【关键词】 信息不对称； 审计师特征； 并购绩效
【中图分类号】 F239 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）12-0108-06
一、引言
并购是企业实现经营规模扩张、重要资源获取和核心竞争力提升的重要发展战略，但并购在给企业带来发展机遇的同时，也带来了挑战。Pablo et al、[1]的研究认为，虽然企业可以通过并购来实现其战略愿景，但其中所蕴藏的高风险不可忽视。Balakrishman et al、[2]的研究发现，在并购完成之前，不确定性主要体现在相关信息的获取和目标企业价值的评估等方面；而在并购完成之后，并购方在资源整合和运营管理等方面面临不确定性。多数学者认为，并购中的信息不对称是存在的，并且会对并购方所做的决策以及并购后的企业绩效产生较大的影响。Milgrom et al、[3]的研究指出，并购双方之间的信息不对称可能会导致并购的失败，或者双方的整合无法达到预期的效果。Hansen[4]的研究表明，由于信息不对称的存在，并购方在谈判中处于被动地位，并购方可能需要支付较高的成本才能完成并购。从以上文献可知，信息不对称是导致并购绩效难以达到预期效果的原因之一，这也正是并购中需要聘请高质量审计师等专业咨询机构的重要原因所在。
在国内上市公司的并购事件中，目标企业大多数是非上市公司，由于缺乏相关法律法规的约束和监管部门的监督，可能会导致目标企业披露信息的可靠性和完整性较差、信息对外公开程度低，这就为目标企业隐藏内部重要信息、粉饰财务报表和夸大发展前景创造了条件。Chapman et al、[5]的研究认为，在中国的并购事件中，目标企业的会计信息完整性较差、信息透明度低等问题亟待解决。根据信息不对称理论，目标企业比并购方更加了解自身实际情况，因而并购方相对地处于劣势地位。由于对目标企业缺乏充分的认识和了解，并购方在对目标企业的价值评估和前景预测方面会与真实情况存在较大的偏差，可能对并购后的企业绩效造成不利影响。为进一步规范企业并购行为，证监会出台的《上市公司收购管理办法》和《上市公司重大资产重组管理办法》规定，作为并购方的上市公司应当聘请相应的专业咨询机构参与并购活动。依据自身的专业特长，目前审计师的主要职能是对目标企业开展并购专项审计。
本文基于信息不对称理论，从并购方的角度出发，以我国上市公司2010―2013年的并购事件为研究样本，研究审计师在并购中所发挥的作用，同时探究审计师的专业技能和与并购双方的关系对并购绩效的影响。
就研究内容来讲，已有的关于并购的研究文献中，对于专业咨询机构的研究较少，且多数关注投资银行在并购中的作用。就研究方法来讲，现有的文献多为理论分析。本文将并购过程中的审计师及其特征纳入到并购绩效的影响因素中，并进行实证检验，拓展了现有的关于企业并购的研究。
二、文献回顾和研究假设
（一）审计师与并购绩效
为了降低并购双方之间的信息不对称程度，更好地实现并购的预期效果，并购方可以借助作为第三方的专业咨询机构的力量砀纳葡肿础2斡肫笠挡⒐旱淖ㄒ底裳机构主要有资产评估机构、投资银行、会计师事务所和律师事务所。孙轶等[6]的研究发现，并购方会通过聘用咨询机构来控制并购中的风险。韩倩倩等[7]从理论上分析了审计师的并购风险过滤职能。李彬[8]的研究认为，专业咨询机构的参与可以提升并购绩效，并且聘请机构的数量和类型对并购绩效的影响存在着差异。专业咨询机构凭借其丰富的信息资源和执业经验，能够有效缓解并购风险给并购方带来的负面影响，协助并购方做出恰当的决策，因此专业咨询机构在并购中的重要作用是不言而喻的。
关于目标企业的会计信息质量在并购中的影响，Hollis et al、 [9]的研究发现，目标企业低质量的会计信息不仅会导致较高的并购溢价，而且还会导致并购交易中止的概率上升。Maureen et al、 [10]的研究发现，目标企业高质量的会计信息可以降低并购中的不确定性，使并购方更加准确地评估目标企业的价值。相较于其他专业咨询机构，审计师的独特作用体现在通过对目标企业的财务报表审计，有效地防范目标企业隐藏内部信息、夸大经营业绩、提供虚假信息等行为，提高目标企业的会计信息质量，缩小双方的信息不对称程度，有助于并购方对目标企业进行准确的价值评估和前景预测，协助并购方制定合理的并购决策，进而提升并购绩效。因此，提出第一个假设。
假设1：在其他条件相同的情况下，企业并购过程中审计师的参与可以显著提升并购绩效。
（二）审计师行业专长与并购绩效
Owhoso et al、 [11]的研究发现，具有行业专长的审计师能够及时发现该行业的企业财务报告中的错报。范经华等[12]的研究发现，审计师的行业专长在一定程度上可以抑制企业盈余管理的行为。谢盛纹等[13]的研究表明，审计师的行业专长能够减少错报发生的可能性，降低财务重述发生的概率。从以上文献可以发现，审计师行业专长是体现审计师专业技能的重要方面，具有行业专长的审计师拥有关于被审计单位所在行业的会计政策和企业运营管理等方面的知识以及丰富的执业经验，能更准确地鉴证被审计单位财务报告的公允性和合法性，从而提高审计质量。本文所研究的审计师行业专长指的是审计师所具备的目标企业所在行业的行业专长。
当审计师具备目标企业所在行业的行业专长水平更高时，审计师就能更有效地对目标企业开展报表审计活动，发现目标企业财务报告中的更多错报，向并购方提供更加公允和规范的财务报表，在原有的基础上进一步缩小双方之间的信息差距，改善并购方在并购谈判中的地位，协助其做出更加恰当的并购决策，从而提升并购绩效。因此，提出第二个假设。
假设2：在其他条件相同的情况下，审计师的行业专长可以显著提升并购绩效。
并购按照并购双方是否存在关联方关系，可以分为关联并购和非关联并购。关联并购是发生在企业关联方之间的并购行为。潘瑾等[14]的研究发现，关联并购的风险小于非关联并购，关联并购的绩效高于非关联并购的绩效。巫岑等[15]分析了关联并购的信息传递效应，认为关联并购主要通过创造先验消息和信息交流两种机制实现信息传递。根据以上文献可以得知，在关联并购中，双方之间的信息传递更为直接，相关信息被隐瞒和扭曲的程度较低，双方之间的信息不对称程度较低。而在非关联并购中，并购双方之间缺乏直接的沟通渠道，且目标企业基于维护自身的利益和对并购方的不信任，可能会隐瞒自身企业的真实情况，这样会给并购方对目标企业的价值评估和前景预测造成阻碍。这就意味着，非关联并购中的信息不对称程度会更高，这更加需要有较高专业技能的审计师来识别目标企业粉饰报表的动机，进一步提高目标企业的会计信息质量，协助并购方做出更加有效的并购决策，审计师行业专长在非关联并购中发挥的作用应该会更强。因而，提出第三个假设。
假设3：在其他条件相同的情况下，相对于关联并购，在非关联并购中，审计师行业专长对提高并购绩效的作用更加显著。
（三）审计师的业务关联与并购绩效
Dan et al、 [16]的研究发现，在并购之前，并购双方的报表经由同一审计师审计，并购交易的成功率会得到提升，并购溢价率会下降。Ye et al、 [17]的研究认为，如果并购前双方的报表经由同一审计师审计，可以提升双方报表的可比性，提高并购的质量。从以上文献可以发现，在并购之前，并购双方的报表审计若聘请了同一审计师，有助于降低并购中的信息不对称，对并购产生积极影响。本文中所提到的审计师的业务关联指的是审计师在并购前曾参与并购企业或者目标企业的报表审计。
与并购双方同时存在业务关联的审计师，对双方的会计政策、运营模式、盈利状况等方面有一定程度的了解，在并购中可以起到有效的信息沟通作用，且凭借其对双方的业务熟悉程度，在并购中可以提高并购审计效率，帮助企业对资源进行有效分配，减少不必要成本的支出，协助并购方制定更具有针对性的并购决策，从而提升并购绩效。因此，提出第四个假设。
假设4：在其他条件相同的情况下，相较于不存在业务关联的审计师，与并购双方同时存在业务关联的审计师参与并购可以显著提升并购绩效。
三、研究设计
（一）样本选择和数据来源
本文选取了2010―2013年间中国上市公司的并购事件为初始样本，按照以下标准进行筛选：（1）剔除并购失败的样本；（2）剔除并购方为金融行业的样本；（3）剔除并购方为ST类公司的样本；（4）同一家企业在一年内多次发生并购的，选取交易金额最大的并购事件为样本；（5）剔除相关数据缺失的样本。经过上述条件的筛选，得到审计师参与并购的样本量有858个。根据并购发生年度、并购企业的规模和所在的行业等方面选取相似的样本进行匹配，最终得到未聘任的样本量有865个。并购事件、企业财务数据和审计师相关数据来自国泰安数据库，并通过新浪财经网和巨潮资讯网对相关数据进行补充。
（二）变量定义
1、被解释变量：并购绩效（MAP）。并购绩效的衡量主要有两种方法：事件研究法和财务指标法。相较于国外成熟的资本市场，国内市场的发展时间较短，当下仍存在着股票价格容易受到干扰，无法真正地反映企业价值等问题，用股票价值变动来衡量绩效会存在较大的系统性偏差。因此，本文选择财务指标法衡量并购绩效。本文选用并购方在并购完成后两年的“总资产收益率”的平均变动值（ΔROA）和“托宾Q”的平均变动值（ΔTobin's Q）来衡量企业并购后的会计绩效和市场绩效。
2、解释变量：审计师（Audit）、行业专长（IMS）和审计师的业务关联（Com-Audit）。
如果聘请了审计师（Audit）参与到企业并购的过程中，则取值为1；否则取值为0。
关于审计师的业务关联（Com-Audit），如果审计师在并购前与并购双方同时存在业务关联关系，则取值为1；否则取值为0。
3、控制变量。（1）公司治理：采用并购前一年末并购方独立董事比例（Indep）和第一大股东持股比例（Share）来衡量治理水平；（2）资本结构：采用并购前一年末并购方的资产负债率（Lev）来衡量资本结构；（3）成长能力：采用并购前一年末并购方的营业收入增长率（Growth）来衡量成长能力；（4）企业规模：采用并购前一年末并购方总资产的自然对数（Size）来衡量企业规模；（5）并购交易规模：采用并购方支付的并购价值的自然对数（Scale）来衡量并购交易规模；（6）投资银行（Consultant）：投资银行参与了并购，取值为1，否则取值为0；（7）关联与非关联并购：如果为非关联并购（Unrelated），取值为1，否则取值为0。为消除年度和行业的影响，加入年度虚拟变量（Year）和行业虚拟变量（Industry）。
（三）回归模型
为了验证假设1，构建模型1，对总样本进行回归检验。为检验假设2，选用聘任组的样本，构建模型2进行回归检验。为检验假设3，将聘任组样本再细分为关联和非关联并购两个子样本，分别对模型2进行回归，比较审计师行业专长对并购绩效影响是否存在差异。为了验证假设4，选用聘任组样本①，构建模型3进行回归检验。各模型的具体表达式如下：
四、实证结果
（一）描述性统计
表1蟾媪嗣枋鲂酝臣坪途值比较的结果。为了便于比较，分成了三个样本，分别是全样本、聘任组样本和未聘任组样本。
从表1可以看出，聘任组的会计绩效（ΔROA）和市场绩效（ΔTobin's Q）的均值明显高于未聘任组，并且在均值检验中，两组的均值差异在1%的水平上显著，初步支持本文的假设1。
（二）相关性检验
对变量之间的关系进行了Spearman相关系数检验，模型1的检验结果如表2所示。
