关键词：生活垃圾；处理厂；工程建设
Abstract:Withthedevelopmentofeconomyandtheimprovementofpeople'slivingstandard,greatlyenrichtheconsumerproducts,therapidgrowthofgarbage.Atpresent,mostofthecityinourcountryhasbeensurroundedbygarbage,hazardouselementsinthewastecausedseriousharmtotheatmosphere,water,soil,effectofcityecologicalenvironment,endangerpeople'shealth,hasbecomeapublicnuisance.Atthesametime,constructionwastedisposalfieldisalsorepresentingthegeneraltrend,itisapressingmatterofthemomentmanycity.Howtodoagoodjoboflivinggarbagedisposalpreparatoryworkfieldofengineeringconstruction,trulyachievetwicetheresultwithhalftheeffort,iseachconstructionunitstaffneedtounderstandandmaster,doagoodjobofitisthepremiseandfoundationofconstructionwastedisposalsites.
Keywords:factoryprocessing；processingfactory；construction
中图分类号：F540.32
1、可行性研究是项目建设前期的关键
可行性研究报告是工程建设的指导性文件，它制约着工程建设的全部过程和各个方面，他的编制和审批符合程序规定，其深度、科学性、可靠性达到了规定要求，工程建设就能顺利进行，并能取得预期的经济效果，反之，缺乏科学依据或草率从事将会造成建设过程中各个环节工作的被动和浪费。一些生活垃圾综合处理厂设计采用垃圾填埋、制肥、焚烧相结合的综合处理工艺，目前处理生活垃圾的主要方法，在运行过程中，我们按设计要求及有关填埋标准进行操作运行效果良好。项目的可行性研究必须根据当地的实际情况，从长远来讲，垃圾填埋、制肥、焚烧三项结合是垃圾处理较完善的方法，但就当前的经济发展现状来说，经济发达地区垃圾成份无机物含量低，可燃值高，宜采用垃圾焚烧的方式进行处理，达到垃圾处理减量化的要求。经济欠发达地区及农业城市，宜采用卫生填埋、高温发酵制粗肥的方式处理垃圾。高温发酵制粗肥，是将垃圾高温发酵后经过筛分，即可制成粗肥，用这种方式处理垃圾，成本低，农民宜接受，且能达到垃圾处理无害化、资源化的要求。
二、踏勘选址（也称初步选址）
建设单位在没有专业部门介入的前提下，要自行踏勘选址，既可以减少费用又可以为上级领导的决策提供第一手资料。踏勘选的场址必须满足以下条件：
1、尽可能不要占用基本农田；
2、处于城市的下风口，最好在城市建设规划区以外；
3、距村居较远，最近不低于500米。
在满足以上条件的同时，要至少选择三个场址进行比较，找出相对比较合适的场址，为下一步申请、勘探、设计和立项工作提供最基本的条件。
三、进行项目申请
在初步选址后，建设单位要向地方政府发改局（委）递交建设垃圾处理场书面申请。内容包括所在城市的概况及项目建设的必要性，垃圾处理场场址的选择，服务范围及建设规模，垃圾处理工艺初步方案，资金筹措及来源等。
四、委托专业设计研究院做《可行性研究报告》
要通过以下程序和内容进行收集和编制：
1、建设单位要与垃圾处理场的设计部门签定设计委托书。
2、通过有资质的测绘部门对所选的场址的地形进行测绘，收集水务、地震、环保、林业（涉及）、供电、建设部门等提供相关的意见。
3、地方水务部门要对选址的地下水情况进行勘探，确保选的场址不能对地下水和地表水产生影响，并处于城市饮用水的下游，同时做好水土保持工作。
4、要委托建筑设计部门对场地进行勘察，确定地下岩土的水的渗透系数和岩土的承载力，并写出《岩土工程勘察报告》，为设计防渗工程做准备。
5、通过测绘队对选址进行测绘，绘出《场地的地形图》和《勘查定界图》（标明用地范围、电子版）。涉及村居用地，要求村居在勘查定界处加盖公章，办理国土预审，并在一定条件下进行公示。同时，国土部门要求建设方做地质灾害评估和压覆矿产调查。建设方可委托有资质的科研单位编制。
6、建设单位依据项目申请的垃圾处理场建设规模要绘出《场区平面图》，内容包括火灾及消防的编制依据，火灾及消防的措施，提供给地方消防大队出具《消防意见》。
7、专业设计研究院和环境保护科研单位要通过各自的工作特点联合编制《环境评价的报告》。
（1）《环境评价的报告》的内容要详实。包括概述、编制依据（国家环保标准）、垃圾处理场环境污染现状、主要污染源及污染物影响分析、环境保护措施、环境管理及检测、人员与投资、环境保护预期效果等；
（2）组成专家对《环境评价的报告》的报告进行评审；
（3）通过地方环保部门进行审批，并要求控制废弃成分的排放量。
五、地方建设委员会（局）的乡建科（部）出具《选址意见》（垃圾处理场一般建在城市规划区以外）
涉及内容如下：
1、向乡建科（部）递交《申请书》；2、填写乡建科（部）制定的《选址意见表》；3、提供《场地的现状图》和《勘查定界图》（标明用地范围、电子版）；4、环保局出具的《环境评价的报告》；5、消防大队出具《消防意见》；6、设计研究院的《可行性研究报告》。
六、地方国土资源局要出具《用地预审》
涉及内容如下：
1、通过地方政府发改局（委）向地方国土资源局发《预审函》。
2、建设部门要填写《用地申请表》，并向地方国土资源局递交《申请报告》。
3、涉及到场址建设的地方国土资源管理部门要按照《土地规划》和《现状分幅表》，分清用地类别、数量进行审批。具体程序：
（1）在地方政府的支持下，对地面上附属物进行清点，按照有关部门规定进行赔偿。土地赔偿一般按照使用土地前三年平均亩年产值的倍数进行补赔：
（2）要切实做好被征地群众的思想工作，一定要把赔偿金由当地政府发给群众。
4、建设单位要把前期做好的《可行性研究报告》、《地质评估》、《压矿资源调查》、《环境评价《场地的现状图》等其他资料报地方国土资源局进行审核。
七、财政局出具《资金来源》情况说明
垃圾处理工作是公益事业，一般需要政府投资。
八、建设单位要与供电部门签订供电意向书
电力供应是垃圾处理工作的一个重要环节。
九、建设单位要与水资源管理部门签订用水意向书
供水同样是不可或缺的环节，是前期工作的重要组成部分。
通过以上程序，建设单位可以把以上准备的资料递交地方政府发改局（委）进行立项，生活垃圾处理场工程建设的前期准备工作也宣告结束。回顾生活垃圾处理场工程建设的前期准备工作，可以感觉到它是复杂的，牵扯的部门比较多，无论是纵向的协调工作，还是横向协调的工作，都存在着重复性和交差性，各部门之间的工作也都具有交叉性的和互补性。
十、工程质量是项目运行的保障
在项目建设过程中，建设单位首先要提高质量意识，树立“百年大计，质量第一”的思想，为保证生活垃圾综合处理厂的建设符合国家的各项要求，我们按照国家计委下发的城建环保和市政基础设施建设的具体要求，建立健全了工程质量保证体系，建立了以环卫处主任为法人代表的项目法人责任制，成立了质量管理小组，签定了项目领导责任制和工程质量终身负责制，并按照工程招投标法进行项目招标，择优选择施工企业。在施工过程中，认真贯彻国家和上级有关质量管理工作的方针政策、质量管理和质量保证标准，贯彻国家和上级颁发的技术标准、规范、规程和各项质量管理制度，充分发挥监理公司的职能，使该工程严格按照国家批准的建议规模，建设内容，建设标准，建设进度和工程质量要求进行，优质高效地完成项目的各项建设任务，为项目今后的运行提供可靠的保障。
十一、积极推进垃圾处理产业化改革
众所周知，生活垃圾的处理是一项环保工程，它直接影响到城市环境质量。就目前的经济现状来看，垃圾制复合肥、垃圾焚烧环境效益突出，但很难收到客观的经济效益，为此，国家发展计划委员会、财政部、建设部、国家环保总局联合下发了《关于实行城市生活垃圾处理收费制度促进垃圾处理产业化的通知》，我们按照文件要求，积极组织有关人员收集基础资料，总结其它地市垃圾处理收费的经验，会同物价部门，通过价格听证形式，按照补偿垃圾收集、运输、处理成本，合理盈利的原则，合理制定城市生活垃圾处理收费标准，只有这样才能为城市生活垃圾处理提供有力的经济保障，也只有这样，城市生活垃圾的处理才能走上良性循环的道路。
