内容摘要:随着内部控制配套指引的出台,内部控制审计越来越被关注,内部报表审计与内部控制评价、财务报表审计内部控制评审之间的关系容易被混淆,论文重点分析以上几项之间的联系与区别,以便深入了解内部控制审计。
中图分类号:F270 文献标识码:A
内部控制在防范财务信息失真,预防重大的会计舞弊方面发挥着重要的作用。但是,任何一个好的制度都需要强有力的监督才能发挥积极有效的作用,才能对由此产生的财务信息的质量进行合理保证。所以利用注册会计师,对企业内部控制进行外部审计,出具合理保证的审计报告,已经成为全世界的共识。随着美国SOX法案(《萨班斯—奥克斯利法案》)的颁布,绝大部分国家都意识到了内部控制审计的重要性。我国在2008年5月由财政部、证监会、审计署、银监会、保监会联合《企业内部控制基本规范》,2010年4月,上述5部门又颁布了《企业内部控制审计指引》。
《企业内部控制审计指引》指出,内部控制审计是指会计师事务所接受委托,对特定基准日内部控制设计与运行的有效性进行审计。注册会计师在执行内部控制审计工作中,应当获取充分、适当的证据,为发表内部控制审计意见提供合理保证。对财务报告内部控制的有效性发表审计意见,并对内部控制审计过程中注意到的非财务报告内部控制的重大缺陷,在内部控制审计报告中增加“非财务报告内部控制重大缺陷描述段”予以披露。
内部控制审计与内部控制评价、财务报表审计中的内部控制评审等工作既有密切联系,又有本质区别。弄清它们之间的关系,对于充分认识内部控制审计的独特作用,切实推进内部控制审计工作的开展,具有重要意义。
内部控制审计与内部控制评价之间的关系
内部控制评价是指由企业董事会或类似权利机构对企业内部控制有效性进行评价,形成评价结论,出具评价报告的过程。董事会或类似权利机构通常指定内部审计部门为内部控制评价部门,围绕控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督等控制要素的设计与运行情况进行全面评价,并指出控制缺陷包括设计缺陷和运行缺陷,形成内部控制自我评价报告。
企业董事会对内部控制自我评价报告的真实性和合法性负责,内部控制自我评估报告的真实性,是指内部控制自我评估报告是否如实反映了企业内部控制设计和执行的有效性;内部控制自我评估报告的合法性,是指内部控制自我评估报告的编制是否符合国家有关法律、规章的要求(吴秋生,2010)。
(一)内部控制审计与内部控制评价的区别
1、范围不同。内部控制审计以财务报告内部控制为主。内部控制审计的范围,直接决定着审计的质量、成本和责任,决定着审计的可行性。为了遏制内部控制的各种可能的缺陷滋生,为财务报表使用者提供尽可能多的相关信息,促进被审计单位全面加强内部控制建设,内部控制审计应当以整个内部控制为审计范围。但是,以整个内部控制作为内部控制审计的范围,既不明确,也不好把握,容易产生审计风险,审计的可行性会有问题。所以,目前内部控制审计只能突出重点,重点解决内部控制弱化可能产生输出虚假财务信息的问题,内部控制审计范围应当限于与财务报告有关的内部控制(杨瑞平,2010)。
按照《企业内部控制评价指引》,内部控制评价围绕控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、内部监督等控制要素确定内部控制评价的具体内容,建立内部控制评价的核心指标体系,对内部控制设计与运行情况进行全面评价。
2、性质不同。内部控制审计是企业外部对企业的内部控制审计,是会计师事务所对企业内部控制的有效性进行的审计,是一种独立的鉴证业务。内部控制评价是企业内部管理层对企业的内部控制评价,通常情况,授权内部审计机构对企业内部控制进行评价,是一种相对独立的服务业务。
3、目的不同。内部控制审计目标是对被审计单位内部控制自我评估报告的真实性和合法性发表审计意见,为内部控制自评报告的真实性和合法性提供合理保证。内部控制评价是管理层通过内部控制自我评估报告对企业内部控制进行的一种自我评价,一方面,在评价的过程中可以发现企业内部控制缺陷,及时改善企业内部控制情况,进而提高企业经济效益;另一方面,投资者、社会公众等企业利益相关者根据内部控制评价报告可以了解企业内部控制水平,评估企业抗风险能力和持续经营能力,从而为投资决策和正确行使相关权利提供资料依据。
4、责任主体不同。《企业内部控制审计指引》规定建立健全和有效实施内部控制,评价内部控制的有效性是企业董事会的责任。按照该指引的要求,在实施审计工作的基础上对内部控制的有效性发表审计意见,是注册会计师的责任。企业内部控制责任是由企业承担的,而内部控制审计责任是由注册会计师承担的。两种责任的分离决定了企业和注册会计师在分别实施内控自评和内控审计时必须按照不同的规则独立完成,两者之间不能够相互替代和免除(金灵,2011)。
5、评价依据不同。内部审计评价依据《企业内部控制评价指引》进行评价,而内部控制审计依据《企业内部控制审计指引》进行审计。
(二)内部控制审计与内部控制评价的联系
1、评价对象相同。内部控制评价与内部控制审计都是对企业内部控制的有效性进行评价,只不过两者对于内部控制的范围各自有所侧重。这两种评价必然存在内在的关联性,所以往往也依赖同样的证据,遵循类似的测试方法并使用同一基准日。
2、内部控制评价滋生了内部控制审计工作。对于执行内部控制基本规范的上市公司或其他中小企业,按照《内部控制基本规范》及配套指引的要求,企业内部控制必须委托会计师事务所开展内部控制审计,内部控制评价报告与内部控制审计报告同时对外披露或报送。由此,内部控制自我评价报告催生了内部控制审计的产生。
3、内控审计的实施过程中可以适当利用企业内控自评工作。内部控制审计执行审计工作时,注册会计师应当对企业内部控制自我评价工作进行评估,判断是否利用企业内部控制评价相关的工作以及可利用的程度,相应减少可能本应由注册会计师执行的工作。
综上所述,内部控制审计和内部控制评价既有本质的区别又有相应的联系。需要强调的是,注册会计师虽然可以利用企业内部控制评价所形成的结论,但需对其本身发表的审计意见独立承担责任,该责任不因企业内部控制评价人员和其他相关人员的工作而减轻(王晓丽,2011)。
内部控制审计与财务报表审计中的内部控制评审之间的关系
财务报表审计中的内部控制评审,是指为编制审计计划能够准确确定审计重点和抽样规模提供可靠依据,进而进一步确定实施实质性程序的范围、性质,注册会计师在进行财务报表审计时应当首先了解审计单位内部控制,且出现下列两种情况时注册会计师应当对内部控制实施控制测试:
在评估认定层次重大错报风险时,预期控制的运行是有效的;仅实施实质性程序不足以提供认定层次充分、适当的审计证据。
(一)内部控制审计与财务报表审计中的内部控制评审的区别
1、直接目的不同。内部控制审计是出于管理方面的需求,从公司层面对企业整个内部控制系统尤其是财务报告内部控制进行全面的评价,以促进企业经营管理措施的实施及目标的实现,表现形式为对被审计单位内部控制自我评估报告的真实性和合法性发表审计意见。而财务报表审计中的内部控制评审是为了满足审计方面的需要,评价那些可能对财务报表可靠性有重要影响的内部控制,判断其可依赖程度,从而合理确定审计程序,保证审计质量,提高审计效率。
