关键词：税收筹划;所得税;避税
0 引言
税收是企业的一项重要经营成本，税收政策对企业的生产经营活动会产生重要影响。但是，长期以来我国企业对税收筹划并不重视，直到近几年才被人们逐渐的认识、了解和应用。随着改革开放的不断深入，以及我国社会主义市场经济的逐步建立和完善，企业相应地有了节约成本、创造利润的动力和压力，在这种情形下人们对减轻税收负担有了真正的认识。税收筹划就是在充分利用税法中提供一切优惠的基础上，在诸多选择的纳税方案中，选择最优，以达到整体税后利润最大化。为此，本文拟对商贸企业的税收筹划做简单探讨。
1 税收筹划的原则
税收筹划是指在法律规定的范围内，以国家税法为研究对象，根据税法的规定比较不同的纳税方案，根据结果做出的优化选择。一切的违反法律规定的避税行为，都不属于税收筹划的范畴。因此，我们在税收筹划过程中一定要坚持合法性的原则。在筹划实务中坚持合法性原则必须注意以下三个方面：一是要全面、准确地理解税收条款，而不能断章取义，要理解税收政策的立法背景。二是要准确分析判断采取的措施是否合法，是否符合税收法律规定。三是要注意把握税收筹划的时机，要在纳税义务发生之前选择通过经营、投资、理财活动的周密精细的筹划来达到节税目的，而不能在纳税义务已经发生而人为采取所谓补救措施来推迟或逃避纳税义务。
2 当前我国商贸企业中税收筹划存在的问题
2、1 对税收筹划的认识不够
一些企业简单的认为与税务机关搞好关系是主要的，税收筹划是次要的。长期以来，由于我国税收法制建设滞后，加上征管机制不完善，税务机关在执法上的自由裁量权较大，一定程度上存在税收执法上的随意性，造成纳税人把与税务机关搞好关系作为降低税收支出的一条捷径。
2、2 税收筹划方式单一
目前，企业税收筹划主要集中在税收优惠政策的利用和会计方法的选择两大领域。众多筹划者意识到，充分利用国家的税收优惠政策，可以使企业的税基缩小，或者避免高税率，或者得到直接的税额减免;也意识到通过选择会计方法，滞延纳税时间，可以在不减少总体纳税额的情况下，取得“相对节税”的收益。但从各国的税收筹划实践来看，企业税收筹划的方式远远不止这些。原则上讲，税收筹划可以针对一切税种。不同税种对不同企业来讲，税负弹性的大小是不同的。从税负弹性大的税种入手，结合税收筹划的基本方法和企业的经营规模进行税收筹划，可以贯穿于企业发展的全过程，涉及所得税、流转税、资源税、财产税以及税收优惠、税前扣除等各个层面。同时，防止企业陷入税法陷阱、实现涉税零风险以及获取资金的时间价值等也应该是税收筹划的重要方式。
3 我国商贸企业税收筹划方法
3、1 谨慎选择采购厂家，实现合理避税
企业所需的物资既可以从一般纳税人处采购，也可以从小规模纳税人处采购，但从一般纳税人处购入，取得增值税专用发票可以抵扣17%，而从小规模纳税人处购入，经税务机关开票，只可以扣税6%或4%，少抵扣的11%或13%成为企业要多负担的税额，这部分税额会形成存货成本，最终会影响到企业的税后利润。如果小规模纳税人的货物比一般纳税人的货物便宜，企业从小规模纳税人处采购也可能更划算。但若是采购时考虑现金流出的时间价值，在从两类纳税人处采购的货物的质量及不含税价格相同的前提下，选择小规模纳税人作购货对象对企业加速资金周转、扩大再生产、提高生产效率同样具有重要意义。
3、2 注重结算方式的选择，实现合理避税
从结算方式选择上入手采购时结算方式的筹划最基本的一点是尽量延期付款，为商贸企业赢得一笔无息贷款，但应注意企业自身的信誉。结算方式有赊购与现金采购之分:当赊购与现金采购无价格差异时“则对企业税负不产生影响”赊购为好;当赊购价格高于现金采购价格时“在增加采购成本的同时”也会获得时间价值和增加增值税扣税的利益，此时企业需要进行纳税筹划以权衡利弊。
3、3 注重物资入库种类的种类选择，实现合理避税
按照财税［2009］113号文件的《关于固定资产进项税额抵扣的通知》，构
[1][2]
建固定资产和购买无形资产的进项税额不得抵扣，因此在物资采购时货物的归类方式会影响到企业的税负。在不违背税法规定的条件下，适当选择货物的归类方式，可以降低税负，将与构建固定资产时一起购进的零配件，附属件作为低值易耗品。不仅可以扣抵税收，而且可以提前确认成本，推迟纳税。同样，与材料一同购进的与技术有关的支付，如果计入无形资产则不得扣税，所以最好计入材料成本。
、 选择最优存货计价方法，实现合理避税
对企业存货的计价方法，税法允许企业各项存货的领用和发出，其成本计价可以从先进先出、后进先出、加权平均等方法中选择，但是计税方法已经选定，不得随意进行改变。会计准则在存货计价上也提供了多种计价方法、从理论上分析，存货计价也是纳税人进行税收筹划的有效手段。一般的，企业所处的经济环境是物价上涨时，应该采用后进先出法，使本期的销售成本提高，达到本期降低所得税的目的，相应的，如果物价涨落幅度不大，可以采用加权平均法，避免高估利润，多缴纳所得税。从理论上说，存货计价方法可以调节当期的利润水平，但是在会计准则取消了后进先出的计价方法后，当前的筹划空间还不是很大。
总结
关键词：企业会计 税务筹划 实施策略
税务筹划指的是企业在发展过程中依照税法规定，针对自身经营、投资、理财等财务经营活动进行预兆性的筹划和安排，并尽可能的达到节税的目的。税务筹划是税务机构能够从事的、并不具备鉴证性能的业务内容之一，也是企业发展壮大过程中一项必须学会的措施，对企业税收利益的最大化有着非常重要的影响。
一、税务筹划的主要概念与涵义
简单来讲，税务筹划事实上就是企业在尚未进行纳税活动以前就依照当前法律法规规定，针对自身的经营活动、投资行为等涉及到税务上交的事项内容做好提前安排，最终达到降低税款或者延缓税款降低等目标的一系列谋划与行为。税务筹划本质上是企业通过提前投资、筹划投资、经营投资等活动达到“节税”目的同时实现自身经济价值最大化的一项活动，而同时由于企业经济业务自身的复杂性、多样性特点，企业经济内容中部分业务能够直接使用会计处理方法，这也正是企业会计中税务筹划的应用重点。举例来讲，企业会计工作内容中有关固定资产的折旧、存货计价、所得税的会计处理等，均会涉及到税务筹划的相关内容，选择不同的会计处理方法其应该缴纳的企业税款数量也会各自不同，因此企业可以在税法以及其他相关法律法规的允许下选择合适的会计处理方法，达到降低企业所得税款收入、获得企业最佳税收利益的目的。
税收筹划的涵义有广义和狭义之分。 广义的税收筹划，是指纳税人在不违背税法的前提下，运用一定的技巧和手段，对自己的生产经营活动进行科学、合理和周密的安排，以达到少缴缓缴税款目的的一种财务管理活动。 这个定义强调：税收筹划的前提是不违背税法，税收筹划的目的是少缴或缓缴税款。 它包括采用合法手段进行的节税筹划、采用非违法手段进行的避税筹划、采用经济手段、特别是价格手段进行的税负转嫁筹划。而狭义的税收筹划， 是指纳税人在税法允许的范围内以适应政府税收政策导向为前提，采用税法所赋予的税收优惠或选择机会，对自身经营、投资和分配等财务活动进行科学、合理的事先规划与安排，以达到节税目的一种财务管理活动。
二、企业会计实施税务筹划的具体方法
企业会计实施税务筹划的具体方法主要包括以下方面：
（一）筹资阶段的税务筹划