总之，建设单位的工作人员要以严谨、科学的工作态度和高度负责的工作热情把前期工作做细做实，要创造性地开展工作，夯实工程建设的基础，真正为实现垃圾处理的“无害化、资源化”做出自己应有的贡献。
参考文献
郭伟东.垃圾填埋场建设前期工作重点问题分析[J].沈阳大学学报.2006(08)
（一）企业社会责任与环境会计的视角
尽管将低碳会计纳入企业社会责任与环境会计是不确切的，但它构成了低碳会计理论与实践的推演基础。Friedman（1970）最早提出了社会责任与企业业绩间关系问题；Roman等（1999）对25年相关文献分类发现，企业社会表现与财务表现正相关文献33篇、无影响或无结论14篇、负相关5篇。比如Murray等（2006）发现英国企业披露较多社会环境信息则同期会有高回报（消除规模效应后仍然成立），而Plumlee等（2007）检验了企业股价与自愿信息披露的关系，特别是将资本成本和预计未来现金流量作为企业价值组成部分与信息披露质量间关系，得到企业价值与自愿信息披露呈负相关关系的结论。合法性管理理论认为有效的环境信息披露有助于企业声誉建立，环境信息披露会被用作企业管理公共政策压力的工具。Blacconiere等（1994）认为环境信息市场价值可能在于投资者将环境信息缺乏理解为环境风险，而事前环境信息披露可降低市场的负面反应程度。Freedman等（2004）研究发现政府出台环境监管措施或上市公司发生环境事故都会引起资本市场相关企业股价的负面反应，而企业事前环境信息披露可以降低这种负面反应程度。Hasseldine等（2005）以英国企业为样本发现环境信息披露质量对环境声誉建立有较强影响。这方面的研究也得到越来越多国内学者的重视。李正（2005）研究认为短期内承担社会责任越多则企业价值越低，但长期看则承担社会责任并不会降低企业价值。汤亚莉等（2006）检验了公司规模和公司绩效与上市公司环境信息披露正相关的假设。沈洪涛等（2007）研究发现石化塑胶业A股公司社会责任信息披露具有价值相关性，披露数量和质量与股票收益率间存在显著的正相关关系。刘冬荣等（2008）研究没有发现企业社会责任信息水平与企业价值间的明显相关性，但规模较大企业选择更多的社会责任。总的来说，好的社会责任表现至少不导致差财务业绩。
（二）低碳会计的视角
IASB和FASB最初是制定排污权交易会计对二氧化碳等排放气体进行会计规范，比如FASB（2003）EITF03-14《参与总量-交易机制的排污权交易会计基准草案》与IASB（2004）IFRIC3《排污权》。TristramO.West等（2002）、Gray（2002）；AldersgateGroup（2007）；JanBebbington等（2008）；DavidLevy等（2008）；GreggMarland等（2009）对碳排放会计含义及内容、不确定性、报告与鉴证等开展了专门研究，提出以专门碳账户处理不确定性和风险。JanekRatnatunga等（2008）认为应包括碳固及鉴证。StewartJones（2008）将碳排放、交易及鉴证等会计问题统称为碳排放与碳固会计并提出构建思路。国内学者对碳会计进行了探讨，比如周一虹（2005）等对排污权交易会计要素的研究；王虎超等（2010）对排污权确认、计量和披露等具体问题的探讨；肖序等（2009）对国外碳会计最新发展进行了系统阐述，并构建了低碳经济企业碳会计体系。国内外相关文献涉及到碳排放配额会计处理、碳排放风险核算与报告、碳排放不确定性核算与报告、碳排放信息披露及管理等，但较少有企业碳披露与管理的市场反应方面的内容。另外，国内外对碳排放会计研究多以定性为主而量化显不足，并且定性研究也是视角性创新远远大于知识性创新。
（三）研究假设的提出
基于目前尚缺乏充分的碳信息披露参考文献，而且碳信息也是以社会责任信息重要组成部分的形式而对外披露的，因此可以借鉴国内外社会责任信息披露的研究来推演碳信息披露的相关研究。国内外社会责任信息披露的研究表明企业通过履行社会责任以树立良好的企业形象，且不会导致差的财务业绩。鉴于此，本文提出如下假设：上市公司碳信息披露与企业价值正相关。
研究设计与实证检验
（一）上市企业碳信息披露方式和内容
公司社会责任与环境会计信息披露方式包括定性披露、非财务量化披露与财务量化披露三种Patten（1991）、Niskala等（1995）、Deegan等（1996）Cho等（2007）及Guthrie等（2008）实证研究表明进行三种形式披露的企业均有较大提高，但定性披露明显比其他两种形式的企业多，并且行业类型（敏感性和非敏感性）不同、环境表现不同的企业对货币性披露和非货币性披露的运用存在差异。现阶段碳信息披露就呈现出这种多元化，定量核算与定性描述并存，而且已经有一定数量的企业开始将碳信息纳入定期报告，其中又多以社会责任报告作为碳信息披露载体并作为环境责任的重要组成部分。现阶段企业碳信息披露内容总体上分为七个方面：（1）国家政策。涉及国家一年中重大减排政策、计划和目标；企业对政府号召的响应程度。（2减排战略。减排项目、排污权交易、排放强度、能源成本及减排规划等内容。（3）温室气体减排管理。从事温室气体治理、检测、研究及行政机构和人员情况；企业与低碳生产和低碳工作相关的法规制度制定与执行情况等。（4）年度碳排放总量。企业碳减排方针、年度碳减排目标及成效。（5）低碳设备投资和低碳技术开况以及碳减排设施建设和运行情况。（6）温室气体种类、数量、浓度和处理、处置情况。（7）减排支出及收入。缴纳排污费、政府补贴及减排项目投资等。
（二）碳信息评价指数构建
主要采用内容分析法对样本公司年报碳信息进行研究，基本做法是将碳信息分为特定类目并计算每类内容出现频率以描述明显的内容特征。这也是公司社会责任与环境会计研究最多被采用的方法。结合已有研究、碳信息披露项目（CDP）的做法以及我国上市企业碳信息披露现状，碳信息披露指标（CarbonDisclosureIndex）具体内容构成如表所示。现行企业社会责任报告中如果包括上述1项信息则取1，即如果5项都包括则得5分，然后再根据披露内容、数量和质量进行打分，分值范围从1到5分。两个分值平均数是最终企业碳信息披露指标。
（三）样本选择和数据来源
现阶段碳信息在我国属于自愿披露内容，通常社会责任表现好的企业会披露更多信息，显然也更可能披露碳信息，因此可选取上证社会责任指数股为研究对象。上证社会责任指数股由已披露社会责任报告的上证公司治理指数样本股中每股社会贡献值前100名的公司股票组成。我们选取第一期即2009年的上证社会责任指数股，研究其2009年和2010年两年的碳信息披露与企业价值相关性。选取的100家公司中有96家均对碳信息进行了不同程度的披露。鉴于金融行业碳减排方式及碳交易方式与制造业等其他行业有本质差异，进一步剔除其中的7家金融企业。这样，共有89家企业的178个样本作为研究对象。碳信息披露指标数据为手工整理计算，其他数据来源于国泰安数据库和WIND数据库。
（四）模型建立与实证结果分析
目前，我国社会责任表现较好上市公司定期报告中主要是在环境信息里提及碳信息，定量碳信息更是少见，但自愿披露定量碳信息企业会逐渐增多却是不争事实。企业碳信息披露对企业价值的影响是企业最为关注的。这里我们将因变量Tobin’Q值作为企业价值的替代变量，碳信息披露指标（CDI）作为解释变量，来研究碳信息披露指数对企业价值的影响。本文借鉴张淑惠等（2011）研究环境信息披露对企业价值的影响，在模型中控制了如下控制变量，包括Size代表公司规模，用年末总资产的自然对数值表示；ROE为公司净资产收益率；GROW代表企业成长性，用营业收入增长率表示。另外，为了控制固定效应的影响，模型中加入企业性质的哑变量STATE，国有企业记为1，否则为0。从而建立回归模型：Y=β0+β1X+β2Size+β3ROE+β4STATE+β5GROW+ε其中，Y：企业价值=Tobin’Q=企业总资本市场价值/企业总资本重置成本=（股权市场价值+负债账面价值）/总资产账面价值；X：碳排放信息披露指数。描述性统计结果如表2所示，CDI指数的平均数为1.831，说明上市公司碳信息披露的内容并不充分。模型参数估计及检验结果见表3，该模型的调整R2值为0.405，说明自变量解释了Tobin’Q方差的40.5%，模型可以接受。另外，所有变量的容差都大于0.1，VIF都小于10，说明变量之间不存在多重共线问题。实证结果显示碳信息披露指数（CDI）与Tobin’Q两者间不存在显著的正相关关系。公司规模与Tobin’Q在1%的置信度水平上显著为负，净资产收益率（ROE）与Tobin’Q在1%的置信度水平上显著为正，说明企业价值随着公司规模的扩大而显著降低，随着净资产收益率的增长而显著升高。股权性质与Tobin’Q在5%的置信度水平上显著为负。营业收入增长率的回归系数估计值不显著。
