[关键词] 非货币性资产交换公允价值账面价值商业实质
一、引入了“商业实质”的概念
旧准则中没有“商业实质”这一概念，而新准则引入了这一概念，并且对非货币性资产交换具有“商业实质”的条件作出规定，即满足下列两个条件之一的非货币性资产交换具有商业实质:第一,换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同;第二，换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。例如，宁良公司用公允价值总额为200万元的汽车与森华公司公允价值为210万元的房屋交换，并支付给对方10万元的补价。因汽车与房屋的未来现金流量在风险、时间和金额方面显著不同，因此该交易具有商业实质。新准则对非货币性资产交换是否具有“商业实质”所作的规定与《国际会计准则第16号――不动产、厂场和设备》提供的判断标准本质是一样的。
“商业实质”是新准则中非常重要的概念，因为非货币性资产交换是否具有商业实质，对换入非货币性资产入账价值的确定方法不一样，损益的确定不一样，对财务状况的影响也不一样。
二、换入非货币性资产的入账价值确定上的变化
在旧准则中，对换入非货币性资产的入账价值，是以换出非货币性资产的账面价值作为入账基础的。而在新准则中，换入非货币性资产的入账价值，可能以换出非货币性资产的公允价值、换入非货币性资产的公允价值或换出非货币性资产的账面价值作为入账基础，具体确定如下:第一,若非货币性资产交换具有商业实质，而且换入非货币性资产或换出非货币性资产的公允价值能够可靠地计量，则应当以换出非货币性资产的公允价值作为确定换入非货币性资产入账价值的基础，如有确凿证据表明换入非货币性资产的公允价值更加可靠的，应以换入非货币性资产的公允价值作为换入非货币性资产入账价值的基础。第二，若非货币性资产交换不具有商业实质，或者换入非货币性资产或换出非货币性资产的公允价值不能够可靠地计量，则应当以换出非货币性资产的账面价值作为确定换入非货币性资产入账价值的基础。
三、损益确定上的变化
在旧准则中，不涉及补价的非货币易不确认损益,在涉及补价的非货币易中，只有收到补价一方才确认损益（收益）,其数额以收到的补价所含的损益为限。
在新准则中，非货币换如果具有商业实质且换入非货币性资产或换出非货币性资产的公允价值能够可靠地计量，不论是否收到或支付补价，均应将换出非货币性资产的公允价值与其账面价值的差额计入当期损益。如果非货币换不具有商业实质且换入非货币性资产或换出非货币性资产的公允价值不能够可靠地计量，不论是否收到或支付补价，均不确认损益。
四、公允价值运用上的变化
在旧准则中公允价值的运用范围较窄，其运用体现在两个方面:第一，在同时换入多项非货币性资产时，按换入各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额与应支付的相关税费进行分配，以确定各项换入资产的入账价值。第二，收到补价时，按补价占换出资产公允价值的比例为基础，计算应确认的收益和换入资产的入账价值。
在新准则中公允价值的运用范围较广，主要体现在两个方面:第一，非货币换如果具有商业实质且换入非货币性资产或换出非货币性资产的公允价值能够可靠地计量，以换出非货币性资产的公允价值或换入非货币性资产的公允价值作为换入非货币性资产入账价值的基础。第二，非货币性资产交换同时换入多项资产并具有商业实质，且换入资产的公允价值能够可靠计量的，应当按照换入各项资产的公允价值占换入资产公允价值总额的比例，对换入资产的成本总额进行分配，确定各项换入资产的成本。
五、信息披露上的变化
[关键词]会计准则 资产结构 纳税
绪论
2006年2月25日，中国财政部正式了新的企业会计准则，将现行的16项企业会计准则修改为包括(《企业会计准则――基本准则》和经修订后的具体准则在内的38项具体会计准则。新准则的实施对会计要素内涵、会计计量属性、会计核算体系和会计报告体系进行了重大变革。其中《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》(以下简称新准则)，与2001年修订的《企业会计准则――非货币性资产交易》(以下简称旧准则)相比，主要变化在于新准则引入了公允价值作为换入资产的入账价值，从而在会计处理上新旧会计准则产生了差异，并且对非货币性资产交易损益的确认方式也发生了变化，对企业纳税(主要是所得税)以及权益、损益和资产结构等经济事项产生一定的影响。
一、非货币性资产和非货币性资产交换概念方面的差异
(一)非货币性资产的概念
新的准则与以前及修订的准则在定义及判断非货币易事项的标准上是一致的，均认为：非货币性资产交换指交易双方以非货币性资产进行的交换，这种交换不涉及或只涉及少量的货币性资产(即补价)。其中：货币性资产，是指持有的现金及将以固定或可确定金额的货币收取的资产，包括现金、应收账款和应收票据以及准备持有至到期的债券投资等。非货币性资产，是指货币性资产以外的资产，包括存货、固定资产、无形资产、股权投资以及不准备持有至到期的债券投资等。
(二)非货币性资产交换的概念及新旧准则方面的差异
非货币性资产交换是一种非常经常性的特殊交易行为，是交易双方主要以非货币性资产(存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换。非货币性资产交换一般不涉及货币性资产，或只涉及少量货币性资产即补价。此时，既有非货币性资产的交换，又涉及部分货币性资产，在实务中如何判断该项交易属于货币性还是非货币性――通常以补价占整个资产交换金额的比例是否低于25％作为参考比例。
1 新准则的判断标准为非货币性资产交换的标准是：收到补价的企业：收到的补价一换出资产的公允价值
支付补价的企业：支付的补价÷(支付的补价+换出资产的公允价值)
2 旧准则的判断标准为非货币性资产交换的标准是：收到补价的企业：收到的补价一换出资产的公允价值≤25％
支付补价的企业：支付的补价÷(支付的补价+换出资产的公允价值)≤25％
由此可以看出，新旧会计准则的差异在于：新准则将原来的旧准则“补价占整个交易金额等于25％”划分为了货币性资产交换，这就是新旧会计准则在确定交易是否为非货币性资产交换的显著不同之处。
二、非货币性资产交换计量与会计处理方面的差异
(一)账户设置的差异
新准则下，在以账面价值计价的情况下，不涉及非货币性资产交换损益；在公允价值计价且交易具有商业实质的情况下，确认资产转让损益：(1)换出资产为存货的，应当作为销售处理，根据《企业会计准则第14号――收入》按公允价值确认收入，同时结转相应的成本。(2)换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计人营业外收入或营业外支出。(3)换出资产为长期股权投资或金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计人投资损益。
旧准则下设置“营业外收入――非货币易收益”、“营业外支出――非货币易损失”科目，分别用于核算在收到补交的情况下，补价方补加中所含收益和损失。
(二)换入资产入账价值的确定
旧准则以换出资产的账面价值作为换人资产的入账价值计量，其换人资产的价值为：
1 在不涉及补价的条件下：换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+应支付的相关税费一可抵扣的增值税进项税额
2 在涉及补价的条件下：(1)支付补价的一方：
换入资产的入账价值=换出资产的账面价值+应支付的相关税费+支付的补价一可抵扣的增值税进项税额
(2)收到补价的一方：
换人资产的人账价值=换出资产的账面价值+应支付的相关税费一收到的补价一可抵扣的增值税进项税额+(或一)确认的收益(或损失)
另外，在同时换人多项资产的情况下，新旧准则对换人多项非货币性资产人账价值的分配原则基本一致。不管是否涉及补价，基本原则是按换人各项资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值(账面价值计量模式)或公允价值(公允价值计量模式)总额、补价与应支付的相关税费进行分配，以确定各项换入资产的人账价值。
总之，新旧准则对换入资产人账价值的确定的主要差异是：以交易是否具有商业实质作为是否采用公允价值计量换入资产入账价值的重要判断标准。
三、交易损益确认的差异
(一)在旧准则下
1 在不涉及补价的情况下：无论何种非货币性资产的交换，在不涉及补价的情况下，不确认损益。换人资产的账面价值一般按照换出资产的账面价值确定。
