【关键词】 航空公司； 营改增； 常旅客计划； 纳税筹划
中图分类号：F812、42 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2014）12-0088-03
一、引言
为了从根本上解决货物与劳务税制不统一和重复征税的问题，进而提升现代服务业的竞争力，促进产业结构的优化调整，2012年1月1日起，上海市作为第一个试点在交通运输业和部分现代服务业展开了营业税改征增值税的进程。具体来讲，本次营改增采用“1+6”模式，这里“1”指的是交通运输业，包括除了铁路运输之外的其他四种交通运输方式，而“6”代表的是六种现代服务业，主要包括研发和技术服务、信息技术服务、文化创意服务、物流辅助服务、鉴证咨询服务以及有形动产租赁服务等具有“生产性质”的服务业。此次改革主要是在现行增值税17%和13%税率的基础上，新增11%和6%两档低税率。经国务院批准，2012年8月1日起试点分批扩围至北京、天津、广东等8个省、直辖市，2013年8月1日在全国范围内推行，并将广播影视作品的制作、播映及发行等也纳入了现代服务业的试点范围。
随着2012年上海市被列为第一个试点地区，中国东方航空公司（以下简称东航）成为首个试点航空公司，接下来中国国际航空公司（以下简称国航）在2012年9月、中国南方航空公司（以下简称南航）在2012年11月也陆续展开了试点工作。本文主要以国航、东航和南航（以下合称“三大航”）作为数据采集对象进行分析说明。
二、航空公司“营改增”前后税负情况比较
“营改增”，是指将原来需要缴纳营业税的项目改成缴纳增值税。“营改增”之前，航空公司针对所取得的收入按3%或5%适用税率缴纳营业税，税额仅受营业额影响，不受成本费用影响。“营改增”之后，以商品流转过程中的增值额作为计税依据，在实际操作中一般采用购进扣税法，对于航空公司来讲，就是用销售收入按照11%或6%适用税率计算出增值税销项税额，减去成本项目产生的可抵扣进项税额，二者之差就是航空公司应缴纳的增值税。因此，增值税是将成本费用也纳入税项更加科学的计税方式。表1列示了我国航空公司“营改增”前后应税项目的税率比较。
此外，本文对于航空公司的一些特殊业务活动是否应该被纳入增值税征税范围予以分析说明。
首先，航空公司常旅客计划涉及的减免票收入。国际航空运输协会（IATA）对于航空公司常旅客计划颁布了会计指南，其中主要列举了三种会计处理方法：或有负债法、增量成本法和递延收入法。我国企业会计准则规定“企业在销售产品或提供劳务的同时授予客户奖励积分的，应当将销售取得的货款或应收货款在商品销售或劳务提生的收入与奖励积分之间进行分配，与奖励积分相关的部分应首先作为递延收益，待客户兑换奖励积分或失效时，结转计入当期损益”。可以看出，我国航空公司对常旅客计划采用递延收入法进行处理，即在旅客购买服务时将授予的里程积分先计入“递延收益”，暂且不缴纳增值税，待旅客将积分兑换成服务时，将事先确认的“递延收益”转为运输收入，这时就要为“实现”的这部分收入纳税。
其次，航空公司逾期票证收入，一般是指售票后没有提供运输服务的收入。这一部分一般计入“营业外收入”账户，不属于增值税应税收入，故不需缴纳增值税。
最后，对于一些行政指令性任务，一般是指政府包机进行的一些运输任务，如抗震救灾、某国局势不稳定而进行的海外“撤侨”等，这些包机收入一般需要缴纳增值税；对于由于无偿执行这些任务而取得的国家补贴，则计入“营业外收入”，不需要纳税。
三、“营改增”对航空公司的影响分析
（一）“营改增”对航空公司的积极影响
1、从现行情况来看，航空公司实施“营改增”方案已初见成效，自推行“营改增”政策以来，航空公司税负下降明显。这一点可以直接从三大航实施“营改增”前后公布的财务报告相关数据中看出。东航2012年共缴纳4 000万元增值税，相比原来每年4亿元的营业税，下降幅度高达90%之多；国航2012年末应交税费同比下降了大约84%；南航2012年年报虽未披露“营改增”的影响，但是其营业税一项为1、1亿元，同比减少了约67、84%。由于东航是从2012年1月就开始作为“营改增”试点，所以其受到的影响比国航和南航更为显著。
2、“营改增”之后，打通了第二、三产业增值税抵扣链条，自此购买劳务服务也可以抵扣进项税，如此会大大刺激企业采购现代服务的热情。航空公司拥有了开具增值税专用发票的资格（目前仅货运业务可以开具增值税专用发票，客运业务只能开具增值税普通发票），在“营改增”之前，企业凭借取得的货物运输发票按照7%的税率计算可抵扣进项税额，现在货运企业可以按照11%的税率直接开具增值税专用发票。因此，下游购买航空货运服务的企业可抵扣进项税额大幅度增加，这将促进航空货运的发展。
（二）“营改增”为航空公司带来的挑战
虽然“营改增”是结构性减税的一项重大举措，但是只更改了计税方式，在税率方面，增值税比原营业税高出很多。拿占航空公司收入比重最高的航空运输服务收入来讲，“营改增”后这部分收入适用税率由3%涨到11%，提高了266、67%，要保持税负水平不变，增值税抵扣率需要达到80%；而物流辅助服务收入则用6%的增值税率代替了过去5%的营业税率，税负增长不明显。所以对于航空运输业来讲税负不能说会绝对下降。就目前增值税为航空公司带来的减税效果来看，航空公司因为拥有了大额的可抵扣进项税，所以其应纳增值税额往往很少甚至为负。这主要归因于近年来我国航空公司为了扩大市场份额购入大量新飞机，为航空公司带来了巨额进项税。
事实上对于一般航空公司来讲，购入飞机并不是频繁发生的行为，因此在没有购进飞机的年份里，航空公司的税负水平有可能是上升的。究其原因主要有以下两点：
首先，从行业角度来讲，航空运输业本身具有高风险、高投入、低收益的特点，属于典型的买方市场，而其一直处于亏损或者微利状态。因此3%到11%的税率，势必使得其税负加重，情况不容乐观。
其次，航空公司可抵扣进项税额有限。就目前来看，航空公司可抵扣进项税的成本项目包括新购入飞机成本、航油航材成本、租赁成本、维修成本及起降费等，大约占全部成本的百分之六十，而占成本三到四成的人工成本、折旧成本、民航基础设施建设基金等却无法抵扣。对其固定资产的抵扣是针对新购置部分，航空运输业具有一定的周期性经营特征，航空公司通常会有很大飞机存量，并不会经常购入飞机，因此在一些年份其可抵扣进项税有可能处在一个很低的水平。
四、航空公司应对“营改增”的相关建议
购入新飞机固然可以给航空公司带来大量可抵扣进项税，但是对于航空公司来讲购入飞机是一时的，要想在“营改增”后的大环境中减少税负，进行增值税纳税筹划、寻找政策支持是非常必要的。
1、从采购角度来看，进行设备材料采购应该选择能够开具增值税专用发票的供应商，以尽可能增加可抵扣进项税。对于可以产生大额进项税的固定资产采购事项例如购置新飞机，应该使其比较平均地分布于各个纳税期间，但是必须考虑到这样可能会因为采购量变少而影响价格方面可以享受的优惠，因此航空公司可以根据二者之间的关系测算一个最佳采购量。
2、服务外包，在保证服务质量的基础上将一些劳务进行外包，通过服务外包的模式来抵扣一部分进项税，从而达到减少税负的目的。对于航空公司来讲，可以将一些非核心业务如地面服务（包括机舱清扫服务、广告业务及地面货物运输服务等）、系统开发业务、研发业务等进行外包，这样一来既可以增加可抵扣进项税，而且可以使航空公司更加专注于提高核心业务的质量。
3、抓住“营改增”的契机，强化公司内部控制，尤其是加强对发票的管理，严抓发票的开具、传递、保存等各个环节，加强财务部门与各个部门的联系，提高财务内控水平。及时出台符合公司实际情况的增值税管理办法以及“营改增”应对措施，特别是要加强培养员工在采购材料、日常购销、项目分包等环节索要专用发票的意识。
4、航空公司财务部门人员应该系统学习与增值税相关的税务知识，学会在守法的基础上，巧妙利用某些特殊规定来为自己达到减税避税目的。例如增值税条例规定，“纳税人兼营不同税率的应税产品，应当分别核算不同税率应税产品的销售额，未分别核算销售额的，从高适用税率”。由于航空公司兼营不同税率的业务，所以其取得的销售额一定要分开核算，不然一旦从高试用了税率，其税负会大幅度增加。再比如，国家规定了一些不计入增值税应税收入的特殊项目，如航空公司代收的机场建设费和代售其他航空公司客票收入不计入增值税应税收入，这就要求财务人员对所有应税收入区别对待，不能一概而论。
5、善于利用增值税减免税政策。有数据显示截至2012年底，国航、东航、南航的国际及地区航线运力分别达到了41、8%、30、4%、22、2%。世界上大型航空公司现在都致力于开拓国际航线，相比之下，我国航空公司国际航线所占运力比例仍然偏低，国际市场开拓速度过慢。因此航空公司如果能够通过扩展国际和地区航线，增加更多免税收入的话，既可以开拓国外市场，也可以达到节税的目的。
6、航空公司可以争取扩大可抵扣进项税范围，建议政策制定部门根据不同行业自身特点制定可抵扣进项税标准。首先，对于占航空公司成本比重较高的民航基础设施建设基金可以考虑纳入增值税进项税抵扣范围；其次，对于在实施”营改增”之前购入的大量飞机，可以根据飞机存量的现值，测算出合适的抵扣比例；最后，对于一些固定支出但是又难以取得增值税发票的成本费用支出项目可以根据行业平均水平测算一定抵扣比例，从而真正减少航空公司负担，增强我国航空公司的竞争力。
【主要参考文献】
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[3] IATA、Frequent Flyer Accounting[S]、USA：1995、
税收问题作为公司财务政策研究的一个方面，是经过一个认识过程的。早期公司理财的权威见解MM定理是将税收排除在公司财务政策之外的。MM定理的前提假设抽象掉了税收。按照MM定理，对于没有税收和破产的既定投资政策而言，公司财务政策是不相关的，公司股东对负债权益比率或股利分派率不感兴趣，其结论是公司不存在最优资本结构。在这种理论框架下，公司现金流量的改善不能改变其证券的总价值；一家公司的价值取决于其不动产而非其所发行的证券，以致完全可以将其投资与财务决策分离开来。