2、性质不同。内部控制审计是一项独立的鉴证业务。而财务报表审计中的内部控制评审是财务报表审计工作中的一部分,一个重要的环节,而非单独的一项业务。
(二)内部控制审计与财务报表审计中的内部控制评审的联系
1、审计对象相同。内部控制审计与财务报表审计中的内部控制评审都要对与财务报告相关的内部控制进行审查,审查财务报告相关的内部控制设计的合理性,执行的有效性。
2、审计方法相似。针对相同的审计对象,内部控制审计与财务报表审计中的内部控制评审在审计方法上相似,都需要运用检查书面文件和记录、询问有关人员、穿行测试等方法。
正因为两者的相似点,现阶段内部控制审计与财务报表审计就内部控制的有效性的评价可以开展整合审计,即由同一会计师事务所的不同项目组执行同一委托单位的内部控制审计和财务报表审计,整合有利于注册会计师之间的沟通,方便协调各自的工作进度,互相借助对方的工作成果,可以大大加速审计时间,节约审计费用,降低审计成本,有利于促进内部控制审计顺利开展。当然在整合审计过程中,应同时实现如下的目标:获取充分、适当的证据,支持其在内部控制审计中对内部控制有效性发表的意见;获取充分、适当的证据,支持其在财务报表审计中对控制风险的评估结果。
一方面,注册会计师在进行财务报表审计中的内部控制评审时可以直接利用内部控制审计报告中对内部控制有效性的结论作为对控制风险的评估,最终确定实质性程序的性质、时间和范围。因为在财务报告内部控制审计中,注册会计师要对财务报告内部控制的有效性发表意见并承担法律责任,关于内部控制审计报告的结论是较为精确和可靠的,因此在财务报表审计中可以利用财务报告的内部控制审计结果来评价控制风险。
另一方面,注册会计师提出内部控制有效性审计结论时,应考虑财务报表审计控制测试的结果,若财务报表审计的结果表明相关认定中存在重大错报,而内部控制不能防止或发现并纠正重大错报,则通常表明内部控制存在重大缺陷。注册会计师要充分利用财务报表审计中的内部控制评审结论,再进行补充和扩大内部控制测试范围,以收集更充分的有关财务报告内部控制有效性方面的证据,最终对财务报告内部控制的有效性作出合理评价。
楼继伟副部长曾在《中国政府预算会计制度改革》一文中指出“要建立与国际接轨的政府财务报告制度。从国际经验看，政府财务报告是一种全面、系统反映政府财务状况的核算方式，也是披露政府会计综合信息的一种规范化途经。”“建立更加全面、与国际接轨的政府财务报告制度，是政府预算会计制度改革的一个基本方向。”我国预算会计“一则三制”中有关会计报表的规定虽然较以前制度的规定有较大的改进，但是还存在许多不足之处。因此，研究并分析政府财务报告改进必要性对于相关理论体系研究有一定的指导意义。
二、我国现行政府财务报告存在的问题
我国迄今还没有一份能够集中、全面、完整、系统地反映政府财务受托责任的政府财务报告。政府财务报告不能向公众和监督部门提供更多的政府会计信息，难以集中、全面、完整、系统地考核和评价政府财务受托责任的履行情况，全面解除财务受托责任。尤其是作为反映国家财政情况全貌的预算报告和决算报告，内容量往往只够占用一两个报纸版面。我国现行的政府财务报告信息披露制度方面存在很多问题，主要表现在：
1、政府财务报告内容比较分散
我国的财政总预算会计、行政单位会计和事业单位会计中均规定了相应的一套会计报表，但各会计报表自成体系、分别编报，没有一套能完整集中地反映各级政府的资产、负债和净资产全貌的合并会计报表，使人民代表大会等政府财务报告的主要使用者难以全面、系统地考核和评价政府财务受托责任的履行情况。与此同时，政府也难以向人民代表大会等政府财务报告的主要使用者全面解除财务受托责任。
2、政府财务报告的内容不够完整，披露的信息过于简单
现行财务报告只能反映预算收支执行情况，它只是政府会计的一个侧面，而不能充分反映整个政府和行政事业单位的财务状况，一些资产产权股权、债权、债务的情况没有核算或者核算得比较粗略，即使是收支情况也未能与预算项目协调配合，难以充分反映预算收支的执行结果。
三、改进我国政府财务报告的必要性
1、改进政府财务报告是政府职能转换的需要
我国的改革开放和市场经济发展历程，实际上也是我国政府职能逐步转换的过程。新一届政府提出了“立党为公、执政为民”的执政纲领和建立透明政府、绩效政府的目标。政府职能的转换，体现着以下基本精神：
（1）强调政府是人民的政府，政府受人民之托，用人民的资金，来管理国家各项事务包括各项国有资产和财政性资金，向人民提供公共服务。
（2）政府应当为人民当好家，理好财，政府应当接受人民的监督和评价，其中包括对国有资产管理、债务管理和财政性资金管理的监督和评价。
（3）在市场力量逐步增强、法制建设逐步完善和政府职能逐步转换的情况下，人民与政府之间需要真正建构起委托与受托之间的关系，政府负有公共受托责任。
（4）政府的功能将逐步向服务型、管理型、绩效型转换。毫无疑问，实现上述政府职能的转换，建立一个完善的政府信息系统是十分必要的，在整个政府信息系统中，政府会计信息是政府信息系统的有机组成部分，是实现政府职能转换、提高政府透明度的重要一环。政府财务报告关注整个政府的资产负债状况和运营绩效，可以完整反映政府的财务状况、运营情况和现金流量，有助于解脱政府公共受托责任，满足人民群众等利益相关者的信息需要。因此，政府职能的转换要求政府财务报告的改进。2、改进政府财务报告是公共财政改革的必然要求
近年来，我国财政体制发生了较大变化，为了适应市场经济的发展需要，财政部门开始循序渐进的建立公共财政体制。在公共财政体制下，要保证财政资金使用的有效性和财政管理的公开、公正、透明，考察部门预算的合理性及其执行效果，考察政府采购成本的公允性，对财政资金的使用实施有效的监控等，都需要相应的政府会计信息作支撑。与此同时，政府出于向纳税人、国债购买者和投资者等政府资金的提供者提供有用信息的需要（如纳税人对于政府资产管理的关注，国债购买者和投资者对于政府债务结构和偿债能力的关注等），出于监控财政资金的使用和加强政府自身资产和负债管理的需要，我国有必要建立相应的政府会计核算标准和财务报告制度。
3、政府绩效评价制度的建设离不开政府财务报告的改进
随着我国新一届政府开始推行问责制和公共财政体制要求对财政资金的使用进行追踪问效，我国财政部门以及其他有关部门都在逐步建立起政府的绩效评价体系，以对政府部门及官员进行有效的制约和监督。
在政府绩效评价体系的建设过程中，政府绩效评价标准的设计固然重要，但是为政府绩效评价提供数据的政府会计信息和其他有关信息则更加重要。从这个角度讲，要建立起科学、合理的政府绩效评价体系，离不开政府会计的改革和政府财务报告所提供的信息。比如，如果要评价财政项目的有效性，就必须依赖于政府会计提供有关项目成本的信息和由项目所形成资产的信息如果要评价某一政府或者部门的工作业绩和可持续发展能力，就需要依赖于政府财务报告中所包括的营运绩效表和资产负债表所提供的有关收入、费用、资产、负债信息等。