筹资阶段的最后结果是企业实施税务筹划的基础内容，选择合适的筹资技术以及科学适宜的筹资方式对后续税务筹划的实施也有非常重要的意义。总体来说企业资金筹资阶段的税务筹划方式主要在于对资本结构的选择以及对融资租赁的利用。首先在资本结构的选择过程中，企业应该选择适合当前自己资金投入的资本结构，包括金融结构借款、企业股票发行等诸多方式，能有效降低企业税额。但需要注意企业借贷总量并非越多越好，负债率越高则企业发展过程中所面临的财务风险就越高，严重者甚至会直接导致企业出现债务危机，因此企业应该尽量选择最适宜当前自身发展的负债量范围，规划自身能够得到的最小税务成本以及税后利益；其次在融资租赁的李勇过程中，企业能够通过融资租赁来快速获得发展资产，而同时租入固定资产事实上是计算在计提旧折中的，其在会计计算中被视为成本费用以及支付租金费用，并不计入企业应缴纳的税款内容中，同样能有效降低企业税款。
（二）投资阶段的税务筹划
投资阶段企业会计实施税务筹划的方法主要在于对其自身组织形式的选择、投资地点的规划、以及投资行业的选择等。首先企业自身组织形式关系着其应该缴纳的税额形式，一般企业可以选择独资企业、公司企业以及合伙企业等多种形式，企业可以根据自身投资的具体需要选择相应的组织形式，最后所应该缴纳的税收金额也会有所不同；其次在投资地点的规划上，企业在具体投资过程中应该全面掌握不同地区对于企业投资所颁布的优惠政策，事实上不同地区在基础设施、金融环境、原料供应、技术提供、劳动力组织付出以及税收政策等方面均存在或大或小的差异，企业应该根据自身的实际需要选择适合自身长远发展的地点；最后在投资行业的选择过程中，企业应该注意到当前我国对部分行业是实施减税政策的，具体包括农业、高新技术产业、环保产业、基础能源行业等，而同时不同行业所征收的税额制度也是不同的，企业应该综合自身特点以及发展方向综合决定，选择最适合自己的投资行业。
（三）会计核算的税务筹划
企业在会计最后核算阶段将会用到的税务筹划方法主要包括资产折旧、存货计价、计提费用等方式。首先资产折旧主要在于企业资产折旧方法的选择，假设企业特定收入不变，则企业固定资产折旧额越大，其所应该缴纳的税额就会越少，因此企业应该结合自身的实际情况，选择合适的固定资产折旧方法，提升自身的摊销额并降低企业的缴纳税额；其次存货计价方式的选择主要在于物价始终处在上下不断变化的情况中，因此企业需要根据自身实际情况以及计算需要，选择合适的存货计价方法，最终降低企业存货成本并增加其销货成本，达到降低企业应该缴纳税额款项的目的；计提费用的计算主要在于，企业需要依照税法规定完成自身分裂支以及计提费用的计算，从而评估企业在经营过程中可能出现的损失，避免费用漏掉情况的发生。因此企业在计提费用的计算过程中可以尽量多提，避免出现不提或者少提的情况，这种情况下即使出现年度亏损也不需要进行补提，最终达到将抵税额、减轻税负的目的。
三、企业会计实施税务筹划的注意问题
值得注意的是，企业会计在实施税务筹划的过程中也必须注意以下问题，以防自身出现不符合法律规定而形成偷税、漏税现象，对企业的发展造成极为不利的影响。具体如下：
（一）认清税务筹划概念
企业在税务筹划过程中必须清晰、清楚的认识到税务筹划对企业的意义，计算税务筹划的实施对自身利益的增长影响到底是好是坏，只有确保税务筹划的实施能够保障自身利益的时候才能实施税务筹划。举例来讲，税务筹划的实施本身也需要诸多成本，因此企业首先应该对比税务筹划的实施成本以及预期收入，确定预期收入高于实施成本的时候才能制定相应的实施计划，否则也只是浪费成本而已。
（二）遵守国家法律法规
企业在税务筹划的实施过程中必须遵守国家法律法规，只有依照法律规定实施得到的节税利益才是合法利益，否则不仅对国家经济造成损失，对企业形象的树立以及长远发展也会造成不良影响，严重专业甚至会追究企业责任。因此企业在税务筹划实施过程中应该始终依照税法条款完成上述诸多筹划措施，严禁企业私自乱改成本利润、胡乱摊销费用成本、胡乱更改自身经营结构以及方式，只有确保税务筹划行为的合法性，税务筹划诸多措施的实施才是有意义的。
（三）顾全大局实施筹划
企业在税务筹划的实施过程中还应该更多的顾全大局，站在企业长远发展的角度看待税务筹划这一行为，列举不同种类的税务筹划方案并从中选出最适合当前自身发展的经济决策。企业需要谨记，税务筹划实施的最终目的就是为了最大化的企业整体利益，而这一整体利益包括企业形象、长远发展、政府领导、法规政策等多个方面，因此企业在税务筹划的实施过程中必须更多的关注自身的长远与整体利益，注重税务筹划实施的前瞻性，最大程度的优化企业利益。
综上所述，本文针对企业会计内容中税务筹划的具体概念、实施方法以及应该注意的有关问题进行了具体的分析，税务筹划的计划以及实施是一项非常复杂的工作内容，其需要对企业的过往、当前以及未来经济内容进行全面的整理、归纳与分析，才能制定最适合当前企业发展的税务筹划方案。而企业在税务筹划的计划以及实施过程中，也必须依法守法，提升自身发展目光的全面性、发展战略的前瞻性，保证税务筹划的实施能提升企业发展的整体利益，确保税务筹划的可靠性，进而不断提升企业的发展规模，创造更多的经济利益。
参考文献：
[1]张勇、探析税务筹划在企业会计处理中的应用[J]、新经济，2014，（26）：83-84
[2]刘芳、浅析税务筹划对企业会计核算的影响[J]、中国市场，2014，（25）：98-99
[3]李晶、税务筹划在企业会计处理中的应用探讨[J]、时代金融，2013，（2）：50-51
关键词：离职后福利 设定提存计划 设定受益计划 征求意见稿
一、离职后福利概念的界定
《征求意见稿》将“职工薪酬”划分为短期薪酬、离职后福利、辞退福利和其他长期职工福利，增设“离职后福利”这一分类，并将其定义为“企业为获得职工提供的服务而在职工退休或与企业解除劳动关系后，提供的各种形式的报酬和福利，短期薪酬和辞退福利除外。”这一划分，主要有两个方面的影响：其一，将原职工薪酬准则（2006）中的“养老保险费、失业保险费等社会保险费”，纳入离职后福利中进行规范核算；其二，通过离职后福利概念的确定，将辞退福利与离职后福利进行明确区分，辞退福利是为达到终止劳动合同关系的目的而支付的福利，离职后福利是为取得职工提供的服务而支付的福利，如果某项福利的支付与提供未来服务义务相关，则该项福利应纳入离职后福利进行核算。这一概念的界定必将使实务操作中部分已纳入辞退福利核算的事项调整划入离职后福利进行核算。
二、离职后福利计划的分类
《征求意见稿》将离职后福利计划分为设定提存计划和设定受益计划。其中设定提存计划定义为“向独立的基金缴存固定费用后，企业不再承担进一步支付义务的离职后福利计划”，将设定受益计划定义为“除设定提存计划以外的离职后福利计划。” 这与《国际会计准则第19号――雇员福利》对设定提存计划和设定受益计划的界定框架基本一致，但《征求意见稿》并未对两者的主要区别进行阐释，以指导实践。设定提存计划和设定受益计划区分的主要依据是企业义务、支付方式和风险承担主体。在设定提存计划下企业向独立基金缴费金额固定，不负进一步支付义务，不承担与基金资产有关的风险；在设定受益计划下，企业与职工达成协议，在职工退休时一次或分期支付一定金额的养老金，企业向独立基金缴费金额要以满足未来养老金给付义务的顺利进行为限，负有进一步支付义务，与基金资产有关的风险由企业承担。在实务操作中，会计人员要对福利计划主要条款的经济实质进行分析，并依据上述原则进行离职后福利类型的划分。
三、离职后福利会计处理解析
（一）设定提存计划
目前，我国大部分企业都以缴纳基本养老保险为主，在基本养老保险制度下企业承担的义务仅限于按照国家规定的标准提存的金额，企业不负进一步支付义务，不承担与基金资产有关的风险，属于设定提存计划。设定提存计划的会计处理与原《职工薪酬》准则基本保持一致。但值得注意的是，此次《征求意见稿》中明确要求企业将职工提供服务的年度报告期间结束十二个月之后支付的应缴存金额，按照与设定受益义务期限相匹配国债或高质量公司债券的市场收益率进行折现，并按折现后金额计入应付职工薪酬。