然而，在现代经济中，税收是市场经济的一种伴随现象。在特定的税制下，公司财务政策的作用与MM定理的前提假定相冲突。一方面，由于利息支付额一般可以从税前收益中扣除，因而公司税提供了举债理财的强劲激励；另一方面，如果考虑到公司收益上的其他税负，公司也往往试图使这些税负最小化。由于利息收益和股利属于个人所得税的课征对象，同时，资本利得一般适用于较低的税率，股东个人和债券持有者在其税负地位上也就可能是不同的，因而其对公司理财政策的期望可能会有不同。在实行对某些机构减免税规定和实行超额累进个人所得税的国家，股东因其持股种类、份额和分得股利的不同而处于不同的税级上，因而对公司的理财政策可能有不同的立场：享受免税待遇机构的股东更愿意使公司通过举债筹集新的投资；处于较高税级上的股东则更愿意公司通过留存收益来筹集新的投资，以实现股东价值最大化。公司举债经营是一个普遍现象，公司负债权益比率的一般情况的理财意义超越了MM定理，涉及税收问题的最优资本结构的学术探讨从不同方面证实了税收是公司财务政策的重要考虑因素，税收、投资与财务政策之间在现实上存在密切关系。
有关从税负与投资决策关系方面发展公司理财理论的研究，朱利安·奥沃斯列举了一些重要学术成果。Miller1997年指出，包含对权益收益（资本利得）优惠处理的累进个人所得税的存在会导致公司总体上最优负债权益比率的分割均衡。然而，对每个个别公司而言，该负债权益比率则是不确定的。迪，安格鲁和马苏里斯1980年就利得和损失的税务处理方面的不对称现象提出了另一种解释：由于负债的纳税利益因公司的应税额耗尽而减少（例如因为有利的备抵折旧——即公司为纳税目的而做出的会计亏损），作为公司税盾的预期亏损可以导致一个最优资本负债率水平。奥拜克和金1983年发表的研究成果则表明，税收与风险的联合影响导致一种情况，在这种情况下财务政策是相关的。回报形式的变化与本质情形相交叉影响投资者的效用，导致多样化并且决定内部解决方案。戈登和毛克尔1981年提出的模型可以清晰地显示降低边际债务融资优势的破产成本，并鼓励公司进行权益融资。詹森和麦克林1976年的研究解释了在投资项目上最优债务权益比率在股东与债券持有者之间利益冲突方面的差异。
上述研究从权益投资的角度揭示了股东累进个人所得税负对财务决策的作用，说明了公司预期亏损的税盾作用，提出了公司财务决策来自税收与风险的交织影响和回报形式与本质情形的交叉影响，并讨论了破产成本和最优债务权益比率的财务后果。这些成果有力地推进了涉及税收的财务理论的发展，为进一步研究财务决策与税务相关的问题奠定了坚实的基础。
既然税收对财务决策相关且长期股权投资是企业财务决策的重要方面，税收对权益投资的财务政策选择的影响便不言而喻。在实践中，税收对长期股权投资财务政策选择的影响主要表现在有关经营地点、经营形式和筹资渠道的选择、投资决策、资本成本、股利分派政策、转移定价政策和外汇及通货膨胀因素及其风险管理等几个方面。本文后面各个部分将扼要探讨这些问题。
二、基于税收利益考虑的投资决策
投资决策在税收方面的考虑主要集中在节税、经营成本和政治及经营风险的权衡方面。长期股权投资必须在经营地点和经营形式方面进行选择，而税负通常也因投资地点和投资所形成的经济主体的纳税身份不同而异。因此，在投资地点可以在不同税收管辖区之间进行选择并且投资对象的组织形式不是惟一限定的情况下，经营地点及形式的选择和税负权衡就成为投资决策必须考虑的因素。
经营地点的选择需要考虑的主要是税负总水平以及主要税种、税收优惠、产业政策导向、特区等可能导致节税的方面。经营形式的选择则主要涉及设立子公司和设立分部的抉择。在拟设子公司的情况下，因为子公司是独立经营的经济主体，因此需要重点考虑扣缴税率以及扣缴税的实施范围、税收优惠的种类和力度、母国的立法有否对海外控股公司管制和外国收入的税收优惠条款、转移定价及外汇的管制法规、第三国税制及税收协定等因素。在拟设分部的情况下，由于分部是母公司经营活动的延伸，所以要密切关注是否在收益上有税负、是否在费用支付上有税负、两国有否税务协定等方面。筹资渠道的考虑则因子公司是自治型或依赖型而有所区别。
税负是经营的一种伴随现象，二者既相互联系又相互竞争。投资决策的制定，首先是从企业经营战略出发的，税负的考虑一般服从于经营战略，因而也应服从于投资决策。
三、关于与税负相关的资本成本问题
从资本来源国和接受国的税制差异的角度，探讨跨国投资资本成本，对企业的财务决策、企业价值的评估和竞争力的评价具有一定的启发和借鉴意义。从理论上说，税制应当是中立的，即不具有激励股东选择筹资方法的作用。然而，在不同的税收管辖区之间，特别是在跨国投资领域，税制中立则几乎是无法企及的，因为国际层面的税制的充分中立是以每个国家本国税制充分中立为前提条件的。如前所述，税制本身不可避免地具有激励动机和约束动机，从而具有宏观调控作用，因而税制的中立便成为一种理想状态。这样，在国际层面和不同税收管辖区之间，基于税负的资本成本考虑便具有财务决策意义。
朱星君认为，由于逐渐增强的金融市场国际一体化缩小了国家之间资金成本的差异，税收法规将在已经确定在国外市场投资的公司的资本成本中扮演更重要的角色。对于国际投资而言，资本成本的国际比较由于重复征税的可能性、在不同国家筹集投资资金的可能性和这些资金在母子公司之间的转移而复杂化。因而，将本土投资的资本成本与在国与国之间投资的资本成本相比较，可能导致对跨国公司竞争力的严重误解。君的此项研究旨在估计国际税收法规影响美国公司在国外经营的子公司资本成本的程度，以及若干其他可能增加美国在海外经营的公司的竞争负担的因素。君的研究发现，在其他因素相同的情况下，当源于美国的权益资本被用作投资资金的边际来源时，美国关于海外投资公司的税收规定使美国在主要海外市场经营的公司的资本成本，较之在美国国内经营的公司的资本成本大约高20％。进而，美国涉及国际投资的税收法规显著地提高了对外投资的资本成本，而与对外投资有关的税负成本易于把国外子公司置于相对于当地公司而言的不利地位。他指出，就主要投资国而言，美国来自国外资源收益的本国税负免除或递延和外国税贷项的规定比较严格。因为美国的税收法规使由母公司提供权益资本的国外子公司更可能较之主要外国市场当地公司面临较高的资本成本，以致影响美国国外子公司在外国市场上与当地公司和其他国家的公司在当地的子公司的竞争能力。
关于海外投资资本成本的确定和比较，也有比较具体的可资量化的成果。朱利安·奥沃斯就考察了海外子公司在不同财务政策下的资本成本，并给出了相应的计算方法。但是，应当指出，这样的计算方法是与特定的经济环境、市场条件和税收背景为前提的。由此可见，基于税负的资本成本考虑不但在国际层面和不同税收管辖区之间具有财务决策意义，而且对公司的价值和竞争力的评价具有修正意义。
四、基于税收考虑的股利分派政策
股利税对公司价值的影响通过公司股票在市场上的价格表现反映出来，与此相关的一个概念是股利税负资本化。根据股利税负资本化的传统定义，如果资产上的税负较高，则其价格就会较低。因此，股利税负资本化会影响公司的价值，进而会影响公司的股利政策。汉伦、默耶斯和谢乌林认为，股利税是否以及在多大程度上被资本化进入股价是一个值得研究的问题。这是因为股利税资本化对涉及权益的负债的纳税利益、组织形式的选择、公司的资本成本、税务和公司股利政策有潜在的影响。然而，关于股利税负资本化的上述影响程度的探讨，还有待于进一步深入。
目前，在股利税负资本化是否影响留存收益的问题上，学术界尚存在争议。哈里斯和凯姆斯里的研究发现，留存收益的估价因其会作为股利分派存在税负而减少，因而留存收益对账面价值的比率对公司价值的评估有决定性作用。但是，汉伦、默耶斯和谢乌林的研究则发现，留存收益对账面价值的比率对公司价值没有作用。然而，笔者认为，虽然关于股利税负资本化影响的研究尚无定论，甚至某些研究结论截然相反，但公司的股利分派政策必然与确定的股利税相联系，这是一个不争的事实。因此，显然有必要从公司价值和理财的角度深入探讨有关股权投资问题。
五、基于税收考虑的转移定价政策
转移定价政策是一项重要的财务政策。在基于税收考虑的投资决策中，对转移定价政策必须一并予以考虑。安永会计公司对1997年全球转移定价的调查表明，转移定价涉及经营战略问题、审计准备问题、税务服从问题、财务效率问题和业绩激励问题。由于转移定价是一项重要而敏感的商业秘密，因而针对转移定价进行的调查通常不受欢迎。受访者即使接受调查，也往往由于种种顾虑而不愿提供转移定价的真正动机。安永会计公司的调查显示，多数公司将经营战略放在首位，节税问题往往置于其后。这样的调查结果是否受答卷人有关道德风险方面的顾虑影响，则不得而知。
但是，中外大量研究和实践表明，集团公司普遍存在利用转移定价降低税负的强烈动机，在长期股权投资决策方面的情形也不例外。不过，我们必须认识到，在长期股权投资决策中，市场和资源是需要考虑的首要因素，之后才是税负问题。虽然确实有一些公司为了避免税收检查的成本和注册会计师独立审计出现问题，而选择在成本的基础上采用一个固定的比率作为上下游产品转移定价的基础，但从集团内部激励和税收利益来看，这种做法未必适宜。然而，借助地区之间和国家之间税制的差异，利用转移定价政策规避纳税义务的情形并不少见。特别是在税收管制效率低的地区和国家进行长期股权投资，存在滥用转移定价策略的可能性。
六、基于税收的外汇损益和通货膨胀影响的处理
目前，由于跨国贸易和投资的迅速发展，外汇风险管理的问题随之成为投资理财领域的一个重要问题，在币值比较不稳定或外汇管制特别严格的国家和地区的投资尤其如此。外汇风险主要来自汇率变动。涉及汇率的最相关的理论依据是购买力平价，因此汇率变动实际上依存于通货膨胀在两个相关国家的预期。
一般来说，由于记录和报告以及纳税的需要，各国对于涉及不同币种的业务和跨国经营的企业都有外币业务会计处理和外币报表折算的规定。由此，在企业的账簿系统和对外财务报表中就不可避免地会出现汇兑损益。对于汇兑损益的会计处理又往往涉及递延与不递延的不同处理方法，进而往往又会波及到计税问题。与汇兑损益的情形相类似，在恶性通货膨胀的环境下和物价变动比较剧烈期间，有些国家的会计准则也要求企业确定购买力损益或现行成本损益。这样的损益基于多层次不同环境和情况的大量比较和估计，因此往往掺杂大量的主观判断因素。相应地，税收法规也有将之纳入计税基础的可能。但是，一旦将汇兑损益和购买力及物价变动损益纳入征税范畴，几乎必然导致资本消蚀。这是因为，汇率和通货膨胀的影响实际上只是名义上的，而且最近几十年来大多数国家一般物价指数总体趋势走高，出口政策激励和本国经济刺激也要求一个适度的通货膨胀率，因而产生汇兑收益和购买力收益的机会显得较多。
应当指出，从生产经营的角度看，在市场条件既定的情况下，企业的价值主要决定于企业的生产经营能力。在国外特定的货币购买力环境下，所经营的子公司的生产经营及盈利能力通常不会因为通货膨胀或汇率上行而扩张，也不会因为通货紧缩和汇率走低而缩减，其生产经营能力和竞争力在特定的货币购买力和汇率条件下，与当地处于同一竞争环境下的公司保持相对的关系。然而，一旦对汇兑损益和购买力损益及现行成本损益课税，则在大多数场合下会导致企业资本的消蚀。同理，在企业的收益分配环节，也应当充分考虑汇兑损益和购买力损益的名义性质，因为它们不能导致实际上的现金流入，因而也就无法为现实的股利分派等财务安排提供相应的现金流出。