理论上，企业通过实施碳减排能够得到更多机会降低风险和满足外部需求，从而提高企业价值。但模型结果显示现阶段我国上市企业碳信息披露与企业价值间没有显著的相关性。形成这样结果的主要原因可能是：（1）我国上市公司碳信息披露较少以至于资本市场信息不能充分反映，使用的样本量只代表很少部分企业，也不足以引起资本市场利益相关者关注；（2）目前碳信息被认为是社会责任中环境信息的组成部分，这样就导致碳信息的增量信息功能缺失而使资本市场反应不足；（3）碳减排及其信息披露的成本收益现阶段的不对称性较强，短时期内不容易得到资本市场的认同；（4）Tobin’Q作为企业价值的替代变量有比较严格的市场有效性要求，这可能导致在我国使用而出现结果偏差。当前要实现资本市场碳信息披露的企业价值反应，其基础工作是构建规范的碳信息披露体系直至碳信息披露准则。
基本启示
“十二五”规划提出我国将逐步建立碳交易市场，真实而完备的碳排放数据是交易先决条件，这就要求企业进行碳核算并对外披露碳信息。政治经济学会计观认为应在广泛的组织和制度环境中看待会计功能，公司社会责任与环境会计（CSEA）的自由观、共和观、沟通观及激进观等学术流派都一致认同会计的制度安排具有创造社会变革的能力。
实证研究没有得出《碳信息披露项目（CDP）中国报告2011》所言的“更好的财务表现和良好的气候变化信息披露与绩效之间存在很强的关联”结果的主因之一是碳信息披露规范缺失。碳排放是全球性环境问题，成熟碳排放权交易市场会推动统一碳排放会计准则的制定，这也有利于全球总减排成本最优化与国际碳减排合作机制不明朗时期碳减排信用的建立。可预见的是表外碳信息披露会逐渐发展为相对独立的信息披露单元，甚至是编制完全独立的需经第三方鉴证的通用格式“低碳报告”。
中国对国际会计协调与趋同一向持积极态度
多年来，中国一直以十分积极的姿态参与国际会计协调，并支持国际会计准则理事会在推动全球会计准则趋同方面所做的努力。
中国适应市场经济发展需要的、系统的会计改革始于1992年，当时我们了中国历史上第一项会计准则——《企业会计准则——基本准则》，该基本准则即是以当时的国际会计准则委员会概念框架作为蓝本起草的。随后，又先后了30多个具体会计准则征求意见稿，正式了16项具体会计准则和《企业会计制度》、《金融企业会计制度》等，这些大多数都是以相应的国际财务报告准则为基础制定的，在内容上也与之相当接近，有些甚至基本相同。2001年国务院了《企业财务会计报告条例》，对《企业会计准则——基本准则》中的资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等六大会计要素进行了重新定义，这些新的定义与国际会计准则理事会概念框架中的相关定义基本一致。修改会计要素定义，促进其与国际财务报告准则相一致，是我国会计向国际会计惯例接轨所迈出的重要步伐。
在会计改革和会计标准建设过程中，我们认识到推动我国会计的国际协调对于改善我国投资环境、提高信息透明度、吸引外商投资、促进我国经济发展具有重要作用。我们也认识到，会计标准的国际化是大势所趋，潮流所向。因此，在对待会计国际协调方面，我们一贯坚持：在立足于我国国情、立足于我国当前会计环境的基础上，除了那些相关国际会计惯例与我国的法律法规存在冲突或者明显不切合我国实际的情况之外，我们都努力促使我国会计准则与国际财务报告准则相协调或者一致。这一指导原则已经体现在我国现行会计准则、制度中，也将指导我国未来会计准则、制度的建设。
实现与国际财务报告准则协调与趋同是个渐进的过程
对于国际财务报告准则的制定和发展，我们一贯高度重视，除一直把它作为我国会计准则制定的基础和参考蓝本外，我们还积极参与了相关事务。我们欣喜地看到，国际会计协调已经从强调协调进入到了制定全球公认会计准则、实现各国会计准则趋同的时代，这也是经济全球化和信息技术迅速发展的内在要求。因此，从长远来看，我们认为，中国会计准则的未来发展方向将是努力实现与国际财务报告准则的趋同。而趋同的步伐和进程则取决于我国市场经济发展的步伐和进程。
我们注意到，国际财务报告准则本身及其应用实际是个系统工程，它不仅要求准则本身的高质量，还需要有一个强有力的、较为成熟的准则执行机制相配套。国际财务报告准则的制定基本上是基于一个较为成熟的市场经济环境的。而中国目前的经济环境则是从20多年前完全的计划经济转换而来的，与成熟的市场经济环境之间尚存在不少差距。
我们知道，中国的经济改革走的是一条渐进式的改革道路。自1978年执行改革开放政策以来，中国的改革历程大体经历了探索发展阶段、初步建立社会主义市场经济体制和逐步完善社会主义市场经济体制这样三大阶段。中国的市场经济改革是一个循序渐进的过程，是一个在经济发展过程中，政府逐步退出相关领域、市场调节功能逐步释放的过程。中国这种渐进式经济改革决定了中国的会计改革也只能走渐进式改革道路，而不能超越宏观经济环境，否则会欲速而不达。
所以，对于我国会计准则的改革，我们一直注意保持一个合理的进度，根据市场的发展，根据不断出现的新情况、新问题逐步进行改革。比如随着中国市场经济体制的逐步建立，产品的价格逐步由市场机制决定，资产的价值受市场价格的波动、供求关系的变化和技术的更新换代等影响较大，从而出现了资产减值情况。在这种情况下，就需要对其进行会计规范，我们及时地按照国际惯例出台了有关会计政策。又如改革开放以来，虽然我们有不少国有企业进行了股份制改造，但国家仍然居于控股地位，从而导致不少交易双方并不是完全独立的利益主体，在关联方交易中，不公允的交易较多。针对这种情况，我们借鉴国际会计准则第24号，适时地制定了关联方关系及其交易的披露准则，提高了财务报告信息的透明度和质量，满足了信息使用者的决策需要。
基于上述，我们认为，会计准则的制定及其与国际财务报告准则的协调和趋同是与会计环境休戚相关的，当会计环境相对成熟了或者对会计信息形成需求了，制定会计准则、促进我国会计准则与国际财务报告准则的协调与趋同也就水到渠成。
我国当前会计环境所面临的几个问题
尽管我们一直非常积极地推动国际会计协调和趋同，但就当前中国的会计环境而言，我们还面临一些具体问题。这些问题有些可能是中国所特有的，有些可能是一些发展中国家或者转型经济国家所共有的。这些问题的存在，使得我们在处理某些交易或者事项时，在是否直接采用国际财务报告准则及其相关原则上处于两难境地。
第一，从会计信息使用者角度，中国会计信息使用者的构成和对会计信息的需求、关注程度和角度与发达市场经济国家尚存差距。我们知道，财务报告的目的是为了向会计信息使用者提供与其决策有用的信息，因此，会计信息使用者群体的特征及其对会计信息的需求对于我们应当要求企业在财务报告中提供什么样的信息至关重要。以上市公司为例，中国目前的会计信息使用者群体构成及其信息需求主要有以下几个特征：
(一)大多数上市公司仍然属于国有控股企业，“一股独大”，国家是企业最大的股东。按道理来讲，大股东应当是公司财务报告的最主要使用者，但是在中国，不少上市公司的大股东是国有企业或者国有控股企业，其行为与政府有着千丝万缕的联系。从公司治理的角度，可能会出现两类问题，一类问题是大股东所有者缺位，一类问题是政府自觉或不自觉地干预企业经营。这两类问题都会对会计信息产生影响，前者导致大股东无法产生对高质量会计信息的有效需求，后者则有可能使会计信息的提供掺入较多的人为因素，并不是真正的市场行为，按照一般市场机制要求设计的会计准则恐怕难以达到其预期目标。
(二)中国上市公司的股权结构主要分为国有股、法人股和社会公众流通股三类，这其中，国有股和法人股的股票目前是不允许在证券市场上公开流通的。由于国有股和法人股往往占一家上市公司股权的绝大多数，而它们又不流通，所以相关股东对公开披露的财务报告信息的关注和灵敏度并不高。换句话说，财务报告的目的是向信息使用者提供与其决策有用的信息，这里所说的决策，很主要的一方面是投资者(股东或者潜在的股东)根据财务报告信息作出决定“买或者卖股票”的决策。而在中国，由于国有股和法人股无法流通，财务报告的这一决策作用较难体现。