4、改进政府财务报告是加强社会监督的需要
人民群众和社会舆论对于政府财务状况、运营绩效和现金流量信息也日益关注，希望能够获得更多的知情权，从而对政府无形中形成了一个强大的社会监督网。政府要提高自身的透明度，解脱其公共受托责任，满足社会监督的需要，也必须建立起一套完整的政府会计标准和政府财务报告制度。
四、结束语
政府财务报告是政府会计的“产品”，它向社会公众提供有助于分析和评价政府的受托业绩及受托责任履行情况的财务信息，信息使用者可以据此做出相关决策。政府财务报告在政府与社会公众之间架起一座重要的信息沟通桥梁，发挥着不容忽视的作用。迄今为止，我国尚未实行政府财务报告制度，政府财务信息只是散见于政府预算执行情况报告或称政府财政报告、国民经济和社会发展计划执行情况报告以及政府工作报告等政府报告中。我国在政府财务报告的构建方面，尚处于刚刚起步阶段，还有许多需要完善的地方。因此，对于政府财务报告的研究有十分重要的理论与现实意义。
【摘要】从我国政府财务报告的现状出发，介绍了我国政府财务报告存在的问题，从政府职能转换需要、公共财政改革、政府绩效评价制度的建设、加强社会监督等方法分析了政府财务报告改进的必要性。
【关键词】政府财务报告存在问题改进
参考文献：
[1]李蕾，曹雨露、美国政府财务报告模式的沿革与启示[J]、财务与会计，2004，（01）、
[中心词汇]内部控制评价；SOX法案；内部控制指引；美国；中国
随着现代企业的开展、证券市场的兴盛，作弊案件也随之添加，从而内部控制评价逐渐成为学术界关注的焦点。内部控制评价包括上市公司的自我评价和注册会计师的核实评价两局部，我国与之相对应的制度树立尚处于起步阶段。如何针对国情，剖析自创美国的阅历，树立起一套严密的内部控制评价制度，并使之有效运转，是促使上市公司树立健全内部控制制度，规避运营风险，保证资产平安，提高运营效率和效果，进而维护投资人利益亟待处置的效果。
一、美国的内部控制评价制度及其影响
(一)美国的内部控制自我评价制度
随着安然等财务欺诈案的频频曝光，2002年7月美国出台了经典的《萨班斯－奥克斯利法案》(以下简称SOX法案)，完毕了内部控制信息披露方式之争，标志着内部控制评价进入了强迫性阶段。SOX法案404条款要求管理层对与财务报告相关的内部控制停止自我评价出具报告，并要求公司内部审计人员对管理层的评价停止认证和报告。
为了落实SOX法案，美国证券买卖委员会(SEC)采取了举动，于2002年10月第33—8138号提案，并于2003年8月最终规则，规则除了投资公司之外的上市公司都应在年度报告中包括一份关于内部控制的报告，并规则了报告的内容和格式，同时要求在年报中披露“注册会计师鉴证报告”。SEC规则与财务报告牢靠性有关的内部控制信息必需强迫性披露。
COSO于2004年9月在《内部控制一全体框架》的基础上提出了《企业风险管理－全体框架》(Enter-priseRiskManagementFramework，以下简称ERM)，进一步拓展了内部控制内涵，如引入风险的概念，并将内部控制目的中的“财务报告牢靠性”扩展到了“报告牢靠性”，添加了“战略目的”，将内部控制评价要素从原来的“五要素”添加到“八要素”，这些打破更有力推进了内部控制评价的开展。COSO报告对内部控制框架研讨曾经比拟成熟，是企业管理应局和注册会计师对内部控制有效性评价的基础，不时为企业界停止内部控制管理和内部控制树立提供自创。
可见，SOX法案就内部控制自我评价提出强迫性要求、SEC就评价载体——自评报告内容与格式做出规则、COSO从概念界定人手界定了内部控制的外延并将评价要素扩展到八个，标志着美国的内部控制自我评价制度日趋完善。三者相互协调，亲密配合，构建出操作性较强的内部控制自我评价体系。
(二)美国的内部控制核实评价制度
内部控制自我评价报告作为投资决策的依据必需经注册会计师的鉴证。为维护投资人权益，美国注册会计师协会(AICPA)于2003年3月18日财务报告内部控制审计征求意见稿，规则群众公司审计包括财务报表审计和财务报告内部控制有效性审计两个局部，独立审计师需求对内部控制的设计有效性和执行有效性停止评价，并宣布审计意见；假设公司内部控制存在未更正的重要控制弱点，注册会计师不得宣布财务报告内部控制有效的无保管意见。
作为照应，美国上市公司会计师监管委员会(PCAOB)于2004年《评价准绳第2号——与财务报表评价协同停止的对财务报告内部控制的评价》，要求审计人员评价管理应局运用于评价主体内部控制的顺序方法的牢靠性，复核和运用一些管理应局和内审人员以及其他人员对内部控制评价进程取得的测试结果，或自己停止测试，以构成独立意见。该准绳为上市公司管理层关于财务报告内部控制有效性评价和注册会计师师评价公司的财务报表制定了要求并提供指引。2007年，PCAOB又出具了新的要求：《评价准绳第5号——与财务报表评价相整合的财务报告内部控制评价》，要求评价人员对内部控制评价采用风险导向的评价方法，将审计资源集中于能够招致严重错报风险的范围。
可见，美国的核实评价制度与自我评价制度相照应，仅限于与财务报表评价协同的财务报告内部控制评价。外延的特别限定可降低注册会计师的风险，添加核实评价的可操作性。这为世界各国遏制信息披露作弊，维护证券市场次第和投资人权益举动指明了方向，因此惹起普遍的关注。
二、我国的内部控制评价制度及其效果
美国作为资本市场最兴旺的国度，因其资本市场规则的严谨而历来被各国自创和效仿。SOX法案的出台催生了我国际部控制强迫性制度的发生，也促进了注册会计师对内部控制自我评价停止核实鉴证规则的出台。
(一)我国际部控制自我评价制度
1、证券买卖所的规则。2006年以前，我国关于内部控制的评价制度源于《地下发行证券信息披露规则》、《地下发行证券的公司信息披露内容与格式准绳》、《证券公司年度报告内容与格式准绳》和《初次地下发行股票及上市管理方法》，主要对证券、保险、商业银行等金融行业的内部控制评价提出要求，大局部上市公司处于自愿性评价阶段。随着中国航油(新加坡)有限公司事情及其他证券市场作弊和违规事情的发作，内部控制强迫性评价要求日益剧烈。上海证券买卖所于2006年6月5日了《上海证券买卖所上市公司内部控制指引》(以下简称《上交所内控指引》)，于2006年7月1日末尾执行。其中，第三十二条规则：“公司董事会应在年度报告披露的同时，披露年度内部控制自我评价报告，并披露会计师事务所对内部控制自我评价报告的核实评价意见。”第三十三条规则：“公司内部控制自我评价报告至少应包括如下内容：内部控制制度能否树立健全；内部控制制度能否有效实施；内部控制反省监视任务的状况；内部控制制度及其实施进程中出现的严重风险及其处置状况；对本年度内部控制反省监视任务方案完成状况的评价；完善内部控制制度的有关措施；下一年度内部控制有关任务方案。”该指引明白要求上市公司在年报外独自披露内部控制自评报告，比美国的SOX法案的规则还要严厉。《上交所内控指引》虽规则了评价内容，但披露本钱较高，操作性差。同年，深圳证券买卖所也于9月28日了《深圳证券买卖所上市公司内部控制指引》(以下简称《深交所内控指引》)，于2007年的7月1日执行。其中，第六十二条规则：“公司董事会应依据公司内部审计报告，对公司内部控制状况停止审议评价，构成内部控制自我评价报告。公司监事会和独立董事应对此报揭宣布意见。自我评价报告至少应包括以下内容：对照本指引及有关规则，说明公司内部控制制度能否树立健全和有效运转，能否存在缺陷；说明本指引重点关注的控制活动的自查和评价状况；说明内部控制缺陷和异常事项的改良措施；说明上一年度的内部控制缺陷及异常事项的改善停顿状况。”该指引要求上市公司随年度报告披露内部控制自评报告，并就自评报告内容做出规则，其披露项目及陈列顺序与《上交所内控指引》基本相反。