2 在涉及补价的情况下：在涉及补价的情况下，支付补价的一方不确认损益，而收到补价的一方确认损益。从收到补价的一方看，由于在资产交换过程中部分资产价值和应交的税金及教育费及附加(不包括应交的增值税和所得税)的盈利过程已经完成，因此，要确认已经实现部分的利润或损失。在确认实现部分的利润或损失时，确认的收益计入当期营业外收人(非货币易收益)；确认的损失计人当期营业外支出(非货币易损失)。其确认的损益的公式如下：
其确认的损益=补价×(换出资产的公允价值一换出资产的账面价值一换出资产的价内税费)÷换出资产的公允价值
如果上述公式计算出的金额为正数，应确认为当期收益，计人营业外收入；如果上述公式计算出的金额为负数，应确认为当期损失，计入营业外支出。
(二)在新准则下
1 以公允价值计量的情况：在公允价值计量的情况下，不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同，就一定会涉及损益的确认，因为非货币性资产交换损益通常是资产公允价值和换出资产账面价值的差额，通过非货币性资产交换予以实现。非货币性资产交换的会计处理，视换出资产的类别不同而有所区
别：
(1)换出资产为存货的，应当作为销售处理，根据《企业会计准则第14号――收入》
按其公允价值确认收入，同时结转相应的成本，相当于按照公允价值确认的收和按账面价值结转的成本之间的差额，也即换出资产公允价值和换出资产账面价值的差额，在利润表中作为营业利润的构成部分予以列示。
(2)换出资产为固定资产、无形资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出。
(3)换出资产为长期股权投资、可供出售金融资产的，换出资产公允价值与其账面价值的差额，计入投资损益。
2 以换出资产账面价值计量的情况：非货币性资产交换不具有商业实质，或者虽然具有商业实质但换入资产和换出资产的公允价值均不能可靠计量的，应当以换出资产的账面价值确定换人资产成本，无论是否支付补价，均不确认损益。
因此，在新准则下，是否确认损益的关键――首先应该确认所交换的资产是否是在公允价值计量的情况下进行交换的，如果是在公允价值计量的情况下，不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同，就一定会涉及损益的确认。而在旧准则中，在不涉及补价的情况下，不确认损益；在涉及补价的情况下，支付补价的一方不确认损益，而收到补价的一方确认损益；这也是新旧会计准则中一个很大的区别。
四、公允价值运用的差异
(一)旧准则下
在旧准则中，不强调公允价值计量，以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值基础计量，涉及公允价值的地方只有：
1 在判断交易是否为非货币易时：收到补价的企业：收到的补价÷换出资产的公允价值≤25％
支付补价的企业：支付的补价÷(支付的补价+换出资产的公允价值)≤25％
2 将公允价值作为换入多项资产时的一个分配标准：涉及多项资产交换的会计处理中，在确定各项换人资产的入账价值时，按照各项换人资产的公允价值与换入资产公允价值总额的比例，对换出资产的账面价值总额与应支付的相关税费之和进行分配，并按分配后的各项资产的价值作为其入账价值。
3 作为收到补价的一方，在确认损益时：其确认的损益＝补价×(换出资产的公允价值一换出资产的账面价值一换出资产的价内税费)÷换出资产的公允价值
(二)新准则下
在新准则中引入了公允价值作为计量基础，并且强调对公允价值的使用。但对公允价值的运用限制了较为严格的条件，并分不同情况确定换人资产的人账价值。
1 在判断交易是否为非货币易时：收到补价的企业：收到的补价÷换出资产的公允价值
支付补价的企业：支付的补价÷(支付的补价+换出资产的公允价值)
2 在确定换入资产入账价值时：只有在同时满足该交易具有商业实质和换人或换出资产至少两者之一的公允价值能够可靠计量这两个条件时，换入资产的人账价值才能以公允价值作为人账基础。符合下列情况之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量：
(1)换入资产或换出资产存在活跃市场。对于存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产、无形资产等非货币性资产，应当以该资产的市场价格为基础确定公允价值。
(2)换入资产或换出资产不存在活跃市场，但同类或类似的资产存在活跃市场。对于同类或类似的资产存在活跃市场的存货、长期股权投资、固定资产无形资产等非货币性资产，应当以同类或类似的资产价格为基础为其公允价值。
(3)换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，应当采用估值技术确定其公允价值。该公允价值估计数的变动空间很小，或在其公允价值计数变动区间内，各种用于其公允价值计数的概率能够合理确定的，视为公允价值能够可靠价值计量。
3确认损益时：在公允价值计量的情况下，不论是否涉及补价，只要换出资产的公允价值与其账面价值不相同，就一定会涉及损益的确认。非货币性资产交换的会计处理，视换出资产的类别不同而有所区别。
4 涉及换入多项资产时：若资产交换具有商业实质，换人资产的总成本应当按照换出资产的公允价值的公允价值总额为基础确定，各项换入资产的成本，应该按照各项资产原账面价值占换人资产原账面价值总额的比例，对按照换出资产公允价值总额确定的换入资产的总成本进行分配，确定各项换人资产成本。
五 披露方面的差异
附注中披露内容的变化在准则的披露范围方面，旧准则仅仅只是规定了企业发生非货币性资产交换时应当披露“非货币易”中换入、换出资产的类别及其金额。
新准则规定，企业应当在附注中披露与非货币性资产交换有关的下列信息：第一，换人资产、换出资产的类别；第二，换人资产成本的确定方式；第三，换入资产、换出资产的公允价值以及换出资产的账面价值；第四，非货币性资产交换确认的损益。
可见，新准则一方面缩小准则的适用范围；另一方面扩大对相关交易的披露范围，这充分体现对企业“非货币性资产交换”业务监管的强化，进行这样的调整和变化是保证准则顺利实施和遏制企业以此为手段来进行利润操纵的必要策略措施
另外，新准则要求披露换人资产成本的确定方式，因为旧准则是按账面价值计价，而新准则则在符合条件时按公允价值计价，不符合条件时按账面价值计价。
六、对企业的影响
(一)对企业会计信息质量的影响
在新准则下，“公允价值”的应用提高财务信息的相关性。公允价值是指在公平交易中，熟悉情况，交易双方，自愿进行资产交换或债务清偿的金额。其是以市场价值或未来现金流的现值作为资产和负债的主要计量属性的会计模式。而账面价值则是在历史成本法下的一种历史计量观。新《非货币性资产交换准则》规定：满足条件的资产，应以公允价值和应支付的相关税费作为换人资产的入账价值。而2001年颁布的准则规定：企业发生非货币易时，应以换出资产的账面价值加上应支付的相关税费，作为换入资产的人账价值。由于在现实中，非货币性资产的账面价值与市场价值相背离的现象是非常普遍的。倘若以资产的账面价值人账，在账面价值高于公允价值的情况下，会造成资产价值的高估，违背了会计的谨慎性原则；相反的，当账面价值低于公允价值时，以账面价值入账，会造成资产价值的低估，这种低估会在后期资产评估的调整中反映出来，导致企业的资产在不同期间内发生大幅度波动，从而违背了一致性原则。可见，运用账面价值作为非货币性资产交换的入账价值有着很大的不合理性，使企业的财务报表的相关性大大降低。既不能给信息使用者提供有效的决策信息；也不能客观反映企业资产的经济价值。此时，公允价值的优势就明显的凸现出来。以可靠的公允价值作为换人资产的人账价值，能更加准确的反映资产的实际价值，使企业的资产负债表的相关性显著提高，为企业信息使用者的
决策提供了有用的财务信息，其进步意义不言自明。
(二)对企业财务状况和经营成果的影响
执行新准则后，企业进行资产置换将可能产生利润，如以优质资产换取劣质资产等。如果非货币性资产交换具有商业实质，换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量，公允价值与换出资产账面价值的差额可计人当期损益，将会影响企业的当期利润，企业将可以通过资产重组提高当期利润。虽然新准则规定关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质，但企业如想操纵利润，会想方设法予以规避，将关联交易非关联化。非货币性资产交换中，企业对商业实质的判断也存在一定的会计弹性。另外，在发达的市场条件下，公允价值比较容易确认，但是在市场不充分的情况下，如何确认公允价值则是一个难题，从而为企业的盈余管理留下一定空间。