从表2可以得知，Audit与ΔROA之间的相关系数为0、064，在5%的水平上显著正相关；Audit与ΔTobin's Q之间的相关系数为0、056，在5%的水平上显著正相关，初步支持本文的假设1。由于篇幅限制，本文未列示模型2和模型3的检验结果。在模型2中，IMS与ΔROA之间的相关系数为0、117，在1%的水平上显著正相关，IMS与ΔTobin's Q之间的相关系数为0、097，在1%的水平上显著正相关，初步支持本文的假设2。在模型3中，Com-Audit与ΔROA之间的相关系数为0、071，在1%的水平上显著正相关，Com-Audit与ΔTobinQ之间的相关系数为0、061，在5%的水平上显著正相关，初步支持本文的假设4。
（三）多元回归分析
本文首先针对每个模型测试了变量的VIF值，结果显示每个变量的VIF值均小于4、329，说明模型不存在多重共线性，具体回归结果见表3和表4。
如表3所示，在模型1中，Audit的回归系数为0、054，与ΔROA在5%的水平上显著正相关，验证了假设1。在模型2中，IMS的回归系数为0、060，与ΔROA在10%的水平上显著正相关，验证了假设2。在聘任样本的进一步分组回归中，关联并购组的IMS的回归系数为0、005，与ΔROA的关系没有通过显著性检验；在非关联并购中，IMS的回归系数为0、108，与ΔROA在5%的水平上显著正相关，表明相对于关联并购，在非关联并购中审计师行业专长对于提高会计绩效的作用更加显著，验证了假设3。在模型3中，Com-Audit的回归系数为0、073，且与ΔROA在5%的水平上显著正相关，验证了假设4。
如表4所示，在模型1中，Audit的回归系数为0、049，与ΔTobin's Q在5%的水平上显著正相关，验证了假设1。在模型2中，IMS的回归系数为0、058，与ΔTobin's Q在10%的水平上显著正相关，验证了假设2。在聘任样本的进一步分组回归中，关联并购组的IMS的回归系数为0、023，与ΔTobin's Q的关系没有通过显著性检验；在非关联并购中，IMS的回归系数为0、082，与ΔTobin's Q在10%的水平上显著正相关，表明相对于关联并购，在非关联并购中审计师行业专长对于提高市场绩效的作用更加显著，验证了假设3。在模型3中，Com-Audit的回归系数为0、068，且与ΔTobin's Q在5%的水平上显著正相关，验证了假设4。
（四）稳健性检验
为验证上述结果的可靠性，本文进行了如下的稳健性检验：（1）选用并购方在并购完成后两年的“净资产收益率”的平均变动值（ΔROE）对会计绩效重新进行衡量；（2）选用被审计单位的营业收入的平方根对审计师行业专长重新进行衡量；（3）为消除过去并购的影响，剔除以前年度发生过并购的样本，重新进行检验；（4）通过同地和异地并购、同行业和跨行业并购两个方面分别对信息不对称重新进行分组，检验在信息不对称程度较高的并购中，审计师行业专长提高并购绩效的作用是否更加显著。由于篇幅限制，本文未列示相关结果，通过回归检验，系数的符号和显著性基本没有变化，稳健性检验的结果基本支持原假设。
五、结论和建议
本文基于信息不对称的理论，从并购方的角度出发，实证研究了审计师及其特征与并购绩效之间的关系。研究结果表明：（1）审计师的参与有助于降低双方的信息不对称程度，提升并购绩效；（2）审计师行业专长与并购绩效显著正相关，且相较于关联并购，在信息不对称程度较大的非关联并购中，审计师行业专长对于提升并购绩效的作用更加显著；（3）参与并购的审计师在并购前若与双方同时存在业务关联，有助于提升并购绩效。
根据信息不对称的理论，作为买方的并购方处于信息劣势地位，为争取在谈判中的主动权，并购方需要借助各种力量来协助其对目标企业进行价值评估和前景预测，而审计师参与其中的意义在于提高目标企业的会计信息质量，降低并购中的不确定性，缩小双方之间的信息差距。本研究的结果支持审计师在并购中所发挥的积极作用，同时也发现审计师的专业技能及其与并购双方的关系在并购中的重要性。本文的研究结论对中国企业的并购实践具有重要启示。
本文从一个新的视角研究了审计师及其特征在并购中所发挥的作用，但也存在一些局限，值得未来进一步探讨。局限之一，仅考虑了审计师对并购绩效的影，今后可以考虑其他机构，如资产评估机构等在并购中的作用；局限之二，仅研究了审计师行业专长和与并购双方的关系对并购绩效的影响，今后可以考虑审计师的并购经验在并购中的作用。
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【关键词】 环境审计； 审计； 综述； 统计分析
【中图分类号】 F239、0 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）03-0112-04
一、引言
近两年来，新《中华人民共和国环境保护法》、新《大气法》等法律法规的相继出台，用行动表明了我国政府致力于推进生态文明建设、促进经济和社会可持续发展的决心，也为我国环境审计的发展提供了新的契机，将在理论和实践上极大地促进我国环境审计的发展，由此确有必要回顾我国环境审计研究近年发展现状以判断未来发展方向。
二、近五年我国环境审计研究统计分析
（一）样本选取与统计方法
本文采取如下方式选取样本：中国期刊全文数据库/高级检索/关键词“环境审计”，检索2010年1月1日至2015年12月31日的数据（更新截至2016年8月20日），通过人工筛选剔除与环境审计主题无关文献，最终选取样本文献共计687篇。本文按年度、来源期刊类型、研究内容与方法进行分类统计，望能清晰描述我国近五年环境审计研究状况，并以此为据提出展望。
（二）年度与来源期刊类型
本文对该687篇环境审计样本文献按其发表年度与来源期刊类型进行统计。从论文数量年度分布看，大体呈上升趋势，环境审计依旧是学术界热门研究方向。从来源分布看，来源为核心期刊的文献共计205篇，约占30%，与张长江[ 1 ]2011年统计数据相比，比重有所下降但数量仍大幅增长，从侧面反映了非核心期刊对环境审计关注度显著提高。在核心期刊中，会计、审计类期刊仍占主导，但经济、环境、农林等其他类期刊比重接近21%，涨势明显，表明环境审计研究在非会计审计以外的学术界受到更多重视和参与。
（三）论文研究内容与研究方法
本文借鉴潘煜双[ 2 ]的研究，将论文研究内容分为基本理论与综合、环境审计实务、环境审计方法专论、国外环境审计介绍、环境审计规范专论五个方面（表1）。本次统计中，归为基本理论与综合类的样本文献所占比重为63、61%，与潘煜双[ 2 ]统计数据79、83%相比下降明显；关于环境审计实务的研究占13、25%，环境审计方法专论占14、26%，二者较均衡；国外环境审计介绍相关文献相对涨幅不大，占6、55%；但关于环境审计规范专论的文献五年内仅有16篇，比例甚至有所下降，仅占总体2、33%。
从研究方法和手段来看，仍多采用常规方法进行研究，但多样与新兴的研究方法也开始运用到研究中来。在环境审计实务文献中，大多数学者运用常规研究方法（如表2所示），此外，有3篇文章采用实证研究法，有7篇采用跨学科研究法，有3篇采用模型法进行分析研究。在环境审计方法专论文献中，方法的多样性体现得更为明显，费用效益分析法、生命周期评价法、层次分析法等方法被运用于环境审计评价体系的构建中，还有学者引入未确知测度等数学工具以构建相关模型对环境审计风险进行计量评价。
三、我国环境审计研究特点评述
（一）环境审计基本理论研究内容丰富
1、环境审计的概念
国内学者对环境审计的认识大致可以分为独立监督论、鉴证评价论及环境管理责任论三种。张丽华[ 3 ]等学者认为环境审计是一项促进和加强环境管理的经济监督活动；王淡浓[ 4 ]等学者指出资源环境审计是由政府审计机关对政府和企事业单位有关资源开发、环境保护的管理及经济活动的真实性、合法性和效益性所进行的监督、评价或鉴证工作；张莹[ 5 ]等学者则认为其产生于环境受托责任背景下，并以解除受托环境责任为目的；黄道国[ 6 ]提出由多个审计主体、不同审计客体、不同角度、多种审计方式组成的多元环境审计构想。
2、环境审计的主体
我国环境审计作为审计的一个分支，审计机关和审计组织是主要的实施主体。张爱民[ 7 ]等众多学者认为环境审计主体由审计机关、内部审计机构和注册会计师三部分构成；左睿[ 8 ]等则认为在低碳经济发展模式下，政府审计应积极倡导并逐步推行环境审计，以企业内部审计为主，加强独立第三方审计机构二次审计；刘静[ 9 ]指出我国碳减排审计主体单一，未能充分发挥政府审计、注册会计师审计与企业内部审计的协同作用。
3、环境审计内容与目标
环境审计的内容主要围绕资金、政策、管理、项目四个方面展开。黄道国[ 6 ]指出多元环境审计内容覆盖以上四点，具体涉及财政审计、行政事业审计、金融审计、固定资产投资审计、企业审计、农业审计、外资运用审计、经济责任审计及境外审计九类；唐洋[ 10 ]认为环境审计的内容涵盖合规性审计、环境管理体系审计、环保资金审计、废弃物和有害物质的处理审计、清洁生产审计、环境友好型产品审计及环评报告审计七个方面。关于环境审计目标，我国学者的观点主要集中在一元目标论、二元目标论和三元目标论。李曼静[ 11 ]对比上述三种理论，结合我国实际提出符合国情的环境审计总体目标、中间目标和具体目标；李雪[ 12 ]等学者重新构建环境审计二元目标体系；沙珍珍[ 13 ]等将利益相关者理论引入环境审计二元目标研究；时军[ 14 ]则分析指出环境审计目标设置应具有预见性、可操作性、特定性以及清晰性，并在终极目标指导下针对不同审计主体设立相应总体目标和具体目标。
（二）环境审计研究地域特征明显
我国幅员辽阔，不同地区自然生态环境、经济发展状况大不相同，相应的，各地环境审计也呈现明显的地域特点。例如，江苏省位于东部长江三角洲，河川交错，湖泊密布，自然条件极好，经济发达，环境审计开展较早并取得一定成效，该省环境审计从水审计、资源审计、农业资源审计、农村环境绩效审计到清洁能源审计、生活垃圾收运和处理绩效审计等均有涉及，相关文献内容丰富。中部地区中，江西省及周地区的环境审计研究多围绕鄱阳湖生态经济区这一重要国家战略规划展开；湖南省及周边地区环境审计注重对高污染、高能耗、高物耗产业聚集且生态系统严重受损的湘江流域治理的研究；汉江流域资源要素密集，也是我国重要的农业区及主要商品粮基地之一，湖北省近年来关于该流域的环境审计研究迅速发展。西部云贵地区自然资源丰富、生态系统多样、物种多元且不乏珍稀濒危物种，环境审计研究也多围绕保护资源、物种多样性等展开。
（三）注重环境审计的跨专业多学科交叉
近年来，众多学者在环境审计研究过程中引入多学科的不同方法、理论与模式进行创新，取得丰富成果，环境审计学科正从单一性学科发展为多种学科交叉的新学科。例如，秦荣生[ 15 ]利用物理“无影灯效应原理”探讨政府环境审计，吴洁伟[ 16 ]将模糊数学与层次分析法相结合对地区环境审计作出客观评价。除了与物理和数学等基础类学科相融合，我国环境审计也与其他人文、社科类学科相交叉，例如：李兆东[ 17 ]等将能质流分析法运用于新型企业环境审计模式构建，杨柳[ 18 ]等将生命周期评价法与环境审计相结合，宗元勇[ 19 ]从道教哲学的角度探讨了环境审计的原则体系，陈波[ 20 ]指出自然资源资产离任审计的形成与发展基于资源环境审计与经济责任审计的融合。
（四）对国际经验的分析研究热情不减