有鉴于此，在投资理财决策环节，就应当仔细考察拟投资环境下的外汇损益和通货膨胀的影响的纳税规定，并基于本企业在拟投资环境下的市场因素和资源因素等方面的考虑，从战略全局出发，在投资的组织形式选择、投资所形成主体的功能货币的选择和会计处理方法的选择以及外币报表折算方法的选择等方面未雨绸缪，早做准备。同理，在投资评价方面，也应当注意剔除相应的影响，注重被投资主体的实际生产经营能力和竞争力的评价以及经营业绩在其经营环境中的相对表现，而非基于简单折算和调整后的数据的程序性结果。同时，在制定股利分派政策时，也应当注意剔除汇兑收益和购买力利得以及现行成本利得，以防止发生超收益分配及其导致的现金短缺。
需要进一步指出的是，在长期股权投资理财领域，特别是在跨地区、跨国投资的情况下，对外汇和通货膨胀的风险应当予以充分考虑。因此，投资收益的预期必须以对这些风险的充分调查和论证为前提。同时，对于东道国外汇管制的派生风险也应当早有准备，以便对日后的股利分派及遣返、资金调拨及费用收取进行合理预期。
关键词：税收筹划
一、物流企业的税收筹划以国家政策为依据
2005年12月29日，国家税务总局下发了《国家税务总局关于试点物流企业有关税收政策问题的通知》(国税发〔2005〕208号)，规定从2006年1月1日起，对全国37家试点物流企业营业税税收政策作了调整。试点企业将承揽的运输业务分给其他单位并由其统一收取价款的，应以该企业取得的全部收入减去付给其他运输企业的运费后的余额为营业额计算征收营业税。如果物流企业不符合货物运输业自开票纳税人资格的，其按差价缴税的规定自然不能享受；要求物流企业将收入分别按交通运输业务和仓储业务核算，然后分别按差额进行缴税处理。即： (1)提供运输劳务取得的运输收入按“交通运输业”税目征收营业税并开具货物运输业发票。凡未按规定分别核算其营业税应税收入的，一律按“服务业”税目征收营业税。(2)试点企业将承揽的仓储业务分给其他单位并由其统一收取价款的，应以该企业取得的全部收入减去付给其他仓储合作方的仓储费后的余额为营业额计算征收营业税。因此，对于一项业务既涉及运输业收入又涉及其他营业税应税劳务收入的，应分别开具发票结算，以免全部收入从高适用税率。
《国家税务总局关于货物运输业若干税收问题的通知》(国税发〔2004〕88号)规定，利用自备车辆提供运输劳务的同时提供其他劳务(如对运输货物进行挑选、整理、包装、仓储、装卸搬运等劳务)的单位(以下简称物流劳务单位)，凡符合规定的自开票纳税人条件的，可以认定为自开票纳税人。自开票的物流劳务单位开展物流业务应按其收入性质分别核算，提供运输劳务取得的运输收入按“交通运输业”税目征收营业税并开具货物运输业发票；提供其他劳务取得的收入按“服务业”税目征收营业税并开具服务业发票。凡未按规定分别核算其应税收入的，一律按“服务业”税目征收营业税。
二、物流企业税收筹划的技巧
1、兼营销售与代购
部分物流企业在主营运输、仓储等业务的同时，兼营货物销售或接受客户委托代购商品。物流企业从生产企业购进货物再销售按增值税税率17%（13%）征税或小规模纳税人按3%的征税率征税，而代购行为按营业税―服务业征税，税率为5%，物流企业通过转换经营角色可实现节税的目的。
例1：A物流公司兼营货物销售，从M公司购进电器价格为100元/台，市场批发价格为120元/台（均为不含税价），B商场需要一万台该电器，A公司采取的方式有：
方案一：从M公司采购后，销售给B商场，作为一般纳税人，A公司需交增值税=120×0、17-100×0、17=3、4万元，A公司利润=120万-100万=20万（忽略城建税和教育费附加）。
方案二：接受B商场委托，B商场从M公司进行采购，M公司开给B商场的发表具名金额100万，增值税17万，A公司不代垫货款，另B商场支付其劳务费23、4万（与方案一相比，B公司支付的总价款不变）。A公司需缴纳营业税=23、4×5%=1、17万，A公司利润=23、4-1、17=22、23万。
方案三：如果A公司是增值税小规模纳税人，B商场支付给A公司价款合计140、4（与方案一相比，B公司支付的总价款同样不变），A公司支付给M公司117万，则A公司应纳增值税=140、4÷（1+3%）×3%=4、09万，A公司利润=140、4-117-4、09=19、31万。
2、分开核算享优惠
物流企业从事运输、仓储业务时，涉及到交通运输业、服务业两个税目，两个税目的适用税率分别为3%、5%，如果纳税人未分别核算，则一律按服务业征收营业税，对于纳入试点范围的物流企业的自开票单位来说，分别核算才能享受差额纳税的优惠。国税发〔2005〕208号文件要求物流企业将收入分别按交通业务和仓储业务核算，然后分别按差额进行缴税处理。
例2：A物流公司9月份营业收入2000万，其中运输业务收入1000万（外包给D物流公司600万），装卸收入200万，仓储业务收入800万（外包给F物流公司400万），A公司应纳营业税：
方案一：分别核算，A公司应纳营业税=（1000+200）×3%+800×5%=76万。
方案二：如A公司未分别核算，A公司应纳营业税=2000×5%=100万。
方案三：如果A公司是纳入试点的物流公司自开票单且分别核算，A公司应纳营业税=（1000-600）×3%+200×3%+（800-400）×5%=38万。
3、房产纳税技巧
仓储业务是物流企业的主要业务之一，涉及的税种主要有营业税、房产税。物流企业自有仓库从事仓储业务缴纳房产税时，其计税依据为房产余值，税率为1、2%，将自有仓库出租的房产税计税依据为租金收入，税率为12%。根据房产余值不同，可以对此进行筹划。
例3：A公司仓库原值1000万，扣除比例为20%，采取不同经营方式应纳营业税、房产税及公司利润（忽略城建税与教育费附加），如下：
方案一：出租给M公司，年租金120万，M公司聘用2名仓管员每年支付工资5万/人，A公司应纳营业税=120×5%=6万，应纳房产税=120×12%=14、4万，支出合计=6+14、4=20、4万，A公司利润=120-20、4=99、6万。
方案二：为M公司提供仓储业务，获得收入130万/年（与方案一相比，M公司的支出总额不变），A公司支付仓管员工资=5×2=10万，A公司应纳营业税130×5%=6、5万，应纳房产税=100×（1-0、2）×1、2%=9、6万，支出合计=10+6、5+9、6=26、1万，A公司利润=130-26、1=103、9万。
如果A公司的仓库原值为2000万，则：
方案一：A公司利润=99、6万。
方案二：A公司收入130万，支出包括：A公司支付仓管员工资=5×2=10万，A公司应纳营业税=6、5万，应纳房产税=2000×（1-0、2）×1、2%=19、2万，支出合计=10+6、5+19、2=35、7万，A公司利润=130-35、7=94、3万。
4、巧立合同少交税
思路一：根据规定，运输费的印花税税率为万分之五，仓储费的印花税适用税率为千分之一，装卸费不纳印花税。为了避免从高适用税率，在签订合同的时候，注意将搬运费、仓储费、装卸费的相应金额分别记载。
思路二：大企业的物流业务往往外包给专业物流公司来做，专业物流公司在一定时期内不为其提供物流服务，这时候的合同金额往往不明确，按规定，合同在签订是无法确定计税金额的，先按5元贴花，结算时再给以实际计算补税。通常签订金额模糊的合同，可以推迟纳税义务的发生时间，获得货币的时间价值。
参考文献
现代公司财务管理是现代公司管理系统中的一个价值管理系统，渗透到公司的各个领域、各个环节之中。而税收作为现代公司财务管理的重要经济环境要素和现代公司财务决策的变量，对完善公司财务管理制度和实现公司财务管理目标至关重要。因此，从税收对公司经济发展的影响出发，研究现代公司财务管理中实现税收筹划有着广泛而深刻的意义。公司税收筹划贯穿于公司投资、经营和财务等决策的全过程，其重点应放在那些税负弹性大、税收优惠和递延纳税规定多、对公司经营损益影响较大的主体税种上。
2、理论综述
2、1税收筹划的定义
尽管当前国内外对税收筹划的涵义还没有形成统一的认识，但在各种定义中，都包含有这样几个基本点:依据国家税法，是一种理财活动，具有超前性、合理性和可操作性等特点。具体而言，税收筹划也称纳税筹划或税务筹划，是指在纳税行为发生之前，在不违反法律、法规(税法及其他相关法律法规)的前提下，通过对纳税主体的经营活动或投资活动等涉税事项做事先筹划和适当安排，以达到少缴税和递延纳税的一系列筹划活动。具体的说，“税收筹划”，又称税务筹划、纳税筹划，英文为taxplanning或taxsaving，指的是纳税人通过筹资、投资、收入分配、组织形式、经营等事项的事先安排、选择和筹划，在合法的前提下，以税收负担最小化为目的的经济活动。税收筹划其实是纳税人方面围绕税收负担进行的税务筹谋或税务策划，其中新内容是正确理解政府税收思想、税法制度原则、税收管理、征收、稽查的前提下，尽量减少自己的税收负担。税收筹划理论的中心，是将税收也视为一种经营活动所追求的成本（一种不同于生产经营成本的特别成本）的组成部分。
2、2现代公司财务管理中税收筹划的必要性
2、2、1现代公司财务管理目标的确立和评估离不开税收筹划
现代公司财务管理目标的实现，要求公司最大化的降低成本包括税收负担。只有通过对经营、投资、理财活动的事先筹划和安排，选择最佳的纳税方案来降低公司的税收负担，才是实现现代公司财务管理目标的有效途径。公司只有通过科学的税收筹划，才能保证公司在获取最大利益的同时兼顾国家利益，才能使公司财务分配政策保持动态平衡，保证公司的生产经营活动正常进行，促进公司财务管理目标的实现。
2、2、2公司税收筹划是现代公司财务决策的重要内容
现代公司财务决策主要包括筹资决策、投资决策、生产经营决策和利润分配决策四个部分。这些决策都直接或间接地受到税收的影响，不考虑税收的决策不能算是英明的决策，所以税收筹划已成为现代公司财务决策不可或缺的重要内容。
2、3公司财务管理中进行税收筹划的可行性
2、3、1税收法律条件