(三)对企业关联方非货币性资产交换的影响
新《非货币性资产交换准则》的第五条特别指出：“在确定非货币性资产交换是否具有商业实质时，企业应当关注交换各方之间是否存在关联方关系。关联方关系的存在可能导致发生的非货币性资产交换不具有商业实质。”关联方非货币性资产交换的特别提出是、具有进步意义的一项改进。2001年我国颁布的旧《非货币性资产交换准则》中并没有将关联方之间的非货币性资产交换排除在外，这是一个很大的准则漏洞。一些上市公司为达到确认盈利的目的，很有可能利用这一点来操纵利润，如将一次完成的非货币性资产交换分割成了两次完成，他们把本可以通过非货币性资产交换形式完成的资产置换，改为先卖出资产获得货币性收入，再用此货币性收入去买入资产的方式来实现交换，这样既达到了资产置换的目的，又规避了非货币性资产交换准则的要求。新准则对关联方交易的特别说明意在将这一特殊交易事项的会计处理进行特别提示，区别于一般的非货币资产交换行为，针对关联方的交易应参照新《关联方交易准则》进行处理。这是逐步与国际会计准则接轨的进步体现，具有理论进步性和实践指导意义。
(四)对企业纳税、权益、损益及资产结构的影响
新准则实行后，在以公允价值为基础计量换人资产成本时，会计与税法的处理是一致的，换人非货币性资产的入账金额更加真实、可靠：但是以账面价值为基础计量换人资产成本时，换人资产的入账价值与按税法确定的计税成本会产生一定的差异，对企业纳税(主要是所得税)将产生一定的影响。
在换出、换人资产公允价值不变的情况下，在旧准则及新准则账面价值法下，只要换出资产的账面价值变化(主要是提取折旧政策不同或者计提减值准备额度不一)，所确认的换人资产入账价值及其损益及跟着变化，显然是不合理的；而在新准则公允价值法下，不管换出资产的账面价值多少，也即不管换出资产单位采取何种折旧政策与计提减值准备方式，换入资产的人账价值均保持不变，较能反映换人资产的实际价值。因资产确认价值的不同，反映所确定的当期损益(利润总额)不同，在采用公允价值计量的情况下，如果换出资产账面价值与换入资产公允价值差距大，则差额影响当期损益大，对当期资产结构、所得税费用、净利润及净资产均会产生很大影响。
参考文献
[1]中华人民共和国财政部、《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》企业会计准则经济科学出版社2006年版
[2]中华人民共和国财政部《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》企业会计准则――应用指南2006中国财政经济出版社，2006年版
[3]中国注册会计师协会、《2006年度注册会计师全国统一考试辅导教材――会计》中国财经经济出版社2006年版
[4]司金山《非货币易换入资产涉及应收账款》财会通讯(综合)、2005年第12期
[5]杨荣军、《关于新非货币性资产交换准则对纳税影响的研究》、管理信息化2008年第2期
[6]高志谦《非货币性资产交换》重点及难点解析中国财经报2007年
一、换入资产的计量原则
在非货币性资产交换中，换入资产的计量应遵循以下基本原则：如果该项交换同时满足具有商业实质、换入资产或换出资产的公允价值能够可靠地计量两个条件的，则换入资产应当以公允价值和应支付的相关税费为基础计量，公允价值与换出资产账面价值的差额计人当期损益；如果该项交换未同时满足上述两个条件的，则换入资产应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费为基础计量，不确认损益。上述计量原则可用图1表示如下：
可见，判断一项非货币性资产交换是否具有商业实质，以及换人资产或换出资产的公允价值能否可靠地计量，是确定换入资产入帐价值的关键。第一，商业实质的判断。满足下列条件之一的非货币性资产交换具有商业实质：(1)换入资产的未来现金流量在风险、时间和金额方面与换出资产显著不同；(2)换入资产与换出资产的预计未来现金流量现值不同，且其差额与换入资产和换出资产的公允价值相比是重大的。第二，公允价值能够可靠计量的判断。符合下列情形之一的，表明换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量：(1)换入资产或换出资产存在活跃市场；(2)换入资产或换出资产不存在活跃市场、但同类或类似资产存在活跃市场；(3)换入资产或换出资产不存在同类或类似资产的可比市场交易，但可采用估值技术确定其公允价值。需要特别说明的是，如果换入资产和换出资产公允价值均能够可靠计量的，应当以换出资产的公允价值作为确定换入资产入帐价值的基础，但有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的除外。
二、单项非货币性资产交换中换入资产的计量
(一)具有商业实质且公允价值能够可靠计量 第一，不涉及补价。具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的单项非货币性资产交换，不涉及补价的。应当按照换出资产的公允价值(有确凿证据表明换入资产的公允价值更加可靠的，则按照换入资产的公允价值，以下同)加上应支付的相关税费作为换入资产计量的基础，换出资产账面价值与其公允价值之间的差额计入当期损益。交换双方换入资产入账价值的计算均可用公式“换入资产的入帐价值：换出资产的公允价值+应支付的相关税费”表示。第二，涉及补价。具有商业实质且换入资产或换出资产的公允价值能够可靠计量的单项非货币性资产交换，涉及补价的情况下，支付补价的企业，应当以换出资产的公允价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产计量的基础；收到补价的企业，应当以换出资产的公允价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为换入资产计量的基础。交换双方换出资产账面价值与其公允价值之间的差额计人当期损益。交换双方换入资产入帐价值的计算可用公式“支付补价的企业换入资产入帐价值：换出资产的公允价值+补价+应支付的相关税费”；“收到补价的企业换入资产入账价值＝换出资产的公允价值-补价+应支付的相关税费”。
(二)不具有商业实质或公允价值不能可靠计量 第一，不涉及补价。不具有商业实质或公允价值不能可靠计量的单项非货币性资产交换，不涉及补价的，交换双方应当按照换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为换入资产计量的基础，不确认损益。交换双方换入资产入账价值的计算均可用公式“换入资产的入帐价值=换出资产的账面价值+应支付的相关税费”表示。第二，涉及补价。不具有商业实质或公允价值不能可靠计量的单项非货币性资产交换，涉及补价的情况下，支付补价的企业，应当以换出资产的账面价值加上支付的补价和应支付的相关税费，作为换入资产的入账价值；收到补价的企业，应当以换出资产的账面价值减去补价，加上应支付的相关税费，作为换入资产的入帐价值，交换双方换均不确认损益。交换双方换入资产入帐价值的计算可用公式“支付补价的企业换入资产入帐价值=换出资产的账面价值+补价+应支付的相关税费”；“收到补价的企业换入资产入帐价值=换出资产的账面价值-补价+应支付的相关税费”表示。
三、多项非货币性资产交换中换入资产的计量
一、非货币性资产交换的准则规范及其财务影响分析
非货币性资产交换的方式有多种，但不管哪一种方式，只要公允价值大于账面价值，就会产生利润。以存货交换存货为例，根据《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》应用指南(以下简称“新准则指南”)，换出资产为存货且换入资产以公允价值计量的，应当做销售处理，按换出资产的公允价值确认收入，同时结转成本。此时，公允价值大于账面价值的差额为企业的收益，反之为企业的损失。
[例1]甲企业以库存商品A交换乙企业的库存商品B。库存商品A和库存商品B的账面余额分别为70万元和80万元，公允价值均能可靠计量，分别为90万元和100万元。无确凿证据表明二者的公允价值孰更可靠。增值税率17％，企业所得税率33％，城建税率7％，教育费附加费率3％。
由于该例中未涉及补价，按照新准则，换人资产的人账价值＝换出资产的公允价值＋相关税费。则：