（二）设定受益计划
1、设定受益计划下离职后福利成本的构成。《征求意见稿》基于“劳动报酬观”，将离职后福利视作递延支付的职工薪酬，按照权责发生制原则在职工提供劳务的当期确认；采用“资产负债观”，将重新计量带来的影响，计入其他综合收益，且在后续会计期间不得转回至损益。离职后福利成本具体构成及列报要求如下：
2、设定受益计划下离职后福利会计处理特点分析。《征求意见稿》中离职后福利会计处理的突出特点是互相抵消、净额列报。首先要将设定受益义务现值与设定受益计划资产公允价值进行抵消，如抵消后为赤字，则将抵消后的差额列示于资产负债表，体现为设定受益计划净负债；如抵消后为盈余，则将设定受益计划的盈余与资产上限两者中较低者列示为资产负债表中的设定受益计划净资产；其次，利息净额体现为期初设定受益义务现值与设定受益计划资产公允价值之差折现后的金额；再次，计入其他综合收益中归属于“重新计量”部分的各项目的金额，都要消除设定受益计划净负债或净资产在利息净额中影响的金额。具体示例分析如下：
某企业20×3年1月1日和12月31日设定受益计划的情况如表1，假设20×3年该企业未向该受益计划支付提存金，也没有支付福利，且前期无精算利得和损失（其他条件略）。
四、对于《征求意见稿》中离职后福利规定的几点评价
（一）会计服务于经济
《征求意见稿》将离职后福利划分为设定提存计划和设定受益计划符合目前我国经济发展的需要。虽然以设定提存计划为主的离职后福利形式在我国居主导地位，而且从较长的时间来看，这种主体地位不会动摇，但设定提存计划和设定受益计划并存与混合发展是未来国际社会离职后福利发展的总体趋势，它是缓解政府压力、促进民生、解决社会保障体系存在问题的有效途径。《征求意见稿》的颁布规范了我国离职后福利的会计处理，解决了目前实务操作中存在的此类问题。但离职后福利的会计处理较为复杂，需要完善的规定与全面的实务操作指引，在《国际会计准则第19号――雇员福利》中，有关离职后福利的规定居准则的中心地位，而我国《征求意见稿》中对此类问题只做出框架性的规定，对相关会计要素的确认、计量及列报缺少详实的描述，与国际会计准则的差距甚远，有待进一步丰富完善。
（二）《征求意见稿》对企业自由选择权的范围给予了很大限制，有效规范了企业的盈余管理
但有关折现率的规定，仍为企业创造了自由选择的空间。《征求意见稿》将设定受益计划中使用的折现率确定为与设定受益义务期限相匹配国债或高质量公司债券的市场收益率，这主要是考虑到我国债券市场尚不成熟的实际情况而做出的兼顾之举。但我国债券市场发展不完善，流通的债券数量不多，高质量公司债券的界限模糊，而折现率1% 的波动会引起负债的价值平均随之波动 15%（May et al、2005），因此在折现率的选择上应十分谨慎。鉴于我国债券市场的现实水平，选择“高质量公司债券的市场收益率”作为折现率这一规定，还应推迟实行，待时机成熟再行选用。
（三）由于离职后福利的会计处理较为复杂，对于信息使用者来说，其相关信息的披露就格外重要
《征求意见稿》要求披露设定受益计划的特征、风险、报表确认金额及变动、未来现金流量、精算假设、敏感性等诸多信息，在执行时必然会困难重重。披露是为了增强离职后福利计划的透明度，使信息具有可理解性，信息披露的内容较多容易导致使用者忽略重要信息。另外，离职后福利计划隐含的不确定性因素较多，信息的披露在某些情况下会给企业带来风险，如何达到适当的披露与准确表达需要从业者具有较高的职业判断能力。我国目前会计人员的整体素质不高，此项信息的披露必然要花费大量时间，核算成本过高，不符合会计处理的成本效益原则。因此建议简化披露要求，详实披露信息使用者最为关注的信息，如设定受益计划的未来现金流量及风险等，其他信息可适当简化或选择性列报。
国有经济结构调整当然不限于产业结构调整，它还包括所有制结构调整、地区结构调整、企业组织结构调整的内容。
国有经济结构调整的实质是国有资本分布结构的调整。从形式上看，国有经济结构调整表现为国有和国有控股企业原有布局的变动，但就内容而言，它是国有资本的流动和再配置。国有经济结构调整的战略目标是由国家制定的，各级政府特别是中央政府是结构调整的战略决策主体。同时，国有资本是以企业为载体、配置于企业之中的，结构调整具体表现为企业的资产重组活动，国有企业和国有控股企业（以下简称国有企业或企业）是结构调整的行为主体。在国有经济结构调整中存在政府和国有企业两级产权主体，这是由国有资本经营中的委托―关系所决定的。
国有企业作为独立法人实体和市场主体，其生产经营及资本运营目标一般来说有别于国有经济结构调整目标，对于分布于竞争性行业中的国有企业来说尤其如此。问题的实质是：怎样在发挥市场机制基础性作用的前提条件下，使国有企业资产流动重组的方向同政府结构调整目标保持一致？或者说，怎样在国有经济结构调整过程中，维护国有企业的市场主体地位，发挥其在资本运营中的主动性和活力？
在社会主义市场经济体制下，国家具有社会经济管理者和国有资产所有者双重身份，由此，政府在国有经济结构调整中可以发挥两类职能作用。作为社会经济管理者，政府的职能是经济调节、市场监督、社会管理和公共服务。政府通过行使这些职能保持国民经济稳定增长，创造公平竞争的市场环境和完善的市场体系，实现社会稳定和秩序，提供满足社会需要的公共产品。政府行使这类职能作用的对象是包括国有企业在内的各类市场主体的，这些职能不仅为国有经济结构调整同时也为国民经济结构调整提供了宏观经济环境和社会条件平台。政府职能对国有经济结构调整的影响作用是基础性的，也是外部性的，是结构调整目标实现机制形成的非主要影响因素。
作为国有资产所有者，政府的基本职责是发展壮大国有经济，实现国有资产保值增值，这其中内含了推动国有经济结构调整和国有企业改革重组的内容。政府国有资产监督管理委员会作为履行国有资产出资人职责的专职机构，负有对国有经济结构调整进行规划、指导、监督和服务的责任和义务。有效的国有经济结构调整机制的形成，首先，依赖于国资委制订（由政府批准）的结构调整规划和目标是否科学可行；其次，依赖于能否发挥国有企业在结构调整中的行为主体作用，保证结构调整决策与国有企业具体行为两者之间的协调、互动和趋同。这是实现国有经济结构调整预期目标的两个关键环节。
科学可行的国有经济结构调整决策和规划包含如下两方面的含义：一是结构调整规划和调整目标要符合国民经济发展战略规划、国家产业政策和本地区实际，调整规划本身具有科学性；二是结构调整规划和调整目标要与企业的发展战略具有“兼容性”，两者方向一致或接近，调整规划本身具有可行性。为满足上述要求，以下几个问题十分重要：第一，在结构调整规划和调整目标制定中，应当采取自下（企业）而上（政府）的方式，一般应在企业提出发展战略或重组意向的基础上，由国资委依据国家经济发展规划和产业政策，研究制订本级政府的结构调整规划。第二，所制定的调整规划和调整目标应当是方向性的、指导性的，要为企业的资本经营运作留有一定的余地空间，不能干预企业的经营自。第三，结构调整规划应当根据本地经济社会环境和企业情况的发展变化适时修订，实现经济结构的滚动调整。不仅国资委可以对规划提出修订意见，企业也可以提出修改要求，保持调整规划动态上的科学可行性。第四，调整规划既要有明确的重点目标，也要有统筹兼顾的考虑，使国有经济结构调整与推动科技进步，推进国有企业改革、改组、改造和加强管理相结合。
一、所得税纳税筹划的特点及现实意义
（一）纳税筹划的特点