我国环境审计在国际上起步较晚，为更好地顺应国际环境审计发展潮流，我国学者一直注重对国际经验的借鉴。侯婷婷[ 21 ]等对比我国与加、德、印环境审计各组成要素，李明辉[ 22 ]等评述大量国外环境审计理论研究，游春晖[ 23 ]等对美国环境审计制度变迁进行了回顾，张珂[ 24 ]选取与我国环境审计起步时间相仿但后来居上的日本为对象进行研究。除分析借鉴发达国家环境审计模式外，我国学者对在环保方面有成熟经验的不发达国家环境审计模式也有所关注。例如，杨丽萍[ 25 ]对南非政府在环境治理和生态保护方面的经验进行分析，为我国政府主导环境审计工作提供了诸多启示。
（五）领导干部自然资源资产离任审计成为热点新命题
“自然资源资产离任审计”这一具有中国特色的监管制度自十八届三中全会后迅速得到学术界关注，成为环境审计研究领域的热点新命题。林忠华[ 26 ]、蔡春[ 27 ]等学者围绕自然资源资产离任审计理论体系进行了一系列探讨研究，丰富并完善了相关理论；湖北省审计厅课题组、安徽省审计厅课题组就本省自然资源资产专项审计工作进行了专项调研和理论探讨研究；张宏亮[ 28 ]等设计了主副指标相结合的资源环境管理指标体系，构建自然资源离任审计独特模式、方法及应用体系并通过案例证明其可行性，为相关实务的开展提供了指导。
四、我国环境审计研究展望
基于上述分析，本文对未来环境审计研究方向提出以下展望：第一，探索构建创新型环境审计理论体系。我国经济发展进入新常态阶段，这一特殊经济背景对环境审计理论体系提出更高要求，为了适应国内和国际经济环境的深刻变化，不断创新环境审计理论体系、积极探索合理有效的实施机制将成为未来研究的重要方向。第二，加强环境审计评价体系研究。环境审计评价体系是环境审计工作的重要依据和指南，目前对评价体系的研究大多停留在理论层面，可操作性差，缺乏实际应用价值，实际工作中也常面临诸多困难，因此建立符合我国国情的科学、合理的评价体系，存在理论必要和现实必然性。未来应加大对环境审计评价体系的研究力度，更多运用实证检验研究成果，并不断结合实际加以改进和完善。第三，深入环境审计法律制度体系研究。环境审计法律制度体系是环境审计的基础和保障，我国环境审计法律制度基本确立但仍存在立法体系不完善、内容不充足、实践不充分等问题，未来学者应更注重分析研究环境审计法律制度，为我国建立健全完善有效的环境审计法律制度体系提供理论指导，有利于尽快实现环境审计法制化、规范化。第四，加大对民间审计和企业内部审计的关注力度。民间审计和企业内部审计是我国环境审计的重要主体，应积极探索有利于我国民间审计和企业内部审计发展的有效路径，丰富相关领域研究。第五，进一步促进环境审计跨专业多学科交叉融合。环境审计与其他专业、领域的融合，有助于开阔研究思路，通过多元化的研究视角进一步丰富我国特色环境审计内涵。
【参考文献】
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（一）内部控制审计与盈余管理
Gongetal（、2007）发现美国公司披露内部控制缺陷的程度显著高于投资者保护较弱的国家，且盈余管理水平较低。Altamuroetal（、2010）研究改进法案的结果表明，对内部控制的强制要求显著提高会计计量的准确性，弱化盈余稳健性。国内学者根据中国特殊制度因素，对强制披露内部控制审计报告的政策要求与公司具体盈余操纵方式之间的相关性进行了研究，得出了相同的结论。雷英（2013）对2010—2011年沪市上市公司数据进行实证研究得出结论，在控制自选择性后，披露内部控制审计报告的公司会计盈余质量较高。陶珍珍（2012）认为，内部控制审计有效性与盈余管理增速之间的关系是稳建的，即保证内部控制审计的有效有助于抑制公司盈余管理行为。大部分文献已证实，上市公司自愿选择披露内部控制审计报告与公司盈余质量正相关，能有效抑制盈余管理行为。2011年，我国内部控制制度体系的建立尚属初级阶段，仅有少数上市公司严格执行强制披露内部控制审计报告规范指引。2012年，所有主板上市公司均被纳入强制实施范围，面临着资本市场的约束和外界监管的压力。因此，理论上，强制性披露内控审计报告的新政策有利于抑制公司盈余管理，尤其是真实活动盈余管理行为。基于以上分析，提出研究假设1和2，如下：H1：披露内部控制审计报告的公司能有效抑制应计项目盈余管理。H2：披露内部控制审计报告的公司能显著抑制真实活动盈余管理。
（二）事务所行业专长与盈余管理
会计师事务所的行业专长是审计质量的决定因素之一，Balsametal（、2003）指出，“六大”事务所的客户与其他事务所的客户相比，应计项目盈余管理水平更低、盈余反应系数更高。国外大量的实证文献都证实，具有行业专长的事务所作为独立第三方改善公司机制问题的同时，能缓解公司盈余管理倾向（Limetal、，2008；Mitraetal、，2010；Kwonetal、，2007）。国内学者的相关研究观点不一。蔡春、鲜文铎（2007）首次研究认定，事务所行业专长与审计质量显著负相关。张敦力（2012）主张，行业专长有助于辨别盈余管理属性的差异化，是提高审计质量的重要途径。陈胜蓝（2013）以上市公司10年的经验数据进行实证研究，证实发展行业专长能加强会计师事务所的规模效应和传递效应，提高审计质量。王帆（2014）选择上市银行为研究样本，发现事务所专长对收益增加型、收益减少型盈余管理均有约束效果。基于以上分析，提出研究假设3和4，如下：H3：具有行业专长的事务所能明显抑制上市公司的盈余管理行为，与不具有行业专长的事务所相比，应计项目盈余管理程度更低。H4：具有行业专长的事务所能明显抑制上市公司的真实活动盈余管理行为。
（三）内部控制审计与事务所行业专长
从行业监管角度来看，强制性披露内部控制审计报告和具有行业专长的事务所发表审计意见是两种具有关联性的外部治理机制。在全面建设内部控制规范体系的制度背景下，会计师事务所作为独立的第三方对企业财务报告内控有效性发表审计意见，审计师的专业胜任能力和责任承担能力决定了审计质量的高低，高水平的审计质量将降低公司的盈余管理水平。由此可见，内部控制审计与事务所行业专门化均能改善公司的盈余质量，在抑制盈余管理行为的过程中，两者以替代方式发挥作用。基于以上分析，提出研究假设5，如下：H5：内部控制审计和事务所行业专长在抑制盈余管理过程中存在替代关系。
二、研究设计
（一）变量定义
1、应计项目盈余管理（ADA）应计利润分为可操纵性利润和不可操纵性利润，笔者用可操纵性应计利润的绝对值来衡量应计项目盈余管理程度的高低。应收账款、固定资产等其他资产的摊销是操纵性应计利润的重要组成部分，本文采用修正的Jones模型来进行度量（Dechowetal、，1995）：NDA=α1（1/Ai）+α2［（SALESi-RAC）/Ai］+α3（FAS-Si/Ai）（1）TAi/Ai=α1（1/Ai）+α2［（SALESi-RAC）/Ai］+α3（FAS-Si/Ai）+εi（2）SALESi为i公司销售收入的变动额，等于公司当年的实际销售收入与上一年实际销售收入之差；RAC为公司当期期末的应收账款与上一期期末的应收账款之差；FASSi为i公司当年固定资产原值；Ai为i公司上一期期末的总资产。对模型（1）分行业进行回归得出估计系数再带入模型（1）求出正常的应计利润NDA。由此，可求出操控性应计利润ADA=ABS（TAi/A-NDA）。2、真实活动盈余管理（AREM）PROi/Ai=β1（1/Ai）+β2（SALESi/Ai）+β3（SALESi，t/Ai）+β4（SALESi，t-i/Ai）+εi（3）NCFi/Ai=β1（1/Ai）+β2（SALESi/Ai）+β3（SALESi/Ai）+εi（4）DISEXPi/Ai=β1（1/Ai）+β2（SALESi/Ai）+εi（5）PROi表示公司当期的生产成本，为销售成本及存货变动之和；NCFi表示公司当期的经营活动现金净流量；SALESi表示当期的营业收入；DISEXPi表示公司当期的酌量性费用，为销售费用及管理费用之和。对模型（3）分行业回归得出估计系数再带入模型（3）求出正常的生产成本。用公司实际生产成本与正常生产成本之差的绝对值表示操纵性生产成本APRO。同理，可得到操纵性现金流ANCF以及操纵的酌量性费用ADISEXP。利用一个综合性的指标AREM=APRO-ANCF-ADISEXP来衡量企业总的真实活动盈余管理程度。3、内部控制审计的度量（CA）上交所、深交所中国版SOX法案的出台，强制要求境内外同时上市的试点公司自2011年起聘请会计师事务所进行内部控制审计，2012年起中央、国有控股上市公司以及满足条件的非国有控股主板上市公司均要求披露内部控制审计报告。因而，在2011—2012年沪深两市A股上市公司中按照准则要求披露了内部控制审计报告的为1，没有披露的为0。4、事务所行业专长的度量（MSA）基于行业市场份额和行业组合份额决定审计行业专长的事实，以及事务所行业专长可以按照区域与行业层面的市场份额进行设置（Krishnan，2012），本文依据各个省级行政区域对会计师事务所进行划分，用来衡量事务所行业专长MSA（陈胜蓝，2013）。将所属区域内同行业层面市场份额平均值最大的事务所认定为具有行业专长，取值为1，否则为0。
（二）模型构建
本文模型构建如下：ADA=γ0+γ1CA+γ2MSA+γ3CA*MSA+γ4Xi+εi（6）AREM=γ0+γ1CA+γ2MSA+γ3CA*MSA+γ4Xi+εi（7）其中，CA和MSA为虚拟变量，分别度量公司内部控制审计报告披露程度以及事务所行业专长指标，CA*MSA用来直接检验在抑制应计与真实盈余管理过程中内部控制审计与事务所行业专长是否存在替代关系。Xi为相关控制变量，分别代表：审计意见、公司规模、资产收益率、监事会规模、最终控制人持股比例。
（三）样本选择及数据来源
2011年起，随着68家境内外同时上市公司和216家内控规范试点公司开始强制实施企业内部控制规范体系，我国上市公司走上内控系统建设分类分批实施阶段。截至2012年底，沪深交易所A股上市公司共2472家，本文以2011—2012年为研究时间窗口，对研究对象作如下处理：剔除在2013年退市的公司，剔除连续数据不足两年的公司，最后得到4369个观测值。所有上市公司内部控制审计报告来源于迪博内部控制与风险管理数据库（ic-），其他财务数据根据国泰安CSMAR数据库手工收集、整理所得。
三、实证结果与分析
（一）描述性统计结果
表2列示了各个变量的描述性统计，PanelA和PanelB的变量均值T检验结果显示：披露内部控制审计报告（CA）或聘请具有行业专长事务所（MSA）的上市公司，盈余管理程度较低，即拥有较低的ADA、APRO、AREM，并且差异是显著的，初步印证假设CA、MSA能有效抑制公司应计项目盈余管理和真实盈余管理行为。PanelC为其他控制变量的统计结果。
（二）回归结果分析
