了子公司的利益，又有利于集团公司审视子公司的经营活动。
（2）预算的整体性及全面性使子公司在实施的过程中需要相互配合和协调，提高管理效率，减少摩擦，增强凝聚力。
（3）预算是以集团公司的发展规划为依据，可保证集团目标计划的实现。预算给每个子公司以明确的经营管理目标和各方的责权关系，便于子公司进行自我控制、评价、调整。
（4）通过建立大型计算机网络系统，将下属子公司的资金流转和预算执行情况都集中在计算机网络上，母公司的财务主管可以随时调用、查询任何子公司的财务状况，全面控制各个子公司的经营情况，及时发现存在的问题，减少子公司的经营风险和制止子公司的资产流失。
四、实施集团公司对子公司股本结构控制。
一般而言，母公司可根据各子公司的生产产品、经营领域以及对集团公司的重要程度，决定其投入到各子公司的股本比例。对集团有重要影响的子公司可考虑全资控制；而关联程度相对低一些的子公司可考虑控股。控股又可分为两种：一种是以50%以上的股权实施绝对控股，一种是以掌握众多股东中最大股份的方式实施相对控股。母公司还需要根据自己的实力来通盘考虑其投入到下属公司的整个投资额以及投资的分散程度。
五、实行对子公司权益利润率和资产负债率的控制。
权益利润率和资产负债率控制是集团公司对子公司的资本结构控制中非常重要的一种方法，集团公司可对子公司下达权益利润率和资产负债率的具体指标。
权益利润率=资产利润率÷（1－资产负债率）=净利润÷所有者权益从权益利润率的公式来看，权益利润率与资产利润率和资产负债率成正比。权益利润率的高低由资产利润率和资产负债率的高低决定。如果资产利润率不变，而资产负债率提高则权益利润率提高；如果资产负债率不变，资产利润率提高则权益利润率提高。用权益利润率作为衡量子公司资本结构控制和资产回报的一个指标，可以使子公司管理者尽量减少资本的占用额，增加负债比率。然而，负债又与资本市场的供给状况、子公司本身的资信等有关；且负债越大，相应的财务风险也越大。企业集团对下属子公司的具体负债比率高低应视各子公司生产经营特点而定，一般可控制在该子公司自有资本的50％—70%，有的应低些。
六、完善子公司的考核指标体系。
集团公司及其下属子公司最终目标是获取盈利。子公司在获得运用集团公司投入的资本金进行经营活动的权利后，不但要确保资本金的安全和完整，还必须做到盈利，完成集团公司下达的投资回报指标。集团公司为确保投资回报的顺利实现，可以从以下两个方面着手：
1、合理确定投资回报率，确保资产保值增值。集团公司可参照子公司的历年盈利水平，结合子公司的实际情况以及在一定经营期间所能达到的业绩，确定各子公司比较合理的投资回报率，核定各子公司的利润指标，促使各子公司在资产保值的前提下，达到资产增值的目的。对集团公司而言，子公司所获利润要按一定的投资比例返回母公司，以满足集团公司长远发展的需要。
2、建立各项财务指标执行情况的指标管理体系，使考核和监督控制体系不断完善和科学化。其主要指标包括：
（1）现金比率。即现金余额／流动负债。其中，现金余额是指企业会计期末现金流量表中的现金及其等价物的期末余额；流动负债是指会计期末资产负债表中流动负债合计。现金比率越高，说明企业的短期偿债能力越强。
（2）经营净现金比率。经营净现金比率=经营活动的净现金流量／流动负债。该比率从经营净现金流入的角度反映企业短期偿债能力。
（3）流动比率。是企业流动资产与流动负债之间的比值。反映某一时点现金及其等价物和可短期变现流动资产的偿债能力。
（4）不良资产比率。是企业年末不良资产总额占年末资产总额的比重。不良资产主要包括：三年以上应收帐款、积压商品物资和不良投资。
（5）资产损失比率。是企业一定时期待处理资产损失净额占资产总额的比重。
（6）净资产收益率。是企业的净利润与平均净资产的比率。反映企业按净资产计算的增值率。
七、向子公司委派财务总监来实现日常的财务监控。
集团公司委派的财务总监，其人事关系、工资关系、福利待遇等均在母公司，费用由子公司列支。被委派的财务总监，应组织和监控子公司日常的财务会计活动，参与子公司的重大经营决策：把母公司关于结构调整、资源配置、重大投资、技术发展等重大决策贯彻到子公司的预算中去，对子公司各类预算执行情况进行监督控制；审核子公司的财务报告，负责对子公司所属财务会计人员的业务管理，定期向集团公司报告子公司的资产运行和财务情况。集团公司通过委派财务总监来监督、控制子公司的重大财务会计活动和全部财务收支过程，不但使集团公司的总体经营方针和目标可以在子公司得到较完全的贯彻和实现，而且能监督子公司财务会计信息的真实性和客观性，切实维护集团公司的权益。
八、加强定期或不定期审计，实现对子公司的财务监督。
审计在集团公司治理结构中有着不可替代的作用。从监督子公司经营规范化和保证财务数据真实、可靠性方面考虑，集团公司还必须对子公司开展定期或不定期的财务收支审计工作。
对子公司的审计有外部审计和集团内部审计。目前会计师事务所对子公司年度报表的审计属于外部审计。集团内部审计则主要应由集团公司的审计部门负责进行。内审部门的作用不仅在于监督子公司财务工作，也包括稽查、评价内部控制制度是否完善和企业内各组织机构执行指定职能的效率，也是监督、控制内部其他环节的主要力量。
集团公司对子公司进行内审的主要方法是：