1、合法性。纳税筹划的合法性表现在其活动只能在法律允许的范围内。税法是国家制定的用以调整国家和纳税人之间在征纳税方面的权利与义务关系的法律规范的总称，它是国家依法征税及纳税人依法纳税的行为准则。根据税收法规原则，国家征税必须有法定的依据，纳税人也只需根据税法的规定缴纳其应缴纳的税款。当纳税人依据税法做出多种纳税方案时，根据资本市场中人的自利行为原则，选择税负较低的方案来实施是无可指责的。因为法定最低限度的纳税权也是纳税人的一种权利，纳税人无需承担超过法律规定的国家税赋。
2、筹划性。由于纳税人的纳税义务是在实际生产经营过程中产生的，如实现或分配净收益后才缴纳企业所得税，销售不动产后才缴纳营业税，其滞后性使得税收筹划成为可能。税收是国家宏观调控的重要手段，政府有权通过对纳税义务人、纳税对象、税基、税率作出不同的规定，引导纳税人采取符合政府导向的行为。纳税人则可以在其作出决策之前，明确国家的立法意图，设计多种纳税方案，并比较各种纳税方案的不同税负，挑选出能使企业整体效益达到最大的方案来实施。
3、目的性。税收筹划的目的是降低税收支出。企业要降低税收支出，一是可以选择低税负，二是可以延迟纳税时间。不管使用哪种方法，其结果都是节约税收成本，以降低企业的经营成本，这有助于企业建立成本优势，使企业在激烈的市场竞争中得以生存并发展，从而实现长期赢利的目标。
（二）纳税筹划的现实意义
1、减轻税收负担。减轻税收负担包括三层含义：其一，绝对减少税负。绝对减少税负表现为税收负担额的直接减少。例如：企业去年缴税1200万元，今年纳税筹划以后缴税1000万元，其直接减少税负就是200万元。其二，相对减少税负。相对减少税负需要把纳税额与企业的各项经营业绩挂钩。例如：如果某企业今年的销售额比去年有了相当大的提高，在这种情况下，绝对数的减少并不能完全反映纳税筹划的效果。所以，通常以税收负担率来衡量是否相对减少了税负。其三，延缓纳税期间。原来在长期的计划经济条件下，企业一般不在乎延缓纳税，认为通过一切方法，把年初应缴的部分税收推迟到年末缴，并不能起到节税的效果。其实，这种观点并不正确。从资金时间价值的角度考虑，把年初的税款合法地推迟到年末缴之后，企业就可以把这笔税款作为资金使用一年。从这个意义上来说，纳税筹划也取得了很好的效果。
2、涉税零风险。减轻税收负担是纳税筹划的第一个目的，纳税筹划的第二个目的是税收零风险。税收零风险，是指税务稽查无任何问题。我国企业对税法的理解大部分不到位，普遍存在着税收风险问题，纳税筹划需要把规避税收风险、实现税收零风险纳入进来。
二、纳税筹划中会计政策的选择空间
关于会计政策，中华人民共和国财政部在2006年2月25日正式颁布的新《企业会计准则》第28号中定义为：会计政策是指企业在会计确认、计量和报告中所采用的原则、基础和会计处理方法。
（一）会计政策选择产生的原因
1、利益的共享性。企业的财务会计应向其相关的利益各方充分披露其会计信息。而这些利益相关方与企业彼此之间都有其各自独立的利益，且利益不完全一致。
2、企业会计实务的多样性与复杂性。由于企业所处的环境千差万别，企业的经营规模、经营状况各不相同，企业会计准则、制度就有必要留有一定的弹性空间，即在统一性的同时还需要一定的灵活性。
3、会计计量与报告中的主观性。会计计量与报告过程是人们主观的期望，是以货币计量为手段，采用一些特定的专门方法，对会计对象加以反映以提供相关可靠的会计信息的过程。
（二）会计政策选择的客观影响
企业会计政策选择是影响企业会计信息的重要因素，不同的企业会计政策选择造成的影响主要有：企业会计政策选择会造成社会经济资源的重新配置和社会财富的重新分配。企业会计政策选择不当，易造成会计信息失真，扰乱国民经济秩序。企业会计政策选择结果会影响与企业相关的各方利益。
1、会计政策选择中纳税筹划前提假设。根据博弈理论，企业中各相关方的利益不一致，在纳税筹划中对会计政策进行选择时，可能会出现矛盾。因此，在会计政策选择中进行纳税筹划是要具备一定的前提条件的。首先，是政府相关法令制定的影响。纳税筹划对会计政策进行选择，必须在政府制定的制度框架内进行，否则是无效的。其次，是治理者的治理动机。在会计政策选择中是否纳税筹划，主要取决于治理者的态度。
2、会计政策选择中纳税筹划原则。在会计政策选择中进行纳税筹划，既要遵循纳税筹划的原则又要遵循会计政策选择的相关原则。由于不同行业、不同企业的情况各异，所以每个企业应选择适合自己情况的会计政策。在会计政策选择中进行纳税筹划除应遵循合法性原则、一贯性原则、计划性原则、适用性原则这几项基本原则外，还要遵循成本与效益相结合的原则，企业在选择会计政策时要权衡提供会计信息的成本与效益。只有在纳税筹划成本低于筹划收益时，纳税筹划才可行，否则，应当放弃；风险和收益均衡原则。纳税筹划之所以有风险是与经济环境、国家政策及企业自身活动的不断变化有关；专业性原则，纳税筹划是一门综合性学科，应由专门的机构和专业人员来从事此项工作。
三、所得税纳税筹划的方法
（一）用好、用足优惠政策
目前的优惠政策一般集中在对产业的优惠和对地域的优惠上。要把握国家政策的宏观走向，顺应国家的产业导向，对政府政策作出积极反应，尽量享受国家的优惠政策是税收筹划的首选。
（二）将高纳税义务转化为低纳税义务
当同一经济行为可以采用多种方案实施时，纳税人尽量避开高税负的方案，将高纳税义务转化为低纳税义务，以获得税收收益。
（三）延期纳税
延期纳税可以把现金留在企业，用于周转和投资，从而节约筹资成本，有利于企业经营。在利润总额较高的年份，延期纳税可降低企业所得税的边际税率。同时，由于资金具有时间价值，纳税人得到的延期税收收益等于延期缴纳的所得税乘以市场利率。
四、所得税纳税筹划中会计政策的运用
（一）经营活动纳税筹划的会计政策选择
1、固定资产折旧的纳税筹划。固定资产折旧是缴纳所得税前准予扣除的项目，在收入既定的情况下，折旧额越大，应纳税所得额就越少。就折旧年限而言，缩短折旧年限有利于加速成本的收回，可以使后期成本费用前移，而使前期会计利润发生后移。在所得税税率稳定的情况下，由于资金存在时间价值，把税款推迟到后期缴纳，相当于依法从国家取得了一笔无息贷款。
2、关于存货计价方法的纳税筹划。存货的发出计价，税法允许按实际成本或按计划成本计价。而按实际成本计价又有加权平均法、移动平均法、先进先出法和个别计价法等多种方法可供选择。选择不同的存货计价方法将会导致不同的会计利润和存货估价。通常在物价持续上涨的情况下，选择后进先出法计价，可以使期末存货成本降低，本期销货成本提高，企业应纳所得税额相对减少，从而达到减轻企业所得税负担的目的（后进先出法已经停止使用）；反之，在物价持续下降的情况下，则应选择先进先出法计价来减轻企业的所得税负担。而在物价上下波动的情况下，最好采用加权平均法或移动加权平均法，以避免企业各期应纳所得税额上下波动，减少资金安排的难度。
（二）投资活动纳税筹划的会计政策选择
1、投资方式的纳税筹划。投资在方式上可分为两大类，即直接投资和间接投资。对直接投资而言，最重要的是要考虑企业所得税的税收待遇，我国企业所得税制度规定了许多税收优惠待遇，包括税率和税额扣除等方面的优惠。
2、长期股权投资核算方法的纳税筹划。《企业会计准则》规定：长期股权投资的核算方法有两种：成本法和权益法，两者的使用有一定的范围。这一规定提供了可选择的空间。企业应正确、巧妙地应用长期股权投资核算方法，从而为企业的纳税筹划提供可能。
五、所得税纳税筹划应注意的问题
税收筹划在西方国家已是一个家喻户晓的概念。然而在我国，则是一个刚刚兴起并逐渐被广大纳税人接受的行为。本文从理论的角度，分析税收筹划存在的原因，以及对国家、对税务机关、对纳税人的重要意义，以加深读者对税收筹划的认识，从而为税收筹划的深入开展打下良好的理论基础。