(三)在可流通的社会公众股股东中大多数是分散的个人或者小股东，即所谓的“散户”或者“股民”。这些散户或者股民占了社会公众股股东的80％，甚至90％以上，他们通常缺乏投资经验和基本的财务会计知识，投资决策很少依赖于科学的财务报表分析，因此，财务报告信息的决策有用性在这些投资者身上也没有完全体现出来。
(四)机构投资者还处于初创阶段，专业财务分析师队伍还有待培育和发展。我们知道，在西方发达国家证券市场中机构投资者居多，而且往往在上市公司的股权结构中占绝对优势。这些机构投资者经验丰富，理性、专业，注重长远目标，对财务报告内容和质量要求较高。与此同时，还有一批十分活跃的、专业的财务分析师队伍，实时地分析和研究上市公司披露的财务信息，提供决策咨询。而在中国，机构投资者的数量还较少，机构投资者的水平也有待提高，而专业的财务分析师则才刚刚引入中国，要在证券市场中形成一支较为成熟的分析、研究、利用财务信息的专业队伍还有待时日。因此，从机构投资者和财务分析师对会计信息的需求角度讲，与西方发达国家相比也存在较大差距。
第二，从企业业绩评价和监督角度看，现行中国法律法规环境与国际财务报告准则对应用环境的要求还存在一些不一致。根据中国公司法和有关证券法规的规定，在公司发行股票配股和增发股票、暂停股票上市和终止上市以及对公司进行评价和监督等方面都非常倚重于利润指标，这不仅使得利润成为大家关注的焦点，而且也使得如何真实、公允地在财务报告中反映利润信息变得十分关键。我们注意到，国际会计准则理事会正在进行的“报告财务业绩”项目，理事会的目的是准备将现行的利润表(收益表)改造成全面收益表，全面收益表将向信息使用者提供综合收益信息，而不再直接提供净利润(净收益)信息。鉴于我国现行许多法律法规都规定以净利润作为业绩衡量指标，所以，在我国要引入全面收益表，从目前来看存在着法律、法规上的障碍。
第三，从商业环境来看，公平竞争的交易环境尚在建立和完善过程中，企业之间的交易行为还存在一些不规范之处，这对会计如何真实、公允地反映这类交易提出了挑战。在公平竞争的商业环境下，交易双方应当都是独立的利益主体，然而在中国目前的发展阶段，形成这样的商业环境还需要一段时间。这主要体现在以下两点：(1)中国仍旧存在着大量国有大型企业集团或者企业，这些企业的人事权、财务权等与政府还存在着千丝万缕的联系，还很难真正成为利益完全独立的市场主体，因此，它们从事的一些交易还很难说是建立在公平竞争的基础之上的，由此所反映的会计信息也很难说是公允的。尤其是一些国有关联方之间的产权交易，其实质是一种自我交易行为。(2)由于中国的国有企业在整个经济中仍然处于主导地位，许多上市公司也是国有企业剥离出一部分资产和负债形成的，其母公司通常仍旧为国有企业，这些国有企业规模较大，涉及的领域较广，相互之间关联方交易相当普遍。而无论是在中国，还是在西方发达国家，关联方交易的公允性往往都难以保证。在中国，交易价格显失公允的关联方交易时有发生。因此，面对大量的关联方交易，如何确认、计量和报告这些交易成为困扰中国目前会计界和监管部门的一个重要课题。在市场环境上，它与建立在公平、公允的非关联方交易的基础之上的大多数国际财务报告准则是有所不同的。
第四，从市场体系和发育程度来看，中国的市场经济仍然处于发展阶段，许多方面还有待进一步完善。一是货币市场、外汇市场和资本市场还没有完全放开，利率和汇率还没有完全市场化。中国现行的汇率形成机制是转型经济发展阶段的客观必然，而且与近年来的经济环境基本上是适应的，但从会计核算的角度来看，则会有不同影响。众所周知，利率和汇率是决定资产和负债价值(尤其是公允价值)的重要依据，所以在利率和汇率没有完全放开的情况下，要决定一些资产和负债的真实价值或者公允价值存在一定困难。这些困难在那些利率和汇率完全市场化的国家可能并不存在，但是在中国目前的发展阶段则是客观存在，这也是在应用公允价值计量上我们一直采取比较谨慎的态度的一个重要原因。
二是我国的金融产品还比较单一，金融衍生品市场发展较慢，政策上的限制较多，因此，金融衍生品实务在中国还属于一个新牛事物，对于金融衍生品的会计处理问题还需要进一步摸索，如果一下子直接采用国际财务报告准则处理金融衍生品会计问题尚不现实。
三是中国适应市场经济发展需要的社会保障体制建设刚刚起步，保险精算师队伍也刚刚开始建设，所以，采用精算技术计量保险合同和养老金相关的资产和负债还需假以时日。但是在这样的市场条件下，如何计量与保险合同和养老金有关的资产和负债则是我们所面临的问题。
中国参与国际会计协调与趋同的现实选择
基于上述分析，中国会计改革和会计准则的制定进程取决于中国经济的市场化进程，随着经济改革的深入和市场经济体制的日趋完善，中国会计准则体系会自然而然地发展与完善，并缩小与国际财务报告准则之间的差异。与此同时，中国现行有关法律法规(如公司法、证券法、注册会计师法等)也需要随着市场经济的发展逐步修改、调整、完善，从而为我国会计改革减少法律上的障碍。
当然，对于当今世界国际财务报告准则趋同的大趋势，我们一直有十分清醒的认识。尤其是在新国际会计准则理事会成立后，越来越多的国家加入到了应用国际财务报告准则的行列中，中国也应当不失时机地抓住这一机会，跟上会计国际化的步伐，而不是被动等待。但是，从上述对我国会计环境的分析可以看出，在我国现阶段要全面采用国际财务报告准则，时机尚未成熟。
我们认为，当前我国的会计实务从根本上来讲，可以分为四类，对于不同种类的会计实务我们将采取不同的国际化策略：
(一)第一类会计实务是中国的经济交易事项与国际财务报告准则所规范的交易事项相同，而且两者所处的环境也相同。对于这类交易事项的会计处理，中国将积极促进其与国际财务报告准则的趋同，甚至直接采用国际财务报告准则规范的相同的会计原则。
(二)第二类会计实务是中国的经济交易事项在形式上与国际财务报告准则规范的交易事项相同，但是由于中国特殊的会计环境，其经济实质却并不相同。对于这类交易事项，中国就不能简单地照搬国际财务报告准则规范的内容，而应当从实际出发，按照交易事项的经济实质来规范其所应采用的会计处理方法。毫无疑问，这样做的结果有可能会与国际财务报告准则规范的内容不同，但是这样做是与中国当前的会计环境相适应的。
(三)第三类会计实务是国际财务报告准则规范的经济交易事项在西方发达国家可能已经比较普遍，但是在中国目前的发展阶段可能还没有，或者才刚刚起步。对于这类交易事项，我们将展开有关研究，做好相关准备工作，待这些交易事项实际发生或者较为成熟时，可以直接采用国际财务报告准则规范的有关会计准则。
(四)第四类会计实务是中国特有的一些经济交易事项，在西方发达国家是没有的或者在国际财务报告准则中没有规范的。对于这类经济交易事项，中国需要制定其专门的会计处理方法进行规范。
【关键词】循环经济环境责任信息披露
循环经济本质上是一种生态经济，不同于我国过去的高能耗、高污染、低产出的传统经济，对我国经济建设而言具有重要意义。保护环境是循环经济理念下企业应承担的一项重要社会责任。企业社会责任（简称CSR）是指企业在创造利润、对股东承担法律责任的同时，还要承担对员工、消费者、社区和环境的责任①。
全球报告倡议组织（GRI）为了推进企业社会责任成为一个完善的系统，并把它嵌入企业文化中，已经取得经济合作与发展组织（OECD），联合国环境规划署（UNEP），联合国全球协议（UNGC）的支持，并形成了一个标准报告，这对报告组织者和报告使用者都有好处。2008年，全球报告倡议组织和联合国贸易和发展会议签署了一个协议，共同致力于促进和增加发展中国家的合作，提升和完善经济发展变迁过程中可持续发展报告的标准。西方许多公司，例如宝洁、星巴克、微软、强生、雅培、毕马威、花旗银行、德勤、西南航空等都在它们的网站上阐述企业社会绩效。
随着循环经济理念的日益加强，我国上市公司社会责任意识逐步提高，上市公司环境信息披露机制取得了较大进展。环境信息披露制度推行以来，已有效遏制了一批高耗能、重污染上市公司的资本扩张，保护了广大投资者和社会公众利益，保证了证券市场和国民经济的健康、稳定发展②。
环境信息披露制度使得越来越多的企业注重对环保责任的承担，例如，中国远洋、中兴通讯、联想集团、中国石油、宝山钢铁、中国建筑、中国铝业、海螺水泥、中国石化、民生银行、宝山钢铁等一批企业了社会责任报告或环境报告书（蒋洪强，2010）。