库存商品B的入账价值＝库存商品A的公允价值＋相关税费＝90＋增值税销项税额一增值税进项税额＝90＋90×17％-100×17％＝88、3(万元)
库存商品A的入账价值＝库存商品B的公允价值＋相关税费＝100＋增值税销项税额一增值税进项税额＝100＋100×17％-90×17％＝101、7(万元)
同时，按税法规定，凡当期需交“三税”(增值税、消费税及营业税)的，必须缴纳城建税及教育费附加，计算办法为，用当期实缴“三税”额乘以城建税及教育费附加税率。并且非货币换引起企业利润增加，会相应增加企业的所得税税负。
比较可知，甲、乙通过交换分别实现净利润13、5139万元和13、2861万元，净资产分别增加27、0278万元、26、5722万元。原因在于库存商品A和库存商品B的公允价值都大于其账面价值。企业的存货生产成本通常要小于其市价，并且又是企业最常见的资产，故必须警惕关联方通过存货交换粉饰报表。除存货外，企业的其他资产如房屋、土地使用权、股票等价值上升空间比较大，也可能被关联方用来调节利润。
二、非货币性资产交换粉饰会计报表的识别
(一)交换是否具有商业实质新准则规定，换入资产以公允价值计量的，该交换必需具有商业实质。根据新准则指南，商业实质指交换双方的资产在未来现金流量的时间、金额、风险及资产价值等方面显著不同。资产诸方面显著不同，使交换具有可能，双方各取所需。如一方拥有债权性投资，而另一方拥有长期股权投资；一方为了获取高报酬，愿意承受风险；一方具有风险反感意识，只求稳定回报。双方则可以通过交换达到各自目的。具有商业实质的交换绝不会是用两件或多件相似甚至相同的资产进行毫无意义的交换。但对于关联方，笔者认为新准则指南的解释有所欠缺：上述方面显著不同，只能是交换具有商业实质的必要条件，而不是充要条件。因为关联方的交换目的若是粉饰报表，双方交换的资产可以是相似甚至相同的资产，也可以是各方面显著不同的资产，只要资产公允价值大于账面价值，关联方就能“盈利”。所以在判断出关联方交换资产显著不同后，还不能判断该交换具有商业实质，必须通过其它方法进行深入分析。
(二)交换双方是否不进行实物转移或连续多次进行非货币性资产交换某些资产对关联方很有用，但通过非货币性资产交换，将转移其对该资产的所有权。为了达到继续使用的目的，关联方可通过两种手段：一是不进行实物转移；二是通过近期再次交换换回该资产。第一种做法审计人员通过盘点，进行账实核对，很容易查出来；第二种方法，通过再次交换，可重新取得原资产的所有权。并且，若交换双方资产的公允价值有差异，进行二次交换时，关联双方的资产和利润可能会进一步上升。
若交换时换入资产价值以换出资产的公允价值计量，此时，换出资产的公允价值即换入资产的入账价值。进行第二次交换时，便产生一个差额，即第二次交换时换出资产的账面价值(第一次交换时换出资产的公允价值)和第二次交换时换出资产的公允价值(即第一次交换时换入资产的公允价值)的差额。当第一次交换时换出资产的公允价值小于第一次交换时换入资产的公允价值时，则表明，第二次交换时，换出资产的公允价值大于换出资产的账面价值，是关联方的收益。
若交换时换入资产价值以其自身的公允价值计量，此时，换入资产的人账价值即其本身的公允价值。在进行第二次交换时，产生一个差额，即换出资产的账面价值(第一次交换时换入资产的公允价值)和换入资产的公允价值(即第一次交换时换出资产的公允价值)的差额。当第一次交换时换入资产的公允价值小于换出资产的公允价值时，是关联方的收益。
[例2]承例1，设甲、乙再次进行交换，则：
甲企业重新换回的库存商品A的入账价值＝换出资产(库存商品B)的公允价值＋相关税费＝100＋增值税销项税额一增值税进项税额＝100＋100×l7％-90×17％＝101、7(万元)
乙企业重新换回的库存商品B的入账价值＝换出资产(库存商品A)的公允价值＋相关税费＝90＋增值税销项税额一增值税进项税额＝90＋90×17％-100×17％＝88、3(万元)
通二次交换，甲企业的净资产增加额为6、7224万元(103、7502-97、0278)，并获得了7、7251万元的净利润。而乙企业净资产减少了，减少额为20、3224万元(86、2498-106、5722)。且发生了7、7251的净亏损。原因在于上述换入资产是以换出资产的公允价值计量，且库存商品A的公允价值小于库存商品B的公允价值。对于甲企业，在二次交换时，换出资产(库存商品B)的公允价值大于其账面价值，故在交换中实现了净利润。对于乙企业，在二次交换时，换出资产(库存商品A)的公允价值小于其账面价值，故在交换中发生了净亏损。但对整个关联方集团来说，通过两次交换，最终资产都以公允价值计量，故在交换资产公允价值总额大于账面价值总额的情况下，整体还是盈利的，例1、例2中，甲和乙通过两次交换，净资产共增加40万元(27、0278＋26、5722＋6、7224-20、3224)，共“盈利”26、8万元(135139＋13、2861＋7、7251-7、7251)。
财政部为了与国际接轨和遏制企业造假行为，于2006年颁布了新的《企业会计准则第7号――非货币性资产交换》。来规范非货币性资产交换的会计处理。对非货币性资产交换进行会计核算的关键在于：一是要根据交换中涉及补价的比例高低正确认定是否属于非货币性资产交换业务；二是要区分根据交易本身是否具备使用公允价值计量和满易实质两个条件；三是要区分交易中有没有收付补价，具体是收到补价还是支付补价；四是要确定是单项还是多项资产之间的交换，如果是多项资产之间的交换就需要考虑新换入资产初始成本的分配计量问题。
（1）要正确核算非货币性资产交换业务，首先就要按照非货币性资产交换业务具备的条件对发生的业务进行正确分类。上述交易最典型的就是企业之间在进行资产换入换出的过程中要么不收支货币资金要么只收支少量的货币资金。少量的意思就是指因资产交换而支付的货币性资产占换入资产公允价值的比例应在25%以下，或者因资产交换而收到的货币性资产占换出资产公允价值的比例应在25%以下。
（2）在进行会计处理时，要根据非货币性资产交换业务的实际情况来区分是否确认当期损益。一种是确认当期损益的，资产交换业务的发生属于商业行为，满足商业实质特征，而且资产的价值计量满足公允价值使用的条件的账务处理，如果资产的账面价值与采用公允价值计量的结果不相同，则应视不同情况将上述不相同的产生的差额计入不同的损益类账户。另一种是不确认当期损益的，要么是资产交换业务本身不属于商业行为，不满足商业实质特征，要么是资产本身不满足公允价值使用条件的账务处理，或是资产交换业务本身是因关联方关系的存在而不满足商业实质的条件故不可以计入损益类账户；要么是因为从其他企业新换进本企业的资产的未来现金流量在时间、风险、金额等方面与从本企业换出的资产相似度很高，或者是因为新换进资产与换出资产的预计未来现金流量现值相同等，所以不满足商业实质的特征，故不能计入损益类账户；或者是资产本身的价值计量部满足公允价值使用的条件因而无法确认两者的差额，所以无法确认当期损益。
（3）在确定换入资产的初始成本时，关键还是看为取得该资产付出了多大代价，代价包括三部分：第一部分是先将作为换入代价的换出资产用公允价值进行计量；第二部分代价是在资产交换过程中需要交纳的税费。第三部分是补价，如果是收到补价，那表示换出资产的价值高于新换入资产的价值，故在计量新换入资产的价值时，就应该用换出资产的公允价值加上因此而交纳的税费再减去收到的补价；相反，如果是支付了补价，那就应该用换出资产的公允价值加上因此而交纳的税费再加上企业支付的补价。
（4）进行非货币性资产交换的账务处理时，与货币易并没有实质性的区别，如换出资产是存货时，应按照计税价格确认营业收入的实现以及结转相应的营业成本，同时计算增值税销项税额，换入资产是存货时，照样计算增值税进项税额；如换出资产是固定资产、无形资产时，也是按照处置固定资产来进行的账务处理。
（5）如果在非货币性资产交换过程中如果涉及多项资产的交换，也要按不同情况进行账务处理：一是满足商业实质特征而且资产具备使用公允价值的条件的多项资产的相互交换，应根据换进的每一项资产的公允价值占换进的全部资产的公允价值之和的份额来对换进资产的成本总额合理分配，并据此确定每一项换进资产的初始成本。在这种情况下，关键问题就是要正确计量换进资产的成本总额。在确定应分配的换进资产成本总额时，容易出问题的就是在确定应支付的相关税费时，如果换出的资产中有存货，则要记住加上增值税销项税额，相反，如果换进的资产中有存货，则要单列增值税进项税额。二是不满足商业实质特征，或者是资产的价值计量不具备使用公允价值的条件的多项资产的相互交换，也要分是否收付补价两种情况来进行处理：一是不涉及补价，则多项和单项资产交换没有太大差别，根据换出资产的账面价值加上企业应该交纳的税费就可以确定换进资产的初始成本。但因为是多项资产的换进换出，不能像单项资产交换那样一对一，故只能根据每一项换进资产的原账面价值占换进的全部资产的原账面价值之和的份额来对换进资产的成本总额进行分配确认；二是涉及补价，则其账务处理与不满足商业实质特征，或者资产价值计量不满足公允价值计量条件，但涉及补价的单项资产的交换基本相同，即按照收到补价和支付补价情况分别确定换入资产的初始成本，而且多项资产之间的分配方法与不涉及补价的多项资产交换的原则相同，只是确定应分配的成本总额因为补价的存在而有所变化。