2、内部控制规范委员会的规则。为了一致我国的内部控制的树立并完善企业管理结构和内部约束机制，2006年7月15日财政部等五部委成立了内部控制规范委员会，于200§年6月结合了《内部控制基本规范》以及《企业内部控制运用指引》、《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》征求意见稿(以下简称“配套指引”)。基本规范明白了内部控制目的、准绳、要素等实际基础，三个配套指引处置操作性效果。经过一年多的征求意见，2008年6月28日《企业内部控制基本规范》正式，于2009年7月1日在上市公司范围内执行，现又推延至2010年1月1日执行。该规范第四十六条规则：“企业应结合内部监视状况，活期对内部控制的有效性停止自我评价，出具内部控制自我评价报告。内部控制自我评价的方式、范围、顺序和频率，由企业依据运营业务调整、运营环境变化、业务开展状况、实践风险水平等自行确定。”为控制评价规范的树立奠定了基础。
(二)我国际部控制核实评价制度
《上交所内控指引》第三十三条规则，“会计师事务所应参照主管部门有关规则对公司内部控制自我评价报告停止核实评价。”《深交所内控指引》第六十三条规则：“注册会计师在对公司停止年度审计时，应参照有关主管部门的规则，就公司财务报告内部控制状况出具评价意见。”以上两个指引提出了对内部控制自我评价报告出具核实评价报告的要求。
注册会计师对内部控制出具核实意见的依据是2002年9月中国注册会计师协会的《内部控制审核指点意见》(以下简称《指点意见》)。其第二条规则：“本意见所称内部控制审核，是指注册会计师接受委托，就被审核单位管理应局对特定日期与财务报表相关的内部控制有效性的认定停止审核，并宣布审核意见。”第二十九条规则：“注册会计师应当复核与评价审核证据，构成审核意见，出具审核报告。
财政部2006年公布的《中国注册会计师审计准绳第1121号——了解被审计单位及其环境并评价严重错报风险》(以下简称《第1121号准绳》)，其中第四十五条规则：“注册会计师应当了解与审计相关的内部控制以识别潜在错报的类型，思索招致严重错报风险的要素，以及设计和实施进一步审计顺序的性质、时间和范围。”第四十六条规则：“内部控制是被审计单位为了合理保证财务报告的牢靠性、运营的效率和效果以及对法律法规的遵守，由管理层、管理层和其他人员设计和执行的政策和顺序。’’第四十七条规则：“内部控制包括下列要素：控制环境；风险评价进程；信息管理系统与沟通；控制活动；对控制的监视。”
《指点意见》就注册会计师核实评价提出强迫性要求；《第1121号准绳》就评价内容做出规则，并界定了内部控制的概念及其要素。
(三)简明评述
美国的证券市场成熟，制度健全，其内部控制评价阅历了从自愿性到强迫性披露的进程，相关法规和制度曾经很丰厚和完善，各项制度协调分歧，相互配合。SOX法案刚刚出台，SEE、COSO、CICPA、PCAOB等部门都纷繁做出照应，支持SOX法案的落实，并在实际上与SOX法案坚持分歧。我国受美国际部控制评价制度开展的影响，出台了强迫性披露规则，末尾了内部控制评价规范的树立，出台了注册会计师核实评价规则。但是，面对我国社会各界，如公司管理层、注册会计师和投资人对内部控制认同度低；证券市场起步晚，时间短，全体规模小，结构不完善的理想，上述内部控制评价制度显然站位过高，接轨过快，曾经引发了内部控制评价和披露方式化，过于复杂，以及制度并未失掉有效执行等效果。笔者以为缘由如下：
1、评价规范滞后。美国的SOX法案出台后，SEE立刻制定了配套的评价规范。我国两个买卖所内部控制指引出台两年后才公布《内部控制基本规范》，三个配套指引尚在征求意见；就《内部控制基本规范》而言，原定2009年7月1日执行，现又推延至2010年1月1日起执行。评价规范的缺失使上市公司元所适从。
2、评价制度之间不协调。首先，《内部控制基本规范》、《上交所内控指引》、《深交所内控指引》及《内部控制审核指点意见》对内部控制概念界定、评价主体、自评报告审核主体各有不同的规则；内部控制要素等的规则，《内部控制基本规范》、《上交所内控指引》和《深交所内控指引》也各不相反；《上交所内控指引》和《深交所内控指引》要求注册会计师对内部控制自我评价报告停止鉴证，而《内部控制基本规范》却没有明白说明。其次，2006年《上交所内控指引》要求上市公司于2006年7月1日起执行强迫披露内部控制评价报告，但是在2008年1月《关于做好上市公司2007年年度报告任务的通知》中，只是鼓舞有条件的上市公司同时披露董事会对公司内部控制的自我评价报告和审计机构对自我评价报告的核实评价意见，两者前后矛盾。
3、注册会计师核实评价范围大，从业风险很难规避。美国的核实评价制度仅就与财务报告相关的内部控制做出核实评价，而我国在内部控制自我评价的相关制度中，把内部控制评价的范围界定为狭义的视角：包括了公司战略层面、运营层面、财务报告层面及恪违法律层面。而在注册会计师内部控制核实评价制度规则上与内部控制自我评价制度相对应，范围逾越了财务报告内部控制范围。假设依据本钱效益准绳，把关注的重点放在与财务报告相关的内部控制上，出具的鉴证报告将带来审计合规性与核实评价完整性的质疑，风险在所难免。
三、完善我国际部控制评价制度的意见
针对上述效果，笔者以为应采取以下措施完善我国际部控制评价制度。
第一，尽快出台并实施内部控制评价规范。目前上市公司内部控制自我评价报告披露方式多种多样，评价依据也存在差异，信息运用者不能识别内部控制状况的优劣，无法做出合理的判别。因此，现已的《内部控制基本规范》的三个配套指引的征求意见稿应尽快完善出台，规范自我评价报告，为投资者决策提供依据。
关键词：上市公司 内部控制 炔靠刂破兰
一、研究背景及意义