(1)1994年税制改革以后，我国税收制度逐步完善，朝着法制化、系统化、相对稳定化的方向发展，这为公司税收筹划提供了时间上的保证。(2)不同的税收规定和众多的税收优惠是税收筹划存在和发展的基础。税收具有调节经济的职能，国家为了鼓励某一地区、某一行业的发展，常常对这一地区、这一行业给予税收上的优惠，这就为公司进行税收筹划、寻找最佳的节税途径提供了广阔的空间。(3)市场经济国际化为公司进行跨国税收筹划提供了条件。全球经济一体化，必然带来公司投资活动、经营活动和理财活动的国际化，公司在不同国家发生的经济活动产生的税收负担，不仅要受到公司所在国税收政策的影响，而且在更大程度上取决于经济活动所在国的税收政策。不同国家的税收政策因政治、经济背景不同而不同，这就为公司进行跨国税收筹划提供了条件。(4)税法细则不能对所有的纳税事宜作出规定和限定，它的全面及完善只能是相对的，这也为公司税收筹划提供了条件。(5)随着新的税收法规和税收政策的颁布和出台，旧的税收筹划理论和方法将不再适用。尤其是第十届全国人民代表大会第五次会议通过了新的《公司所得税法》，这部法将于2008年1月1日起施行。这就要求公司财务人员应根据新的税收法规和税收政策对原有的税收筹划方案进行修改或进行重新筹划。
2、3、2财务会计法规条件
财务会计法规在指导会计实践中，因其大量的职业判断选择的存在，为公司进行税收筹划提供了保障。会计准则、会计制度等法规，一方面起到了规范公司会计行为的作用，另一方面也为公司提供了选择不同的会计方法，为公司在这些框架和各项规则中“自由流动”创造了机会。
2、3、3现代公司制度条件
在市场经济条件下，公司具备了自我约束和自我激励的机制，这样包括税收筹划在内的各种经营策划不仅成为可能，而且对公司至关重要。税收筹划完全是在法律允许的范围内作出的选择，它不仅在形式上有法律条款为依据，同时也符合税收立法的精神，是税法赋予公司自主选择权的一种表现。综上所述，公司在财务管理中进行税收筹划不仅十分必要，而且具有十足的可能性。公司通过在财务管理中进行科学合理的税收筹划，增加了公司收入，提高了公司资金利润率，实现了公司财务管理的于“利润最大化”“股东权益最大化”的目标。
2、4税收筹划对财务管理的实际意义
2、4、1市场经济条件下税收筹划是纳税人的必然选择
市场经济的特征之一就是竞争，公司要在激烈的市场竞争中立于不败之地，必须对公司的生产经营进行税收筹划。由于税收具有无偿性的特点，税款支付是资金的净流出，公司的税后利润与税额互为增减，因而，无论纳税多么正当合理，怎样“取之于民，用之于民”，对公司来讲毕竟是既得收益的一种丧失。如何在不违反税法而又充分利用税收的各种优惠政策条件下，预先调整公司的经营行为。以达到合法地节约税负支出，对公司的生产经营成果影响举足轻重，成为现代财务管理面临的紧迫课题。
2、4、2有利于纳税人财务利益最大化
从纳税人方面看，税收筹划可以节减纳税人税收，有利于纳税人的财务利益最大化。税收筹划通过税收方案的比较，选择纳税较轻的方案，减少纳税人的现金流出或者减少本期现金的流出，增加可支配资金，有利于纳税人的发展。税收筹划从底线意义上可避免纳税人缴纳“冤枉税”。在现代社会，不少国家特别是一些发达国家的税法越来越复杂，而很多纳税人则对税法知之甚少，甚至一无所知，这样就非常容易多缴纳税款。中国市场经济的健全过程也是税法体系不断健全的过程，税法的健全伴随着税法的日益复杂，如果对税法研究的不透，就既有可能漏税，也有可能多缴税。事实上我国很多扩张较快的公司，对税法的掌握程度就不够。税收筹划通过对税法的深入研究，至少可以不缴“冤枉税”。
2、4、3有利于资源优化配置
在市场经济比较成熟的国家，一般只有管理规范、规模较大的公司配有专门的税收筹划的专业人员。通过专业人员的筹划，在公司运营的整个过程中，充分考虑了税收的影响，可使纳税人财务利益最大化，包括使纳税人税后利益最大化。在市场经济条件下，利润的高低决定了资本的流向，而资本总是流向利润最大的行业、公司，所以资本的流动代表的是实物资产和劳动力流动，实际代表着资源在全社会的流动配置。资源向经营管理规范、规模大的公司流动，实现规模经济，可以达到全社会资源的最优配置。
2、5税务筹划的特点
税务筹划的根本目的是减轻税负以实现公司税后收益的最大化，但与减轻税负的其他形式如逃税、欠税及避税比较，税务筹划至少应具有以下特点：
2、5、1合法性
税务筹划是在完全符合税法、不违反税法的前提下进行的，是在纳税义务没有确定、存在多种纳税方法可供选择时，公司作出缴纳低税负的决策。依法行政的税务机关对此不应反对。这一特点使税务筹划与偷税具有本质的不同。
2、5、2筹划性
在税收活动中，经营行为的发生是公司纳税义务产生的前提，纳税义务通常具有滞后性。税务筹划不是在纳税义务发生之后想办法减轻税负，而是在应税行为发生之前通过纳税人充分了解现行税法知识和财务知识，结合公司全方位的经济活动进行有计划的规划、设计、安排来寻求未来税负相对最轻、经营效益相对最好的决策方案的行为，是一种合理合法的预先筹划，具有超前性特点。
2、5、3专业性税务筹划作为一种综合的管理活动，所采用的方法是多种多样的
税务筹划的专业性有两层含义：一是指公司的税务筹划需要由财务、会计、尤其是精通税法的专业人员进行；二是现代社会随着经济日趋复杂，各国税制也变得更为复杂，仅靠纳税人自身进行税务筹划已显得力不从心，税务、咨询及筹划业务应运而生，税务筹划呈日益明显的专业化特点。
2、5、4目的性
纳税人对有关行为的税务筹划是围绕某一特定目的进行的。公司进行税务筹划的目标不应是单一的而应是一组目标：直接减轻税收负担是纳税筹划产生的最初原因，是税务筹划最本质、最核心的目标。
2、5、5筹划过程的多维性
税务筹划贯穿于生产经营活动的全过程，任何一个可能产生税金的环节，均应进行税务筹划。
2、6现代公司税收筹划的原则
为充分发挥税收筹划在现代公司财务管理中的作用，促进现代公司财务管理目标的实现，决策者在选择税收筹划方案时，必须遵循以下原则：
2、6、1合法性原则
合法性原则要求公司在进行税收筹划时必须遵守国家的各项法律、法规。
2、6、2服从于财务管理总体目标的原则
税收筹划的最终目的是使公司实现其财务管理的目标即税后利润最大化，取得“节税”的税收利益。
2、6、3服务于财务决策过程的原则
公司税收筹划是通过对公司经营的安排来实现，它直接影响到公司的投资、融资、生产经营、利润分配决策，公司的税收筹划不能独立于公司财务决策，必须服务于公司的财务决策。
2、6、4成本效益原则
税收筹划的根本目标就为了取得效益。
2、6、5事先筹划原则
2、7公司开展税务筹划对财务管理意义重大
公司开展税务筹划是以符合税收政策导向为前提的，不仅有利于正确发挥税收杠杆的调节作用，有着充分的理论根据，而且对于在市场经济中追求效益最大化的我国公司而言，在财务管理活动中开展税务筹划工作，尤其具有深远的现实意义。其一，有利于提高公司财务管理水平，增强公司竞争力。资金、成本和利润是公司经营管理和会计管理的三要素。税收筹划作为公司理财的一个重要领域，是围绕资金运动展开的，目的是为使公司整体利益最大化。首先，公司在进行各项财务决策之前，进行细致合理的税收筹划有利于规范其行为，制定出正确的决策，使整个公司的经营、投资行为合理、合法，财务活动健康有序运行，经营活动实现良性循环。其次，筹划活动有利于促使公司精打细算、节约支出、减少浪费，从而提高经营管理水平和公司经济效益。第三，税收筹划是一项复杂的系统工程。税收的法规、政策在一定时期内有其一定的适用性、相对的规范性和严密性。公司要达到合法“节税”的目的，必须依靠加强自身的经营管理、财务核算和财务管理，只有如此，才能使筹划的方案得到最好实现。因此，开展税务筹划也有利于规范公司会计核算行为，加强财务核算尤其是成本核算和财务管理，促进公司加强经营管理。其二，有助于公司财务管理目标的实现。公司是以营利为目标的组织，追求税后利润成为公司财务管理所追求的目标。公司增加利润的方式有两种：一是提高效益；二是减轻税负。前者在投资一定的情况下，虽有所作为，但潜力是有一定限度的。公司税务筹划正是在减轻税负、追求税后利润的动机下产生的，通过公司成功的税务筹划，可以在投资一定的情况下，为公司带来不少“节税”效果，更好地实现财务管理的目标。在税收筹划下的公司有效结构重组，能促进公司迅速走上规模经营之路，规模经营往往是实现利润最大化，也就是公司财务管理最终目标的有效途径。此外，节税筹划，有助于公司在资金调度上受益，无形中增加了公司的资金来源，使公司资金调度更加灵活。筹划活动不仅限于本公司，应同其他单位联合，共同寻求节税的途径。
3、现代公司税务筹划策略的构建
3、1公司投资决策的税收筹划
公司在进行新的投资时，基于节税和投资净收益最大化的目的，应从投资地点、行业、投资方式、新建公司的组织形式等几个方面进行优化选择。
3、1、1投资地点的选择
公司在选择投资地点时，除了要考虑基础设施、原材料供应、金融环境、技术和劳动力供应等因素外，不同地点的税制也应作为考虑的重点。如我国经济特区、沿海开放城市和经济技术开发区的公司所得税税率一般为15%，而国内其他地区则为33%，相差较大，就重庆而言，工业公司均可以享受所得税减按15％征收的优惠，这对公司投资净收益的影响是巨大的。如重庆雷诺公司，2005年注册成立，注册资金3000万，该公司在选择投资地点时，通过对地方所得锐征收优惠政策的筹划，将公司定位在所在税减按15%的重庆地区，仅此一项，即为公司节约成本近100万元。
3、1、2投资行业的选择
同投资地点的选择相类似，公司在进行投资时，投资国有关行业性税收优惠及不同行业的税制差别不容忽视。在我国现行税制中，税负较轻的如港口码头、在高新技术开发区对高新技术产业的投资，税率均为15%，而且前几年还有免减税期;而没有税收优惠的其他行业公司所得税为33%，并且没有减免税期。
3、1、3投资方式的选择
从投资对象的不同和投资者对被投资公司的生产经营是否实际参与控制与管理不同，投资可以分为直接投资和间接投资。进行直接投资应考虑的税制因素比间接投资要多。由于直接投资者通常对公司的经营活动进行直接的管理和控制。这就涉及公司所面临的各种流转税、所得税、财产税和行为税等。而间接投资一般仅涉及所收取股息或利息的所得税及股票、债券、资本增益而产生的资本所得税等。
3、1、4公司组织形式的选择。
现代公司的组织形式一般包括公司和合伙公司(包括个体经营公司)。许多国家对公司和合伙公司实行差别税制。公司的营业利润在公司环节要征收公司所得税，税后利润分配给投资者后，投资者还要缴纳一道个人所得税。而合伙公司则一般不缴纳公司所得税，国家仅就各个合伙人分得的收益征收个人所得税。投资者对公司组织形式的不同选择，其投资净收益也将产生差别。
3、2公司经营决策的税收筹划
3、2、1公司经营方式的选择