（1）以强化集团资产控制为主线，建立审计网络，坚持下审一级，各审计部门负责对下属公司的内审。
（2）设立集团公司审计委员会，在总经理的领导下由相关人员和职能部门组成。委员会的作用在于保证子公司的财务信息和业务信息的充分可靠性。
（3）对子公司的一些工程项目、经济合同、对外合作项目、联营合同等进行单项审计；实行离任审计制度，审查和评价子公司责任主体的经济责任履行情况。
（4）定期或不定期地对子公司的内部控制机制的有效性进行评估，监督和完善子公司的内部控制制度。
【关键词】内部控制环境；规范；构建
公司内部控制环境，通常指的是影响公司内部控制效率的各种因素，包括公司组织结构，股东会、董事会、监事会的职责权限及职能的行使情况，管理当局监控和检查的方式方法，公司核心人员素质以及所处的工作环境等方面。控制环境是构成内部控制五要素的基础，是风险评估、控制活动、信息与沟通、监控等其他内部控制要素得以发挥作用的重要前提。离开了良好的公司内部控制环境，内部控制其他构成要素作用的发挥将受到限制，公司的经营效率和效果、经营目标、资产的安全与完整、会计信息的真实可靠以及相关法律制度的遵循等内部控制目标也难以实现。
虽然随着市场竞争和外部监管力量的加强，我国的上市公司在治理结构、内部控制方面采取了许多措施，但实际效果并不理想，未能实现内部控制目标。重要原因之一就是上市公司内部控制环境仍存在诸多缺陷，需要进一步加强建设。本文探讨从下面五个方面着力，规范上市公司内部控制环境。
一、完善治理结构，健全内部制衡机制，强化董事会在内部控制体系中的核心地位
法人治理结构是公司制的核心，也是上市公司在现代经济生活中发挥作用的关键。法人治理结构是指公司作为一个独立的法人实体，保证公司的正常运行，自身所具有的一整套组织治理体系。公司内部不同机构依据不同的职权，各负其职、相互制衡，形成一系列有效的制衡机制，发挥公司的最佳运作潜能。
股权结构合理是治理结构的基础，公司股权结构的性质对公司治理结构的运行机制有着重要影响。此外由于上市公司的经营呈现多样化、复杂化、专业化，股东无法及时准确有效获悉公司的运营和盈利情况，董事则可能对股东利益造成伤害。因此要赋予股东权力以确保其对董事的制衡。这些制衡包括股东对人事的制衡权、对报酬的制衡权、对董事会报告的审议批准权、股东的诉讼制衡权。
完善上市公司的董事会制。董事会是治理结构中的重要组成部分，其设置直接影响公司治理结构的运作。完善董事会制度要提高董事会的组成人员的素质，而且要在内部董事和外部董事人数上安排恰当的比例。优化董事会职能，明确赋予其职能、权限、责任、利益，建立责、权、利相互制衡的机制，优化董事会的决策程序，使公司的决策体系科学化、规范化。
监事会是公司内部行使监督权的重要机构，监事制度建立是为了对公司的经营、财产状况密切监督、查核，有利于减少董事专擅、越权，避免严重的经营权滥用情形发生。要明确规定监事会在公司中的独立地位，赋予相应的权力，明确规定监事应承担的责任，规定监事会中专业人员应占一定比例，通过吸收保留一定比例精通公司业务和财务的专职人员，达到监督主动和高效的目的。为有效发挥监事会的监督机制，防止董事会，加大监事会职权配置的力度，依法赋予监事会对董事、经理的解聘建议权；临时股东大会的召集及主持权；以公司名义对董事、经理的权。
规范经理层的运作机制，完善经理聘任制，确立竞争机制，保持经理阶层的独立性，在经济利益上具有独立性，在企业分配制度上保证经营者的收益分配，其收入与资产经营状况挂钩，建立一套对经理阶层有效的评价体系。
强化董事会在公司内部控制体系中的主导作用，加强董事会对公司内部控制环境优化工作的核心推动作用；确立董事会的独立工作制度，加强董事会对公司管理层和员工层的监督和约束功能的发挥，保证公司股东利益的实现；完善董事会内部管理，加强内部管理工作的控制，包括建立健全董事会内部审计部门、预算部门、价格管理部门、薪酬管理部门和投资管理部门。加强财务预算、公司采购价格管理，强化薪酬管理和投资融资决策管理中的核心监控地位，从而实现有效的公司内部控制，实现内部控制环境的优化。
二、建立审计委员会领导下的内部审计机构，加强内部审计工作，保证内部审计工作的独立性和有效性
建立审计委员会领导下的内部审计机构是较为理想的内部审计组织形式。从审计的独立性来看，内审机构的地位越高审计的控制作用发挥得越好；从有效性来看，内审部门直接由企业管理最高权力机构领导更便于内审工作的开展。将内部审计机构设置在审计委员会的管理机制之下，独立于经营管理部门之外，具有较强的独立性，使其对经理人员实施控制的权威性和有效性成为可能，而且审计委员会通过内审部门可以较好的解决公司治理结构中信息不对称的问题。内部审计部门与审计委员会、监事会的协调合作是公司内控制度切实有效执行的保障，也使公司的有效制衡得以实现。
内部审计充分考虑公司内部控制制度的完善性状况和企业管理执行力度，以及分析目前公司控制薄弱环节的治理、改进措施的可行等几个方面，对项目风险进行完善和准确的分析，提高公司内部控制管理和运行安全。公司审计工作也要实现重点向事前和事中的转移，改变过去只重视财务报表事后事实的分析，加强公司财务管理过程控制，完善公司财务风险体系，包括财务风险识别、公司财务风险评估，公司财务风险预防、公司财务风险预警等方面，形成一个严密的整体系统。