为检验假设，在控制影响盈余管理程度的其他因素后，对样本公司数据进行OLS多元回归分析，实证结果如表3所示。从表3中可以看出，内部控制审计（CA）与应计项目盈余管理（ADA）之间的系数显著为负，和真实活动盈余管理（AREM）在1%的水平上显著负相关，说明强制性披露内部控制审计报告的监管机制明显抑制了公司的盈余管理程度，假设1、假设2得到验证；事务所行业专长（MSA）与应计项目盈余管理之间的系数为-0、028，与真实活动盈余管理间的系数为-0、070，均在5%的水平上显著负相关，证实会计师事务所的专业化有利于改善公司的盈余质量，弱化盈余管理行为，结论支持假设3、假设4。表3中，交叉项CA*MSA与应计项目盈余管理之间的系数为正，与真实活动盈余管理的系数在10%的水平上正相关，说明强制性披露内部控制审计报告的监督机制和会计师事务所行业专门化在抑制上市公司的盈余管理行为时存在替代关系，尤其是弱化隐蔽性的真实活动盈余管理，假设5得到证实。上述结论深化了范经华（2013）、张嘉兴（2014）的研究结果，公司的盈余管理行为在外部治理机制的多重作用下得到显著抑制。为检验上述回归结果的稳定性，本文将真实活动盈余管理进行细分，表3列示了引入ANCF、APRO、ADISEXP的回归结果。MSA与操纵性经营现金流、操纵性生产成本以及操纵性酌量性费用盈余管理有显著相关性，表3第三列交叉项CA*MSA的系数显著为正，证实强制性披露内部控制审计报告和事务所行业专长在减少操纵性经营现金流绝对数额的过程中存在替代作用，结论具有稳定性。
（三）稳健性检验
自然资源资产离任审计是我国政府审计领域的新兴产物，是一项具有中国特色的制度创新。本文在对国内自然资源资产离任审计研究现状述评的基础上，针对国内研究的不足，分别从审计署牵头制定该项审计工作的制度规范、审计方法的创新、重视审计案例的运用和发挥政府部门内部审计监督作用四个方面，对我国自然资源资产离任审计提出改革建议。
关键词：自然资源资产离任审计研究现状述评
一、引言
作为公共物品的自然资源，政府接受了社会公众的委托对其进行管理，并对该资产的所有者（即社会公众）承担公共受托责任。而领导干部作为政府的管理者，要对自然资源的开发、利用和保护承担主要责任。由于政府部门与社会公众间存在着明显的信息不对称和利益不一致，为了确保领导干部对自然资源资产管理的合法、合规性，社会公众有必要对领导干部任职期间对自然资源资产受托责任的履行情况进行恰当的监督。于是，自然资源资产离任审计应运而生。从政府管理自然资源资产的实践来看，由于经济发展水平一直是衡量领导干部政绩的“标尺”，领导干部便宁愿牺牲资源也要发展经济，且在离任或退职时，也难以对其行为追究责任，该问题也引起了党和政府的持续关注。十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革若干问题的决定》（以下简称《决定》）更是将国家对自然资源资产离任审计的重视上升到战略的高度。目前，我国还没有系统的自然资源资产离任审计的框架，使得自然资源资产离任审计具有研究的必要性和现实性。
二、我国自然资源资产离任审计
研究现状述评为了了解国内自然资源资产离任审计研究文献的总体情况，本文分别以“自然资源资产离任审计”和“领导干部自然资源资产离任审计”为主题和篇名，运用中国知网进行搜索。截至2015年8月底，涉及该主题的文献（除报纸）有60篇。同时，为了保证研究结果的相关性，本文去除检索文献中的专题研讨会通知（3篇），筛除与主题无关的文献5篇，其中对同一作者主题相似的论文不重复计算，除去5篇，最后对筛选出的47篇文献计量分析。下面，分别从不同角度阐述分析结果：
（一）从论文数量和发表期刊角度
目前国内研究自然资源资产离任审计的论文数较少，其中少数发表在核心期刊上，大多数刊登于省级公开发表的刊物上。若将研究倾向于自然资源资产负债表的论文排除在外，单纯研究自然资源资产离任审计的论文数就更少了。同时，文献均以期刊为刊载物，在硕士和博士毕业论文中均没有此类研究，篇幅的局限也一定程度上限制了该研究的理论深度。
（二）从时间角度
上述文献大多集中于2014年以后发表，这可能与2013年底《决定》中对开展自然资源资产离任审计工作的规定，2014年初，李克强总理在两会上所作的《政府工作报告中》中的“努力建设生态文明美好家园，加强生态环境保护”密切相关。另外，企业在其生存环境的推动下，出于不同目的重视绿色竞争力的同时，也引发了国家审计工作向自然资源方向的拓展。
（三）从研究内容（主题）角度
根据文献的分布表及研究主题，对文献研究内容分析。
1、问题对策类研究。从文献的统计结果看出，这类研究最多，如祝素月、夏晶晶，2014；马智娟、宗耀星，2014；董贤磊，余芳沁，2014。问题主要涉及审计主体权责不明、对象难以界定、依据不健全，专业性强及工作任务繁重、自然资源资产信息收集难度大及结果问责难以贯彻等。同时，大致从各政府部门联合开展审计工作、重视审计队伍的专业素质、建立健全自然资源资产信息系统、期中与离任审计结合和风险导向审计等方面，提出了相应的对策。
2、关键性问题界定研究。与问题对策类研究不同的是，这类研究主要基于自然资源资产离任审计的本身，为实践提供理论基础。例如，陈献东（2014）从审计主体、目标、对象范围和内容四个方面对自然资源资产离任审计进行研究，认为审计主体不仅仅是国家审计机关，还包括内审机构、中介机构和社会大众；通过对审计根本目标和具体目标进行定义全面概括了审计目标;认为审计对象范围主要包括土地、矿产、水、海洋等自然资源；审计主要内容是自然资源资产使用、管理和监管情况。张宏亮、刘恋和曹丽娟（2014）通过专题研讨会综述形式就审计目标、审计主体与范围、审计内容与方法和自然资源资产负债表编制方法等方面将目前与自然资源资产离任审计相关的主流观点进行汇总。
3、理论框架研究。这类研究的论文还比较少，具有代表性的是蔡春、毕铭悦（2014）从理论层面分析了自然资源资产离任审计的基本动因和基础理论，剖析了构建理论框架的十个关键性问题。此外，与自然资源资产离任审计相关系数较高的研究主要是自然资源资产及环境审计方面的研究。如，张宏亮、王秀华（2007）结合国际关于自然资产审计的理论与实践成果，初步探索了我国自然资产审计的理论框架，并探讨了自然资产审计与自然资产会计的衔接。
4、基于离任审计视角的自然资源资产负债表的研究。在统计文献时发现，国内关于自然资源资产离任审计的研究有些是以资产负债表的编制为侧重点。其中最具代表性的是耿建新教授（2014）在研究了国外已有的自然资源资产负债表的基础上，结合我国的实际情况探索了国内自然资源资产负债表的编制方法、要素及结构，丰富了离任审计的审计线索与证据。此外，从著作文献资料来看，国内已有学者对与自然资源资产离任审计较相关的环境审计进行了较为系统的研究，如蔡春、陈晓媛（2006）编著的《环境审计论》一书较为系统地构建了环境审计的框架。虽然自然资源资产离任审计和环境审计有很多相似之处，但由于其受政府审计特性的约束，在内容和性质上与环境审计还是存在差异，环境审计的研究方法和理论并不完全适用于自然资源资产离任审计研究。从上述多角度分析结果和掌握的资料来看，国内涉及自然资源资产离任审计的研究并不多，研究重点多是基于操作层面的问题和对策，缺乏制度层面的深入系统研究。但是，自然资源资产离任审计的制度建设是一个庞大的系统工程，应从其中的关键性问题入手，本文就目前国内在该项研究还未涉及的一些关键领域提出改革建议。
三、我国自然资源资产离任审计改革建议
自然资源资产离任审计，与我国现有的审计工作相比，有其自身的特性。我们应深入了解该审计工作特点及我国自然资源资产的实际情况，在通用审计制度建设的基础上有所创新，以扭转国内研究匮乏、实践鲜有成效的局面。
（一）审计署牵头抓紧制定自然资
源资产离任审计的制度规范目前，我国只有很少的法律和规章对自然资源资产离任审计有所涉及，且规定都不明确、可操作性弱。相关部门虽已制定了与自然资源资产离任审计有关的法律法规，如《环境保护法》《节约能源法》《大气污染防治法》等，为该审计工作提供了审计依据，但缺乏可操作性。同时，作为调整审计关系的行为规范与工作指南的最高准则，《审计法》与《国家审计基本准则》也没有明确自然资源资产离任审计的刚性规定及详细准则。强制性和可操作性制度规范的缺失，是我国自然资源资产离任审计工作举步维艰的重要原因。鉴于以上问题，我们可采取以下措施：
1、自然资源资产离任审计制度规范应由审计署牵头，并与自然资源管理部门协同制定。从审计工作的权威性及政府在社会变迁中的主导作用来看，政府提供制度规范的成本要远远低于其他组织，并能以最快的速度践行规范。政府的具体哪个部门担此重任呢？从国际经验来看，多数与环境相关的规范的都是由审计机关和自然资源资产管理部门共同制定的。而我国，作为被审计对象的自然资源资产的管理部门是不能成为制度的制定主体，而应是重要的参与力量，否则将影响到制度的可行性。
2、提高法律和规章的强制性和可操作性。一是要修改关于政府审计工作的有关规定，增加对自然资源资产离任审计的强制要求。二是利用《审计法》《会计法》等法律修改的机会，将自然资源资产离任审计写入法律。此外，制定规范时，必须考虑与我国的各种与自然资源资产管理相关的环保法规及会计、审计准则规范等有关条款的协调，避免操作上的混乱无序。
（二）创新自然资源资产离任审计的方法
根据对一般审计方法的定义，笔者认为自然资源资产离任审计方法是指国家审计人员在对被审计单位领导干部任期内关于自然资源资产管理的情况审计的过程中，根据相关的标准、收集审计证据、做出审计结论、提出审计意见而采取的各种手段的总称，其应包括常规审计方法和自然资源资产离任审计的特殊审计方法。由于自然资源资产离任审计的特殊性，其审计方法应在传统审计的方法上有所创新。自然资源资产离任审计方法的创新可从以下两方面入手：
1、传统审计方法的特殊运用。由于自然资源资产离任审计是从环境审计、政府审计中分离出来的一个审计分类，有些传统审计方法也能满足自然资源资产离任审计需要，即自然资源资产离任审计对传统审计方法的特殊使用。如专家法，即在自然资源资产离任审计过程中，可聘请相关学科的专家辅助审计，以弥补现有审计人员专业化水平不足的缺陷。
2、自然资源资产离任审计特殊的审计方法。
（1）拓展常规审计内容。在常规审计中融入对领导干部任期内管理自然资源资产受托责任履行情况的监督内容。自然资源资产离任审计不仅包括对财政收支审计，还包括自然资源产管理系统的审计、政策制定、实施过程审计等。
（2）审计分析方法的创新。考虑到自然资源资产离任审计的专业性，应创新相应审计分析方法。如，机会成本法，适用于对因耕地占用、废弃物占地等原因造成的损失的计量；GPS检测法，利用GPS系统进行区域性的防护林保护工程、耕地开发等审计；风险导向分析法，可用于对跨年度成本预测和效果评价分析。
（3）审计评价方法的创新。在自然资源资产离任审计中，主要有以下评价方法：主客观因素评价法，分析领导干部在对自然资源资产管理中的行为或事项源于主观创造力或主观过错，还是源于客观因素；责任区分评价法，包括区分不同责任之间及责任人之间的界限，使责任清晰明确。
（三）重视并发挥政府部门内部审计机构的监督作用
开展自然资源资产离任审计工作时，有效发挥政府部门内部审计机构的监督作用，可弥补审计力量的不足，形成审计合力。一方面，该项审计工作任务繁重、专业性强，国家审计机关的审计任务和审计力量的矛盾突出，难以做到对审计工作的全覆盖。另一方面，对自然资源的污染、损害行为往往存在滞后效应和长期性，而政府部门的内部审计能及时评价和监督领导干部在自然资源资产管理方面的日常行为，为离任审计提供了及时、准确的审计证据，提高审计结果的可靠性。如何有效发挥政府部门内部审计在自然资源资产离任审计工作中的作用呢？
1、制定相应的政府内部审计工作的制度规范及操作指南。具体来说，在自然资源资产离任审计的有关规范中加入对政府部门内部审计的强制要求；另外，力争在最短的时间内建立一套内容具体、易于操作的政府部门对领导干部进行自然资源资产离任审计的内部审计制度规范，使内部审计人员对本单位自然资源资产管理情况的监督有章可循。