二、非货币性资产交换核算例析
甲企业和乙企业不存在关联关系，同为增值税一般纳税人，且均适用17%的增值税税率。两企业因业务发展需要，双方协商，甲企业原生产用的厂房、生产用的机器设备和原材料交换乙企业作为固定资产核算的办公楼、小汽车和客运大汽车。甲企业换出资产的账簿资料为：厂房的账面原值为150万元，累计折旧30万元，公允价值100万元；机器设备原值120万元，累计折旧60万元，公允价值80万元；A材料账面价值300万元，公允价值350万元。乙企业换出资产的账簿资料为：大楼的账面原值150万元，累计折旧50万元，账面价值为100万元，公允价值150万元；小汽车的账面原值为200万元，累计折旧90万元，账面价值为110万元，公允价值100万元；客运大汽车的账面原值为300万元，已提折旧80万元，账面价值为220万元，公允价值240万元；乙企业另外支付给甲企业补价99、5万元。由于甲企业换出资产的公允价值加上应支付的相关税费为589、5万元，而乙企业换出资产的公允价值加上应支付的相关税费为490万元，589、5-490=99、5（万元），所以，乙企业在本次交换中应支付给甲企业补价99、5万元。假定两企业换出的资产均未发生资产减值，在资产的换入换出过程中只涉及增值税，不涉及其他税费。甲企业新换入的资产都确认并计入“固定资产”账户，乙企业换入的厂房和机器设备作固定资产核算，原材料依然做原材料核算。
（1）针对上述资料进行业务认定。根据交换双方的关系，补价所占的比例以及换入、换出资产在风险、时间、金额以及预计未来现金流量现值等方面的比较可以得出，该交换中的资产满足公允价值的使用条件，又具有商业实质，交换过程中还需要收付补价，而且是多项资产交换业务。而且，由于甲企业换出的资产中有原材料存货资产，所以应确认其他业务收入实现，而乙企业只涉及固定资产，所以应确认营业外收支。
（2）甲、乙企业分别根据上述认定进行分析和账务处理。
甲企业的分析及账务处理为：
第一步，计算甲企业换出资产的账面价值合计=120+60+300=
480（万元），换出资产的公允价值合计=100+80+350=530（万元）；
第二步，确定企业应分配的换进资产的成本总额为490万元=换出资产的公允价值合计530万元+应交纳的A材料的增值税销项税额59、5万元（350*17%）-从乙企业收到的少量货币资金即补价99、5万元；
第三步，甲企业对新换进资产的成本总额进行分配，分配依据就是用新换进的每一项资产的公允价值占总公允价值的比例高低。但由于甲企业应分配的总成本是490万元，恰好与新换进资产的总的公允价值490万元相同，所以，换入资产的公允价值与其初始成本相同，故办公楼、小汽车、客运大汽车的入账价值分别为150万元、100万元和240万元；
第四步，进行账务处理。
首先，转销换出的厂房、机器设备的原始价值，倒挤入“固定资产清理”账户。
借：固定资产清理――厂房 1200000
――机器设备 600000
累计折旧 900000
贷：固定资产――厂房 1500000
――机器设备 1200000
其次，确认货币资金和新换入的固定资产增加的同时转销固定资产清理和确认A材料销售实现
借：银行存款 995000
固定资产――办公楼 1500000
――小汽车 1000000
――客运大汽车 2400000
贷：固定资产清理 1800000
其他业务收入 3500000
应交税费――应交增值税（销项税额） 595000
最后，结转已销A材料的成本
借：其他业务成本 3000000
贷：原材料――A材料 3000000
乙企业的分析及账务处理为：
第一步， 计算乙企业换出资产的账面价值合计金额=100+110+
220=430（万元），换出资产的公允价值合计=150+100+240=490（万元）。
第二步，确定乙企业应分配的换进资产的成本总额为530万元=换出资产的公允价值合计490万元-应单列的增值税进项税额59、5万元（350*17%）+支付给甲企业的少量货币资金即补价99、5万元
第三步，乙企业对新换进资产的成本总额进行分配，分配依据就是用新换进的每一项资产的公允价值占总公允价值的比例高低。由于乙企业应分配的总成本是530万元，恰好与换进资产的总的公允价值530万元相同，所以，换进资产的公允价值与其初始成本相同，故厂房、机器设备、原材料的入账价值分别为100万元、80万元和350万元。
第四步，进行账务处理。
首先，转销换出的厂房、机器设备的原始价值，倒挤入“固定资产清理”账户。
借：固定资产清理――办公楼 1000000
――小汽车 1100000
――客运大汽车 2200000
累计折旧 2200000
贷：固定资产――办公楼 1500000
――小汽车 2000000
――客运大汽车 3000000
其次，在确认新换进的厂房、机器设备、A材料增加的同时转销固定资产清理，确认货币资金减少，倒挤出营业外收支。
借：固定资产――厂房 1000000
――机器设备 800000
原材料――A材料 3500000
应交税费――应交增值税（进项税额） 595000
贷：固定资产清理――办公楼 1000000
――小汽车 1100000
――客运大汽车 2200000
银行存款 995000
营业外收入――非货币性资产交换收益 600000
三、非货币性资产交换错弊甄别
虽然在非货币性资产交换业务中，由于换出资产的账面价值与公允价值背离，可能存在当期损益的确认和计量问题，但并非所有的非货币性资产交换业务都会影响当期损益。而有的企业却通过虚构或利用非货币性资产交换而达到调节利润的目的。在对非货币换业务的错弊甄别过程中，应着重注意非货币性资产交换的认定，分类，公允价值和账面价值的认可及其会计处理是否正确。
（1）隐瞒关联方、关联关系和关联业务，采取无中生有的方式通过虚构资产交换来达到虚高利润的目的。因为，如果企业发生了满足商业实质特征而且资产价值计量具备使用公允价值条件的非货币性资产交换业务，当换出资产是存货时，应按其公允价值确认为主营业务收入或其他业务收入；当换出资产是固定资产、无形资产时，若换出资产的账面价值低于其公允价值时，其差额是计入“营业外收入”账户的；当换出资产是长期股权投资时，若换出资产的账面价值低于其公允价值时，其差额是计入“投资收益”账户的。根据上述规定，企业要想虚构利润的话，就会采取虚构交易，并制造公允价值大大高出账面价值的假象来虚构营业收入、营业外收入或投资收益，以此达到虚高利润的目的。甄别时，就应针对企业反映的非货币易，首先检查业务是否真实发生，检查相应的原始凭证并核实其真假；其次检查该交易双方是否存在关联关系，交易本身是否具有商业实质，是否满足公允价值的使用条件，结转时资产的账面价值是不是准确无误；会计分录的编制是否正确等。
（2）利用非货币性资产交换来调节利润和纳税。一是在不满足商业实质特征，或者资产价值计量不满足公允价值使用条件的非货币资产交换业务中确认了当期损益。二是满足商业实质特征且资产价值计量满足公允价值使用条件的非货币资产交换业务中却不确认当期损益。三是满足商业实质特征且资产价值计量满足公允价值使用条件的非货币资产交换业务中不如实确认当期损益，而是故意拔高或压缩当期损益，如故意虚高或虚减换出存货资产的公允价值，以此来虚高或虚减主营业务收入或其他业务收入；故意虚高或虚减固定资产、无形资产的公允价值，多转、少转或不转累计折旧，虚减或虚高固定资产、无形资产的账面价值，以此来影响营业外收支；故意虚高或虚减长期股权投资的公允价值和账面价值，多转、少转或不转销长期股权投资持有期间产生的资本公积，人为调整投资收益的高低等。甄别时，应检查换出存货的公允价值是否与同期的销售价格一致，是否隐瞒或压低了增值税销项税，换入存货的增值税进项税的处理是否正确；检查换出固定资产的账簿记录，采用重新计算的审计程序来核实其累计折旧，判断是否存在故意多转或少转累计折旧的问题，核实该固定资产是否计提过减值准备，计提的减值准备是否随固定资产换出而转销，是否存在故意拔高或压缩换出固定资产账面价值的问题；检查转销的无形资产的账面价值是否完整，有无同时转销累计摊销和无形资产减值准备等；检查转销的长期股权投资的账面价值是否真实、准确，尤其要关注的是权益法核算下的长期股权投资，要注意因其而产生的资本公积――其他资本公积是否同时转销；换入资产的公允价值的确定的依据是否充分等。