2002年安然财务欺诈案的曝光，给美国证券市场带来很大的冲击，财务丑闻与其内部控制制度失效密切相关，美国国会通过了《萨班斯―奥克斯利法案》（以下简称《萨班斯法案》），首次在404条款中要求上市公司应对外披露与财务报告有关内部控制的自我评价报告，同时内部控制报告还必须经过注册会计师的审核。美国《萨班斯法案》的颁布对我国内部控制产生了很大的影响。2008年6月28日，财政部等五部委联合了《企业内部控制基本规范》，要求2009年7月1日起在上市公司范围内首先施行。该规范及指引要求上市公司应定期对本公司内部控制的有效性进行自我评价，披露内部控制自我评价报告并聘请会计师事务所对财务报告内部控制的有效性进行审计。2010年4月26日五部委又联合了《企业内部控制应用指引》《企业内部控制评价指引》和《企业内部控制审计指引》，《企业内部控制配套指引》从2011年1月1日起将首先在境内外同时上市的公司实施，从2012年1月1日起扩大到在上海交易所、深圳交易所主板上市的公司施行。多项关于内部控制方面的法规的标志着我国企业内部控制规范体系基本建成。目前，我国的内部控制规范已在上市公司实施，为了考查其执行效果，了解执行中存在的问题。本文以四川省2010―2012年上市公司为研究对象，全面分析内部控制评价的现实状况，分析执行效果不佳的原因，并提出相应的改进建议。作为西部经济发达的四川省，上市公司众多，其内部控制信息评价执行情况的研究对我国企业内部控制信息披露完善具有典型意义。
二、四川省上市公司内部控制评价报告现状分析
本文以2010―2012年沪深两市四川省上市公司为样本，收集截至2012年12月31日的四川省上市公司公开资料，包括公司年度报告、内部控制自我评价报告、内部控制审计报告等，对四川省上市公司2010年、2011年和2012年内部控制评价报告披露情况进行统计分析。数据主要来源于上交所、深交所网站和巨潮资讯网。
（一）四川省上市公司内部控制自我评价报告数量披露状况
截止到2010年12月，在沪深两市公开发行股票的四川省上市公司共有81家，其中包括2010年新上市的公司*ST二重（601268），截止到2011年12月，在沪深两市公开发行股票的四川省上市公司共有86家，以2010―2012年3年上市公司为样本对内部控制评价报告数据进行了整理和统计，内控自我评价报告披露情况见表1。
从表1可以看出，2010年四川省上市公司81家中有51家披露了内部控制自我评价报告，占样本数的62、96%，其中沪市主板中只有9家，而深市42家，说明2010年刚刚了《企业内部控制配套指引》，上市公司内控信息披露正在实施中，统计表明上市公司无内部控制自我评价报告的企业有30家，占样本数的37、04%，充分说明了大多数企业自愿披露积极性不高，实施的动力有限。相比于2010年，2011年共有64家公司披露了内部控制自我评价报告，占样本数的74、42%，其中沪市主板中有12家，深市52家，披露数量的增加说明了大部分公司的内控制度在逐步完善中。2012年，四川省上市公司有76家公司披露了内部控制自我评价报告，占样本数的84、45%，其中沪市主板中有23家，深市53家，未披露内部控制自评报告公司数量逐年减少，说明企业对内部控制制度建设的重视，大多数企业自愿披露的意识在增强。
（二）内部控制评价报告可靠性分析
根据《企业内部控制审计指引》的要求，注册会计师应当对财务报告内部控制的有效性发表审计意见，保证上市公司披露的内部控制自我评价报告具有一定的可靠性。2010年，四川省共有23家上市公司披露了内部控制审计报告，占样本数的28、40%，2011年有31家上市公司披露，占样本数的36、04%，2012年有46家上市公司披露，占样本数的51、11%，总体比例不高是由于审计的非强制性，内部控制质量较高的公司才有动力进行审计。从审计意见上看，内部控制审计结论均为无保留意见，无否定意见和无法表示意见。
（三）上市公司内部控制评价报告披露内容分析
2010―2012年四川省上市公司公开披露内部控制评价报告中关于内部控制评价报告披露内容情况统计见表3。
从表3可见，2010―2012年上市公司做出内部控制有效性结论的绝对家数和比例数呈上升趋势，说明越来越多的公司认可内部控制对公司经营管理的作用并加强了本公司内部控制的建设。在评价报告中，内部控制责任主体不明确，有相当一部分公司仍然没有说明董事会是内部控制的责任主体，内部控制评价报告指标选取存在较大的选择空间，上市公司根据不同的评价依据完成的内部控制评价报告内容和范围也是不一致的，从而大大降低了可比性，使投资者的决策参考受到影响。 披露内部控制评价的程序和方法比例较低，说明内部控制评价流于形式，内控评价实质性工作不足。
（四）上市公司内部控制缺陷披露分析
2010―2012年四川省上市公司公开披露内部控制评价报告中关于内部控制缺陷认定标准和缺陷披露情况统计见表3。
从表3可以看出，2010年之前的统计没有关注内部控制缺陷的披露情况，主要原因是企业内部控制规范体系自2011年才开始在境内外同时上市的公司执行。内部控制缺陷的认定由 2011年的13家到2012年的43家，披露比例从 15、12%提升到47、78%，不仅说明上市公司对内部控制缺陷的重视有较大的提高，而且表明上市公司所披露的内部控制缺陷有了依据，披露质量有了保证，但内部控制缺陷认定标准还是不够全面，同时披露财务报告和非财务报告缺陷认定标准，既有定量标准又有定性标准的公司只有少数。虽然内控缺陷披露数量在逐年上升，但上市公司披露内部控制缺陷内容及其改进意见存在详略不一，质量参差不齐，大部分缺陷被归为一般缺陷，很少涉及实质性的缺陷问题，缺乏足够的说服力，很难真正为各利益相关者提供对决策有用的增量信息。
三、四川省上市公司内部控制评价存在的问题及原因分析
（一）管理层对内控评价重视度不够
根据上述统计表可见上市公司内部控制评价在数量和质量上与内控规范要求还有差距，反映出上市公司管理层对此重视程度不够，未严格按照规定进行操作，缺乏主动性和积极性。内部控制信息的披露是一项系统工程，需要各个部门共同合作才能完成，若管理者对此不够重视，很难协调各方面的力量来完成内部控制的评价工作。管理者不重视主要基于三方面原因：一是实施内部控制和信息披露成本较高，致使很多企业积极性较低；二是内部控制缺陷的披露会暴露企业经营等方面存在的问题，管理者倾向于披露对公司有利的信息，不愿意披露自身缺陷，在进行信息披露时选择避重就轻，存在一定的粉饰行为，导致信息披露的真实性不高；三是内控信息披露中可能会涉及到一些企业商业机密，从而导致企业缺乏信息披露的主动性。
（二）内部控制缺陷实质性内容披露不足
从以上内部控制缺陷统计表可以看出，部分上市公司对内部控制缺陷认定标准未做任何披露，披露了内控缺陷认定标准的公司也大多是直接引述《企业内部控制评价指引》中重大、重要和一般缺陷的定义，未制定或披露适用于企业实际情况的具体认定标准，大部分企业根本没有披露内控缺陷定量认定标准，认定标准不明确可能使评价不具有实际操作的可能性、披露的缺陷具有主观随意性。2012 年 61家公司披露内部控制缺陷占披露比 67、78%，在披露内部控制缺陷的公司中也存在披露不够充分、大多数只是对缺陷做出笼统描述，没有详细披露内部控制缺陷的具体内容，内部控制缺陷未按标准进行分类认定，内部控制缺陷整改措施不力，内部控制缺陷实质性内容披露不足，使用者无法科学评价上市公司的内部控制情况。