现代公司经营方式多种多样，一般来说，公司的经营方式对投资方式存在较大依存度，如经营地点、经营行业、工业公司经营产品的品种等等，一般都由投资行为决定，从而对该类项目的税收筹划，可以归结为相关的投资筹划。但是，并不是所有的经营行为都由投资行为决定的，在投资已定的情况下，公司采购、销售对象的选择，产品的控制等等，仍存在着较大的灵活度。无论是工业公司还是商业公司，都需要购进产品或商品。有时，采购对象不同，公司负担的流转税也存在差异。如我国现行增值税专用发票，抵扣进项税额。而向小规模纳税人购进货物时，由于不能获得增值税专用发票，则不能享有抵扣进项税额的权利，其增值税税负较前者为重。另外，对于享受限期减免所得税优惠的新办公司，获利年度的确定也应作为公司税收筹划的一项内容。国家为鼓励在一些特定地区或行业举办新公司，一般规定新办公司在获利初期享受限期减免所得税优惠。在正常情况下，由于新办公司产品初创，市场占有率相对比较低，获利初期的利润水平也比较低，因此，减免所得税给公司带来的利益也相对较小。为了充分享受所得税限期减免的优惠，公司可以通过适当控制投产初期产量及增大广告费用等方法，一方面推迟获利年度，另一方面则可以提高产品知名度，提高潜在的市场占有率，以提高获利初期及减免税期的利润水平，从而获取更大的节税利益。如上海杰诺公司就是成功的案例，该公司经营的主要是日用品及卫生清洁类产品，该公司通过连年递增广告费的方式，一方面做大品牌，向各地广泛铺货，一方面开发新的产品，形成新的经济增长点，通过五年非盈利性的经营方式的选择，使该公司的产业形成了链式规模，从公司成立的50万元，增长至5000万元，其中缴税比例连续5年享受优惠政策，使公司获得了巨大的利益，厚积而薄发，是这家公司税收筹划的成功之本。
3、2、2经营价格选择与转让定价
在市场经济条件下，商品价格由生产商品的成本水平和社会平均利润水平决定，并受市场供求关系的影响，即同类商品一般存在一个统一的市场价格标准。但是，作为市场主体的公司，对其所经营商品价格的制定具有法定的自，只要买卖双方都可以接受，某种商品的交易价格可以高于或低于其市场价格标准。这样，一些大型集团公司，特别是跨国集团，则可利用关联公司间的业务往来，对服务费、货物、租金等制定其特殊的内部交易价格，以实现公司经营的各种战略日标。如避免或递延所得税，减轻关税;减轻风险或在某些情况下有效地扼制对手的竞争等等。但国家为了保证税收收入和维护市场的公平竞争，要求关联公司间的业务往来应按“正常交易原则”作价，所以，利用转让定价来谋求税收利益具有一定的风险性，只有在国家税法中没有关于转让定价税收条款的明确规定时，纳税人才可以以经营价格的选择和转让定价来谋求利益，这就要求公司在进行转让定价之前，必须熟知国家有关转让定价的税制规定，以免造成不必要的损失。
3、3公司财务决策的税收筹划
在投资经营格局既定的条件下，公司可以在税法规定的范围内，灵活地选择不同的财务处理方式
3、3、1筹资方式的选择
公司要进行生产、经营及投资活动，就需要一定数量的资金。公司筹资方式一般为:①自有资金，②向金融机构贷款，③公司间的相互拆借或融资，④向社会发行股票、债券等。不同筹资方式会产生不同的税收后果。如果仅从节税的角度考虑，向金融机构借款和公司之间的相互融资优于公司自我积累和向社会筹资。其中，公司之间的相互拆借在利率和回收期的确定等方面，均有较大的弹性和问旋余地。但一定要注意，各国税法一般都对利息扣除标准进行了限制性规定，如我国公司所得税规定，“纳税人在生产、经营期间，向金融机构借款的利息支出，按实际发生数扣除;向非金融机构借款的利息支出，不高于按金融机构同类、同期贷款利率计算的数额以内的部分，准予扣除。”所以，如果公司之间在资金拆借活动个人为地过分抬高利率，对纳税而言是无效的。
3、3、2固定资产折旧方式的选择
提取折旧是补偿固定资产价值的基本途径，折旧作为公司的一项经营费用或管理费用，其人小直接影响到公司的当期损益，进而影响到公司的当期应纳税所得额。计提固定资产折旧的方法，可归纳为3种:①直线法;②自然损耗法;③加速折旧法。不同的折旧方法表现为在固定资产的使用年限内，计入各会计期或纳税期的折旧额会有差异。在公司所得税实行比例税率的情况下，在固定资产使用期内，三种折旧方法影响纳税的金额相同，但同直线法相比，加速折旧法滞后了纳税期，可起到递延纳税的好处，而自然损耗法则提前了纳税期，将遭受提前纳税的损失。所以，在比例税率的情况下，优化纳税的折旧方法的顺序是:加速折旧法、直线法、自然损耗法。
3、3、3存货计价方式选择
存货是指一个公司为了销售或制造产品而储存的一切商品或货物。在某一特定会计期间，对于相同项目的存货，其起初存货和本期内各次购进、生产的单位成本(或单价)是不同的。实际工作中，期末存货计价方法主要包括先进先出法、后进先出法、加权平均法、移动平均法等。为了体现稳健性原则，现在世界各国广泛流行成本与市价孰低法。公司采用不同的存货计价方法，对应纳税所得额的影响也有所不同。在通货膨胀条件下，采用先进先出法，后入库的存货取得成本高于先入库存货，所以，先进先出法下，发出存货的成本低于库存存货成本，从而减少了商品销售成本，也就增加了当期应税所得和应纳税额;而后进先出法则是发出存货的成本高于库存存货成本，从而增大了商品销售成本，即减少了当期应税所得和应纳税额:加权平均法、移动平均法对应税所得和应纳税额的影响介于先进先出法和后进先出法之间，相反，在通货紧缩的情况下，结果正好与之相反。
3、3、4其他有关项目的纳税期选择
一般来讲公司各项收入、费用、损失的入帐时间，会计制度都会有明确规定，公司本身基本上没有选择余地。但有时对同一项目的入帐时间和计税期，会计制度和税法规定可能存在差异。这时税法往往会显示出更大的权威性。因此，纳税人可以在税法规定的范围内，选择有关项目的纳税期。
关键词：财务公司；纳税筹划；税务成本；策略
财务公司主要是指金融公司，是为企业新产品的开发、销售或企业技术改造提供中长期金融服务的非银行机构。目前，在我国财务公司运营过程中，比较常见的税种主要有企业所得税、营业税、个人所得税、增值税等10种，经常涉及的税费有11项，其中税费比重较大的是企业所得税和营业税两项。在实际的运营过程中，财务公司的税种比较复杂，其税费成为财务公司运营的重要成本费用。因此，分析财务公司合理纳税筹划对降低税务成本具有重要意义。本文重点分析了财务公司合理税务筹划以及降低税务成本的策略。
一、纳税筹划的特点
纳税筹划是现代企业财务决策的重要内容，是根据国家的税收政策，对企业的经营情况和发展战略进行全面的分析，通过相关的措施来实现合法降低纳税费用的经济行为。税收筹划的特点主要表现在以下方面。
（一）合法性
纳税筹划的前提基础是符合国家税收的相关政策，其本质有别于避税、偷税和漏税。科学合理地进行纳税筹划，能够充分利用国家税收政策中的优惠政策，最大程度地降低财务公司的税务成本，同时有利于国家发现税收制度的漏洞，不断完善税收制度。
（二）目的性
纳税筹划具有很强的目的性，旨在通过一些经济活动策略，降低财务企业的税务费用或是延长纳税时间。
（三）综合性
纳税筹划是一项十分复杂的财务管理活动，其主要侧重于对财务公司运营状况和资金运作的综合管理，在实现财务公司经济效益最大化的前提下，实现降低财务公司税务成本的目标。
二、现行税收政策为税收筹划的实施提供可行性
目前，我国财务公司涉及的税种较多，在实际的税收过程中，财务企业运营状况不同，其税务费用也会存在着一定的差别，在营业税方面主要体现在以下几点：一是贷款利息收入所需要缴纳的税费计算方式不同于转贷款利息收入的税费计算方式；二是财务公司与其他公司之间的财务往来的利息收入可以免缴税费；三是财务公司通过租赁的方式获得运营场所可以免缴营业税，但若是财务公司自己持有的运营场所房产，则需要缴纳营业税。财务公司的管理者应该根据公司的实际运营情况和资产负债结构，选择税务成本费用最低的模式进行相关的财务活动。
三、关于财务公司合理税务筹划降低税务成本的思考
（一）税务筹划能够平衡企业内部的利益分配
税务筹划的目的是通过综合安排财务企业的各项经济活动和运营活动，以实现降低财务公司的税务成本，提高其利润额，实现财务企业利润最大化。在财务企业的实际运营过程中，容易出现利益分配不均等问题，不利于企业的长期发展。财务企业实施税务筹划过程中，通过协调各股东之间的关系，保障税务筹划方案的顺利进行，最终实现财务企业经济效益的最大化。
（二）税务筹划成本及实施成本
财务企业在制订税务筹划方案时，会有一定的筹划成本支出；在税务筹划方案实施过程中，也会有一定的成本支出。若财务企业能够结合自身的运营情况制订并执行税务筹划方案，其总体的收益额度是远大于其筹划成本和实施成本的。总的来说，在一定程度上减少了财务企业的运营成本，提高其利润额度。若财务企业制订并实施的税务筹划不适合其运营情况，使得筹划成本和实施成本比总体收益要大，对财务企业降低运营成本没有任何意义。
（三）基于公司的实际情况制订税务筹划方案
每个财务公司的实际运营情况都有其各自的特点，在实际的税务筹划方案制订过程中，必须基于财务公司的实际运营情况，故每个财务公司的税务筹划方案也各不相同。除了财务公司自身运营情况的差异外，各地区的税收政策也存在着一定的差异，如经济特区的税收政策就明显不同于一般地区的税收政策。
（四）制订长期的税务筹划方案
税务筹划方案的实施成效是在长期的运营过程中得以体现的。在财务企业的实际运营活动中，税务筹划方案应该随着企业的经营情况进行相应的调整。通过对税务筹划方案的不断改进，可以在很大程度上降低财务公司的税务成本。因此，在税务筹划方案的实施过程中，财务企业的管理者应该认识税收筹划方案的实施是一项长期的财务管理活动，需要在具体的实施过程中进行不断的调整，确保其与财务企业的运营情况相适宜。
（五） 执行税务筹划方案要松弛有度
税务筹划方案的制订是根据市场运行环境和税收政策进行的，在具体的实施过程中，财务企业的管理者应该掌握好税务筹划方案实施的尺度，结合实际的运行情况和企业的运营状况，避免过度筹划导致与市场运行环境不适应，出现得不偿失的现象，不利于降低财务企业的税务成本。
（六）正确执行财务企业税务筹划流程
财务企业税务筹划的执行流程贯穿于企业的整个运营活动过程中，能够有效地避免法律风险等问题。在财务企业的实际运营过程中，税务筹划方案执行正确流程应注意以下方面。首先，由财务部门根据企业运营状况，制订与其相适应的税务筹划方案；其次，由法律部门对税务筹划方案的合理性进行分析审核，待审核通过后确定税务筹划方案；再次，由财务企业的业务部门执行税务筹划方案；最后，由财务部门缴纳税费。税收筹划要想取得好的成效就必须提早制订相关方案并落实于财务企业的整个运营活动中。
四、财务公司税收筹划的策略
（一）合理运用税收政策，鼓励金融创新
财务公司的金融创新主要是以财务公司的财务管理部门工作原则为依据，对财务企业衍生的金融产品的税务额度、时间等根据现行的财务会计准则进行计算和确定。在计算财务企业所得税时，应该按照收付实现制计算企业所需要缴纳的税额，避免财务公司因暂时还未实现利润而出现的税费。