本文通过中兴通讯五年环境责任信息披露情况的分析，阐述循环经济理念下企业环境责任信息披露的主要特征，并提出了对我国循环经济理念下企业环境责任会计信息披露的建议。
一、案例分析
1.案例企业背景。本文之所以选择中兴通讯作为案例研究的样本，原因有两方面：第一，中兴通讯股份有限公司（以下简称“中兴通讯”）是近几年来在企业社会责任方面取得显著成效，并得到好评的企业之一。根据《财富》2012年中国企业社会责任100强排行榜③，中兴通讯从2011年排名第13位跃居到2012年的第2位。公司运用产品生命周期评估（LCA）的方法，推出了具有更高商业价值和环保效能的新产品、新服务，并将绿色战略贯穿到产品开发、生产制造、供应链、物流、工程等领域，走出一条绿色环保之路。第二，中兴通讯是一家高科技企业，不属于高污染、高能耗行业，尚且能将环境保护融入到每个运营环节以及整个产品的生命周期之中，因此它是提升我国企业的环境意识、社会责任意识，弘扬企业社会责任的优秀典范。
中兴通讯是于1985年成立的股份有限公司，是香港和深圳两地上市的大型通信制造业上市公司，目前是境内A股市场上市值、营业收入和净利润最大的电信设备制造业上市公司。中兴通讯在企业社会责任愿景陈述中明确表明，“以对环境负责任的方式运作，致力于解决世界当前和未来的挑战”。中兴通讯自2003年开始对CSR工作进行系统性的梳理、推进和总结。公司最先从环境保护和职业健康安全入手正式开展CSR，“创新、融合、绿色”是中兴通讯的三大发展战略，绿色是创新与融合的根本目标所在。绿色战略已融入到企业标准制定、产品研发、生产、物流、工程等所有中兴通讯经营活动之中，并与合作伙伴一起，推动产业上下游一起建设绿色网络。此外，中兴通讯贯彻高效环保的经营模式，在企业内部推行诸如绿色物流、E化办公、5S策略等绿色管理机制，还大力推广使用绿色能源产品，如太阳能、风能等，并跟合作伙伴一起推动节能减排工作，共同研究开发新能源。
中兴通讯对客户提供绿色解决方案，主要从产品生命周期出发，提供节能环保的产品和服务。在产品和服务相似度越来越高的今天，企业之间的竞争优势在于是否“绿色”。
中兴通讯不仅自己推进CSR，还向供应商推广，要求供应商成为有社会责任感的企业，与供应商一起分享技术、市场和管理经验，帮助供应商成长。随着海外市场的不断拓展，中兴通讯也把社会责任带到了海外。例如在埃塞俄比亚，中兴通讯多年来累计建立了7个通信实验室，给当地提供50万人次的工作机会，同时为该国培养了一千多名电信工程师。
2.案例企业环境信息披露分析。中兴通讯2008―2012年间，在企业社会责任报告中对环境信息的披露内容逐渐详尽和具体，在其企业社会责任报告的“管理层致辞”中都提到了中兴通讯的绿色环境理念，并在2009―2012年度的“企业社会责任战略”的未来行动方向中强调，“持续加强中兴通讯在绿色环保方面的科研投入，减少环境污染，实现整个行业的可持续发展”。
2010―2012年，中兴通讯披露了公司节能降耗信息，特别是节电管理信息。2010年中兴通讯全年总节电量为1166.92万千瓦时，而且耗材使用从2006年的9500件降低到2011年的1100件，同时纸张消耗也减少了近一半。2010年和2012年的企业社会责任报告对废弃物处理的相关信息进行了披露，详细展示了对废水、废气和废弃物的处理。2012年，公司各可回收废弃物的回收率达到80%～95%。2008年及2010年至2012年公司在产品设计阶段采用生态化的设计理念，不断提高对绿色产品的要求，将产品全生产周期中对环境的影响降到最低。2009年至2012年，中兴通讯的绿色技术创新经历了较长时期的发展和研究，并不断创新，制定了不同阶段的绿色解决方案。2009年至2011年，公司每年都介绍了绿色工程建设、绿色运营和绿色物流的信息。
在低碳经济理念提出后，中兴通讯在2012年企业社会责任报告中着重强调了在减缓气候变化和降低温室气体排放方面所作的努力。节电管理一直是中兴通讯历年来进行的常规节能工作，2009―2012年，公司开展的部分温室气体减排项目节电量合计1593.68（万千瓦时/年），节约碳排放16977.849（吨/年）；此外，还详细披露了“一般废弃物处理量”、“危险废弃物处理量”和“总消耗电量”这三个项目。
从上表可以看出，由于中兴通讯自2009年开始持续贯彻并不断提升企业社会责任愿景和战略，业务收入保持稳步增长态势。2012年，其经营业绩不佳，主要是由于快速突破部分重点运营商及市场而采取的较为激进的市场策略，同时对于行业竞争格局的变化未能在管理效率提升、风险控制等方面作出快速调整。
由此可见，社会责任已经被中兴通讯视为一种有效的管理战略，也是其成功的至关重要的因素之一。中兴通讯在2010年社会责任报告中披露，公司近三年累计现金分红金额占年均可分配利润的53.89%。
二、循环经济下企业环境责任信息披露特征
中兴通讯在2008―2012年企业社会责任报告中对环境信息的披露数量和质量呈逐年增加态势。但是，在我国关于环境信息披露过程中，企业社会责任的不确定性，环境信息收集和计量的不完善，使我国环境信息披露的现状比较落后。
第一，信息披露的内容不全面、披露方式没有统一的规范性要求。即使是在企业社会责任方面做得比较优秀的中兴通讯，分析其披露的信息，也反映出披露信息不全面，披露方式不固定、不规范、形式不统一，以及披露信息缺乏前瞻性、决策相关性严重不足等问题。
上市公司信息披露的内容尚显单薄。虽已从执行环保政策，发展到披露节能减排、气候变化、环境财务影响等，然而披露内容大都比较简单，定性描述多，传递的信息不够充分①，定量描述主要体现在环保投资、排污费、绿化费、财政拨款和补贴等方面。
上市公司的环境信息披露没有持续性。首次上市时，所有公司几乎都在其招股说明书中或多或少地披露相关环境信息，一旦成功上市，就有相当一部分公司年报没有披露其环境信息，或虽然披露，但比上市招股说明书所披露的内容要简单得多。由于信息披露的形式缺乏统一标准，导致很难客观比较不同上市公司间环境信息强度（蒋洪强，2010）。
第二，信息披露缺乏法律法规保障，针对上市公司环境信息披露的法律法规还显薄弱。
2003年以来，原国家环保总局陆续了文件，包括2007年的《环境信息公开办法（试行）》，2008年的《关于加强上市公司环境保护监督管理工作的指导意见》等，对上市公司信息披露作出了规定。2010年7月，环境保护部在《关于加强上市公司环保核查后督查工作的通知》中，规定上市环保核查的重点是上市公司是否主动披露环境信息和年度环境报告书（蒋洪强，2010）。
中国证监会在陆续出台的《首次公开发行股票并上市管理办法》、《上市公司信息披露管理办法》、《上市公司证券发行管理办法》和《公开发行证券的公司信息披露内容与格式准则第9号》等规章、文件中，也规定有企业在信息披露方面的要求。
上海证券交易所2008年5月的《上海证券交易所上市公司环境信息披露指引》，明确规定必须以临时公告方式披露环境信息、被环保部门认定为污染严重企业必须披露的信息范围等，同时明确了有关环境信息披露的程序性要求（蒋洪强，2010）。
但是，对于上市公司是否履行了披露环境信息行为，环境保护部门没有相应的执法权和监管权，因为我国上市公司信息披露的监管工作主要由证监会负责。为此，建议两部门应该联合出台上市公司环境信息披露办法（或带强制性指南）这方面的规章文件（蒋洪强，2010）。
第三，信息披露的会计审计还不完善。环境会计和环境审计是上市公司环境信息披露的重要保障，但由于环境会计和环境审计理论、法规及实践的不完善，在一定程度上影响了中国上市公司环境信息披露的进程。特别是，由于我国的环境会计起步较晚，缺乏强制性的准则规范，大多数企业没有主动披露环境信息，或者即使有所披露，也往往指向对企业有利的方向，所披露信息的质量难以保证（蒋洪强，2010）。
三、结语
第一，健全和完善环境责任信息披露的内容、形式。环境责任信息披露的内容主要体现在财务报告中。通过资产负债表披露企业因生产耗用或损害自然资源应负担的社会责任；通过损益表增加“环保支出”科目以更准确地核算企业利润，具体包括全部或部分的环境支出，控制环境污染和保护生态环境所获得的收益；通过报表附注揭示以下信息：环境责任会计的特定程序和方法、环境项目的特征、有关环境方面的重要会计政策、环境会计变更事项（包括环境会计方法的变更、报告主体的改变、会计估计的改变）等；通过财务状况说明书反映会计期间企业生产耗用自然资源的数量、企业生产经营活动对环境造成的污染程度、企业造成的环境污染对社会的影响、企业采取的保护环境措施及其效果、企业治理污染的目标及达到目标的措施等（郝剑，2008）。