（三）内部控制相关制度欠完善
我国内部控制规范体系已建成，但是对评价主体的评价工作还不能形成有效的指导，执行内部控制有效性评价实际工作仍然显得力不从心，造成内部控制评价报告不完善，主要表现在以下几点：
1、内部控制评价依据不统一。四川省上市公司近三年出具的内部控制评价报告依据不统一，例如评价依据有企业内部控制基本规范、企业内部控制评价指引、上市公司规范运作指引、深交所上市公司内部控制指引等。由于披露的依据不统一，报告的名称和内容也多种多样。如报告名称有内部控制评价报告、董事会关于内部控制的自我评价报告、与财务报表相关的内部控制自评报告等。评价报告披露的内容主要是有关内部环境、控制活动这两个要素的详细描述，而对其他三个要素如风险评估、信息与沟通和内部监督披露较少甚至不披露。
2、上市公司内部控制评价标准缺失。内部控制评价标准是内部控制系统运行应遵循和达到的目标，如果没有标准，评价结果无从谈起。内部控制规范体系指出了内部控制缺陷分类的定义，虽有定性的文字叙述，但缺乏定量的指标，有笼统要求，但缺乏具体细节，容易被部分上市公司生搬硬套，上市公司情况千差万别，可比性差，一定程度上缺乏实际操作的可能性。
3、内部控制评价内容不明确。内部控制评价的内容是内部控制评价的基础，内部控制标准委员会制定的内部控制规范主要是针对企业中常见的业务及交易循环制定的内部控制，而上交所和深交所制定的内部控制指引则都是针对上市公司监管中的高风险领域提出的内部控制要求，内控评价报告内容不一，无可比性，反映出内部控制评价的内容尚不明确。
四、完善上市公司内部控制评价的建议
（一）加强企业的内部控制体系建设
内部控制评价披露只是企业内部控制的一个部分，要想从根本上提高内部控制评价披露水平，企业需要加强内部控制体系建设。首先，管理层应提高内部控制评价工作的重视程度，真正认识到强化内部控制信息披露是上市公司对投资者负责任的态度，是促使企业完善内部控制、防范各类风险的有效途径，形成从“要我披露”逐步转变为“我要披露”理念。其次，完善公司的内部治理结构，良好的公司治理结构是内部控制信息披露的基础。建立合理的股权结构，防止一股独大的现象，董事会全面负责企业的内部控制制度和体系构建及评价，监事会加强对内部控制信息披露的内部监督。再次，加强内部控制评价工作的培训。企业内部控制建设是一项系统繁杂的工程，这对实施企业内部控制建设及进行内部控制评价的人员素质水平提出较高的要求，企业应加强本公司内部控制文化建设，不断强化专业的内部控制培训，保证内部控制从业人员的专业胜任能力，以提高内部控制评价的执行力。
（二）健全内部控制评价报告的规范
首先，统一内部控制评价报告的规范，明确董事会应该是内部控制的评价责任主体，统一内部控制评价报告的依据，统一内部控制评价报告的具体格式，明确各行业企业在内控自评报告中强制披露的内容，在要求公司披露实质性内容方面做出进一步规范。其次，明确规定内部控制缺陷披露内容，对企业的内部控制缺陷进行具体的规定，为提高内部控制缺陷披露质量，增加信息使用者了解企业内控真实状况，我国应借鉴国际内控先进的经验，结合我国国情，出台统一的内部控制缺陷评价标准，详细规定重大、重要、一般缺陷的评定标准，引入更为明确的区分办法，采用定性和定量分析相结合的方式来区分缺陷重要程度，强制披露内部控制缺陷整改措施及导致缺陷的深层次原因，并要求给出合理有效、明确具体的整改计划。此外，构建内部控制评价指标体系，为了确保内部控制评价结论的准确性，提高评价报告可比性，构建一套科学合理的内部控制评价指标体系对于我国企业内部控制的建设和完善至关重要，监管机构量化内部控制五要素的评价标准，按内部控制五要素或者十八项指引要求，将每一要素或者项目进行细化，量化内部控制评价指标体系，为内部控制评价的实践提供有效指导。
（三）强化会计师事务所审计监督体制
目前大多数的注册会计师出于现实的考虑，在内部控制审计报告所给出的审计意见大都是无保留意见。为加强对内控信息披露的监管，需从以下几方面完善会计师事务所外部监督体制：为防止内控审计业务和内控咨询与评价业务捆绑，减少公司与注册会计师之间的经济利益关联，会计师事务所应恪守审计职业道德，加强注册会计师审计工作的独立性，提高内部控制审计质量，避免内控审计流于形式。同时会计师事务所应加强内部控制制度评价人员的职业道德培养和专业技能培训，提高注册会计师专业胜任能力，保证能够提供真实有效的审计意见。另外针对会计师事务所违法违规行为，监管部门要加大处罚力度，使违规者的违规成本大于收益，保证评价制度的有效执行。
（四）完善法律责任追究机制
与国外先进发达国家相比，我国上市公司内部控制的相关要求还处于部门规章层面，没有上升到法律层面。因此政府监管部门应加快内部控制法制建设，做到有法可依、违法必究。政府监管部门应借鉴美国的成功做法，建立一套明确的惩罚规范和责任划分标准，以法律形式明确和细化对内部控制评价的要求。一方面明确界定管理层在财务报告内部控制中的责任，如明确不披露、披露不实或披露不全等所适用的司法程序、对内部控制自评报告与审计意见不同的情况做出相应的惩罚，从而对公司管理层内控舞弊的情况进行有效的遏制。另一方面执法部门应加大惩罚力度，ξシ茨诓靠刂品律法规的公司及责任人要追究相关的法律责任，对于由于虚假的内控信息而使投资者经济利益受到损害，应建立起民事赔偿诉讼机制，增加上市公司及其有关人员的违规成本，从根本上杜绝虚假的内部控制自我评价报告，进一步提升上市公司内部控制的水平。Z
参考文献：
[1]詹长杰、我国上市公司内部控制自我评价报告信息含量研究[J]、中国注册会计师，2011，（10）、
[2]杨有红、2007年沪市公司内部控制自我评价研究[J]、会计研究，2009，（6）、
关键词 基本概念 环境影响评价 内容
中图分类号：DF468 文献标识码：A
一、环境影响评价的基本概念以及环境影响评价内容
（一）环境影响评价的基本概念。
环境影响评价的英文名是environmentalimpactassessment，缩写为EIA，环境影响评价可以简称为环评，环境影响评价的定义有三种： （1）环境影响评价是指在大型建设项目或区域开发计划实施前对其可能造成的环境影响进行预测和估价。 （2）环境影响评价是指依据国家有关环境保护的法律、法规和标准，对拟建工程项目在建设中和投产后排出的废气、废水、灰渣、噪声及排水对环境的影响以及需要采取的措施进行预测和评估，并提出书面报告。 （3）环境影响评价是指对规划和建设项目实施后可能造成的环境影响进行分析、预测和评估，提出预防或者减轻不良环境影响的对策和措施，进行跟踪监测的方法与制度。
（二）环境影响评价内容。
环境影响评价的内容一般包括以下几点：（1）建设方案的具体内容；（2）建设地点的环境本底状况；（3）方案实施后对自然环境（包括自然资源）和社会环境将产生哪些不可避免的影响；（4）防治环境污染和破坏的措施和经济技术可行性论证意见。