（二）改革财务公司的贷款损失计算方法
根据我国税收的相关规定，在处理财务公司贷款损失的税务费用时，采取折中的原则。我国财务公司的贷款损失税务费用与国际上的相关惯例是一致的，要求财务公司设立受损款项的准备资金，在确认贷款损失后，从准备资金中进行税后费用提取。
（三）简化账务的核销程序
我国财务公司在纳税筹划方案的制订过程中，可以适当借鉴国外财务公司的经验，建立健全财务公司的拨款、备用资金的自主使用体系，对一些贷款额度不大的贷款业务，可以适当地简化其账务的核销程序，对一些贷款额度较大的贷款业务，应该经过专门的监管部门和税务部门进行核算和认定，这有利于对财务公司的贷款损失账务进行及时的核销，最大程度地降低财务公司的运营风险，提高其经济效益。
（四）明确公允价值得利是否需要交纳所得税
2007年，我国实施新的《企业会计准则》，其中明确规定，交易性金融资产和能够出售的金融资产在会计工作中应该按照公允值进行计算，公允值的收益或损失应该计入当期会计科目的收益或损失。在债务发生重组时，应该用公允值计算其抵债资产。但是，现行的会计准则中并没有明确规定公允值的收益是否应该计算其所得税，可以通过一些税收政策予以明确规定。
五、结论
综上所述，财务公司进行合理的纳税筹划，能够在很大程度上降低企业的税务成本，实现其经济效益的最大化。改革开放以来，我国的社会主义市场经济发展十分迅速，使得财务公司具有很好的发展前景。财务公司的管理者应该充分认识到合理的纳税筹划对财务公司的运营成本具有重要的作用，充分发挥合理纳税筹划在财务企业中的作用，强化财务企业运营活动中的税务费用管理，降低税务成本，提高企业的综合竞争力。我国税收制度的不断完善有利于财务企业纳税筹划方案的制订和实施，有利于充分发挥财务管理在企业中的重要作用，促进企业更好地发展。
参考文献：
[1]宝书蓉、财务公司合理纳税筹划 有效降低税务成本[J]、现代企业教育，2009（18）、
[2]管友桥、企业降低税务成本的方式分析[J]、今日科苑，2009（04）、
一、增值税纳税筹划案例
单位基本情况：某电梯生产厂有职工380人，每年产品销售收入（不含税）为3800万元，其中安装、调试收入为1600万元。该厂除生产车间外，还设有电梯设计室负责电梯设计及建安设计、保养、维修工作，每年设计保养维修费为3200万元，购进原材料发生增值税进项税额340万元。
纳税筹划前，该单位被主管税务机关认定为增值税一般纳税人，对其发生的混合销售行为一并征收增值税。这主要是因为该单位属于生产性企业，而且兼营非应税劳务销售额未达到总销售额的50%。应一并征收增值税。由此，该企业每年应缴增值税：
销项税额为：（3800+3200）*17%=1190万元
进项税额为：340万元
应缴纳增值税为：1190-340=850万元
根据有关税法文件规定，对企业销售电梯（自产的或购进的）并负责安装及设计、保养、维修取得的收入，一并征收增值税；对不从事电梯生产、销售，只从事电梯设计、保养和维修的专业公司对安装运行后的电梯进行的保养、维修取得的收入，征收营业税。
按照上述规定，如果企业投资设立两个独立核算的公司如下：
1、将该厂设计室划归甲公司，由甲公司实行独立核算，并由甲公司负责缴纳营业税款，适用税率为5%。
2、将该厂设备安装、调试人员划归乙公司，将安装调试收入从产品销售的收入中分离出来，归乙公司统一核算缴纳营业税款，适用税率为3%。
纳税筹划后，电梯厂缴纳增值税：
销售收入为：3800-1600=2200万元
增值税销项税额为：2200*17%=374万元
增值税进项税额为：340万元
应缴纳增值税为：374-340=34万元
2、甲公司应就电梯设计保养维修费独立核算，征收营业税（营业税率为5%），应缴纳营业税为：3200*5%=160万元。
3、乙公司就安装调试收入独立核算，征收营业税（营业税税率为3%），应缴纳营业税为1600*3%=48万元。
三公司应缴税费为：34+160+48=242万元
纳税筹划效果：该锅炉厂筹划前应缴纳税增值税850万元，筹划后缴税总额为242万元。为企业节税850-242=608万元，直接增加了企业利润608万元。
二、营业税纳税筹划案例
单位基本情况：甲房地产开发公司于2012年开发了一排商业店面，该房产公司与该市开元公司签订一份购房合同，合同规定，房产公司将商业店铺共5000平方米按照开元公司的要求进行装修后再销售给开元公司，售价8000元/平米，价款总额4000万元。乙公司为装修装饰公司，发生装修费用共计1800万元，甲房产公司应纳税额计算如下：
纳税筹划前：应纳营业税（营业税税率为5%）；4000*5%=200万元。
应纳城建税及教育费附加200*（7%+3%+2%）=24万元
应纳税费合计为200+24=224万元
纳税筹划内容：由乙公司与开元公司直接签订装修合同，乙公司按1800万元的价格将建筑安装发票直接开给开元公司，甲房产公司再按售价2200万元（4000万元-1800万元）给开元公司开具房屋销售发票。
纳税筹划后：
甲公司：应纳营业税：2200*5%=110万元
应纳城建税及教育费附加：110*（7%+3%+2%）=13、2万元
应纳税费合计为：110+13、2=123、20万元
纳税筹划效果：乙公司应纳税费未变，甲房产公司节约税费100、8万元（224万元-123、20万元）。
三、个人所得税纳税筹划案例
李先生业余为一家单位提供装修设计服务，每月获得劳务报酬6000元，为从事这项业务，李先生每月需要支付往返车费400元、材料费1600元。
纳税筹划方案如下：
建议李先生成立个人独资企业，专门为该公司提供设计服务。其他条件均不发生改变，李先生仍要支付往返车费400元、材料费1600元，李先生可以获得6000元收入。
那么，在2012年度，纳税情况比较如下：
纳税筹划前：李先生按个人劳务报酬所得需要缴纳个人所得税税额为：6000（1-20%）*20%*12=11520元。
纳税筹划后：根据个人独资企业投资者个人所得税计算的原则，李先生2012年度的总收入为6000*12=72000元。总成本为：（400+1600）*12=24000元。李先生作为投资人，其个人费用可以扣除3500元*12=42000元。这样，2012年度，该个人独资企业的应纳税所得额为：72000-24000-42000=6000元。应纳所得额为：6000*10%-250=350元。
通过纳税筹划，李先生减少应纳税所得额为：11520-350=11170元。减轻税负达98%。
由上述实例可以看出，相同的经济业务，如果合理利用了税收政策进行纳税筹划，就会缴纳不同的税种，会影响纳税人税负高低。因此，在企业经营过程中，进行合理筹划，日益成为企业理财或经营管理过程中非常重要的一个环节。
在第十二届全国人民代表大会第四次会议上，国务院总理在《政府工作报告》中指出，“全面实施营改增，从5月1日起，将试点范围扩大到建筑业、房地产业、金融业、生活服务业，并将所有企业新增不动产所含增值税纳入抵扣范围，确保所有行业税负只减不增。”
这意味着，已在我国施行了二十余年的营业税将退出历史舞台，持续了四年多的“营改增”也将收官，今后增值税将全面替代营业税。
营业税改征增值税
营业税，可以认为是在中国境内提供应税劳务、转让无形资产或销售不动产的单位和个人，对取得营业额征收的一种税。营业税是流转税制中的一个主要税种。
增值税是以商品在流转过程中产生的增值额作为计税依据而征收的一种流转税。从计税原理上说，增值税是对商品生产、流通、劳务服务中多个环节的新增价值或商品的附加值征收的一种流转税。实行价外税，也就是由消费者负担，有增值才征税没增值不征税。
目前增值税已经成为中国最主要的税种之一，增值税的收入占中国全部税收的60%以上，是最大的税种。
众所周知，1954年法国在世界上最早开征增值税，因有效地解决了传统销售税的重复征税问题，迅速被世界其他国家所采用。目前，已有170多个国家和地区开征了增值税，征税范围大多覆盖所有货物和劳务。
1979年我国引入增值税，最初仅在上海、柳州等城市的机器机械等5类货物试行。1984年国务院增值税条例，在全国范围内对机器机械、汽车、钢材等12类货物征收增值税。
1994年税制改革，将增值税征税范围扩大到所有货物和加工修理修配劳务，对其他劳务、无形资产和不动产征收营业税。2009年，为了鼓励投资，促进技术进步，在地区试点的基础上，全面实施增值税转型改革，将机器设备纳入增值税抵扣范围。
2011年11月，经国务院批准，财政部、国家税务总局联合下发营业税改征增值税试点方案。
2012年1月1日，我国酝酿多年的“营改增”在上海的“1+6”行业率先试点。其中，“1”为陆路、水路、航空、管道运输在内的交通运输业。“6”包括研发、信息技术、文化创意、物流辅助、有形动产租赁、鉴证咨询等部分现代服务业。在此后的一个多月，上海就有12、9万户企业经审核确认后纳入了“营改增”改革试点范围。其中，一般纳税人为4、1万户，占31、8%；小规模纳税人为8、8万户，占68、2%。并由原来按5%的税率缴纳营业税调整为按3%缴纳增值税，其税负减轻明显。
2012年7月，国务院常务会议决定扩大营业税改征增值税试点范围，将交通运输业和部分现代服务业营业税改征增值税试点范围，由上海分批扩大至北京、天津、江苏、浙江、安徽、福建、湖北、广东和厦门、深圳10个省市。截至到2013年2月底，全国试点企业已达116万户，总体减税规模达到550亿元以上。随着2013年8月1日起“1+6”行业试点扩至全国，2013年全年减税约2000亿―3000亿元。
我们知道，将营业税改征增值税，可以解决服务行业营业税制下“道道征收、全额征税”导致的重复征税问题，实现增值税税制下的“环环征收、层层抵扣”，可以最大限度地帮助企业减轻税负。
如上海华谊集团公司在启动了“营改增”试点后，就体验到企业受益很大。据公司介绍，华谊集团下属有5个主要产业17家公司，其中，现代服务业企业9家。前几年把物流、后勤、检修剥离出来组建的天原物流公司，可再向原公司提供服务。物流公司最初按营业额征收营业税，面临重复征收的问题。以前因为公司接收了一跨国公司的物流业务，要给跨国公司开发票，在完成这一业务的过程中，要把其中一部分业务分包给其他物流公司，又要给其他公司开发票，这样就意味着同一笔业务有两次重复税收。如果分包更多，就有更多次重复征税。
但在“营改增”后情况就不同了，天原物流公司同样开具发票，但开的是增值税发票，上下游的企业都可以抵扣。公司也就有积极性承包更多物流业务，也敢于分包更多项目。另外，天原物流公司此前实行营业税，税率是5%，实行增值税后，税率是6%，表面上看，税率增加了，而事实上天原的实际纳税额却明显降低。