2、加大政府内部审计人员的专业培训，适应专业化审计的要求。在自然资源资产离任审计中，政府内部审计机构应依据有关法律法规、自然资源管理的标准和政府会计核算准则，监督并评价本单位领导干部对自然资源资产管理的公允性、合法性和效益性。待条件成熟时，可考虑建立政府内部审计师制度，并将自然资源资产离任审计纳入考核中，提高政府审计的准入门槛。
（四）重视对自然资源资产离任审计案例的运用
目前，我国自然资源资产离任审计的目标、对象、方法、内容等还未统一，可审计工作却未因审计标准的缺失而止步不前。例如，贵州省委将对领导干部的责任审计扩展到自然资源资产领域，并率先在一些市县开展试点工作。为了弥补审计标准的不足，审计部门应总结并提炼这类实践中折射出的审计理论与方法，形成审计案例供政府审计人员学习。具体操作如下：
1、审计机关可与一些财经高校合作总结更多的审计经验，以案例的特征分类形成自然资源资产离任审计案例集。如《水审计———各国最高审计机关的经验》的编制者收集了各国关于水资源的审计工作报告，并根据水的不同用途整合出不同类别的审计案例，并分析不同类别审计案例的审计范围和方法。
2、通过进行案例教学和经验交流，将自然资源资产离任审计案例集在审计人员中推广。审计人员应重点学习如何制定并实施审计计划、采用哪些审计方法、怎样发现疑点并追踪审计、如何取得有效的审计证据并做出审计决定等。因地制宜，将审计实践案例成功运用于当地自然资源资产离任审计的实务中。
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研究方法是否适当、科学，直接影响着审计理论研究的质量和效果，是促进或制约审计理论研究水平提高的重要因素。正如巴甫洛夫所说，“初期研究的障碍，乃在于缺乏研究法。无怪乎人们常说，科学是随着研究法所获得的成就而前进的。研究法每前进一步，我们就更提高一步，随之在我们面前也就开拓了一个充满着种种新鲜事物的、更辽阔的前景。因此，我们头等重要的大事乃是制定研究方法。”长期以来，在理论研究水平上，审计相对落后予会计及其他相关学科，很大程度上也是围于方法论的落后与不够丰富。
在按照惯例将研究方法分为规范法(Normative approach)和实证法(Positive approach)两大类别的基础上，本文将深入探讨规范法、实证法在审计理论研究中的具体运用形式，并系统阐述其关系定位问题。
一、 审计理论研究的规范法
一直到20世纪50年代，与论述会计理论的丰富资料相比，在审计文献中，很难找到论述审计理论的文章或专著①。莫茨(R、K、Mauts)和夏拉夫(H、A、Sharaf)合著的《审计理论结构(The philosophy of Auditing)》(1961年)开拓了审计理论研究的先河，并为规范式审计理论的发展，做出了开拓性的贡献。审计理论研究中所用的规范法，既有莫茨和夏拉夫的哲学方法，后来还出现了其他具有普遍指导意义的研究方法，包括历史研究方法、档案研究方法、比较研究方法等。
(一)哲学研究方法
一般而言，一门学科发展到一定程度以后，它将开始对自己的目的和本质等理论问题提出疑问，并开始寻求哲学的指导。不容否认，第一次从哲学的高度系统地、科学地探索审计理论的，是里程碑式著作《审计理论结构》。
在审计理论的研究途径上，该论著的作者运用哲学中的一些概念和方法，对各种审计理象。进行了全方位的探索。一是理解(prehension)，即以概括性的眼光对审计理论作全面的思考：二是展望 (Perspective)，即从综合的、相互联系的角度考虑每一个审计问题；三是洞察(1nsight)，即超越偶然认可时惯例或信念去深刻认识推论的前提；四是想象 (Vision)，即超越时空，预测审计理论的前景和目标⑧o具体说来，理解这一研究途径是要在审计这门学科中寻求那些较有普遍性的概念，诸如证据、应有的关注、披露和独立性等，对这些具有广泛适应性的概念进行研究；展望时需要据弃那些特殊的理由、超越个人成见和既得利益，对每一个问题都应根据其综合的重要性和各个方面来考虑，而不应仅从一个或几个有限的角度去考虑；要有所洞察需要在审计知识领域里避免偏见和提出不科学的推论，有必要揭示并接受审计基本假设作为审计理论的基础；发挥想象时则需要真正摆脱日常问题的困扰并长期致力于发展审计知识领域，对本学科持超然而严肃的态度，去发现问题所在并预见其对未来的影响。
在审计理论的研究方法上，作者认为，哲学研究的传统方法——分析方法和估价方法对发展审计理论较为有益。在审计中，存在着客观事实和主观估价这两个研究课题。对此，需要采用两种不同的研究方法③。由于审计判断取决于通过收集或确定证据获得的信赖程度，因而有必要像哲学研究那样，对知识和证明理论进行研究，使用分析法。但另一方面，审计职能是在重视道德行为的“荣誉制度”下实现的，审计人员的价值标准起着决定性的作用。对、每次审计检查9若无行为规划和衡量标准可供借鉴，要保证令人满意的业绩，就必然依靠审计人员的职业责任感，这就需要使用估价法。总之，审计的基本性质使自己的某些方面适合于使用分析法，而在其他一些方面适合于使用估价法。
从哲学高度进行的审计理论研究，除了《审计理论结构》之外，值得一提的还有美国会计学会(AAA)出版的《基本审计概念说明(A statement of basic auditing concepts)》(1972)和尚德尔(C、W、Schandel)编著的《审计理论——评价、调查和判断(Theory of auditing: evaluation，investigation，and judgement)》(1978)。作为理论上对莫茨和夏拉夫的响应，《基本审计概念说明》倡导审计理论要适用于所有的审计类型，具有全面性和抽象性；而在接受莫茨和夏拉夫的挑战之后，《审计理论——评价、调查和判断》则力求：“直到审计中所有有用的概念都得到阐述，并能够经受哲学性检查”。
(二)历史研究方法
会计史学家郭道扬教授指出，在审计理论研究中，只有以审计史学研究为基础，也只有对每一理论问题的研究首先从历史渊源上加以追索，方可揭示理论内涵中的本质问题，把握这一理论的历史成因及历史进展，以及正确评价某一理论问题对实践的指导作用，这便是任何一个审计理论问题的研究都必须以历史研究作为起点的基本原因。审计表现为一个历史的延续发展过程，为发挥审计在现时经济发展中的作用，既必须研究历史的继承性问题，又同时有必要研究历史的延续性问题，以最终达到科学测试未来审计世界大趋势的目的。《世界审计史》(文硕，1996)即是运用历史研究的方法进行审计理论研究的典范。作为第一部世界审计通史，该书分国家审计的发展、民间审计的发展、会计帝国大战、内部审计的发展以及专题审计史共五个部分，展示了审计演进的轨迹。作者从历史规律的视角，以追根溯源的科学态度，丰富了审计理论研究方法。
(三)档案研究方法
审计不但因受托责任的发生而发生，而且因受托责任的发展而发展。受托责任作为一种最具纲领性和普遍性的总方式，当然只能见之于最基本、最普遍的审计现象。而不同人士、不同职业组织往往站在不同的立场上认识这些最基本1最普遍的问题，难以直接窥见审计的本质，这就需要我们对纷繁复杂、观点角度各异的档案资料加以研究分析。这种通过对相关的重要审计论著和审计职业组织公告等文献档案进行综述，系统研究审计理论的方法，可称为档案研究方法。王光远编著的《管理审计理论》(1996)即是一例。为“了研究基本的管理审计问题，他通过档案查阅了有代表性的会计审计学者及相关职业组织为管理审计基本理论问题的种种认识，不仅系统研究了美、英、日等国内部审计师协会的准则和
调查报告，美、英、日、澳等国政府审计署的准则和其他公告，美、英管理协会的公告和调查报告，管理咨询服务公告，纳税实务责任公告，会计与复核服务公告，鉴证准则公告，还系统研究了马丁德尔的《对管理的科学评价》、伦纳德的《管理审计》、利奥·赫伯特的《管理业绩审计》、格林的《公营部门货币价值审计》、理查德·布朗的《政府业绩审计》，以及《会计评伦》、《会计杂志》。、《会计、审计与受托责任学刊》、《财务受托责任与管理学刊》、《管理审计学刊》、《注册会计师杂志》等刊物上的相关论文。然后，在大量掌握档案资料的基础上，进行分析。、比较和综合，编著了《管理审计理论》。该论著使我们很清晰地看清了档案研究的基本步骤，进一步丰富了审计理论研究的方法论体系。
(四)比较研究方法
自从娄尔行教授开创了国内比较会计研究的先河以来，比较研究方法不仅在我国的会计理论研究中推广开来，而且，在审计理论研究中也开始具有重要的价值和地位。比较审计理论研究采取的做法是，概括不同主体在审计理论和实务方面的共性和个性，分析其影响因素和发展趋势，从中发现国际惯例，以期改进审计实务和提高审计理论水平。南开大学萧英达、张继勋·、刘志远合著的《国际比较审计》(2000)是比较审计研究的代表性著作。作者采用以空间比较为主，与时间比较相结合的方法，从两个不同的视角透视了审计理论和审计制度。他们主要比较了世界上各主要国家现行审计制度、审计理论和审计实务之间的异同，同时也对审计制度发展变化的历史做了必要的考察和说明，为建设和完善我国的审计制度和审计准则提供了可资借鉴的基础。
二、 审计理论研究的实证法
实证理论概念直至20世纪60年代才出现在会计文献中。在此之前，绝大部分会计文献都属于规范性的，强调的是如何限定会计，而不重视以实证的方式去验证这些限定所依赖的重要假设。财务经济学在50年代和60年代的发展最终导致了这种新理论在会计上的应用，而这些应用则促进了实证研究与实证理论概念在会计上的推广④。尽管其时首倡审计理论研究的莫茨和夏拉夫认为，数学法并不适用于审计学，除最简单的模型以外，在审计发展的现阶段(60年代)，建立适应于审计学的数学模型是不可能的⑤，但审计本身毕竟就是一种实证性的行为“，而且时过境迁，审计理论研究方法发展到以数学法为主的实证法与规范法并重，已成为一种既成事实和既定方向。
实证方法反对从抽象的概念出发，强调客观证据，而不是个人的知识或判断，被用来研究事物“是什么”。相应地，实证研究过程不同于强调逻辑推理、被用来研究事物“应该是什么”的规范研究过程。实证研究的一般步骤是：(1)进行调查，或案例研究、访谈、实验；(2)将通过调查，或案例研究、访谈、实验等途径获得的数据资料做系统整理和计量分析；(3)概括和归纳计量分析的结果；(4)以逻辑和数学方法得出研究结论；(5)做出理论上的诠释，建立理论模型；(6)检验研究命题或理论模型，接受或修改甚至原假设。。
(一)问卷调查法
围绕审计理论的某一特定命题，设计科学、合理的问卷，进行问卷调查，根据收回的有效问卷进行实证分析，这是一种相对简便易行而又常用的实证法。采用这种方法，对问卷设计的要求比较高，问卷既要便于接受调查者理解和准确回答，又要能全面、准确地涵盖所需了解的问题。另外，为了保证问卷调查研究成果的质量，还要尽量提高问卷的回收率和所回收问卷的有效性。中国注册会计师协会1997年就注册会计师执业环境、行业发展、事务所体制改革、国有企业审计等四个方面，对整个注册会计师行业进行了一次问卷调查，其成果“注册会计师行业问卷调查分析报告”刊登于1998年2月21日的《中国财经报》上，这次问卷调查，是要以实证方法研究、解决审计理论问题。其精神与有效性，对我国审计理论实证研究的开展，对理论联系实际的学术风气起到了推动作用o
(二)案例研究法