二、国内现行环境影响评价内容的缺憾
（一）国内现行环境影响评价内容存在的缺憾有环境保护措施和要求的操作性较差。
在环境影响评价的相关企业中，很多都是以环境影响评价的报告能顺利通过国家管理部门审核的目的为目标，因此，这些环境影响评价的企业所提出的环境影响评价的报告内容表面都是根据国家管理部门审核的要求和为了达到国家制定的有关环境影响评价的标准制度，来制定环境影响评价的报告，而不认真思考这样的环境影响的评价报告是否能够应对实际环境情况的问题。再加上国家有些管理部门对环境影响评价报告的内容只看它的结论，把环境影响评价报告当成是一个平常的手续来对待，从而导致了这些企业施工后的有关环境影响的验收工作不能有效的通过检查。
（二）国内现行环境影响评价内容存在的缺憾有环境影响评价的报告内容中很多内容的突出性问题。
由于，我国一些小型企业对环境影响的了解不够深入，对自身周围的环境也不能有效的了解。因此，这些小型企业对于环境影响评价的报告内容中，经常出现无关紧要的内容（例如：出现地质条件、气象条件、地形地貌、水文状况等描述，这些都属于无关紧要的内容），而且在环境影响评价的报告内容中还不能表现出关键的问题，从而导致了这些企业的施工不能很好的完成。
（三）国内现行环境影响评价内容存在的缺憾有环境影响评价的报告内容的度没有把握好。
目前，我国一些企业为了能够顺利的通过国家管理部门的审核，在环境影响评价的报告内容中详细的描述，甚至超出了环境保护的度。因此，导致了环境影响评价的报告内容不具备环境影响评价的报告内容中应有的意义。
三、国内现行环境影响评价内容缺憾的改善途径
（一）国内现行环境影响评价内容缺憾的改善途径有不断完善国家环境影响评价内容的管理部门的各项工作。
要不断的完善国家环境影响评价内容的管理部门的各项工作，就要将相关的国家环境影响评价的管理部门组织起来。要将相关的国家环境影响评价内容的管理部门组织在一起，对环境影响评价的工作（例如：环境影响评价的规范、环境影响评价的技术方法、环境影响评价的标准要求等等）进行有效的探讨和调查研究，并且给予这些部门人员支持，以及鼓励，让他们认识到环境影响评价的审核工作是多么的重要，从而认真、努力的完成环境影响评价的工作，严格把好每一关。
（二）国内现行环境影响评价内容缺憾的改善途径有根据环境影响评价的要求，认真的、严格的做好环境影响评价的报告。
对环境影响评价的要求进行有效的认识，然后根据环境影响评价的要求，将跟环境影响评价无关的因素进行简单的描述，或者可以省略不说，将跟环境影响评价有关的、影响不大的因素可以对其进行简单的描述，将跟环境影响评价有关的、重要的因素，对其进行详细的描述。只有这样认真的、严格的做好环境影响评价的报告，才能让企业的施工项目顺利的执行。
（三）国内现行环境影响评价内容缺憾的改善途径有环境影响评价的报告内容要与实际相结合。
在环境影响评价的报告内容中的环境保护的要求和环境保护的措施等内容都要根据企业施工的实际环境情况，以及要保证环境影响评价的报告内容可操作性的情况，进行制定一个有效的、完善的环境影响评价的报告内容，从而保证企业施工的顺利实施。只有将环境影响评价的报告内容有效的与实际环境情况相结合，才能保证企业施工后的环境保护竣工的验收工作顺利的通过。
（作者单位：中环国评（北京）科技有限公司）
参考文献：
[1]聂菲，王圣，朱法华、能源规划环境影响评价内容框架的实践与探讨、环境保护，2008，（24）、
[2]胡春力，张思纯、完善我国战略环评中产业结构的环境影响评价内容及方法、环境保护，2008，（20）、
1、改进政府财务报告是公共财政改革的必然要求。
近年来，我国财政体制发生了较大变化，为了适应市场经济的发展需要，财政部门开始循序渐进的建立公共财政体制。在公共财政体制下，要保证财政资金使用的有效性和财政管理的公开、公正、透明，考察部门预算的合理性及其执行效果，考察政府采购成本的公允性，对财政资金的使用实施有效的监控等，都需要相应的政府会计信息作支撑。与此同时，政府出于向纳税人、国债购买者和投资者等政府资金的提供者提供有用信息的需要（如纳税人对于政府资产管理的关注，国债购买者和投资者对于政府债务结构和偿债能力的关注等），出于监控财政资金的使用和加强政府自身资产和负债管理的需要，我国有必要建立相应的政府会计核算标准和财务报告制度。
2、政府绩效评价制度的建设离不开政府财务报告的改进。
随着我国新一届政府开始推行问责制和公共财政体制要求对财政资金的使用进行追踪问效，我国财政部门以及其他有关部门都在逐步建立起政府的绩效评价体系，以对政府部门及官员进行有效的制约和监督。
在政府绩效评价体系的建设过程中，政府绩效评价标准的设计固然重要，但是为政府绩效评价提供数据的政府会计信息和其他有关信息则更加重要。从这个角度讲，要建立起科学、合理的政府绩效评价体系，离不开政府会计的改革和政府财务报告所提供的信息。比如，如果要评价财政项目的有效性，就必须依赖于政府会计提供有关项目成本的信息和由项目所形成资产的信息如果要评价某一政府或者部门的工作业绩和可持续发展能力，就需要依赖于政府财务报告中所包括的营运绩效表和资产负债表所提供的有关收入、费用、资产、负债信息等。
3、改进政府财务报告是加强社会监督的需要。
人民群众和社会舆论对于政府财务状况、运营绩效和现金流量信息也日益关注，希望能够获得更多的知情权，从而对政府无形中形成了一个强大的社会监督网。政府要提高自身的透明度，解脱其公共受托责任，满足社会监督的需要，也必须建立起一套完整的政府会计标准和政府财务报告制度。
1、改进政府财务报告是公共财政改革的必然要求
近年来，我国财政体制发生了较大变化，为了适应市场经济的发展需要，财政部门开始循序渐进的建立公共财政体制。在公共财政体制下，要保证财政资金使用的有效性和财政管理的公开、公正、透明，考察部门预算的合理性及其执行效果，考察政府采购成本的公允性，对财政资金的使用实施有效的监控等，都需要相应的政府会计信息作支撑。与此同时，政府出于向纳税人、国债购买者和投资者等政府资金的提供者提供有用信息的需要（如纳税人对于政府资产管理的关注，国债购买者和投资者对于政府债务结构和偿债能力的关注等），出于监控财政资金的使用和加强政府自身资产和负债管理的需要，我国有必要建立相应的政府会计核算标准和财务报告制度。
3、政府绩效评价制度的建设离不开政府财务报告的改进
随着我国新一届政府开始推行问责制和公共财政体制要求对财政资金的使用进行追踪问效，我国财政部门以及其他有关部门都在逐步建立起政府的绩效评价体系，以对政府部门及官员进行有效的制约和监督。
在政府绩效评价体系的建设过程中，政府绩效评价标准的设计固然重要，但是为政府绩效评价提供数据的政府会计信息和其他有关信息则更加重要。从这个角度讲，要建立起科学、合理的政府绩效评价体系，离不开政府会计的改革和政府财务报告所提供的信息。比如，如果要评价财政项目的有效性，就必须依赖于政府会计提供有关项目成本的信息和由项目所形成资产的信息如果要评价某一政府或者部门的工作业绩和可持续发展能力，就需要依赖于政府财务报告中所包括的营运绩效表和资产负债表所提供的有关收入、费用、资产、负债信息等。