（3）在涉及补价的非货币性资产交换中，企业将收到的补价贪污、或充盈企业“小金库”。甄别时，应检查交易合同，检查换出、换入资产公允价值的确定，判断是否应该收到补价而账务处理时却没有增减货币资金。
（4）借助资产交换达到转移资产的目的。在审阅资产交换交易产生的资料中，除了要判断交易本身的真实及种类外，还要注意交易本身的必要性和合理性，以及换入换出资产的价值计量是否公允，要特别关注企业有无借助吃亏赔本的资产交换从而达到损公肥私或转移资产的目的。甄别时，要注意交易双方是否存在关联关系或其他利益关系，要了解双方进行资产交换的初衷，要关注换出资产和换入资产将对企业产生的影响，要判断公允价值确定过程中是否存在问题，换入的资产是否办理了验收入库及权属变更手续。
参考文献：
一、非货币性资产交换公允价值计量模式
新准则规定非货币性资产交换可以采用两种计量模式，即公允价值模式和账面价值模式。其中，公允价值模式是指以公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，公允价值与换出资产或换入资产账面价值之间的差额计入当期损益。非货币性资产交换采用公允价值计量模式必须同时满足两个条件：一是该项交易具有商业实质；二是换人资产或换出资产的公允价值能够可靠计量。不同时满足这两个条件的非货币性资产交换应当采用账面价值模式计量，即应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本，不确认损益。
(一)不涉及补价会计处理 若换入资产和换出资产的公允价值均能可靠计量，则换入资产的成本等于换出资产的公允价值加上应支付的相关税费；换人资产成本与换出资产账面价值、应支付的相关税费之和的差额计入当期损益。
[例1]甲公司用一批商品换入乙公司一批商品，换人后作固定资产使用。甲公司该批商品账面价值120万元，公允价值180万元(计税价格)；乙公司该批商品账面价值140万元，公允价值180万元(计税价格)。交易不涉及补价，也不涉及增值税以外的其他税费。
甲公司会计处理如下(单位：万元)：
(1)确定应缴纳的销项增值税(换出商品视同销售)
销项增值税=180×17％=30、6(万元)
(2)确定应计入换入资产成本的进项税额(换人固定资产视同购入)
进项税额=180×17％=30、6(万元)
(3)确定换入资产的成本
换入资产成本=换出资产公允价值+相关税费=180+30、6=210、6(万元)
(4)确定应计入当期损益的金额
应计入当期损益的金额=换入资产成本-换出资产账面价值一支付相关税费=210、6-120-30、6=60(万元)
(5)甲公司会计分录(单位：万元)
借：固定资产――××设备
210、6
贷：主营业务收入――××商品
180
应交税费――应交增值税(销项税额)
30、6
借：主营业务成本XX商品
120
贷：库存商品――××商品
120
若换入资产公允价值比换出资产公允价值可靠，则换入资产成本等于换入资产公允价值加上应支付的相关税费；换入资产成本与换出资产账面价值及相关税费之和的差额计入当期损益。
[例2]甲公司用一台设备换入乙公司一台设备，换人后作为固定资产使用。甲公司该台设备账面原值80万元，已提折旧50万元，账面净值30万元，无可靠公允价值；乙公司该台设备账面原值80万元，已提折旧30万元，账面净值50万元，公允价值40万元(计税价格)。交易不涉及补价和增值税以外的其他税费。
(1)确定换入资产成本
换入资产成本=换入资产公允价值+相关税费=40+0=40(万元)
(2)确定计人当期损益的金额
应计入当期损益的金额=换入资产成本-换出资产账面价值-支付相关税费40-30-0=10(万元)
(3)甲公司会计处理(单位：万元)
换出设备(A设备)
借：固定资产清
A设备
30
累计折旧――A设备
50
贷：固定资产――A设备
80
换入设备(B设备)
借：固定资产――B设备
40
贷：固定资产清理――A设备
30
营业外收入――非货币性资产交换损益
10
(二)支付补价会计处理若换入资产和换出资产的公允价值均能可靠计量，则换入资产的成本等于换出资产公允价值加上应支付的相关税费再加上支付的补价；换入资产成本与换出资产账面价值加支付的补价及相关税费之和的差额计人当期损益。
[例3]甲公司以仓库与乙公司的办公楼交换。甲公司换出仓库账面价值原值400万元，已提折旧50万元，公允价值380万元；乙公司换出办公楼账面价值原价450万元，已计提折lOO万元，公允价值为390万元。甲公司支付10万元给乙公司。
甲公司会计分录(单位：万元)
借：固定资产清理
350
累计折旧
50
贷：固定资产400
换入资产成本=380+10=390(万元)
借：固定资产
390
贷：固定资产清理
350
银行存款
10
营业外收入――非货币性资产交换收益
30
(三)收到补价会计处理若换人资产和换出资产的公允价值均可靠计量，则换入资产的成本等于换出资产公允价值加上应支付的相关税费减去收到的补价；换入资产成本价收到补价之和与换出资产账面价值加相关税费之和的差额计入当期损益。
[例4]甲企业和乙企业均为房地产开发企业，甲企业因变更主营业务，与乙企业进行资产置换：(1)2007年3月1日，甲、乙企业签订资产置换协议。协议规定：甲企业将其建造的经济适用房与乙企业持有的长期股权投资进行交换。甲企业换出的经济适用房账面价值5600万元，公允价值为7000万元。乙企业换出的长期股权投资账面价值5000万元，公允价值为6000万元，乙企业支付甲企业1000万元补价。甲乙企业资产交换具有商业实质。(2)2007年5月10日，乙企业通过银行转账向甲企业支付补价款1000万元。(3)甲、乙企业换出资产相关所有权划转手续于2007年6月30日全部办理完毕。
编制甲企业会计分录(单位：万元)
借：银行存款
1000
贷：预收账款
1000
甲企业换人资产成本=7000-1000=6000(万元)
借：长期股权投资
6000
预收账款
1000
贷：主营业务收入
7000
借：主营业务成本
5600
贷：库存商品
5600
[例5]甲公司用一台旧设备换人乙公司一台旧设备，换人后作固定资产使用。甲企业该台设备账面原值100万元，已提折旧50万元，账面净值50万元，无可靠的公允价值；乙企业该台设备账面原值100万元，已提折旧60万元，账面净值40万元，公允价值45万元(计税价格)。交易中甲企业收到补价7万元，不涉及增值税以外的其他税费。编制甲公司相关的会计分录。
(1)确定换入资产的成本
换入资产的成本=换人资产公允价值+相关税费=45+0＝45(万元)
(2)确定应计入当期损益
应计入当期损益的金额=换人资产成本+收到的补价-换出资产账面价值-支付相关税费=45+7-50-0=2(万元)
(3)甲公司会计分录(单位：万元)
借：固定资产清理――A设备
50
累计折旧――A设备
50
贷：固定资产――A设备
100
借：固定资产――B设备
45
银行存款
7
贷：固定资产清
A设备
50
营业外收入――非货币性资产交换损益
2
二、非货币性资产交换会计处理
(一)补价处理支付补价，换入资产成本和与换出资产账面价值加支付补价、应支付的相关税费之和的差额，应当计入当期损益。收到补价，换人资产成本与收到补价之和，与换出资产账面价值加上应支付的相关税费之和的差额，计入当期损益，即：
(1)换入资产成本=公允价值+应支付的相关税费
(2)当期损益=公允价值-换出资产账面价值
(3)支付补价的当期损益=换人资产成本-(换出资产账面价值+应支付相关税费+补价)
(4)收到补价的当期损益=(换入资产成本+补价)-(换出资产账面价值+应支付的相关税费)
(二)换入资产成本确认非货币性资产交换具有商业实质，且换入换出资产公允价值均能可靠计量的情况下，换入资产成本的确认。公式(1)中“公允价值”只有换出或换人资产公允价值两种理解，但经分析可以得出“公允价值”存在三种情况：一是当非货币性资产交换中没有发生补价，换入资产公允价值等于换出资产公允价值；二是在发生补价的情况下，对于收到补价一方，公允价值应当等于“换出资产公允价值-补价”；三是在发生补价情况下，对于支付补价一方，公允价值应当等于“换出资产公允价值+补价”。在第二种情况下，“换出资产公允价值-补价”等于“换入资产公允价值”；在第三种情况下，“换出资产公允价值补价”其实等于“换入资产公允价值”。由此得出，不论是否存在交换补价，换入资产成本始终为：换入资产成本=换入资产公允价值+应支付的相关税费。