一、税务筹划存在的理性分析
(一)从主观上讲,纳税人作为经济人的逐利性本质决定了纳税人进行税务筹划的必然性。企业作为市场经济主体,以利润最大化或股东权益最大化为经营目标。我们知道,利润等于收入减去成本。在收入一定的情况下,降低企业成本费用支出则可以获得相对高的经济收益。而税务支出作为一项特殊的成本直接表现为企业资金的净流出和利润的抵减，从而削弱了企业的获利能力和直接利润，是纳税人经济利益的一种损失。从另一个角度来说，税务成本作为企业对国家的一项无偿支出并不能给企业带来任何直接的收益。也就是说，这项支出并不能象其他支出一样给企业带来任何的收入，这绝对不符合经济人的行为原则。因此，纳税人从根本上来说有减少纳税支出的主观愿望和需要。然而通过偷逃骗税等手段在如今的法制社会显然要冒很大的经济和法律风险，从而通过筹划达到少缴税的目的就成了纳税人的一种合法的理性选择。
（二）从客观上讲
1、税务筹划的必要性—偏重的税收负担。目前我国的税制结构和税率导致纳税人较重的税收负担。以增值税为例，根据购进固定资产缴纳的增值税是否可以抵扣分为三种类型：消费型、收入型、生产型。其中消费型增值税可以在全额抵扣当期购入的固定资产的进项税额，而生产型则完全不能抵扣，生产型介于两者之间。世界上目前实行增值税的国家绝大多数是消费型或收入型增值税，只有我国和印尼实行的是生产型增值税，这无疑给我国的企业带来了很大的税收压力。另外，无论是增值税税率还是所得税税率，我国都高于世界上大多数国家。在目前市场竞争加剧的情况下，企业为了在一定程度上缓解较重的税收负担，采取筹划的方法实现合理的节税就成为了一种必要的选择。
2、税收筹划的可能性—技术层面的解析。从技术层面上来说，下列原因的存在使得税务筹划的实施成为可能。
（1）税制与会计制度的差异性。在我国，1994年以前会计准则与税法在收入、费用、利润、资产及负债等的确认上基本一致。因此，按会计准则规定计算的税前利润与按税法规定计算的应税所得基本一致。但是1994年的税制改革和从1997年起陆续颁布的具体会计准则使得会计与税法在确认收益、费用与损失方面的差异逐渐扩大。而《征管法》规定，从事生产、经营的纳税人的财务会计制度或财务会计处理办法与国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收的规定抵触的，应当按照国务院或者国务院财政、税务主管部门有关税收规定的计算纳税。因此，在计算缴纳税款尤其是企业所得税时，这种税制与会计制度在确认收益、费用与损失方面较大的差异往往造成企业在计算纳税时需要做大量的纳税调整，在调整的过程中就产生了进行纳税筹划的因素和手段。比如，企业所得税的费用扣除中有许多有一定的税前扣除标准，纳税人可以通过对扣除标准的合理利用以及扣除临界点的计算使得这些费用的税前扣除在合理的情况下达到最大化从而最小化应纳税所得额。
（2）税制的复杂性。对应复杂的经济活动，就要制定能够应对复杂经济活动的税收制度。而税制的复杂性就产生了纳税人在面临纳税时进行选择的多样性和弹性。税制的复杂性有多种表现，比如纳税人定义上的可变通性，征税范围的弹性，计税依据的可调整性，行业间、地区间、以及不同组织形式的企业间税率税负的差异性等。纳税人可通过对这种多样性和弹性的选择进行合理的税务筹划。
（3）税收法律的漏洞。由于法律制定者的认知水平以及法律现象的复杂性，任何法律都不可能尽善尽美，总存在这样那样的缺陷，税法也不例外。例如有的税种法条中对纳税事项的描述不明晰甚至模糊，有的税收规定之间不一致甚至是相互矛盾的，有的税法条文严密性不足，可操作性不强。纳税人主观避税的愿望可以通过对这种税法上的缺陷和漏洞的利用加以实现。
（4）税收法律的空白。随着经济的发展，科技的进步以及竞争的日益加剧，总会不断涌现一些不同于以前任何商业形态的崭新的经济现象和经济行为，比如电子商务的出现。由于法律的制定者不可能是先知先觉的，不可能在这些新的经济现象出现之前就对之加以法律的规定，在税收法律中就会表现为对这些新经济行为征税规定的一片空白。在这段税收法律空白期，纳税人不但可以通过实施这些新的经济行为尽享创新带来的巨额利润，还可以同时享受税收空白带来的巨大收益。当然这种税收空白不是无限期的，当政府意识到问题的存在而使得相应的法律健全完善时，纳税人就不能再享受税收空白带来的税务筹划之益了。
（5）税收优惠措施的存在。各国的税制中都存在一定的优惠及减免措施和条款。这些条款的设立往往体现了国家税收的意图和政策导向，因此就给纳税人提供了一个合理合法进行税务筹划的平台。通过这种方式进行的筹划既给纳税人带来了一定的经济收益，也使得国家利用税收政策对纳税人经济行为进行调控成为可能。
二、税收筹划的微观意义
1、促进纳税人提高纳税法律意识。所谓纳税法律意识就是纳税人自觉自愿履行国家法定纳税义务的一种主观认识。偷逃税是对法定纳税义务的一种逃避，从主观上讲就不想去尽纳税的义务。而就税收筹划行为来说，主观上讲，纳税人首先对自身的纳税义务有足够的认识，知道纳税是自己应尽也必尽的义务。客观上来说，纳税人在谋求合法税收利益的驱动下，会主动自觉的学习和理解税收法律法规，一旦发现税法有变化，就会马上采取相应行动，趋利避害，把税收的意图迅速融入纳税人企业的经营活动过程中。从这方面讲，纳税人首先要在自觉履行法定纳税义务的前提下才有税收筹划的行为。另外，税务筹划的第一特征就是不违法性，这就决定了税务筹划本身是建立在对法律全面尊重的基础上。筹划水平的提高与纳税法律意识的增长是具有高度的步调一致性的，开展税务筹划是纳税人纳税法律意识提高到一定阶段的表现。事实表明，进行税收筹划或筹划搞得好的纳税人，其纳税法律意识往往也较高。
2、帮助纳税人提高会计和财务管理水平。税收筹划时一项复杂的系统工程。为了进行高质量的筹划，需要对企业的经营活动有详细深入的了解，从企业获得大量有关的数据和信息，这都依赖于企业建立了一套记录清晰、完整、及时、准确的会计账务信息系统。而且税收筹划的发展与企业的经营管理水平也是相互促进的。为了满足企业内部经营管理的需要，现代会计已经发展了以满足内部经营管理需要为主的管理会计。会计工作已成为投资者、债权人、经营者、政府以及其他各方面了解和掌握企业财务状况，经营成果和现金流量的重要信息来源。
税务筹划离不开会计核算和会计管理。税务筹划要求会计人员不仅精通会计准则、会计制度，而且熟知现行税法、税收政策，从而能够正确地进行纳税调整和计税。这样必然要求企业的会计人员不断的提高业务水平，也促使企业的会计管理水平和财务管理水平得到进一步提高。
3、有利于提高纳税人经济效益。纳税人可以通过税务筹划减少税务支出以达到减支的目的，也可以通过延迟现金流出时间从而获得货币的时间价值，还可以通过筹划实现税收零风险从而最大程度减少涉税风险支出。这些无疑都是为企业创造利益的行为。要注意到，税务筹划是以企业为运作主体的，必须与企业的经营活动结合才能进行，税务筹划的目的不能仅仅看个别税种税负的高低，而要着眼于企业整体税负的轻重，更要避免税负的减轻带来企业整体利润的下降超过节税的收益，从而实现企业整体经济效益最大化。新晨
三、税收筹划的宏观意义
1、促进完善税制。企业进行税收筹划活动是建立在尊重法律、遵守税法的前提下，是对国家税法及有关税收经济政策的反馈行为，这就为国家进一步完善税收法律法规提供了依据。税务机关可以通过对纳税人筹划行为的研究结合不断发展的经济社会现象，了解和掌握税收法律法规以及税收征管活动中的不合理、不完善的地方，适时的进行补充、修订、调整。可以说，企业的税收筹划有利于国家税法的进一步完善和税收制度的进一步健全。