选择在环境报告书中披露环境责任信息，是国际企业和联合国环境组织大力推崇的方式，并且这种方式对环境报告书中环境责任会计信息披露方面的要求也比较严格和详细，必须含有的项目包括生产投入、产出以及存货方面的环境财务信息和包括资产负债、经常性支出、环境成本、环境经济手段等内容的直接性环境信息。这种方式对企业的披露要求比较高，需要严格遵守披露条目。
第二，完善法律法规。修订《环境保护法》等法律法规，以法律形式确立上市公司环境信息披露制度，使企业特别是上市公司环境信息披露有法可依。
在此基础上，相关部门尽快共同制定出台关于上市公司环境信息披露的管理办法。该办法除了要统一上市公司环境信息披露的方式、范围、内容，还要对上市公司环境信息披露的具体操作，例如环境信息的确认标准，未公开环境信息前的传递、审核、披露流程、保密措施，相关文件、资料的档案管理等工作作出具体要求（蒋洪强，2010）。
此外，强化环境审计也是促进企业履行环境保护社会责任和督促信息披露的重要环节。
第三，加强相关监管部门的合作。上市公司信息披露的监管工作主要由证监会负责。但是，由于环境责任信息具有较强的专业性，环保部门作为企业环境责任的对口监管部门扮演着重要的角色。因此，上市公司的环境信息披露监管具有跨部门性，无论是相关法律法规的制定，还是监管工作的具体执行都需要环保部与证券等相关部门的相互合作（蒋洪强，2010；朱谦，2012）。
第四，加强和完善信息披露质量评级体系。环境责任信息披露质量评级报告可以为报告的阅读者和利益相关者提供导引服务和专业的视角，帮助投资者发现关键信息，从而倡导环境责任等社会责任报告披露的规范性和完整性。
环境责任信息披露质量评级报告可以从内容性、技术性、行业性方面进行评价。内容上，是否披露可持续资源使用、减缓及适应气候变化信息；技术上，是否披露第三方证言，是否进行独立审验，可信度与透明度风险如何，以及在信息表达方面是否有利于提升报告的披露效果；行业上，是否具体披露了行业特征指标内容等。
综上所述，循环经济要求实现资源的反复利用，改变以往末端治理污染的方式，彻底消除或最大限度减少污染。唯有构建完善的环境信息披露体系，并定期对外公布，才能实现环境资源的损耗与补偿的良性循环，才能达到经济效益、环境效益和社会效益的协调与融合，实现我国社会经济的可持续发展。
（作者为讲师、博士）
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沙盘中的生产要素多于市场营销要素。相比市场营销来说,生产经营所面对的环境比较稳定,经营目标比较明确,生产经营流程和规则有比较规范的模式,使生产经营模拟仿真设计相对容易。项目组所在学校及项目组调查其他院校使用的营销实训沙盘,生产经营环节占整个沙盘实训环节的大部分,包括公司成立、原料采购、厂房租赁、设备购买、生产规划、人员招聘等,学生在这些环节上投入的时间和精力较多。另外,因生产经营过程派生出的财务预算、财务核算和财务分析占用的时间是整个营销沙盘实训中最多的。涉及营销的主要沙盘实训内容有市场调查与分析、产品报价、广告策略等。由于沙盘中的市场需求和价格趋势是预先设定的,根据趋势图很容易进行市场分析,产品报价和广告策略只是简单权衡竞争对手的情况进行额度的确定,虽然,产品报价和广告策略会对实训小组的订单获取数量产生直接和重大影响,但所需要进行的分析和操作都比较简单。模拟单位初始条件及经营环境的一致性。为了竞争的公平性,和学生成绩评定的客观性,营销沙盘中每个虚拟经营小组的初始条件和经营环境是一样的。它们拥有相同的启动资金,面对相同的市场环境,支付相同的采购成本、租凭成本、运输成本、人工成本等等。而现实中,不同企业的初始条件是不尽相同的,而且企业所在区域不同,经营环境往往也有较大的差异。沙盘模拟产品缺乏差异,同质化竞争。
通过分析,我们发现,产品的质量特征是最难模拟的,而产品质量,包括产品的内在和外在质量,是影响消费者选择的重要因素,是形成差异化竞争的重要突破口。目前,高职营销沙盘或是设计每个实训小组经营的产品是完全同质的,或是简单设置产品的不同材料组合差异。产品没有差异就会形成同质的完全竞争市场,在这样的市场环境下,价格竞争和广告投入成为最主要的竞争手段。这种产品完全同质的竞争市场是不存在的,是与真实市场环境不一致的。促销手段单一。广告、人员推销、营业推广、公共关系是常用的促销手段,不同的促销手段具有不同的优劣势,单纯使用某个手段进行促销很难达到良好的效果,需要取长补短,综合运用各种促销手段。从沙盘模拟的角度来看,广告是最容易模拟的促销手段,也是最容易在不同模拟经营单位之间进行比较的因素,因此,很多营销沙盘软件将广告设计为唯一的促销手段和竞争手段。
沙盘与案例相结合,增加市场“柔性”。营销沙盘将多样化的企业经营过程进行抽象化、简单化、规范化,将企业经营环境标准化、固定化,市场缺乏变化性,而真实市场是经常波动的,而这种波动不是凭空的,是一系列因素决定的,而这些因素是可以通过分析经济现象捕捉到的。案例是对一些典型事件的描述,通过案例分析,可以了解深层次的问题。将沙盘与案例相结合,通过案例事件来引导下一时期的市场需求、市场供给、市场价格,增加了市场环境的变化性,同时,提高了市场分析的难度,学生通过个体事件的分析来对市场走势进行判断,有利于培养学生的判断能力、分析能力和市场敏感度。转变经营主体,增加沙盘营销要素。针对目前营销沙盘重生产轻营销的状况,可以将商、批发商设计为主要的模拟经营单位,代替生产型企业,而淡化生产经营环节。商、批发商不进行产品生产,而是通过在市场上进行产品购销获取利润。这样可以减少模拟经营小组对生产经营活动的时间和精力投入,缩减生产经营环节复杂的财务核算、财务分析过程。学生有充足的时间进行营销活动的策划和实施,有利于培养学生的营销技能。
随机确定不同模拟经营单位的初始条件和经营环境。按照地理位置将企业经营区域进行划分,设计不同的经营环境。通过抽签的方式确定每个模拟经营单位所在区域,不同区域的土地成本、租凭成本、人力成本、仓储成本、市场环境等都不尽相同,而且,企业向不同市场销售产品所产生的物流成本也不同。可以为不同模拟企业设计不同的初始资金。为了避免学生的不公平感,在初始条件和经营环境不一致的情况下,需要对考评体系加以调整,从结果导向转为过程-结果导向。将“盘上”模拟难度大的营销要素转为“盘下”模拟。①策划“盘下”模拟的营销项目一些营销环节很难在沙盘上进行模拟设计,如促销,作为营销关键知识和能力要素,除广告比较容易在沙盘中进行设计并操作外,人员推销、营业推广、公共关系都很难在盘上模拟。而这些营销活动可以通过“盘下”组织演练或制作方案的形式完成。根据营销沙盘的内容结构,策划“盘下”模拟的营销项目并实施,使“盘上”项目和“盘下”项目有机融合,形成整个沙盘实训体系,有利于改进沙盘模拟仿真程度。②“盘下”模拟参与测评,并影响订单数量。对于盘下模拟的营销环节,由教师对其进行评价、排序,并按设定的标准给予适当的订单奖励。这样就可以将更多的营销环节纳入整个沙盘体系,并与整个沙盘建立关联。
「关键词会计准则；国际会计趋同；渐进式改革；会计国际化策略
一、积极关注国际财务报告准则的发展和国际会计协调与趋同的进展
近年来，随着经济的全球化和资本跨国流动的日益增加，全球会计的国际化步伐大大加快，国际财务报告准则的制定也因此发生了较大变化。
原国际会计准则委员会（IASC）在世纪之交进行了重大改组，新国际会计准则理事会（IASB）于2001年成立并正式运作。在国际会计准则理事会运作至今的两年多时间里，我们注意到理事会一直在致力于对现行国际会计准则的改进和新国际财务报告准则的研究与制定工作。比如，国际会计准则理事会已经修改了国际会计准则委员会前言；先后了《改进国际会计准则》和《修改国际会计准则第32号和39号》征求意见稿，涉及到对现行14项国际会计准则的修改；了国际财务报告准则征求意见稿第1-5号；正式通过了第1号国际财务报告准则；2002年9月，还与美国财务会计准则委员会共同启动了“趋同”项目，以缩小国际财务报告准则与美国公认会计原则之间的差异；另外，还有许多正式的准则项目和研究项目也在紧锣密鼓地进行中，不少新的国际财务报告准则有望在2004年4月之前出台。新国际会计准则理事会在成立至今的短短两年多时间里，做了大量工作，其工作效率之高，成果之显著，令人钦佩，也使我们看到，国际会计准则委员会的改组在一定程度上讲是成功的，前景是广阔的。