每一个重大审计案例的背后，总是隐藏着一些深层次的审计理论问题。认真研究重大的审计案例，寻找其理论根源，已成为世界各国审计理论界的惯例。案例研究方法正是通过观察现实世界所发生的典型审计案例，思考重大审计诉讼案例的判决结果，昭示审计理论滞后于审计实务，还是表明审计实务界对现有审计理论缺乏科学理解，进而根据研究结果，为审计理论的发展完善和审计实务的改进提供有益的意见和建议。例如，李若山编著的《审计安全——国外审计诉讼案例》(1998)取材于美国审计界和英国审计界所发生的，真实、具体的审计诉讼案例，范围包括传统与典型审计案例、非会计报表类审计案例，金融证券行业审计案例、其他行业(如工交、商业、运输、医疗)审计案例。编者针对审计诉讼案例的判决情况及涉及的审计过程，认真查找审计人员在具体诉讼案例中是否存在审计程序上的缺陷以及所应承担的审计责任，思索每一重大审计案例对完善、改进审计理论有何启示与教训，堪称审计理论案例研究的典范。
(三)实验研究法
实验研究可以采取实验室实验和实地实验两种形式。前者是在控制严密的实验环境中进行的，而后者是用现实世界的真实客体进行的。具体做法是，分控制组(Control group)和处理组(Treatment group)进行实验，根据实验结果分析研究命题。采用这一研究方法，一般来说，由于实验可以重复进行，研究结果容易验证和复核。但象审计一类的不属于自然科学的研究命题，重复实验的条件很难雷同甚至不变。而且，控制组的选择要剔除干扰因素，难度比较大，实验研究的结果也就可能会受到“噪音”的干扰。 SCidler在1974年通过实验调查投资者对包含不同信息的审计报告的看法，在“审计报告的符号与交流（Seidlerd在1974年通过实验调查投资者对包含不同信息的审计报告的看法，在“审计报告的符号与交流”（Symbolism and munication in the auditor\\'s report)”一文中提出了著名的“符号论”，所用的研究方法即是实验研究方法。
(四)专家访谈法
专家访谈法是针对特定命题，对具有相当资历及代表性的专家进行访问或组织谈话，综合分析访谈内容后，得出研究结论。采用这一研究方法，由于专家的意见一般具有权威性、针对性，不同专家的意见往往相互印证或补充，还能提供多种视角和多个层面的观点和看法，最终结论往往较为权威、可靠。不过，接受访谈的专家发表的意见难免带有主观成分，难于进行数量化的 统计分析，因而利用专家意见不能代替对客观资料的分析。中国台湾的马秀如博士1996年编著的《公开发行公司实施内部控制之研究》，即是运用专家访谈法进行审计理论研究的先例。编者在研究目前企业界的不当内部控制观念和新颁布的《公开发行公司建立内部控制与内部稽核实施要点》的缺陷时，以座谈会、一对一面谈等形式，通过专家了解其所接触的企业界人士对内部控制所持的错误观念和上述《实施要点》的不足，然后提出相应的改进建议。
(五)统计分析法
统计分析法要使用大量的数据资料和数理统计模型，进行统计假设检验。这种方法的应用，在西方的学术界已蔚然成风，在审计理论研究中已占有举足轻重的地位，以至出现了这样一种说法，“没有数据没有模型就不是真正的研究，或者不是科学的研究。”虽然有些言过其实，但统计分析法相对较为科学、客观这；优点却是显而易见的。随着统计知识的普及和实证研究的兴起，统计分析法在我国审计理论研究上的应用，已经不再局限于最初的描述性统计阶段，而是开始趋于采用较为复杂但所得结论更为严谨的数理方法。国内较早用统计分析法进行审计理论研究的例子，是李树华博士的“上市公司97年年度报告审计意见之实证研究——统计特征及信息涵义”。该文探寻我国上市公司1997年年度报告审计意见所具有的统计特征及相应的信息涵义时，采用了横截面分析、描述性统计的方法。
三、 规范法与实证法在审计理论研究中的关系定位
(一)规范法与实征法在审计理论研究中的区别。
1、切入点不同
规范法是以归纳演绎为主，强调价值判断，研究事物“应该是什么”的一种定性研究方法。由于审计是一门社会科学，因而注重定性分析，运用规范法进行审计理论研究是古已有之的传统。而实证法是以统计分析为主，强调经验证据，研究事物“是什么”的一种侧重定量的方法。审计作为一门与实践紧密联系的科学，在“证据”这一关键问题上，便与实证研究过程取得一致。这为实证方法融入到审计理论研究中来，奠定了良好的基础。
2、功能和发展趋势不同
规范法的审计理论研究功能是，提供统一、规范的标准，作为最佳审计实务的参考，即指导和优化审计实务。而实证法的审计理论研究功能是，对出现的不同审计实务，进行解释并考虑其经济影响和经济后果，预测实务界会采用什么样的特定审计实务，
即解释和预测审计实务。过去，学术界和职业界在采用规范法还是实证法的取向上并无明显分野，进行学术研究或职业研究，都不会偏执一端。但最近开始出现一种倾向，即：学术研究和职业研究一般采用不同方法，学术界为了能更好地让人们理解审计信息的作用和影响，偏爱实证法；职业界在致力于统一审计实务和提高审计有用性的过程中，偏重规范法。
(二)规范法与实证法在审计理论研究中的联系
一方面，实证审计研究建立假设的前提条件之一，是规范法形成的审计理论；实证研究的结论也只有通过规范，才能上升为经世致用的理论，用于规范和优化审计实务。另一方面，规范审计研究的前提假设如果未经实证检验，结论无疑将缺乏坚实的基础，而主观的价值判断是很难被普遍接受的。这决定了规范法需要实证法为之提供实践上的依托。因此，规范法与实证法不是相斥的，相反，在审计理论研究中，应将两者很好地统一起来。
在具体研究审计理论问题时，首先，研究人员应尽可能排除自己的个人偏见与主观的价值判断，通过实证研究，对审计实务及相关现象“是什么”做出客观、准确的解释和预测。在此基础上，可以采用一定的价值判断标准，利用规范的方法得出“应该是什么”的审计规范理论。然后，还需在实践中检验审计规范理论的科学性与有效性，这又成为实证研究的任务。总之，整个审计理论研究围绕着“实证研究——规范研究——再实证研究”这条思路展开，使审计理论在密切联系实际的过程中不断获得发展。
(三)规范法与实证法在我国审计理论研究中的现实选择
现实的矛盾是，从规范法和实证法的相互依赖关系来看，需要在审计理论研究中将两者统一起来。但如果从顺应国际倾向的角度出发，审计理论研究又似乎要在学术界强调实证法的主导地位，而在实务界确认规范法的权威。于是，我国的审计理论研究如何在规范法和实证法中进行取舍，是一个需要认真思考的现实问题。
应该看到，我国审计理论研究的现状是，尽管规范研究还够不上成熟，但实证研究甚至才刚刚起步。即便在准则制订和实务规范的过程中，审计职业界应考虑的重要因素之一便是准则、规范的经济影响，也需要实证法的运用。因此，现实的任务是，不能仅仅满足于可以驾轻就熟地进行规范审计研究，而必须加快实证审计研究的步伐，加大实证审计研究的力度。但也不能从一个极端走向另一个极端，忽视规范审计研究。而应将规范法与实证法并重，并考虑将两者紧密联系起来，使规范研究成果与实证研究成果能够相互借鉴和印证。我国审计职业界和学术界唯有携起手来，极大地丰富规范研究和实证研究方法，才能更好地服务于提高我国审计理论水平这一根本目的。
注释：
①见文硕著：《世界审计史》，企业管理出版社，1996年， pp624—625。
②见文硕著：《世界审计史》，企业管理出版社，1996年， pp627—628。
③见文硕、肖泽忠等译，莫茨(R、K、Mauts)和夏拉夫(H、Sharaf)著：《审计理论结构(The philgophy of auditing)》，中国商业出版社，1990年，p、15。
④见黄世忠、陈少华、刘海彬等译，瓦茨(Ross、Watts)和齐默尔曼(Jer01dL、Zimmerman)著：《实证会计理论》，中国商业出版社，1990年6月第一版，p、16。
⑤见文硕、肖泽忠等译，莫茨(R、K，Mauts)和夏拉夫(H、A、Sharaf)著：《审计理论结构(Thephil00phyofaudit- ing)》，中国商业出版社，1990年，pp82—83。
［关键词］内部审计 外包 影响 假设 参考
一、引言
20世纪80年代末，内部审计外包的概念逐渐开始流行，发达国家一些企业为了重整组织和改造流程,逐渐将一些非核心业务或非专业领域外包。直到现在，内部审计外包一直是理论界和实务界备受争论的问题。
目前研究我国企业内部审计外包问题的课题逐年增多，但是大多数是理论性的规范研究，倾向于分析内部审计外包的利与弊。但是，如果仅仅局限在内部审计外包的利弊问题上，那是远远不够的，如何对内部审计外包进行展望以适应现代经济的迅猛发展，如何研究内部审计外包决策的影响因素，如何对国内外企业的内部审计外包决策做出指引和提供依据，个人认为，是关于此课题研究的重点。本文希望明确内部审计外包的主要影响因素，并在此基础上，提出假设，为企业进行内部审计外包作出评价标准和依据。
二、文献综述
Martin和Lavine(2000)阐述了内部审计外包的四种形式:（1）补充。通过补充，外部承包人和公司内部审计部门一起完成短期内需大量时间或需要专门技术的工作（2）审计管理咨询。这是对原有咨询或审计项目的扩展，组织可能设立内部审计职能，也可能不设立（3）全外包。公司并不设立内部审计机构，全部由外部机构提供内审职能（4）部分替代。用外部机构部分替代现有的内部审计部门，即通常所说的合作内审。
王光远和瞿曲(2005) 对内部审计外包做了述评与展望。他们对内部审计外包的研究发展做出了梳理，并从四个方面对内部审计外包问题进行了深层分析，从理论和实践角度提出意见，作者认为应客观地分析内部审计外包问题，避免受职业利益的影响,还要考虑内部审计外包问题产生和发展的历史文化背景；不能忽视社会公开化程度对内部审计外包的影响。最后对内部审计外包进行展望，从内部审计本质、内部审计外包解释、研究方法的多样性三个方面对内部审计外包进行展望，他们认为运用实地研究来分析组织内部审计外包决策的影响因素，相对实验研究或问卷调查而言，更具有重大意义。
刘斌和石恒贵(2008)选取了703家上市公司作为研究对象对其进行实证分析，这些公司都是在2007年披露内部审计职能的。研究发现，内审资产的专用性、内审活动的开展频率、审计委员会的有效性是影响内部审计外包程度的主要因素，即内审资产的专用性越低，内审活动开展越不频繁，审计委员会未成立或未有效运作，公司越可能将内部审计外包。
Peter、Nava（2006）等人运用回归分析模型来阐述内部审计外包的决定因素，他们对99家澳大利亚上市公司进行调查，研究内部审计外包的决定因素，这99家公司中，54、5%是完全内置审计部门的，而另外的45、5%将部分或者全部内部审计职能外包。回归分析结果显示，成本和内部审计服务提供者的专业胜任能力与内部审计外包决策显著相关。研究中还发现，企业规模越大则越趋于内部审计外包，规模越小，则更适合内设审计部门。
三、研究假设
本文认为，决定企业是否适合内部审计外包的主要影响因素有公司规模、内审部门审计技术及审计人员专业胜任能力、财务报告是否出现日后更正、年度报表的审计结果。
1、受自身认识、资源和企业发展阶段等因素的限制，中小企业的内部审计存在很多瓶颈，如内部审重视不够、审计人员专业胜任能力不足、内部审计审计技术和设备落后等，因此，规模较小的企业适合内审外包；因而提出：
假设1：上市公司规模越小，越适合内部审计外包。
2、内审部门审计技术及审计人员专业胜任能力也是影响内审外包的重要方面，如果企业的内部审计技术不能满足企业管理的需求，审计人员素质保证不了审计的质量水平，那么，这样的企业也可以考虑内审外包；于是提出：