【关键词】石油企业;税收筹划;风险控制
税收支出是各个企业不可避免的主要支出之一，该支出视税收筹划的水准不同，往往存在较大的弹性，所以税收筹划对企业的竞争力乃至市场发展都有非常重要的影响。如果税收筹划出现问题，企业有产生利益或信息损失的可能性，所以风险控制也是税收筹划的一部分，对企业的安全运作有重要意义。
一、税收筹划中的风险控制对石油企业的意义
（一）风险控制对石油企业未来发展的意义
石油企业的集团化发展模式日趋成熟，各类子公司和下属企业越来越多，这些子公司和下属企业具有中小型企业的特征，难以负担过高的纳税支出。因此，从企业的总体发展角度考虑，可以抑制纳税支出的税收风险控制，是石油企业发展的必要手段。
（二）风险控制对石油企业市场竞争的意义
随着全球化经济的发展，我国的石油企业也不能再局限于国内市场，而是要把目光朝向国际市场。这意味着石油企业将面临更加激烈的竞争态势，只有有效运用起每一分资源才能保证市场竞争力，为此必须要避免无意义的风险与财政损耗，税收风险控制的意义由此体现出来。
二、石油企业实施税收筹划风险控制的问题
（一）风险意识问题
我国的石油企业基本都是国有企业，在经营运作上享有一定的保障，兼之石油企业的市场份额相对稳定，因此石油企业长期以来对收支内控缺乏重视。尤其是在税收筹划方面，一直有轻视纳税风险的倾向，这种风险意识的低下令石油企业的纳税风险控制呈现一种相当松散的状态，纳税风险时有发生，为企业带来了不必要的经济损失。
（二）外部环境问题
我国目前的税收环境称不上理想，一方面经济的高速发展令旧有的税收政策很难跟上，税收政策的漏洞与滞后在所难免，另一方面以“营改增”为代表的各种大规模税收改革令税收政策变动频繁，企业的税收筹划往往会很快失效，需要重新制定。在这种严峻的税收环境下，企业在税收筹划方面的风险控制变得非常复杂，一方面税收风险加大导致风险控制的重要性加大，另一方面环境的复杂化要求风险控制具备更多的控制手段，加大了其难度和工作负担。
（三）征纳矛盾问题
税务机构的征税行为和石油企业的纳税行为通常需要税收信息作为连接点，但双方的税收信息往往是不对等的，这种不对等是导致征纳矛盾的最主要原因。由于税务机构在税收行为中属于优势方，所以一旦征纳矛盾产生，不只税收筹划风险会大幅增加，而且风险控制措施有失效的可能。另外一方面，现有的税收优惠政策中有相当一部分是通过迂回手段来对企业纳税进行弥补的，但这些优惠政策往往需要企业自行申报才能生效。许多石油企业对这些政策不关心、不了解，没有及时申报，白白浪费了国家的优惠政策，造成了不必要的税收风险，这可以说是征纳双方的另一种认知矛盾。
（四）筹划方案问题
作为市场的一部分，石油企业的税收筹划往往会受到市场变动的影响，此外，上文所述的政策环境变动也会直接影响税收筹划方案的能效。因此，税收筹划方案必须具备足够的灵活性，能应对这些影响带来的变化，才能保证风险控制能效。但目前来看，石油企业实际应用的税收筹划方案大多失于僵硬，市场敏感性非常差，部分税收筹划案只要市场稍有波动就无法享有政策优惠，风险控制功能名存实亡。
三、石油企业实施税收筹划风险控制的措施
（一）强化石油企业的风险意识
石油企业整体对税收风险的不重视已经持续了相当长的一段时间，因此，想要强化石油企业的风险意识，首先要领导层加以重视，一方面加大宣传力度，将税收风险控制的重要性自上而下地灌输给每一名员工，另一方面订立合理的税收筹划规章，为风险控制措施的落实提供必要的制度保障。其次，要积极收集企业的税收筹划经验，对其中的问题及时反馈，及时修订，这也需要全体员工的共同努力才行。
（二）关注石油企业的政策环境
在这个多变而严峻的税收环境下，石油企业想要实现对税收筹划风险的动态控制就必须及早根据税收政策的变换调整税收筹划方案。因此，石油企业必须密切关注国家的税收相关政策，以便在第一时间甚至先期调整税收筹划。需要注意的是，部分税收政策与石油企业本身并无直接关系，但与其上游或下游企业相关，这部分政策也会对石油企业的税收筹划产生影响，在收集税收环境信息时要格外予以注意。
（三）加强石油企业的纳税交流
为了加强石油企业和税务机关双方对彼此的了解，石油企业可以考虑设立专门的纳税交流机构，平衡双方的税务信息。这样一来，石油企业的税务信息可以完整地反馈给税务机构，避免了双方交流不畅导致的征纳矛盾，而且石油企业也可以通过交流机构这个接口，第一时间掌握各种税收优惠政策的动向，还可以及时进行各种税收优惠的申报，这对税收风险的降低和风险控制及时性的提高都有帮助。
（四）优化石油企业的纳税方案
石油企业现有的纳税筹划方案有必要进行两方面的调整，一方面要尽可能细化，以应对越来越复杂的税收风险问题，另一方面要尽可能事先考量各种可能出现的纳税情况，订立多种不同的纳税方案以供选择。这样一来，企业在纳税筹划方面的灵活性会大幅提升，风险控制的控制范围也得到了拓展，对税收风险的规避有着正面意义。
四、结语
石油企业的资金流动往往较为庞大、频繁，因此牵扯到的纳税项目相对繁多，纳税风险也更大。在这种背景下，税收筹划中的风险控制具有更为重要的意义，相关人员务必要通过多方面的措施加强税收筹划的风险控制能效，以尽可能规避纳税风险，保证企业在利益和信誉两方面的利益。
参考文献：
[1]崔志坤、激励与约束视角下的税收筹划风险的防范策略[J]、贵州财经学院学报，2009（4）
[2]刘晓斐，马才华、新税法下企业所得税筹划的动因及其博弈分析[J]、会计之友，2010（6）
关键词：养老金计划；设定提存计划；设定受益计划；会计信息披露
中图分类号：F230文献标识码：A文章编号：1008-2670（2013）06-0083-06
与实务；刘盼，女，山东济南人，山东财经大学会计学院，研究方向：财务会计理论与实务。
随着我国经济的发展和公民生活水平的提高，人口结构正趋于老龄化，随之我国养老问题也凸显严重。面对这一老龄化现象，完善我国养老金计划势在必行。2006年的《企业会计准则第9号——职工薪酬》 规定企业实行设定提存计划。为了完善我国养老金计划以及实现与国际惯例的趋同，2012年财政部出台的《企业会计准则第9号——职工薪酬》（征求意见稿）指出：我国企业应当将离职后福利计划分类为设定提存计划和设定受益计划[1]。
对一个企业进行养老金方面的会计信息披露，是日常核算后养老金会计的最终表现，是养老保险管理中的重要环节。[2]首先从国家有关部门的角度来看，它需要养老金会计信息来满足其管理、监督和制定法律法规宏观调控的需要。其次从养老金所有者的角度来看，也需要通过会计信息了解职工自身的个人账户情况以及了解基金的保值增值情况。伴随着我国职工薪酬会计准则的修订，预示着我国养老金计划发生了根本性的改变（即引入设定受益计划），这样一来就会使得养老金会计核算的内容随之发生翻天覆地的变化，所以，养老金会计信息披露发生巨变也就成为自然而然的事情。
一、设定提存计划与设定受益计划的涵义
（一）设定提存计划的涵义
设定提存计划是企业按照一定的公式确定每一计划参与者的缴费水平（通常是统一的供款率），按照确定的方案向养老基金缴存一定的款项，并为每一计划参与者设立个人账户。其缴费积累于个人账户中，待其退休后，按个人账户上缴基金和基金投资回报额向退休人员发放养老金。可见，养老金收益额取决于他们个人账户上的积累水平。
根据我国现有的会计准则以及养老保险相关制度文件的规定，企业承担的养老保险义务仅限于按照规定的标准方案提存的金额，而职工养老保险待遇，即收益水平与企业在职工提供服务各期的缴费水平不直接挂钩，属于设定提存计划。