其中，尤其引人关注的是，在国际会计准则理事会各位理事及其技术人员的努力下，国际财务报告准则的质量在近年来有了明显改善，国际认可度大大提高，全球影响日益扩大，世界上越来越多的国家加入到了采用国际财务报告准则的行列中。特别是欧盟所有成员国上市公司将在2005年1月1日起采用国际财务报告准则编制合并报表，澳大利亚、俄罗斯等国家也宣布了类似决定。而美国也于2002年9月与国际会计准则理事会达成协议，启动“趋同”项目，实质性地开始其与国际财务报告准则之间的协调工作。据统计，按照现有资料，到2005年，要求本国公司采用国际财务报告准则编制财务报告的国家将达到65个，这对于国际会计协调事业来讲是一件十分喜人的事情，表明世界上对于国际财务报告准则肯定和认可的力量在逐步增加，为此，我们将密切关注这一趋势的发展，并研究和制定我国的因应对策。
二、中国是国际财务报告准则的使用者和受益者
最近二十年来，我国的经济得到了较快发展，我国经济融入世界经济体系的步伐亦大大加快，与之相适应的是中国会计的国际化进程也明显加快。而且在整个会计国际协调和中国会计改革过程中，中国实际上一直是国际财务报告准则的使用者和受益者。自1978年我国执行改革开放政策以来，我国平均每年GDP的增长速度保持在8%左右。2003年尽管受到SARS的影响，但前三个季度的GDP仍然完成79114亿元（人民币），同比增长8.5%，年初预定的全年8%的GDP增长率有望完成。与此同时，国际贸易总量也增长迅猛，进出口贸易总额已经从1978年的206亿美元增加到2002年的6298亿美元。2003年的进出口贸易增加更加迅速，仅前三季度，进出口总额已经达到6063亿美元，同比增长36.20%，预计全年的进出口贸易总额将突破8000亿美元。
中国资本市场在最近10年也得到了较快发展。自1992年分别成立上海证券交易所和深圳证券交易所以来，国内上市公司从无到有，目前已经发展到1268家，市值总量达到40305.68亿元（截至2003年9月30日）。其中，有111家为在国内证券市场上发行B股的上市公司，B股股票当初是专门为境外投资者设计的，目前已向海外募集资金46.32亿美元。按照规定，B股上市公司在公开发行股票和公布财务报告时，除了应当按照中国会计准则编制财务报告之外，还必须按照国际财务报告准则的要求调整报表，以向境外投资者提供按照国际财务报告准则编制的财务信息。与此同时，中国政府还鼓励和支持国内企业到境外申请上市。截至2003年9月30日，中国大陆在境外上市的企业已经达到83家，融资总额为214.44亿美元。这些公司有些在中国香港、美国、英国、新加坡等国家或者地区的证券市场上融资上市，有些是同时在若干个证券市场上上市，它们中的大多数，也需要向境外投资者提供按照国际财务报告准则编制的财务报告。
这些在境外上市的公司通过改组上市后，不仅吸引了大量外资，而且还使得其公司治理结构得到优化，管理水平得到大幅提高，对于壮大这些企业，促进中国经济快速、持续增长起到了十分重要的作用。而按照国际财务报告准则编制的财务报告则在沟通境外投资者方面起到十分积极的纽带作用，所以说，中国不仅是国际财务报告准则的使用者，也是受益者，国际财务报告准则为中国吸引外资、促进国有企业改革提供了一个重要的制度平台。
三、中国一直以十分积极的姿态参与国际会计协调
多年来，中国一直以十分积极的姿态参与国际会计协调，并支持国际会计准则理事会（包括原国际会计准则委员会）在推动全球会计准则协调与趋同方面所做的努力。
众所周知，我国适应市场经济发展需要的、系统的会计改革始于1992年，当时财政部了我国历史上第一项会计准则——《企业会计准则——基本准则》，该基本准则即是以当时的国际会计准则委员会概念框架作为蓝本起草的。随后，我们先后了30多个具体会计准则征求意见稿，正式了16项具体会计准则和《企业会计制度》、《金融企业会计制度》等，这些准则征求意见稿和具体准则、制度，大多数都是以相应的国际财务报告准则为基础制定的，在内容上与国际财务报告准则已经相当接近，有些甚至基本完全相同。2001年国务院了《企业财务会计报告条例》，对《企业会计准则——基本准则》中的资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润等六大会计要素进行了重新定义，这些新的定义与国际会计准则理事会概念框架中的相关定义基本上完全一样。修改会计要素定义，促进其与国际财务报告准则相一致，是我国会计向国际会计惯例接轨所迈出的重要步伐。
在会计改革和会计标准建设过程中，我们认识到推动我国会计的国际协调对于改善我国投资环境、提高信息透明度、吸引外商投资、促进我国经济发展的重要作用。我们也认识到，会计标准的国际化是大势所趋，潮流所向。因此，在对待会计国际协调方面，我们一贯坚持：在立足于我国国情、立足于我国当前会计环境的前提下，除了那些相关国际会计惯例与我国的法律法规存在冲突或者明显不切合我国实际的情况之外，我们都努力促使我国会计标准与国际财务报告准则相协调或者一致。这一指导原则已经体现在我国现行会计准则、制度中，也将指导我国未来会计准则、制度的建设。
与此同时，我们还十分注意跟踪国际财务报告准则的发展动态和趋势，积极参与相关事务。1997年，中国加入世界会计师联合会，并成为国际会计准则委员会的观察员，参加了随后举行的各届国际会计准则委员会理事会会议，并派人参加了国际会计准则委员会的相关工作。国际会计准则委员会改组后，我本人很荣幸被选为国际会计准则理事会准则咨询委员会委员，并多次参加了准则咨询委员会会议，发表我国的意见。与此同时，我们还派专人前往国际会计准则理事会，参与国际财务报告准则有关项目的研究与制定工作。我们非常积极地，也非常愿意尽我们的义务，来推动国际会计协调和趋同。
多年来，中国一贯高度重视国际财务报告准则的制定和发展，也一直把它作为我国会计准则制定的一个基础和参考蓝本。我们欣喜地看到，国际会计协调已经从强调协调进入到了制定全球公认会计准则、实现各国会计准则趋同的时代，这也可能是经济全球化和信息技术迅速发展的内在要求。因此，从长远来看，中国会计准则的未来发展方向将是努力实现与国际财务报告准则的趋同。而趋同的步伐和进程则取决于我国市场经济发展的步伐和进程。
四、中国当前所面临的特殊会计环境及其对中国会计国际协调进程的影响
国际财务报告准则本身及其应用实际是一个系统工程，它不仅要求准则本身的高质量，还需要有一个强有力的、较为成熟的准则执行机制相配套。根据我们的研究，国际财务报告准则的制定基本上是基于一个较为成熟的市场经济环境的。而中国的经济环境则是从20多年前完全的计划经济转换而来的，两者之间尚存在不少差距。
（一）中国渐进式的经济体制改革之路决定了中国会计改革只能渐进而行。中国的经济体制改革走的是渐进式改革道路。自1949年至1978年，中国一直执行的是计划经济体制。1978年开始，中国执行改革开放政策，改革的基本取向是逐步增强市场在调节经济和配置资源中的作用，提高国民经济的市场化程度。总的来说，中国的改革历程大体可以分为三个阶段：
第一阶段（1978年至1992年）是探索发展阶段。改革的主线是探索我国经济体制改革的目标模式，其核心是在社会经济活动中如何引入市场机制，如何正确认识和处理计划与市场的关系。但是在这一阶段，经济体制改革的目标模式并不明确，市场在资源配置中的基础性地位尚未确立。
第二阶段（1992年至2000年）是初步建立社会主义市场经济体制阶段。1992年中国共产党十四大明确了我国经济体制改革的目标是建立社会主义市场经济体制，发挥市场对资源配置的基础性作用。因此，这一阶段改革的主线是如何建立社会主义市场经济体制的基本框架，如何发挥市场对资源配置的基础性作用。在这一阶段，中国社会主义市场经济体制初步建立，全方位、宽领域、多层次的对外开放格局基本形成。但是，整个市场经济体制的建设仍然是初步的，一些深层次的矛盾和问题尚未解决，一些体制性的障碍尚未突破。
第三阶段（2001年至2022年）是逐步完善社会主义市场经济体制阶段。2003年召开的中国共产党十六大已经明确在21世纪的头二十年，中国将努力建成完善的社会主义市场经济体制和更具活力、更加开放的经济体系。其中，包括建立现代产权制度，规范发展产权交易，推动产权的有序流转，以及大力发展资本市场和其他要素市场等。