2011年天原物流公司的应税营业收入是1、058亿元，如按5%的营业税纳税，应交营业税529万元，但因为实行“营改增”，得按6%纳增值税，应交增值税634万元，比529万元增加了105万元。但是，因为增值税对设备购买、维修等费用有抵扣，天原抵扣了187万元，实际纳税只有447万元，比529万元纳税额少了82万元。这样重复征收没有了，公司税负减轻了。而且，“营改增”还促使企业扩大了市场，提升了服务能级。客户由原先的25个，一年后增加到32个。公司不仅提高了技术含量，还向产业链中的下游环节延伸。
但是，我们也看到在2012年“营改增”试点开展以后，不少企业减税效果和促进结构调整的作用逐步得到验证，但在实际执行过程中，也有约5%左右的试点企业出现税负增加的情况，主要集中在交通运输业等行业。
如深圳市腾邦集团是从事现代服务业的明星企业，在2012年11月1日开出深圳市第一张增值税专用发票之后，2012年11月、12月的公司收入成本数据，应税服务销售额不含税938、63万元，“营改增”之后，应交增值税为55、54万元，而按原营业税政策计算，应交营业税为12、72万元，税负增加42、82万元。
对此，腾邦集团介绍说，“由于公司现有业务大部分属于货运业务，固定资产购进、货物销售、原材料采购等业务较少，能取的进项发票比较单一，加之还有部分进项票是试点外省份的7%和试点内省份的3%和6%点票，税率较低，可抵扣的进项税比较小，因此在‘营改增’初期，传统货运业务税负有所增加。”
根据以上情况，有关专家分析认为，试点企业税负增加，一方面由于企业经营方式与增值税的征收可能不太匹配。比如交通运输行业，由于缺乏抵扣项，税负自然就上升了。另一方面，有些企业对增值税怎么交、怎么抵扣不太熟悉，存在进项成本“应抵未抵”的情况。再者，大型交通运输设备沉淀成本高，更新周期长，新购设备有限，使得试点初期部分企业税负增加。此外，区域性试点也导致了税负增加，交通运输企业是全国性的，非试点地区开的依然是营业税发票、不是增值税发票，这就导致其税负上升。
“营改增”迎来发展机遇
2013年11月9日，党的十八届三中全会在北京召开。会议强调，财政是国家治理的基础和重要支柱，要完善立法、明确事权、改革税制、稳定税负、透明预算、提高效率，建立现代财政制度。其中“稳定税负”将作为我国今后完善税收制度的改革重点。
2014年，在党和政府一系列财税政策指导下，中央财税部门打响了“营改增”扩围、煤炭资源税改革、成品油等消费税调整和落实系列税收优惠政策四大税制改革战役，用科学的税收制度，优化资源配置，维护市场统一，促进社会公平。
总部设在上海的首个中国民营资本独资经营的企业春秋航空公司，通过“营改增”改革试点，企业税负不断降低，公司业绩不断发展。在公司创立之初，公司仅有3架租赁的飞机空客A320飞机，经营国内航空客货运输业务和旅游客运包机运输业务。自2012年试点交通运输业“营改增”政策以来，公司共引进飞机27架次，其中自购6架，经营性租赁16架，融资租赁5架。公司业绩发展得益于“营改增”政策的进项税额抵扣原则，公司可抵扣进项税额近4亿元，外加占航空公司成本比例最大的航油和起降费的进项抵扣分别达到12亿和近1亿元，使其在税改后合计减少税负4、7亿元。由机引进的抵扣不同于其他的成本项，属于当年一次性抵扣，由此使公司大力发展市场，倒逼企业业绩得到较大提升。春秋航空平均上座率达到95、4%，成为国内民航最高客座率的航空公司。预计到2017年，春秋航空的飞机总数将增长至80架。
2014年6月1日，电信业“营改增”改革试点也在全国范围内开始实施。不久，试点也取得积极成效。以上海网域网络科技有限公司为例，该公司是一家注册资本为200万元的小微企业，主营第二类增值电信业务中的因特网接入服务业务。随着电信业纳入“营改增”范围，公司迎来发展的春天。该公司自取得一般纳税人资格后，由于可以开具增值税专用发票，客户购买电信增值服务的成本下降近6个百分点。公司2014年度上半年营业额约为1800万元，2014年下半年“营改增”后即实现营业收入约3590万元，增长近100%。增收并未增税，2014年下半年公司缴纳增值税50多万元，如按原营业税政策，应纳营业税近120万元，“营改增”使得企业税负减少近60万元，税负下降超过50%。
2015年5月18日，中国“营改增”改革进入冲刺阶段。国务院批转了国家发改委《关于2015年深化经济体制改革重点工作的意见》，其中提到：力争全面完成“营改增”，将剩余的行业领域纳入“营改增”版图。这意味着，已历时3年多的营业税改增值税改革即将收官，“营改增”范围将扩至全行业，中国将全面告别营业税。
至此，“营改增”在今年全面推开后，预计全年减税将超过5000亿元。
全面推开“营改增”试点
2016年3月18日，国务院常务会议通过了《关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》，明确自2016年5月1日起，全面推开“营改增”试点。试点基本内容是实行“双扩”，一是扩大试点行业范围。将建筑业、房地产业、金融业、生活服务业4个行业纳入“营改增”试点范围。其中，建筑业和房地产业适用11%税率，金融业和生活服务业适用6%税率。二是将不动产纳入抵扣范围。
会议强调，全面推开“营改增”试点，不仅有利于国家税制统一，也有助于减轻企业税负、抵御经济下行压力。
比如，一家文化创意企业制作一项作品，除了人力资本投入外，还投入资金购置软件、电脑、图像等设备。在两税并存的情况下，企业购置设备不能抵扣增值税，而销售产品仍需缴纳营业税。营业税改为增值税后，只对产品和服务增值的部分缴税，因而使企业更新设备转型升级的动力更强。
还有，浙江嘉兴秀洲区首信信息技术有限公司在“营改增”前，公司每月应交营业税23534元，“营改增”后，应交增值税为19055元，税负减轻明显。而下游企业购入行业服务可以抵扣进项税额，总体上有利于增加对行业服务的需求。
另外，在“营改增”试点中，因为增值税与营业税在税收中的比重超过40%，不仅涉及所有企业，还涉及中央与地方的财权划分，中央税与地方税的重新设定。因此，从这个角度上讲，“营改增”在最可行与最有效之间取得了最大公约数的减税效果，不仅推动经济转型发展，还能盘活我国经济发展这个大棋局。
当前，国际经济环境错综复杂，我国经济也面临下行的巨大压力。四年“营改增”改革试点，走出了一条不平凡的路，也取得了积极成果，改革红利正在逐步释放。国家税务总局最新数据显示，截至2015年11月底，全国试点纳税人共计580万户，累计减税5939亿元。其中试点纳税人直接减税2845亿元，原增值税一般纳税人增加抵扣，减税3094亿元。
目前，改革试点地区将扩展至全国，“营改增”改革的成功将推动中国经济发展进入新时期。因此，笔者认为此次推行“营改增”对助推经济发展和落实供给侧结构性改革意义重大，而且还具有以下鲜明特点。
【关键词】 “营改增”； 交通运输业； 税负
中图分类号：F810、42文献标识码：A文章编号：1004-5937（2014）19-0097-04
引 言
增值税和营业税是我国现行税制结构中最为重要的两个流转税，除了建筑业之外的整个第二产业都被增值税所覆盖，大部分第三产业则被营业税所覆盖。随着社会经济的不断发展，增值税和营业税并存带来了很多的弊端：第一，两种制度并存造成重复征税，不利于税负公平，给企业的发展带来负担；第二，这种制度不利于社会专业化分工，制约着产业结构和国民经济健康快速的发展；第三，这种制度使税收征管更加复杂，影响税制运行效率。交通运输业作为介于社会生产和消费之间的产业部门，是整个国民经济快速运转的纽带，从试点地区的情况来看，交通运输企业的税负明显增加，在“营改增”后税负普遍降低的大背景下，交通运输业税负增加显得尤为突兀，这对整个交通运输业的发展将产生重要的影响。本文以某运输公司为研究对象，考虑到公司财务数据的保密性，这里隐去公司的真实名称，在调查研究的基础上模拟测算营业税改征增值税对该运输公司的影响。
一、“营改增”的主要内容和意义
2012年1月1日开始在上海市交通运输业和部分现代服务业开展营业税改征增值税试点，2013年8月1日试点范围推向全国。从事交通运输业和部分现代服务业的纳税人由缴纳营业税改为缴纳增值税，在现行增值税17%和13%两档税率的基础上新增设了11%和6%两档低税率，交通运输业适用11%的税率，研发和技术服务、文化创意、物流辅助和鉴证咨询、广播影视服务等现代服务业适用6%的税率，有形动产租赁服务适用的是17%的税率。转型后的计税方法包括一般计税方法和简易计税方法两种。一般纳税人一般情况下适用一般计税方法，提供的特定应税服务如带有公益性质的公共交通服务可按简易计税方法征税，小规模纳税人适用简易计税方法。
当前，我国正处于转变经济发展方式的特殊时期，大力发展第三产业尤其是现代服务业，对推进经济结构的调整和提高国家的综合经济实力具有十分重大的意义：（1）有利于完善税制结构，消除重复征税；（2）有利于社会专业化分工，促进三次产业融合；（3）有利于优化投资、消费和出口结构，促进国民经济健康协调发展；（4）有利于降低企业税收成本，增强企业发展能力；（5）有利于促进经济结构的调整和产业的优化升级。
二、某运输公司“营改增”前期准备
该交通运输有限公司是省道路运输行业重点企业联系单位，公司下属有长途客运分公司、城乡公交公司、普通货运分公司、危险品货运公司、汽车客运站、现代物流站（场）、驾校、涉外旅游定点旅行社、GPS客货运车辆监控中心、商品融资质押监管公司、客货汽车销售公司。公司经营业务有班车客运、包车客运、城际公交客运、城乡公交客运、出租车客运、旅游客运、客运站经营、货运站（场）经营、道路普通货物运输、货物专用运输、大型物件运输、危险货物运输、物流运输、机动车维修、普通机动车驾驶员培训、道路运输从业资格培训、机动车驾驶员培训山地教练场服务、客货汽车销售、广告传媒服务、保险兼业、商品融资质押监管服务、GPS客货车监控服务。
公司于2013年8月1日开始实施营业税改征增值税试点，公司高度重视“营改增”试点工作，成立了专门的领导机构，以财务部门负责牵头，各部门之间相互协调配合，为“营改增”工作提供组织保障。同时，相关人员参加了市国税局、财政局的“营改增”培训班，公司举办了“营改增”专题讲座，组织员工集体学习营业税改征增值税的相关政策，还请公司的税务整理编制了“营改增”政策解读、办税指南和宣传辅导材料，要求相关员工利用工作之余自主学习，充分掌握“营改增”各项政策。
三、“营改增”对该公司税负影响分析