三、新旧会计准则衔接
(一)以换出资产公允价值作为换入资产的成本原准则只允许以换出资产账面价值为基础确定换入资产的成本。新准则允许企业采用两种计量基础：对于具有商业实质、且换入资产或换出资产公允价值能够可靠计量的非货币性资产交换，企业应当以公允价值为基础确定换入资产的成本；不符合这两个条件的非货币性资产交换，企业应当按照与原准则相同的原则，以换出资产的账面价值为基础确定换人资产的成本。
(二)换出资产公允价值与账面价值的差额确认当期损益原准则规定，发生非货币性资产涉及补价时，收到补价方收到的补价与换出资产账面价值和应交的税金及教育费附加(不包括应交的增值税和所得税)之间的差额，作为非货币易收益或损失，计入当期损益；不涉及补价的非货币性资产交换以及涉及支付补价方的非货币性生资产交换，均不确认当期损益。新准则规定，当发生的非货币性资产交换具有商业实质，所交换资产至少其中之一的公允价值能够可靠计量时，企业一般应按换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额确认当期损益。当发生的非货币性资产交换不具有商业实质，或者所交换资产的公允价值均不能可靠计量时，企业应按资产账面价值确定换入资产成本，不论是否支付补价，均不确认损益。
【关键词】公允价值 应用 现实意义
一、公允价值概念及计量属性
1、概念
国际会计准则委员会（IASC）认为，公允价值是指在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或债务清偿的金额（1998）；我国会计准则制定机构将公允价值定义为在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或负债清偿的金额（2006），可见，公允价值作为一种新的计量属性，最大的特征就是来自于公平交易市场的确认，是一种具有明显可观察性和决策相关性的会计信息。公平交易市场是确认公允价值的基本前提条件，公平交易只有在发达的市场（即公开、透明、活跃的市场）中，或者是在没有发达市场时交易双方不存在关联关系的情况下才能够实现。
2、计量属性
计量属性是会计计量的基本要素之一，指被计量的特性客体的特性或外形不同的计量属性。美国会计学家Yurilriji教授在1979年出版的专著《会计计量理论》中所说“会计计量是会计系统的核心职能”。公允价值与五种基本属性（历史成本、现行成本、现行市价、可实现净值、未来现金流量现值）相比较而言，它并不是真正意义上的第六种属性，只是除历史成本外的其他四种属性在市场交易条件下的一种重复或再现。公允价值是一种抽象的概念，一种潜在的价值，需要通过某一种计量属性得以体现，在大多数情况下，它用现行市价或未来现金流量现值来体现。
二、公允价值在我国会计准则中的应用历史
1、1998-1999年
1998年到1999年，我国财政部新颁布了几个具体会计准则，其中在《债务重组》、《投资》、《非货币易》三个准则中，首次引入了“公允价值”的概念。
（1）债务重组。在《债务重组》准则中，主要对准则的确定问题做出了规定，解决的是在债务重组交易中，如债务人以非现金资产清偿债务或债务转化为资本，则涉及债务人转让的非现金资产和债权人因放弃债权而享有的顾全的公允价值的确定问题。第一，非现金资产公允价值的确定。在债务重组交易中，债务人用于偿债的非现金资产主要有：存货，短期投资，长期投资，固定资产，无形资产等。债权人接受的非现金资产应以其公允价值作为入账价值。公允价值的确定原则如下：对于有活跃市场的非现金资产，其市价通常称为公允价值；对于本身没有活跃市场，但与其类似的资产存在活跃市场的非现金资产，其公允价值可比照相关类似的资产的市价确定；对于本身及其类似资产均不存在活跃市场的非现金资产，其公允价值可用适当的折现率贴现计算现值等方法确定。第二，债务转为资本。《债务重组》准则规定，以债务转为资本的，债权人因放弃债权而享有的股权应以受让的股权的公允价值作为入账价值。其公允价值按以下原则确定：如债务人为股票公开上市公司，该股权的公允价值按对应的股份的市价总额确定；如债权人为其他企业，该股权的公允价值按评估确认价或双方协议价确定。
（2）投资。在《企业会计准则――投资》中，公允价值的应用主要体现在投资者以非现金资产投资时投资成本的确定上。准则规定，当投资者以非现金资产投资时，其投资成本应以所放弃非现金资产的公允价值确定。如果所取得的股权投资的公允价值比所放弃非现金资产的公允价值更为清楚，也可以按取得股权投资的公允价值确定；如果所放弃非现金资产的公允价值和取得股权投资的公允价值两者均能合理确定，则应以所放弃非现金资产的公允价值确定股权投资成本。非现金资产的公允价值的确定与《债务重组》中非现金资产公允价值的确定相同。
（3）非货币易。公允价值在非货币易中的应用主要体现在非货币易资产的入账价值的确定上。规定：同类非货币换，应以换出资产的账面价值作为换入资产的入账价值。但是如果换出资产的公允价值低于其账面价值，应以换出资产的公允价值作为换入资产入账价值；换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额，确定为当期损失；不同类非货币性资产交换，应以换入资产的公允价值作为其入账价值。换入资产的公允价值与换出资产的账面价值的差额计入当期损益。如果换入资产的公允价值无法确定，应以换出资产的公允价值作为换入资产的入账价值；换出资产公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。如果两者的公允价值都无法确定，应以换出资产账面价值作为换入资产入账价值，不确认损益。
2、2001年修订后
2001年1月，我国财政部修订，新了八个具体准则，同时颁布了《企业会计制度》，对有关经济业务的处理尽可能的回避公允价值，初次计量按历史成本，后续计量按账面价值入账。
（1）债务重组中的变化。债务人转让（即债权人受让）的非现金资产、债务转换的股权，不再采用公允价值，一律按账面价值计量。本准则中，公允价值只在债权人确定受让多项非现金资产的入账价值时使用。债务人发生的债务重组收益不再确认为当期收益，而应作为资本公积处理。债权人按规定核算的债权重组损失仍确认为当期损失。以修改债务条件方式进行债务重组时，重组债务的账面价值等于或小于将来应付金额；债务人不需调整重组债务的账面价值，等将来实际清偿时再作处理。债权人的处理与债务人相同。
（2）非货币易中的变化。《企业会计制度》认为：非货币易在不涉及补价的情况下，均按换出资产的账面价值加上应支付的税费，作为换入资产入账价值。涉及支付补价，应以换出资产的账面价值加上补价和应支付的相关税费，作为换入资产账面价值；涉及受到补价，应以换出资产账面价值减去补价，加上应确认的收益和应支付的相关税费，作为换入资产入账价值、换出资产应确认的收益按下列公式计算：应确认的收益=（1-换出资产账面价值-换出资产公允价值）?鄢补价。《企业会计制度》之所以要在债务重组和非货币易的会计处理中回避公允价值，是因为公允价值的公允要求一个活跃、流动、健全的市场提供公平交易价格。然而，当时我国还不具备全面推行公允价值计量模式的诸多条件，《债务重组》和《非货币易》准则以后，一些企业滥用公允价值，借助关联交易，打着债务重组和资产重组的旗号，进行会计造假，粉饰财务状况。因此财政部适时修改了这两个准则，严格限制利用公允价值虚增利润的做法。
三、公允价值在新企业会计准则中的应用
1、债务重组中的变化
修订后的债务重组准则改变现行的“一刀切”将由于债权人让步，导致债务人豁免或者少偿还的负债计入资本公积的做法，而是将债务重组收益计入营业外收入（但规定限制条件），对于实物抵债业务，引进公允价值作为计量属性。如果抵债物资没有活跃的交易市场，可以通过评估确定其公允价值，如果双方是非关联方，双方的协商作价也可视为公允价值。上海财经大学会计学院院长陈信元教授表示：“新的会计准则关于债务重组的规定，基本回到了我国1998年时的情形，与美国现在的相关规定大致相同。上市公司可能因此获得巨额利润。1998年到2001年，债务重组利得可以计入当期损益。也就是说，上市公司可以因此而获得利润。然而，2001年开始实施的会计准则，将债务重组利得计入公司资本公积，不能产生利润。对作为债务人的上市公司而言，新的债务重组准则意味着，一旦债权人让步，上市公司获得的利益将直接计入当期收益，进入利润表。对沪深股市无力清偿债务的上市公司而言，一旦债务被全部或者部分豁免，可能大大提高其每股收益。”
2、非货币易中的变化