假设2：上市公司内审技术落后和内审人员专业胜任能力不足，则适合内部审计外包。
3、笔者认为，财务报告是否频繁出现日后补充更正是对内部审计实施效果的一个衡量标准，若企业出现报表报出后日后补充更正，那么至少我们可以设想，内部审计在职能履行上有一定的不足，内部审计的有效性受到一定程度的质疑；因此提出：
假设3：上市公司频繁出现财务报告日后补充更正，则适合内部审计外包。
4、最后，若年度审计报表出具的是无法表示意见的审计报告或者否定意见的审计报告时，我们也可以推断出内部审计是未能有效发挥其应有的监督职能的，因此提出：
假设4：上市公司的年度财务报告被审计为无法表示意见或否定意见，则适合内部审计外包。
四、结论及不足
随着经济的快速发展，内部审计外包无法避免，而企业如何进行内部审计外包相关问题的决策，之前的研究成果并没有给出直接的依据。本文在国内外学者对内部审计外包的认识上进行再分析，并提出了影响内部审计外包决策的4项假设，上述假设对企业进行内部审计外包决策虽能提供一定参考，但缺乏事实数据的支持，这是本文需要进一步完善的地方。
参考文献
关键词：教学资源库；构建框架；体制
0 引言
由于多媒体技术和网络技术的飞速发展，互联网在现代教育中扮演了极为重要的角色，极大地推动了网络教学。但也带来了一定的局限性，例如，学生不能快速检索和查阅他们所需要的知识和内容，导致有一部分学生不能充分利用网络资源并发挥其优势，达不到预期学习效果。此外，高校财会类专业教学资源库的建设存在一些共性问题：一是教学资源库大多以单一课程为核心建设，忽视相关课程之间的关系，课程资源共享程度较低；二是教学资源中理论课程资源较多，而实践课程资源较少，特别是适合财会审专业的经典教学案例更少；三是教学资源库中传统理论与基本技能类的资源居多，而前沿理论与综合技能类的资源较少，不利于复合型创新人才的培养。如何充分利用财会审网络教学资源的优势，发挥教育、教学服务功能，使网络教学资源更好地为高校学生的专业学习和高校教师的教学服务，意义深远而重大。为此，我们开展了高校财会审专业教学资源库的调查研究，希望满足学生对财务管理、会计和审计专业知识的需求，并满足教师对相关教学素材的需求。
1 财会审专业共享性资源库建设调查与分析
1、1 调研设计
为了配合陕西省教育厅教改项目“高等学校财会审专业教学资源库优化建设的研究与实践（11BY46）”的研究，课题组设计了“陕西高等学校财会审专业教学资源库建设与运行情况调查”问卷，问卷分为教师和学生两部分。问卷调查的主要目的在于了解财会审专业教学资源库的建设及使用情况；调查对象涵盖陕西省13所院校的会计学专业的研究生以及30所本科院校、25所专科院校、11所独立学院的财务管理、会计学、审计学等相关专业的教师与学生；调查内容主要涉及现有财会审专业教学资源的质量、使用效果及优化建议等方面。
1、2 调研结论
课题组经过为期半年的周密策划、组织调查、信息整理与分析，完成了陕西高等学校财会审专业教学资源库建设与运行的调查研究工作。调查研究工作一方面了解了陕西高等学校财会审专业教学资源库建设与使用的现状及其存在的问题；另一方面，组织调查的过程也是引导财会审专业教师和学生充分利用现代信息技术优势的过程，在一定程度上推动了财会审专业教学资源的融合与有效利用。本次问卷调查的主要结论如下：
1、2、1 对财会审网络资源了解较少，获取资源的途径较分散。
被调查者对财会审网络教学资源库的了解层面较低，绝大部分处于基本了解的状态，致使其获取资料的途径宽泛，但是网络信息庞杂泛滥，信息的筛选工作量大，难以保证获取资料的实用性，从而导致财会审专业网络教学资源的使用率相对低。
1、2、2 学科之间缺乏整合。
通过调研分析可知，目前，陕西省内还没有以学科、专业大类为主线、能够联系产学研的财会审专业的教学资源库，不能全方位提供网络环境下的自主学习和研究型学习支持服务。学科之间缺乏联系导致学生难以系统性理解理论知识，很难掌握其共性，不能有效将理论知识应用于实践。
1、2、3 现有网络教学资源时效性、权威性较低。
众所周知，财会审专业课程与企业会计准则、审计准则与时俱进，理论知识变更较迅速，然而目前网络教学资源的更新速度较缓慢，更新速度快的一些网站其权威性又受到质疑，甚至有的网站为了刷新流量采取“换汤不换药”的策略，这些因素是制约财会审专业网络教学资源库良性运行的一大瓶颈。
1、2、4 现有网络教学资源难以达到预期效果。
根据调查问卷中相关问题的开放性提问，归纳出被调查者的主要观点为：网络世界诱惑太多， 经常可以为不学习找到合理的借口，不能完全静下心来学习；长时间使用电脑不利于健康；缺乏实际操作和面对面的交流互动，致其无法现场解决问题；优质的教学资源需要付费才能获得；一部分被调查者并不具备上网条件或者有的网站被学校屏蔽等，从而导致教师倡导学生使用网络教学资源不能达到预期的学习效果，难以满足教学需要，无法提升教学质量。
1、2、5 教师的导向作用不明确。
好的教学资源需要分享，任课教师应将好的教学资源推荐给学生，方便其高效、高质量地完成学习任务，减少不必要的搜索时间。在网络环境下，教师是学习活动的组织者、指导者、促进者和咨询者，其主导地位体现在对教学方向的把握、教学目标的设定、教学环境的创设和教学节奏的调控上。网络信息复杂庞大，没有教师的引导与沟通，学生很难把握信息的可用程度。
1、2、6 对未来财会审专业教学资源库建设的展望。
通过调研分析，课题组得出当前财会审专业教学资源库的建设模块应涉及考试资源库、智力资源库、课程资源库、文献资源库、竞赛资源库、专业标准库等；其素材的呈现形式应多样化，包括WORD文本、PPT幻灯片、音频、视频等；其组织形式建议采用按学科知识点排列、按学习专题（或主题）组织或者按专业课程目录编排等。
在财会审专业教学资源库投入使用阶段，学校、院系等相关教育部门应制定相应的鼓励政策，为教学资源库的运行提供必要的支持。
2 财会审专业教学资源库的构建框架
2、1 财会审专业教学资源库构建模式
以信息系统开发的生命周期理论为指导，从项目规划、实施、维护与评价等方面进行高等学校财会审专业教学资源库的建设。通过建立教学资源的筛选与评估机制，来保证高等学校财会审专业教学资源库的质量。
2、2 财会审专业教学资源库规划与设计
财务管理、会计学和审计学专业之间的既相互独立又密不可分的关系，决定了我们需要以学科、专业大类为主线，整合优化财会审专业的教学资源。在资源库的建设过程中既要考虑到三个专业的特色又要思索三者之间的切合点，形成“一个目标，二维递进，三层覆盖，突出互动式、体验式、创新式”较为完善的网络教学资源体系。因此，课题组认为财会审专业教学资源库应该强调学科之间的共性，在资源库的设计上要突出专业之间的连贯性和逻辑性。结合上述调研结果，高等学校财会审专业教学资源库子库包括专业标准库、课程资源库、教学素材库、专业文献库、竞赛资源库、智力资源库、考试（认证）资源库和专业网站链接，并建成三级菜单式的教学资源库体系。
2、2、1 专业标准库的规划与设计
专业标准库主要提供重点院校财会审专业人才培养方案、教学计划、教学大纲等专业标准，为本专业师生提供在校期间的教与学的整体方案。该子库整理了重点院校会计学专业本科培养方案、审计学专业本科培养方案、财务管理专业本科培养方案、会计学专业硕士培养方案、会计学学术硕士培养方案以及会计学博士培养方案；财会审专业主要课程的教学大纲；财会审专业主要介绍等资源。
2、2、2 课程资源库的规划与设计
课程资源库以财会审专业大类为主线，优化整合现有的财会审专业公共基础课程、专业基础课程、专业核心主干课程和专业实践课程，建成由理论课程与实践课程所组成的课程资源库，实现理论教学资源与实践教学资源的紧密结合。基本形成了由高等数学、线性代数、概率论与数理统计、思想道德修养与法律基础、中国近代史纲要、思想、邓小平理论和三个代表重要思想概论、数据库基础、马克思主义哲学原理等课程所组成的公共基础课程群；由管理学、西方经济学、微观经济学、经济法、统计学、运筹学、计量经济学、管理信息系统等课程所组成的专业基础课程群；由会计学、财务会计、成本会计、管理会计、税务会计、财务管理、财务分析、审计学、会计信息系统、ERP原理及应用等课程所组成的核心主干课程群；由会计实训、课程设计等课程所组成的专业实践课程群。
2、2、3 教学素材库的规划与设计
教学素材库主要为网络课件开发和教师备课提供丰富、优质的教学素材，教学素材库的建设可以避免大量重复性劳动，提高教师的工作效率及教学效果，促进学生优化学习。教学素材库主要包括会计凭证填制、会计账簿登记、会计报表编制、会计要素与会计核算、用友ERP-U8等动画演示；会计从业资格考试无纸化模拟考试、用友财务（U8）等教学软件；收款凭证、付款凭证和转账凭证以及总分类账、数量金额式明细账、三栏式明细账和多栏式明细账等教学图片；会计从业资格考试串讲、会计准则系列语音讲座等语音视频。
2、2、4 专业文献资源库的规划与设计
专业文献资源库主要包括财政法规、工商法规、国际会计准则、会计法规、金融法规、审计法规、税收法规、证券法规等财会法规资源库；系列财会论文；国内会计专业期刊、西方会计专业期刊等财会期刊介绍以及经济类核心期刊投稿指南；系列会计名著概览；会计学专业方向本科、硕士研究生、博士研究生阅读书目等。
2、2、5 竞赛资源库的规划与设计
竞赛资源库主要包括“挑战杯”全国大学生课外学术科技作品竞赛、“挑战杯”中国大学生创业计划竞赛、“用友杯”全国大学生ERP沙盘模拟对抗赛、“用友杯”全国会计信息化技能大赛、全国大学生电子商务“创新、创意及创业”挑战赛、全国大学生管理决策模拟大赛、全国大学生网络商务创新应用大赛等赛事的大赛介绍、大赛作品和团队风采。
2、2、6 智力资源库的规划与设计
智力资源库主要包括硕博导师、会计院系、会计师事务所、会计名人、财务总监、会计领军人才等子库。已整理了全国1800多名硕博导师、80多个会计院系、10多个著名的会计师事务所、60多名国外会计名人、10多名中国会计名人、25名会计领军（后备）人才等资料。
2、2、7 考试（认证）资源库的规划与设计
考试（认证）资源库主要包括：会计从业资格考试、会计专业技术资格考试、审计专业技术资格考试、注册会计师考试、注册税务师考试、注册评估师考试以及ACCA、CIA、ACA、AIA、ICMA、CIMA、CMA、CGA、管理咨询师考试、理财规划师考试、ERP工程师职业能力认证考试等考试资源的考试简介、考试大纲、历年真题以及模拟试题、题库等。
2、2、8 专业网站链接的规划与设计
专业网站链接包括会计相关网站、精品课程网站以及职业组织网站链接等。
2、3 财会审专业教学资源库的组织与管理
2、3、1 财会审专业教学资源库的组织团队
高校财会审专业教学资源库的建设需要有一个努力协作的组织团队，专业信息技术人员和具有丰富教学经验的一线教师负责设计和组织，相关部门积极参与。在高校财会审专业教学资源库建设过程中，需要建立一支资源库研发团队，这是教学资源库建设的组织保障。教学资源库研发团队的主要工作是资料搜集、整理与融合、课件制作和资源上传等，其成员由专业信息技术人员、一线教师和相关专业研究生组成，在一线教师的领导下，进行教学资源库研发的组织和管理，制定相关管理制度，在管理上做到组织有序、职责清晰、分工明确、奖惩分明。
2、3、2 财会审专业教学资源库的职责权限划分