4、改进政府财务报告是加强社会监督的需要
人民群众和社会舆论对于政府财务状况、运营绩效和现金流量信息也日益关注，希望能够获得更多的知情权，从而对政府无形中形成了一个强大的社会监督网。政府要提高自身的透明度，解脱其公共受托责任，满足社会监督的需要，也必须建立起一套完整的政府会计标准和政府财务报告制度。
四、结束语
政府财务报告是政府会计的“产品”，它向社会公众提供有助于分析和评价政府的受托业绩及受托责任履行情况的财务信息，信息使用者可以据此做出相关决策。政府财务报告在政府与社会公众之间架起一座重要的信息沟通桥梁，发挥着不容忽视的作用。迄今为止，我国尚未实行政府财务报告制度，政府财务信息只是散见于政府预算执行情况报告或称政府财政报告、国民经济和社会发展计划执行情况报告以及政府工作报告等政府报告中。我国在政府财务报告的构建方面，尚处于刚刚起步阶段，还有许多需要完善的地方。因此，对于政府财务报告的研究有十分重要的理论与现实意义。
参考文献：
[1]李蕾，曹雨露、美国政府财务报告模式的沿革与启示[J]、财务与会计，2004，（01）、
（一）历史争论--作用相斥
随着人们对报表审计中内部控制重要性认识的深入，是否对内部控制进行单独评价及报告作为难题之一逐渐浮出水面，成为历史上一个长期争论的话题。而争论的焦点在于：内部控制评价报告的出具是否会降低财务报表审计意见的可靠性。
20世纪60年代末70年代初，财务领域的学术研究逐渐表明，年度财务报告仅仅是债务和权益投资的部分决策因素，而对季度会计信息、内部控制、预测等信息的需求变得越来越明显。于是，一些学者开始对注册会计师进入这些领域的可能性进行了论证，并使用问卷表来调查公众对此的态度。美国注册会计师协会1953年出版的《注册会计师手册》中指出一个新建议：在审计人员对财务报表的意见中，应包括一个对内部控制系统的意见。这个建议立刻引起了激烈的争论，许多人指出：对内部控制在审计报告中加以评价容易引起误解。到60年代，《审计程序说明书第49号--内部控制的报告》把在审计报告中是否需要说明内部控制的权利交给了管理当局。这使得如何表达对内部控制评价的意见成为一个更加突出的问题。1980年，《审计准则公告第30号--内部会计控制的报告》取代了《审计程序说明书第49号》，《审计准则公告第30号》指出：为了表示意见，注册会计师必须审查企业的内部控制结构。审查既可独立进行，也可以结合财务报表审计进行。可见，《审计准则公告第30号》采取了折中的态度，这也反映了实际中人们对内部控制评价报告与审计报告二者关系认识上的转变。
在长期争论的基础上，人们对内部控制评价报告与审计报告关系的认识于80年代末出现了明显的改变。1988年，《审计准则公告第60号--审计师对关注到的内部控制结构相关事项的传达》被颁布，该公告要求注册会计师就控制环境、会计制度和控制程序中存在的重大不足与审计委员会进行沟通。1991年，美国国会通过了联邦储蓄保险公司利用法（FDICIA），这一法律规定：所有资产大于20亿美元的金融机构管理当局必须对内部控制结构的有效性进行声明。该法同时还要求注册会计师对管理当局的报告进行验证。21993年，美国注册会计师协会颁布了《鉴证业务准则第2号--财务报告外的内部控制报告》及《鉴证业务准则第3号--符合性鉴证》，对企业提供内部控制报告及注册会计师对其进行评价并表示意见提供指导。至此，对于内部控制评价与审计报告关系的争论，以职业规范对内部控制评价及出具报告的认可而告一段落。实践的发展告诉我们，对内部控制进行单独评价及报告是因实际需要而产生的，是经济健康发展的保证，是独立审计勇于承担社会责任的正确选择。
（二）关系重新定位
虽然对于内部控制报告与审计报告关系的争论已告一段落，但留给我们思考的问题是：内部控制评价报告是否影响审计报告的意见类型？内部控制评价报告到底是提高了还是降低了审计报告的可靠性？二者的关系到底如何定位？笔者试在以上论述的基础上，就此谈一些自己的看法。
审计报告是注册会计师对于被审计企业年度会计报表发表审计意见的书面文件。这里的会计报表是企业管理当局向外部信息使用者提供关于企业财务状况、经营成果及现金流量等方面财务信息的手段。一般地，会计报表主要包括资产负债表、损益表、现金流量表等。注册会计师以第三者身份，对企业管理当局提供的会计报表进行检查，并对会计报表的合法性、公允性和一贯性作出独立鉴证，以增加会计报表的可信性。内部控制评价报告是注册会计师对被评价企业内部控制声明书发表评价意见的书面文件。内部控制声明书是企业管理当局对其内部控制的完整性、合理性及有效性所作的认定。按最新理念，企业内部控制包括控制环境、风险评估、控制活动、信息与沟通、监督五个要素。注册会计师接受委托对企业管理当局的内部控制声明书中的认定进行鉴证，并发表评价意见，以满足利害关系人对此信息的需求。
从审计报告与内部控制评价报告的比较中可以看到：审计报告仅仅是对企业年度财务信息的鉴证，范围较小，时效也较短；内部控制评价报告则是对"……为营运的效率效果、财务报告的可靠性、相关法令的遵循性等目标的实现而提供合理保证的过程"的鉴证，范围广，时效也较长。正因为内部控制评价报告是对过程的鉴证，审计报告是对结果的鉴证，所以内部控制评价报告会对注册会计师的报表审计产生影响。但这种影响不是表面上的意见类型的一一对应，即不能认为内部控制评价报告是无保留意见，则审计报告也应该是无保留意见。由于内部控制评价报告是对整个企业范围内的、某个时期的全过程的鉴证，而审计报告是当年度财务信息发表意见，故财务报表所示财务信息的合法、公允及会计处理方法保持一贯并不表示整个企业的内部控制也一定是完整、合理及有效的；同理，企业内部控制在完整性、合理性或有效性上存在重大缺失也不等于企业当年财务报表一定不可信。内部控制对财务信息的影响是一种基础性的影响，是一种过程性的影响。
审计报告侧重于向信息使用者传递被审计企业当年度或短期的信息，而内部控制评价报告反映出来的信息则具有长期性的影响。内部控制评价报告是对审计报告所提供信息不足的补充，二者相辅相成，共同为增加证券市场及其他资本市场的透明度及有效性发挥着应有的作用。
参考文献：
1、[美]道格拉斯·R·卡迈克尔约翰·J·威林翰卡罗·A·沙勒著刘明辉胡英坤主译、《审计概念与方法--现行理论与实务指南》、东北财经大学出版社、1999
2、中国注册会计师协会香港会计师公会、《高级审计实务》、经济科学出版社、1998
3、超越企管出版研发组、《内部控制制度作业要点及实务--公开发行公司自我评估规范》、超越企管顾问股份有限公司新闻局局版、1999
4、文硕、《世界审计史》、企业管理出版社、1996、第二版
5、王光远等编著、《会计大典第十卷--审计学》、中国财政经济出版社、1999
6、阎金锷陈关亭、《内部控制评价应用》、中国人民大学出版社、1998