公司从2013年8月1日起开始实施营业税改征增值税政策，由于2013年的数据资料有限，因此本文利用该公司2012年的数据资料进行分析。首先利用调查数据计算公司2012年应缴纳的营业税税额，然后以2012年的数据模拟测算该公司2012年应缴纳的增值税税额，最后分析公司缴纳营业税和缴纳增值税的税负差异及产生差异的原因，分析“营改增”对该公司税负的影响。
（一）2012年缴纳营业税情况
2012年公司涉及营业税的收入有客运收入、货运收入、物流辅助业收入、商品质押监管收入、保险收入、驾校培训收入等，其中客运收入、货运收入按交通运输业3%的税率缴纳营业税，物流辅助业收入、商品质押监管收入按5%缴纳营业税，保险收入按服务业的业5%缴纳营业税，驾校培训收入按文化体育业3%缴纳营业税。具体纳税情况如表1。
表1详细说明了该公司2012年应纳营业税的项目及应缴纳的营业税，2012年营业税税额为1 198、74万元，当年营业税占全部营业收入的36、8%。
（二）以2012年数据模拟测算缴纳增值税情况
“营改增”后该公司属于一般纳税人，根据营业税改征增值税的相关政策，其客运业务可以按照简易计税方法依3%的征收率计算，同时不得抵扣进项税额；货运业务按照一般计税方法依11%的税率征收增值税；物流辅助业务和商品质押监管业务按照一般计税方法依6%的税率征收增值税；保险、驾校培训等不属于营改增的试点范围，继续缴纳营业税。
由于该公司业务既有简易计税办法又有一般计税办法，简易计税办法不得抵扣进项税额，所以需对可抵扣进项税额进行分摊，并采用各项业务收入占总收入的比例分摊，货运业务、物流辅助业务和质押监管业务收入占总收入的比例分别为37%、30%和0、08%，在此基础上计算各项业务应分摊的进项税额。表2为公司2012年经营支出细目表，表3是根据经营支出中可抵扣的项目分摊的进项税额。
实际业务中，并不是所有的可抵扣项目都可以取得增值税专用发票，经调查，根据2013年8月以来的经验，该公司可以取得增值税专用发票的燃料油料费占整个燃料油料成本的60%，可以取得增值税专用发票的修理工具及配件的成本占整个修理工具及配件成本的75%，可以取得增值税专用发票的办公用品占整个办公用品成本的30%，可以取得增值税专用发票的低值易耗品占整个低值易耗品成本的45%。据此计算该公司2012年增值税税负。
1、客运业务应纳增值税
按“营改增”试点政策规定，交通运输企业带有公益性质的公共交通业务由于保险费、过路过桥费、员工工资等不能抵扣的进项成本在总成本中所占的比重较大，可以采用简易计税方法计税，按照不含税销售额和3%的征收率缴纳增值税，同时不得抵扣进项税额。
客运业务应缴纳的增值税=5 071、69÷（1＋3%）×3%=147、72（万元）
2、货运业务应纳增值税
该公司货运业务按照不含税销售额和11%的征收率缴纳增值税，同时抵扣进项税额。
销项税额=12 147、86÷（1＋11%）×11%=1 203、84
（万元）
进项税额=525、43×60%+52、54×75%+0、3226
×30%+17、51×45%+0、1882+0、1064+11、9453
=374、88（万元）
应纳增值税额=1 203、84-374、88=828、96（万元）
3、物流辅助业务应纳增值税
销项税额=9 653、32÷（1＋6%）×6%=546、41（万元）
进项税额=426、0261×60%+42、6024×75%+0、2615
×30%+14、2007×45%+0、1526+0、0863+9、6854
=303、87（万元）
应纳增值税额=546、41－303、87=242、54（万元）
4、质押监管业务应纳增值税
销项税额=27、01÷（1＋6%）×6%=1、5289（万元）
进项税额=1、1361×60%+0、1136×75%+0、0007
×30%+0、0379×45%+0、0004+0、0002+0、0258
=0、8105（万元）
应纳增值税额=1、5289－0、8105=0、7184（万元）
（三）“营改增”前后税负对比分析
因保险、驾校培训等业务不属于“营改增”项目，这里只进行“营改增”项目的税负对比分析。
由以上计算可知，公司2012年“营改增”项目应纳营业税税额为1 000、61万元，平均税负为3、72%；模拟测算公司2012年应纳增值税1 219、94万元，平均税负为4、54%，税负增加22%。其中，客运业务“营改增”前按3%缴纳营业税，营改增后仍然是3%的税率，但其计税依据由含税变为不含税，税基变小，税负降低，总体来说“营改增”对实行简易计税方法的客运业务影响不大；货运业务“营改增”前按交通运输业3%的税率缴纳营业税，营改增后按11%的税率缴纳增值税，税率大幅提高，虽然其进项税额可以抵扣，但税负还是提高，税负增加3、82%，增幅127%；物流辅助业务和商品质押监管业务“营改增”前都是按5%的税率缴纳营业税，“营改增”后按6%的税率缴纳增值税，虽然税率略有提高，但可以抵扣进项税额，最终税负下降，下降幅度在50%以上。公司平均税负上升主要是由于交营业税时税率为3%或5%，但“营改增”后，公司交增值税的税率为11%或6%，税率的大幅变化是导致税负增加的直接原因，另外抵扣链条不完善，公司在过路过桥费、保险费、劳务报酬等方面无法获得进项税额抵扣这是造成税负增加的重要原因。
四、“营改增”对公司经营管理的影响分析
（一）“营改增”对会计处理的影响
营业税改征增值税要求试点单位对其会计核算做出相应的调整，会计处理上要改变适用税率、计税基础、计税方式及调整相应的会计分录等，试点单位必须遵照新的税收政策，调整企业的账务处理。“营改增”前企业缴纳营业税，涉税的会计核算只需要在计提和缴纳环节中进行，改征增值税后，涉税的会计核算还需要在材料购进、固定资产购进、取得运输收入等很多方面进行，需要在“应交税费”科目下的“应交增值税”二级科目下增设“进项税额”、“销项税额”、“进项税额转出”等专栏进行相应的会计核算。
（二）“营改增”对纳税申报的影响
营业税改征增值税后运输公司缴纳增值税，纳税申报较原营业税纳税申报表的填写更加复杂，增加了与“营改增”有关的项目及其附表，对特殊项目的填写需要特别注意。营改增后对于经营项目单一，仅经营“营改增”试点的应税服务的纳税人来说，申报相对简单但对于兼营“营改增”应税服务，对在试点之前还有上期留抵税额的原一般纳税人来说，纳税申报就相对复杂，必须按照一般货物及劳务销项税额比例来计算可抵扣税额及应纳税额。公司在“营改增”以前，期末留有未抵扣的进项税额，在“营改增”后这部分进项税额只能用于原有的项目抵扣，并不能直接抵扣新增的“营改增”项目。
（三）“营改增”对管理工作的影响
公司高度重视“营改增”的工作，成立了专门的领导机构，以财务部门负责牵头，各部门之间相互协调配合，为“营改增”工作提供了组织保障。单位负责人和财务部门负责人认真参加学习了安阳市国税局、财政局的培训课程，对营业税改征增值税政策有了较为深刻的理解和认识，为本公司营业税改征增值税工作方针的确定奠定了理论基础。指定两名专业人员专门负责营业税改征增值税的各项工作，科学索取、管理公司增值税专用发票，最大限度的增加公司进项税额的抵扣额，合理减轻公司“营改增”后的税负负担。举办了“营改增”专题讲座对相关财务人员进行培训，请公司的税务整理编制了“营改增”政策解读、办税指南和宣传辅导材料，为保证营业税改征增值税工作的顺利有序进行做了大量工作。
五、该公司“营改增”税负上升的原因分析
（一）税率偏高是税负上升的原因之一
营业税改征增值税之前，公司缴纳的是3%和5%的营业税，公司进行营业税改征增值税之后，需要缴纳11%和6%的增值税。虽然国家相关政策规定，交通运输业中带有公益性质的公共交通服务可以实行简易计税方法按3%的征收率征税，但该公司带有公益性质的公共交通服务业务仅占公司业务总额的15%，税率偏高是导致公司税负增加的原因之一。
（二）可用于抵扣的进项税额较少是税负上升的根本原因
公司在实施“营改增”的过程中，实际可用于抵扣的项目是很有限的，公司购置车辆的成本可以用于抵扣，可车辆的购置成本费用很高，而且车辆的适用周期长，公司在短时间内没有大量购置车辆的计划，因而可抵扣的进项税额很少；在运输过程中，燃油费和修理费等项目可以进行进项税额抵扣，可它们的成本在总成本中所占比例不足40%，即使假定它们全部都可以取得增值税专用发票进行进项税额抵扣，其实际税负还是会增加，况且在实际工作中并不是所有的燃油费和修理费都可以取得增值税专用发票的，因而公司税负增加是必然的；另外，过路过桥费、保险费、劳务报酬费等成本均不能进行进项税额抵扣，这也将导致公司税负增加。
（三）增值税专用发票的取得不充分也是一个原因
增值税和营业税的区别之一就在于增值税可以通过取得增值税专用发票进行进项税额的抵扣，因此，增值税发票的取得问题就显得尤为重要。试点之初员工在工作中取得增值税专用发票的意识不强，增值税专用发票的取得还不够充分，这将直接造成公司进项税额的抵扣额减少税负增加。公司每月开具、取得的发票高达几千份之多，这导致公司在处理发票时的工作量很大，需要更多的人力成本投入，需要更科学合理的保管制度。
六、公司“营改增”应对策略
（一）加强进项税额的抵扣
公司税负增加的原因之一在于公司可用于抵扣的进项税额较少，公司购置工具、轮胎等修理配件、低值易耗品等尽可能取得增值税专用发票，用于进项税额的抵扣。还可以更新车辆，车辆购置可以从进项税额中抵扣，有利于税负的降低。
（二）加强人员培训
“营改增”税制改革对相关业务人员的工作能力和业务水平有了更高要求，公司应当加强对高层管理、财税管理人员、采购人员等相关人员进行增值税专业知识培训，增加员工对增值税的理解和认识，加强员工在采购材料、日常购销环节索要专业发票的意识，确保公司在税制改革中的顺利进行。
（三）建立相应的管理制度
公司应当合理设置核算单位和内部经营结构，建立相应的财务核算制度，规范细化核算项目和记账科目设置，完善设备材料采购制度，建立更加严密的内部控制制度等，使公司在制度上更加科学完善，为“营改增”政策的顺利进行提供制度保障。
（四）重视增值税专用发票的取得与管理
进项税额的抵扣是关系到公司税负高低的一个重要因素，如果没有取得增值税专用发票，即使是可以抵扣的进项税额项目也不能抵扣了，因此取得增值税专用发票尤其重要，加强对增值税专用发票的取得和管理将直接影响到公司税负的高低。
（五）规范纳税申报
营业税改征增值税后，公司的经营业务中既有增值税业务，又有营业税业务，增值税业务中既有简易计税的，也有一般计税的，纳税申报更加复杂，对特殊项目的填写需要特别注意。规范纳税申报可以使公司利益和长远发展有机结合。
【参考文献】
［1］ 甘启裕、将交通运输业纳入增值税征收范围的思考［J］、税务研究，2011（6）、