修订后的非货币易准则引入公允价值和评估作价作为入账基础，如没有活跃市场，则非关联的交易双方在无第三方干预的情况下协商作价，也可视为公允价值。借鉴了《改进国际会计准则》项目，规定具有商业实质，且公允价值能够可靠计量的非货币性资产方能以公允价值作为换入资产的入账价值，公允价值与换出资产账面价值的差额计入当期损益。不符合上述条件的，则以换出资产的账面价值计价，不确认损益。
3、投资性房地产中的变化
新准则提出，若有确凿证据表明，投资性房地产的公允价值能够持续可靠地取得，可以采用公允价值模式进行后续计量。企业以公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。公允价值的确定方式为：市场参考价格，或现金流贴现价值。投资性地产公允价计量，是会计准则国际化的重要举措，必然导致地产股估值标准的国际化接轨。一直以来，以市盈率和盈利增长为核心的估值标准面临挑战。未来以公允价体现的公司账面净资产，其参考价值大大提高。目前拥有较高资产溢价，以及良好现金流的公司，将具有很好的投资价值。
4、金融工具的确认和计量
新准则中增加了《金融工具的确认和计量》这一具体准则， 其中规定：金融资产和金融负债的初始确认采用公允价值，金融资产和以公允价值计量且变动计入当前损益的金融负债的后续计量也采用公允价值；还对如何确定金融工具的公允价值作出了具体说明，把金融工具由以前的表外披露项目纳入财务报表，公允价值贯穿了此准则的始末。《金融工具的确认和计量》准则可以说是2006年颁布的新准则中最大的亮点。
5、非共同控制下的企业合并
非共同控制下的企业合并是指参与合并的各方在合并前后不受同一方或相同的多方最终控制。新准则规定，购买方在购买日作为企业合并对价付出的资产，发生或承担的负债应当按照公允价值计量，公允价值与账面价值的差额，计入当期损益，即视同一个企业购买另一个企业的交易，按照购买法进行核算，按照公允价值确认所取得资产和负债。
四、结论
公允价值会计计量作为一个全新的会计计量模式备受关注。通过以上论述，分析出了公允价值计量在我国会计计量模式发展史上历史演变过程及其原因，公允价值会计计量固然存在着优越性，但在其属性和应用上也存在着诸多的困惑，加之影响会计计量模式择用的因素又是多种复杂的，不同的会计要素本身就具有不同的特点和对计量属性的不同要求，不可能将所有的会计要素或会计事项都统一按公允价值进行计量。因此，公允价值会计极可能取代历史成本会计模式成为21世纪的最主要计量模式，尚言之过早。比较客观现实的预见是如葛家澍教授所指出的：“今后可能的发展趋势是，在相当长的时间内历史成本和公允价值将同时并存。”以公允价值反映的会计信息，不仅增强了会计信息的相关性，而且将更真实地反映企业的资本和收益。
【参考文献】
[1] 黄世忠：公允价值会计：面向21世纪的计量模式[J]、会计研究，1997（12）、
[2] 葛家澍：关于会计计量的新属性――公允价值[J]、上海会计，2001（1）、
[3] 黄学敏：公允价值：理论内涵与准则运用[J]、会计研究，2004（6）、
关键词： 公允价值计量； 投资性房地产； 运用
考虑到会计国际趋同的要求，我国新的《企业会计准则——基本准则》明确地将公允价值作为会计计量属性之一，在38项新具体会计准则中有17项不同程度地运用了公允价值，同时结合我国的现实会计环境，在具体运用公允价值计量属性时增设了一些限定条件，保持了应有的谨慎。我国运用公允价值的具体会计准则较多，主要集中在投资性房地产、非货币性资产交换、资产减值、债务重组、企业合并、金融工具等。下面就公允价值法对投资性房地产确认和计量等的影响作详细阐述。
一、公允价值的概念
美国会计准则委员会（FASB）的定义是：“在当前的非强迫或非清算的交易中，双方自愿进行资产（或负债）的买卖（或发生与清偿）的金额。”国际会计准则委员会（IASC）的定义是：“在公平交易中，熟悉情况的当事人自愿据以进行资产交换或负债清偿的金额。”我国新会计准则的定义与后者基本相同：“在公平交易中，熟悉情况的交易双方自愿进行资产交换或债务清偿的金额。”而且，“在公平交易中，交易双方应当是持续经营企业，不打算或不需要进行清算、重大缩减经营规模，或在不利条件下仍进行交易。”
从定义中可以看出，公允价值强调“公平”、“自愿”的交易价格，它最大的特征就是来自于公平交易市场的确认，是基于活跃市场的理性双方对资产或负债价值的公平认定和计量，不是某个特定主体的估计；它的确定并不在于业务是否真正发生，而在于双方一致性而形成的价值，是一种具有明显可观察性和决策相关性的会计信息。
二、《企业会计准则第3号—投资性房地产》具体规定
按照《企业会计准则第3号—投资性房地产》准则，投资性房地产是指为赚取租金或资本增值，或两者兼有而持有的房地产，包括采用成本模式计量的投资性房地产和采用公允价值模式计量的投资性房地产。第三章“后续计量”中指出：有确凿证据表明投资性房地产的公允价值能够持续可靠取得，可以对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。同时又指出：采用公允价值模式计量的，应当同时满足下列条件，投资性房地产所在地有活跃的房地产交易市场；企业能够从房地产交易市场上取得同类或类似房地产的市场价格及其他相关信息，从而对投资性房地产的公允价值作出合理的估计。
采用公允价值模式计量的，不对投资性房地产计提折旧或进行摊销，而应当按照资产负债表日投资性房地产的公允价值为基础调整其账面价值，公允价值与原账面价值之间的差额计入当期损益。
同时，为了防止上市公司在采用公允价值计量时其持有的房地产溢价在账面上集中体现，导致账面利润大幅增加，新准则还规定：“自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产时，投资性房地产按照转换当日的公允价值计价，转换当日的公允价值小于原账面价值的，其差额计入当期损益；转换当日的公允价值大于原账面价值的，其差额计入所有者权益。”这基本排除了上市公司利用公允价值确认投资性房地产而产生巨额账面利润的可能性，充分体现了我国新会计准则对公允价值应用的谨慎性。
企业对投资性房地产的计量模式一经确定，不得随意变更。从成本模式转为公允价值模式，视为会计政策变更；已采用公允价值模式计量的投资性房地产，不得从公允价值模式转为成本模式。
三、采用公允价值模式计量投资性房地产的主要账务处理
企业应按照投资性房地产类别和项目分别对“成本”和“公允价值变动”进行明细核算。期末借方余额反映企业投资性房地产的价值。
（一）企业外购、自行建造等取得的投资性房地产
借：投资性房地产—成本（购买价款+相关税费+其他支出）
贷：银行存款（或在建工程）
（二）将作为存货的房地产转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产：
借：投资性房地产—成本（转换日的公允价值）
存货跌价准备 （已计提的跌价准备）
贷：库存商品（账面余额）
资本公积—其他资本公积（或借：营业外支出）
（三）将自用土地使用权或建筑物转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产
借：投资性房地产—成本 （转换日的公允价值）
累计摊销（累计折旧） （已计提的累计摊销或累计折旧）
无形资产减值准备（或固定资产减值准备）（已计提的减值准备）
贷：无形资产（或固定资产） （账面余额）
资本公积—其他资本公积（或借：营业外支出）
（四）投资性房地产进行改良或装修
借：在建工程（投资性房地产的账面余额）
贷：投资性房地产—成本
贷（或借）：投资性房地产—公允价值变动
（五）资产负债表日，投资性房地产的公允价值＞其账面余额： （或者公允价值＜其账面余额做相反的会计分录）
借：投资性房地产—公允价值变动（公允价值一其账面余额）
贷：公允价值变动损益
（六）将采用公允价值模式计量的投资性房地产转为自用时
借：固定资产（无形资产）（转换日的公允价值）
贷：投资性房地产—成本 （账面余额）
贷（或借）：投资性房地产—公允价值变动（账面余额）
贷（或借）：公允价值变动损益
（七）出售投资性房地产时
借：银行存款 （实际收到的金额）
贷：投资性房地产—成本 （账面余额）
贷（或借）：投资性房地产—公允价值变动（账面余额）
贷（或借）：投资收益
同时，借（或贷）：公允价值变动损益（该项投资性房地产的公允价值变动）；贷（或借）：投资收益。
四、公允价值计量对投资性房地产的影响
公允价值计量对相关公司投资性房地产核算提供了一种新的模式，但公司是否利用或怎样利用这种模式仍需要深入研究。