（二）设定受益计划的涵义
设定受益计划是设定提存计划以外的养老金计划，其要求企业根据一定的标准（如职工年龄、工作年限、工资水平、对企业的贡献程度等）确定职工的受益水平，承诺在职工退休时一次或分期支付一定金额养老金的计划。在这种计划下所有风险均由企业承担。目前，设定受益计划是国外大多数发达国家的主要养老金计划，而我国长期以来不具备实施该计划的条件，但随着近几年我国养老金计划所暴露问题的增加，以及我国政治经济体制改革的进一步深入与完善，将设定受益计划引入我国会计实务中就成了必然。
二、引入设定受益计划的意义
纵观多年来我国实行的养老金制度，实行的是设定提存计划。在这种计划下，一个企业的职工退休时究竟可以领取多少养老金，取决于当时养老基金的提存数和养老基金资产的盈利能力[3]。而对于企业来说，设定提存计划下企业只需按预先确定比例的金额提存，当然也可以根据自身的经营状况随时做出适当调整，但是却不需要承担将来确定金额养老金的给付义务，也就是说以后养老金基金的投资收益风险以及其他风险全部由职工个人负担。显而易见，设定提存计划的这些性质和特征决定了其必然存在某些缺陷或不足。其缺陷或不足主要有以下几点：
1、从职工（雇员）的角度看，因承担全部风险会增加其不稳定性
在设定提存计划下职工在退休时能够收到多少养老金尚不能确定，这对职工（雇员）来说显然是不太公平的，可能会因此影响职工（雇员）的工作情绪，降低其工作积极性，不仅使职工（雇员）不能充分享受养老金制度带来的好处，而且从长期来看也不利于企业的长远发展。
2、从养老基金的角度看，会降低养老基金的投资收益
企业不承担确定金额的给付义务，在将固定金额提存之后就“万事大吉”了，养老基金的风险收益能力也与其无关，这必然会导致企业不重视养老基金的运营情况，势必会降低资金的运营效率。
3、从企业的角度看，不利于企业的长期发展
员工是企业的核心元素，一个企业是否能够健康发展关键在于员工的素质和积极性。如果员工不能受益于养老金制度，那将直接制约其积极性的发挥，最终将导致优秀人才的流失，从而不利于企业的长期发展。
可见，虽然设定提存计划的实施成本较低、核算比较简单、使用也方便[4]。但是，随着我国养老机制的不断完善以及相关体制的改革，以上企业设定提存计划的缺陷和暴露出的诸多问题，会导致其越来越不能满足现阶段以及未来我国养老金计划发展的需要。
相比较设定提存计划，虽然设定受益计划的管理成本较高，涉及的相关会计处理也比设定提存计划复杂得多，例如《国际会计准则第19号——职工福利（IAS 19 Employee Benefits）》用了较多的篇幅在介绍设定提存计划的确认、计量与列报方法，但该计划的实施对于养老金制度的社会保障功能的发挥具有明显的优势。表现在：
首先，在设定受益计划下，企业除了按期计提固定数额的资金外，还必须确保员工在退休时能够收取确定的养老金。如果养老基金不足以支付确定的养老金，则损失由企业承担；如果养老基金获得收益，则该收益由企业获取[3]。这就会给企业形成一种潜在的无形压力，督促其加强对养老基金的管理，并且尽最大努力实现养老基金的保值增值。
其次，从职工的角度来讲，设定受益计划远比设定提存计划更有吸引力。因为设定受益计划能够真正发挥养老金制度的社会保障功能，职工最终拿到手的养老金是确定的，而不像设定提存计划那样最终拿到手的养老金金额只是一个远期憧憬。虽然职工最终获得的养老金金额可能会高于按照设定受益计划确定的金额，但是这个概率较低，并且人们通常是厌恶风险的，职工通常不愿意承担养老基金亏损而两手空空的风险。
由此可见，在当前国际大环境下，我国养老金计划适当引入设定受益计划已经是大势所趋。
三、养老金计划下的会计信息披露
众所周知，会计是反应性的。不同的养老金计划下会诞生不同的会计确认与计量的标准，其会计信息的披露也就会随之发生变化。
理论上讲，会计信息披露有狭义和广义之分，广义的会计信息披露是指在财务报告中确认或表述的所有信息，它既包括在财务报表内确认的会计信息，也包括在财务报表之外通过报表附注等方式需要表述的信息。如果用公式可表示为：会计信息披露=财务报表+报表附注+其他财务报告+其他报告。狭义的会计信息披露通常是指在财务报表之内需要表述的信息。
（一）设定提存计划下的会计信息披露
设定提存计划下，其会计确认与计量比较简单，只需职工在职的会计期间确定为一项负债——“应付职工薪酬”，并且根据受益对象计入资本成本和费用，因为企业在每一会计期间的义务取决于该期间提存的固定金额。因此，在计量养老金负债（义务）或者养老金成本费用时不需要进行精算假设，也就不会产生精算利得或损失[5]。此外，该义务要在非折现的基础上计量。设定提存计划的会计核算直接决定了会计信息的披露可以简单进行，目前我国对设定提存计划的披露要求较少并且过于粗糙。虽然《企业会计准则第10号——企业年金》第二十条规定附注中应该披露企业年金计划的主要内容及其重大变化，但也只是做了一个总体性的要求，并没有规定详细的披露要求，所以不利于提高养老金会计信息披露的质量。
作为员工福利的一种，企业养老金在西方发达国家已经形成了完整的体系。无论是美国还是国际财务报告准则，其对养老金会计信息的披露均采用的是设定提存计划和设定收益计划并存。其中，对于设定提存计划下会计信息披露的规范内容主要包括：（1）《国际会计准则第19号——雇员福利》中对设定提存计划的会计信息披露规定“主体应披露为设定提存计划确认的费用金额”①；《国际会计准则第24号——关联方披露》要求，主体应当披露“为关键管理人员的设定提存计划支付的提存金信息”②；（2）《国际会计准则第26号——退休福利计划的会计和报告》中要求设定提存计划的财务报表应当包括一份有关可用于福利的净资产的报表和一份有关注资政策的说明。②
（二） 设定受益计划下的会计信息披露
为了完善我国企业会计准则以及实现与国际惯例趋同，我国正在实施适应基本国情前提下的向国际会计准则靠拢，即采用设定提存计划和设定受益计划并存的做法。
1、设定受益计划下的会计确认与计量
由于设定受益计划下，企业需要通过精算假设来计量每期的应计年金负债和年金费用的数额，所以设定
①IASB，IAS 19 ： Employee Benefits、
②IASB，IAS 24 ：Related Party Disclosures、受益计划的实施需要精算师参与，而会计人员的主要任务则是根据精算师精算的结果计算确定企业每期的年金费用水平，并进行相关的确认与列报。
设定受益计划下，会计需要确认与计量的内容包括：可靠估计企业职工（雇员）以前期间和当期服务所应得的福利金额；通过折现确定设定受益义务的现值和当期服务成本；确定计划资产的公允价值；确定精算利得和损失总额以及应该确认的金额；确定过去服务成本。
与设定提存计划相比，设定受益计划的会计确认与计量显得比较复杂，并且由于其计量义务和费用时需要运用精算假设，所以很可能产生精算利得和损失。此外，由于养老金义务一般要在职工（雇员）为企业提供相关劳务之后的许多年后才会履约执行，为了准确地反映企业养老金所存在的义务，就需要在折现的基础上进行较为准确地计量。在设定受益计划下企业实际上承担着与计划相关的投资风险和精算风险等各种风险，因此，设定受益计划下，企业每期所确认的养老金费用并不必然等于企业缴存的款项。
由于我国养老金计划一直采用的是设定提存计划，所以尚未规定设定受益计划的会计核算。直到2012年9月的《企业会计准则第9号——职工薪酬》（征求意见稿）才对设定受益计划的会计核算做了规定，以征求社会各界的建议。该征求意见稿要求企业根据设定受益计划确定的公式将产生的福利义务归属于职工（雇员）提供服务的期间，并计入当期损益；对所有设定受益义务予以折现；设定受益计划存在资产的，企业应当将设定受益义务现值减去设定受益计划资产公允价值所形成的赤字或盈余确认为一项设定受益计划净负债或净资产。