确定财会审专业教学资源库建设的主体，规范参建人员的行为，是教学资源库建设和管理中的一个重要问题。为了实现财会审专业教学资源全员共建和分级管理，要求资源库管理系统能对资源参建者和管理者进行严格的权限设定，明确各自的职责。财会审专业教学资源库管理权限划分的具体做法是对资源库采用分级管理的模式，将系统相关管理人员和用户分为四种角色，分别是管理员、专业库负责人、参建人员和用户。其中，管理员具有教学资源库管理的最高权限；专业库负责人由管理员设定；资源库参建人员由专业库负责人指定，只负责自己参与建设的模块；用户只有对资源检索、下载、浏览、评价的权限。
2、3、3 财会审专业教学资源库的审核、评价体制
为保障高校财会审专业教学资源库的建设质量，建立相应的审核和评价体系是保证其质量的有力保障。一方面，应建立评估制度，对财会审教学资源库的建设（维护）成本、进度与质量等进行评价，从而形成循环式的修正体系；另一方面，通过参建人员与用户之间的互动形成良好的反馈评价机制，依照用户的需求对教学资源库做出整合与修改，不断提高财会审专业教学资源库的质量和建设水平。
3 结束语
高校财会审专业教学资源库的顺利运行将有利于学生利用网络资源进行自主探究、发现学习；有利于教学科研人员利用网络资源进行教学改革和深入的科学研究；有利于企业利用该平台提高会计、审计、财务管理水平和工作效率。专业教学资源库的建设，应结合共性与个性需求，根据高校人才培养的实际需求，从教学的内容、方法、手段和评价方式，针对财会审专业群体所需的知识、技能要求，开发普适性的专业教学资源库，同时注意规范教学的选用机制，确保资源的质量，不断促进高校财会审专业教学资源库的发展。
高校财会审专业教学资源库建设是一个长期的、不断充实的建设过程，只有不断地深化和促进高校财会审专业的人才培养模式改革，将学校和企业有机地融合，依托先进的网络环境和可靠的硬件设施，才能建设高质量的教学资源库，切实实现财务管理、会计学和审计学专业的资源共享。
参考文献：
[1] 尹德安、高职高专电子商务专业教学资源库建设研究、科技创业家[J]、2012（8）：192、
[2] 周建、高校教学资源库建设研究、教育与职业[J]、2013（6）：183-184、
[3] 方旭、优质教学资源库建设及管理机制研究、佳木斯教育学院学报，2013（1）：123-124、
[4] 李真真、高等职业院校专业教学资源库建设研究[D]、秦皇岛：河北科技师范学院，2012、
关键词：审计质量控制;审计流程;控制目标;控制措施;审计职业素质
中图分类号：G642 文献标识码：A 文章编号：1007-0079（2014）33-0132-02
一、研究背景
1、研究意义
（1）审计业务性质要求审计人员具备较高的素质。审计是一项专业性较强、技术难度较大的工作，审计也是一项对专业要求很高的职业，要求审计人员具备较高素质，而且审计要具备的素质又是一个长时间的学习锻炼过程。
（2）审计人员是实施审计质量控制措施最关键的要素。审计人员素质高低将直接影响审计质量。首先审计质量控制措施由审计人员制订，高素质审计人员能够及时觉察到审计过程中的质量控制缺陷，从而制订完善具备可操作性的制度、机制、措施，及时补漏;其次制订了好的质量控制措施，需要高素质审计人员落实。
2、研究现状
审计人员需要具备什么样的素质才能满足要求，国家审计机关、社会审计机构、企业内部审计部门均进行了研究。如审计署审计科研所王鸿在《简论国家审计人员应当具备的职业素质能力》中对审计人员应具备的基本职业素质和特殊职业素质进行研究。[1]安徽省审计厅王兴如在《21世纪审计人员素质要求与现代审计教育》中对21世纪审计人员需具备的职业素质及21世纪审计教育的改革进行研究。[2]南华大学经济管理学院张艳等在《审计独立性、专业胜任能力与审计职业的发展》中对审计质量与独立性、专业能力之间的关系进行研究。[3]无锡供电公司杭云霞的《浅谈供电企业内部审计人员素质提升》通过分析目前供电企业内部审计人员存在的不足和原因，从合理配置审计资源，加强内部审计人员队伍力量、加强理论学习和岗位实践，提升内审人员整体素质两方面探讨了提升内部审计人员素质的方法和措施。[4]
二、供电企业审计流程质量控制及其对审计人员素质要求
首先通过分析审计流程、审计环节、质量控制目标、控制措施分析达到控制目标需要审计人员具备的素质能力。其分析过程及结果如表1所示。
表1 审计流程质量控制表
流程阶段 环节名称 控制目标 控制措施 人员素质要求
计划阶段 审计立项 审计计划科学合理 风险问卷调查;听取取公司领导和相关部门审计需求;进行专业判断 沟通协调能力风险判断能力综合分析能力知识更新能力
准备阶段 开展审前调查 审计方案可操作性强 审计方案评审会;审前培训会 文字表达能力沟通协调能力知识更新能力
组建审计组
审计方案制定与审批
下发审计通知书
审前培训
实施阶段 审计进点 审计报告价值高 三级复核;碰头会;审计底稿、记录规范化实施细则 专业判断能力文字表达能力沟通协调能力知识更新能力
审计记录编制及审核
审计工作底稿编制及审核
撰写审计报告初稿
终结阶段 审计情况交换 审计成果运用最大化 审计成果综合分析制度;深化审计整改管理机制 综合分析能力理论研究能力
审计报告修订
通报审计结果
审计意见落实情况分析
后续审计
审计成果运用
审计项目总结分析
档案管理
1、审计计划阶段
（1）沟通协调能力：审计计划阶段需要审计人员具备较强沟通协调能力，与公司领导、相关部门等进行沟通，充分理解审计需求。
（2）风险判断能力：审计项目计划是审计人员年度工作的指导性文件，因此公司高风险领域应确保列入审计项目计划，通过实施项目发现问题，整改问题，防范风险。因此审计计划阶段需要审计人员具有较高风险判断能力，从而制订出科学合理的年度审计项目计划。
（3）综合分析能力：审计计划阶段需要对各种经营情况资料、以前年度发现问题以及其他部门提供相关资料进行综合分析，从而发现需要审计的业务领域。
2、审计准备阶段
（1）文字表达能力：审计准备阶段中审计方案是对具体审计项目的审计程序及其时间等做出的详细安排，是审计组成员实施审计的指导手册。因此准备阶段要求审计方案编制人员具备较强的文字表达能力，编写出脉络清晰、操作性强的审计方案指导审计人员实施审计。
（2）沟通协调能力：审计准备阶段组织协调能力是指需要根据工作任务，对资源进行有序分配。尤其是在面临审计任务不断加重与审计资源相对短缺的矛盾形势下，更是需要较强组织协调能力使得在有限的审计资源条件下完成的审计任务最多。
3、审计实施阶段
（1）专业判断能力：审计实施过程中审计人员面对被审计单位大量的资料必须具有敏锐的洞察力和判断力，迅速找到切入点，从而发现被审计单位存在的问题，同时更需要从问题的宏观层面进行剖析，分析问题的产生和发展脉络，在统筹分析基础上能对所掌握的材料进行概括和总结，做到对问题准确的处理，提出有价值的意见和建议。
（2）文字表达能力：审计实施阶段中审计底稿是审计人员与被审计单位沟通的载体，审计报告是审计成果的载体，都集中反映了审计工作的整体水平和审计人员的业务水平，审计人员就必须要有良好的文字表达能力，对审计中发现的问题，能以小见大、由表及里地分析问题的根源，归纳、提炼出具有本质性、规律性的东西和管理制度中的薄弱环节，进而从体制上、机制上提出解决和预防问题的办法。
（3）沟通协调能力：审计实施阶段的沟通协调能力包括在审计组内部的沟通协调能力和跟被审计单位的沟通协调能力。前者是指在审计组内部控制、激励和协调群体活动过程，使之相互融合，从而实现组织目标的能力。跟被审单位之间沟通协调能力是指审计人员在整个审计过程中努力消除被审计对象的抵触，共同分析错误和问题及潜在影响，探讨改进措施和可行性，使被审计单位认识到内部审计是一种帮助而不是一种威胁，使内部审计人员能够深入调查，发现问题，并出具恰当的审计报告，为企业提供有价值的服务。
4、终结阶段
（1）综合分析能力：审计工作要求审计人员在从微观入手发现和揭露违法违规问题的同时，能够从宏观着眼揭示导致违法违规问题产生的体制、制度性缺陷和管理上的漏洞，要求审计人员必须具备较强的综合分析能力。
（2）理论研究能力;审计理论来源于实践，反过来指导审计实践，在审计实践过程中，审计人员要具备理论研究能力，对存在的问题站在一定的高度进行思考研究，从而促进审计人员对审计的理解，也指导其他审计人员。
上述各个阶段要求的文字表达能力、沟通协调能力、风险判断能力、综合分析能力及理论研究能力的具备是以审计人员掌握大量知识为前提的。审计工作接触面广，尤其随着内部审计地位的不断提高，内部审计作用越来越重要，企业对内部审计的期望也越来越高，内部审计范围从原来单纯的财务审计扩大到如营销管理、人力资源管理等多种业务管理审计，要求审计人员熟悉公司各种专业管理;其次作为内审人员，要发挥风险防范作用，又要具备法律的适用能力、宏观经济政策的分析能力，从而使得公司经营管理符合国家政策要求。审计要求知识面广，博而杂，因此在各个阶段审计人员都要具备快速知识更新能力，需要有一种“本领恐慌”的危机感和积累自我的紧迫感。
三、供电企业目前审计人员素质存在问题分析
1、审计人员的大局意识、把握风险的能力需要进一步提升
目前审计主要还是发现问题，离全面、本质地认识和分析问题还有较大的差距，常常专注微观、就事论事，还没有做到宏观着眼、胸怀全局。如在审计报告中的具体表现为有的审计报告往往只对存在某类问题进行描述，而整体情况如何、这类问题是否有普遍性或者占整体的多大部分未进行描述，这类问题发生的深层次原因及由此带来的风险未进行分析。
2、审计人员专业知识、职业判断能力需要进一步提高
首先在审计定性方面，审计依据准确是加快审计任务顺利完成的关键。审计依据认定不准，难以一锤子定音，迫使审计人员到处收集、寻问;有时审计人员对套用的法规依据产生模棱两可的看法，无所适从，欲用不得，欲弃不舍。其次在实际工作中，政策法规、公司规章制度政策法规相对滞后，需要对审计发现的情况实事求是地分析;审计人员因为知识的局限性，出现对相关问题把握不准的问题。
3、SG186系统上线，缺乏在信息化环境下进行审计的人才，以及专门针对系统进行审计的人才
SG186系统上线，大量业务在系统中进行流转，企业管理流程及业务处理流程发生变化，企业内部审计面临业务流程控制风险、职责集中风险、审计证据的安全风险。[5]审计人员正在摸索信息化环境下的审计方式、手段，且针对系统安全的审计无法开展。
四、改进措施
1、加强培训
首先是参加系统内外培训。网、省公司每年会组织培训，不仅仅针对审计专业进行培训，同时对公司系统营销、工程管理等最新变化发展进行培训;其次公司每年会安排2、3次专题培训，培训内容包括内部控制、风险管理、质量控制等，同时针对信息化环境，专门请相关业务部门给审计人员做培训。最后要求审计人员在工作中加强自我学习，做有心人，有意识的学习。
2、加强实践
“纸上得来终觉浅，绝知此事要躬行”，素质能力的提高最终要落实到审计项目中。要继续开展“导师带徒”，强化一对一辅导，帮助年青人快速提高审计业务技能;探索审计项目主审竞聘制，发挥主审在项目组织实施上及以审代培方面的作用。
参考文献：
[1]王鸿、简论国家审计人员应当具备的职业素质能力[J]、审计研究简报，2010，（3）、
[2]王兴如，王会今、21世纪审计人员素质要求与现代审计教育[J]、江淮论坛，2001，（1）：54-58、
[3]张艳，钟文胜、审计独立性、专业胜任能力与审计职业的发展[J]、南华大学学报（社会科学版），2006，（2）：29-31、
[4]杭云霞、浅谈供电企业内部审计人员素质提升[J]、中外合资，