虽然征求意见稿中规范了设定受益计划的会计核算，但是笔者认为，其规范仍然不够完整，应该借鉴国际的最佳做法，进一步规范设定受益计划的会计处理。
2、设定受益计划下会计信息的披露
设定受益计划的信息披露应提供具有可比性、简明、易于理解和能较好地满足使用者需要的信息。国际会计准则19号“雇员福利”和26号“养老金计划的会计和报告”都规定了设定受益计划下应该披露的会计信息，并且其规定较全面完整，这一点值得我国借鉴。而对于我国有关设定受益计划的会计信息披露，财政部去年修订的职工薪酬会计准则征求意见稿中，明确要求企业应当披露以下信息[1]：
（1）解释设定受益计划的特征及与之相关的风险；
（2）解释设定受益计划在财务报表中确认的金额及其变动；
（3）描述设定受益计划对企业未来现金流量金额、时间和不确定性的影响；
（4）设定受益义务现值所依赖的重大精算假设，以及描述有关敏感性分析的结果。
在以上设定受益计划所披露的会计信息中，按照会计信息披露的重要程度，主要有以下两种最重要的会计信息：一是养老金负债，二是养老金费用。
其中，企业所披露的养老金负债，是企业依据养老金计划方案，出于职工为企业提供了一定时间阶段的劳务，而需要递延到以后各期支付薪资的义务。在整个养老金会计体系中，养老金负债总是处于一个极为重要的信息地位，因此，对它的计量也比较复杂，即存在着多种计量的方法，诸如：既定福利负债（既得给付义务）、累计福利负债（累计给付义务）、预计福利负债（预计给付义务）。
对于养老金成本（费用）的会计信息披露，它主要由五部分构成：当期正常的服务成本、利息成本费用、基金资产的报酬（收益）、养老金损益和前期服务成本。
总之，虽然与修订前的职工薪酬会计准则相比，我国《企业会计准则第9号——职工薪酬》（征求意见稿）所提体现的养老金会计信息比原有做法有了明显的进步（无论是养老金计划的种类还是养老金会计信息披露的内容等方面）。但是与国际会计准则相比较，其差距仍然十分明显，一是养老金会计信息的披露仅仅涉及《企业会计准则第9号——职工薪酬》，其他会计准则的衔接明显“跟不上”，不像国际会计准则那样有专门针对养老金会计信息披露的规范要求；二是对于各种养老金计划下会计信息披露的规范还是过于简单，信息量也比较少。
四、完善我国养老金会计信息披露的建议
由于我国养老金计划正在逐步发生变化，即养老金计划在将来必然是设定提存计划和设定受益计划的共存，这必将对养老金会计信息的披露产生重大影响。由于会计是反应性的，会计不能脱离社会现状、未来发展的变化而存在，它与社会宏观大环境紧密相连，因此应该完善养老金信息披露的宏观环境建设，为养老金的会计信息披露提供一个健康发展的“绿色”环境。为此，笔者提出以下几个建议：
1、完善养老金会计信息披露的法律法规建设
养老金会计信息披露分为强制性披露和自愿性披露。我国强制性会计信息披露尚且不足，更不必说自愿性的养老金会计信息披露。目前在我国，普遍存在养老金会计信息披露者违规进行披露的现象，透过这些现象，也间接地暴露出我国养老金会计信息披露的机制和法制建设还处于比较薄弱的地步[6]。为此，强化我国法律环境，并进一步建立统一、规范的会计信息披露法律法规制度，以法律的形式为监管者提供法律依据就显得非常必要，反过来它也会将极大地促进并提高企业对养老金会计信息披露的质量。
2、加快养老金相关会计准则的制定
纵观国际，大多数国家都有专门的会计准则对养老金会计的核算和信息披露的形式、内容做出规定。目前我国涉及养老金会计的相关准则是《企业会计准则第9号——职工薪酬》以及《企业会计准则第10号——企业年金基金》。为引入设定受益计划，我国于2012年了《企业会计准则第9号——职工薪酬》（征求意见稿），首次规定了设定受益计划的会计核算和会计信息披露。该征求意见稿尚未形成正式的准则，在信息飞速传播的今天，应该抓住时机，在吸收各方面意见的前提下尽快形成新的会计准则。
对于养老金会计信息披露方面，笔者建议应注意把握以下几点：一是准则应避免走两个极端，过于简单或者过于繁琐；二是准则应该反映原则导向的方法；三是准则应该遵守成本效益原则；四是准则应该基于国际的最佳做法。
3、重视养老保险精算信息的揭示和高水平精算人才的培养
相对于设定提存计划，设定受益计划的会计处理要复杂的多，这就需要借助精算假设来计量每期的应计负债和费用的数额。养老保险精算信息是养老金信息的重要组成部分，重视养老保险精算信息，尽可能地把精算现值结果、精算假设以及计算方法予以揭示，这有利于信息使用者理解数据来源的合理性。
应计负债和费用的数额直接影响着企业养老金义务的大小，所以如何能够较准确做出精算假设，以期得到应计负债和费用的数额是设定受益计划的关键，同时也是一大难题。这就需要高水平的精算人才，而目前我国这种高水平人才严重缺乏，所以应该加强精算人才的培养，为养老金计划的核算奠定坚实基础。
4、建立多元化的信息披露制度
我国养老金的会计信息需求者可以分为不同的层次，有投资者、政府、各金融机构、企业债权人、企业的职工以及代表职工利益的组织、企业内部管理当局，很显然不同的需求者对养老金会计信息的要求也不甚相同。因此，我国现行统一的会计信息和单一的会计信息披露方式与渠道再也不能满足各类不同信息需求者的需要了，多元化的信息披露制度亟待建立。
中国养老金会计信息披露的形式主要是以财务报表和附注的形式提供适应信息使用者不同要求的财务报表和相关的管理报告。除了该传统的信息披露方式之外，在养老金会计信息披露方式与渠道建设方面，笔者认为应注意以下三个方面：首先，应当由相关监管部门共同组织建立专门的养老金网站，将养老金信息纳入到网站系统之中，这样企业和职工可以通过网络查询到养老金账户的具体情况。其次，养老金管理机构应当定期公布养老基金的投资运营情况，确保不同层次的信息需求者能够方便及时地获取养老金会计信息。最后，建议强化养老金个人账户信息的披露。虽然目前无论是基本养老保险还是企业年金都为每个参保人设立了个人账户[7]，但是对于这些个人账户的信息披露还存在着许多的问题，比如企业主要是通过财务报告的形式披露个人账户的总体信息，而针对每个参保人的详细个人账户的信息披露还明显不足，主要体现在养老金会计信息的明显不对称，即需求者的详细需求与信息提供者的简单提供这样一对不相适应的矛盾。所有这些，都需要在今后的养老金会计信息披露改革中进一步加以完善，以期真正达到会计满足不同信息使用者或主要信息使用者需求这一真正的目的。
五、结束语
近几年，我国各行各业的会计改革正在向纵深方向发展。作为企业会计改革更是优于其他行业，而使得改革力度加大。所以我们有理由相信：随着我国加入经济全球化大家庭的逐步深入，作为企业改革主要内容之一的养老金会计信息披露改革，也必将会发生很大的变化。愿这种变化能够促进我国养老金会计信息披露制度的更加完善。
参考文献：
[1]财政部、企业会计准则第9号——职工薪酬（征求意见稿）[S]、 2012（38）、
[2]伍敏、我国养老金会计信息披露问题研究[D]、成都：西南财经大学，2007、
[3]朱康萍、企业养老金会计准则制定的思考[J]、会计研究，2004（3）：73-74、
[4]吴靖华、中美养老金会计比较——由延迟退休年龄争议引发的思考[J]、会计之友，2012（8）：23-24、
[5]张巍、刍议我国的养老保险制度及企业养老金会计[J]、会计之友，2010（12）：24-25、