由此可见，中国的市场经济改革是一个循序渐进的过程，是一个在经济发展过程中，政府逐步退出相关领域、市场调节功能逐步释放的过程。这种渐进式经济改革道路决定了中国的会计改革也只能走渐进式改革道路。会计改革应当因循经济改革的步伐，而不是超越宏观经济环境的改革，不然会欲速则不达。所以，什么时候中国的市场经济发展到相当成熟的阶段，什么时候中国的市场环境真正以市场法则运转了，中国会计准则也就自然而然地与国际财务报告准则趋同了。比如：
（1）过去我们的银行是国有的，企业也是国有的，各项货物、资金往来都按计划进行，货物的产、供、销由国家计划安排，企业完成利润上交国家，所需资金由国家供给，很少形成债务或者债务到期无法偿还的事情，所以没有所谓的债务重组行为。而近年来，随着改革的深入和企业财权的下放，一方面企业融资渠道多元化，另一方面企业经营风险和财务风险也大大增加，企业出现了许多资金周转困难，难以偿还到期债务的情况。为此，债务重组应运而生。在这种形势下，就需要制定债务重组会计准则加以规范；
（2）在过去较长的历史时期内，我国一方面产品定价几十年一贯制，不会产生因价格波动而产生的资产减值问题；另一方面，中国当时的经济特征实际上是一种短缺经济，产品供不应求，所以也就不存在资产减值问题。但是，随着中国市场经济体制的逐步建立，产品的价格逐步由市场机制决定，资产的价值受市场价格的波动、供求关系的变化和技术的更新换代等影响较大，从而出现了资产减值情况，就需要在会计上对其进行规范，我们也及时地按照国际惯例出台了有关会计政策；
（3）在改革开放之前，中国绝大多数企业都是国有企业，改革开放以来，这些国有企业中有些仍然属于国有企业，有些虽然进行了股份制改造，但国家仍然居于控股地位，从而导致不少交易双方并不是完全独立的利益主体，在关联方交易中，不公允的关联方交易较多，针对这种情况，我们借鉴《国际会计准则第24号——关联方披露》，适时地制定了关联方关系及其交易的披露准则，提高了财务报告信息的透明度和质量，满足了信息使用者的决策需要。
基于上述，我们认为，会计准则的制定及其与国际财务报告准则的协调与趋同是与会计环境休戚相关的，当会计环境相对成熟了或者对会计信息形成需求了，制定会计准则、促进我国会计准则与国际财务报告准则的协调与趋同也就水到渠成，天然而成。
（二）我国当前所面临的特殊会计环境问题。由于我国的市场经济环境离成熟、完善的市场经济环境还有一定距离，所以，我国当前的会计环境还面临一些特殊问题。这些问题有些可能是中国所特有的，有些可能是一些发展中国家或者转型经济国家所共有的。但这些问题的存在，却使得我们在处理某些交易或者事项时，在是否直接采用国际财务报告准则及其相关原则上，处于两难境地。
第一，从会计信息使用者角度，中国会计信息使用者的构成和对会计信息的需求、关注程度和角度与发达市场经济国家尚存差距。财务报告的目的是为了向会计信息使用者提供与其决策有用的信息，因此，会计信息使用者群体的特征及其对会计信息的需求对于我们应当要求企业在财务报告中提供什么样的信息至关重要。以上市公司为例，中国目前的会计信息使用者群体构成及其信息需求主要有以下几个特征：
1.大多数上市公司仍然属于国有控股企业，“一股独大”，国家是企业最大的股东。按道理来讲，大股东应当是公司财务报告的最主要使用者，但是，在中国，不少上市公司的大股东是国有企业或者国有控股企业，其行为与政府有着千丝万缕的关系。从公司治理的角度，可能会出现两类问题，一类问题是大股东所有者缺位，一类问题是政府会自觉或者不自觉地干预企业经营。这两类问题都会对会计信息产生影响，前者会导致大股东无法产生对高质量会计信息的有效需求，后者则有可能会使会计信息的提供掺入较多的人为因素，并不是真正的市场行为，按照一般市场机制要求设计的会计准则恐怕难以达到其预期自标。比如，会计信息的提供可能会片面地为了企业管理层的业绩目标等。
2.中国上市公司的股权结构主要分为国有股、法人股和社会公众流通股三类，其中，国有股和法人股的股票是不允许在证券市场中公开流通的，由于国有股和法人股往往占一家上市公司股权的绝大多数，而它们又不流通，所以相关股东对公开披露的财务报告信息的关注和灵敏度并不高。换句话说，财务报告的目的是向信息使用者提供与其决策有用的信息，这里所说的决策，很主要的一个方面是投资者（股东或者潜在的股东）根据财务报告信息作出决定“买或者卖股票”的决策。而在中国，由于国有股和法人股无法流通，财务报告的这一决策作用较难体现。
3.在可流通的社会公众股股东中大多数是分散的个人或者小股东，即所谓的“散户”或者“股民”。这些散户或者股民占了社会公众股股东的80%，甚至90%以上，它们通常缺乏投资经验和基本的财务会计知识，投资决策很少依赖于科学的财务报表分析，因此，财务报告信息的决策有用性在这些投资者身上也没有完全体现出来。
4.机构投资者还处于初创阶段，专业财务分析师队伍还有待培育和发展。在西方发达国家证券市场中，机构投资者居多，而且往往在上市公司的股权结构中占绝对优势，这些机构投资者经验丰富，理性、专业，注重长远目标，对于财务报告内容和质量要求较高。与此同时，还有一批十分活跃的、专业的财务分析师队伍，实时地分析和研究上市公司披露的财务信息，提供决策咨询。而在中国，机构投资者的数量还较少，机构投资者的水平也有待提高，而专业的财务分析师则才刚刚引入中国，要在证券市场中形成一支较为成熟的，分析、研究、利用财务信息的专业队伍，还有待时日。因此，从机构投资者和财务分析师对会计信息的需求角度讲，与西方发达国家相比也存在较大差距。
第二，从企业业绩评价和监督角度看，现行中国法律、法规环境与国际财务报告准则对应用环境的要求还存在一些不一致。根据中国公司法和有关证券法规的规定，在公司发行股票、配股和增发股票、暂停股票上市和终止上市以及对公司进行评价和监督等方面都非常倚重于利润指标，这不仅使得利润成为大家关注的焦点，而且也使得如何真实、公允地在财务报告中反映利润信息变得十分关键。比如，我国《公司法》规定，公司发行新股，必须在最近三年内连续盈利；公司上市后，如果需要申请增发新股，则公司最近三年的加权平均年净资产收益率平均不得低于10%，而且最近一个会计年度的净资产收益率不得低于10%；上市公司如果连续三年出现亏损，则其股票将暂停上市；暂停上市后的第一个半年内如果仍未扭亏，则证券交易所可以直接作出终止上市的决定，如果公司实现盈利，可以按照程序申请恢复上市。这些法律、法规上的规定，使得无论是公司管理层、政府监管层，还是财务报告的使用者，都将关注的焦点集中于利润指标上，并在一定程度上影响了资产负债表信息的质量。我们注意到，国际会计准则理事会正在进行的“报告财务业绩”项目，理事会的目的是准备将现行的利润表（收益表）改造成全面收益表，全面收益表将向信息使用者提供综合收益信息，而不再直接提供净利润（净收益）信息。鉴于我国现行许多法律法规都规定以净利润作为业绩衡量指标，所以，目前要在我国引入全面收益表还存在着法律、法规上的障碍。
第三，从商业环境来看，公平竞争的交易环境尚在建立和完善过程中，企业之间的交易行为还存在一些不规范之处，这对会计如何真实、公允地反映这类交易提出了挑战。在公平竞争的商业环境下，交易双方应当都是独立的利益主体，然而在中国目前的发展阶段，形成这样的商业环境还需要一段时间。这主要体现在以下两点：（1）中国仍旧存在着大量国有大型企业集团或者企业，这些企业的人事权、财权等与政府还存在着千丝万缕的关系，还很难真正做为利益完全独立的市场主体，因此，它们从事的一些交易还很难说是建立在公平竞争的基础之上的，由此所反映的会计信息也很难说是公允的。尤其是一些国有关联方之间的产权交易，其实质实际上是一种自我交易行为；（2）由于中国的国有企业在整个经济中仍然处于主导地位，许多上市公司也是国有企业剥离出一部分资产和负债形成的，其母公司通常仍旧为国有企业，这些国有企业规模较大，涉及的领域较广，相互之间关联方交易相当普遍。而无论是在中国，还是西方发达国家，关联方交易的公允性往往都难以保证。在中国，交易价格显失公允的关联方交易时有发生。因此，面对大量的关联方交易，如何确认、计量和报告这些交易成为困扰中国目前会计界和监管部门的一个重要课题。在市场环境上，它与建立在公平、公允的非关联方交易的基础之上的大多数国际财务报告准则是有所不同的。
第四，从市场体系和发育程度来看，中国的市场经济仍然处于发展阶段，许多方面还有待于进一步的完善。前面讲到，中国的市场经济尽管在近年来取得了较快发展，但是，目前仍然处于从计划经济向市场经济转型的过程当中，因此市场体系还不够完善，市场的发育程度还有待提高。比如：
1.目前中国的商品市场应当说已经较为成熟了，但是货币市场、外汇市场和资本市场还没有完全放开，我国还未完全实行浮动利率机制，资本项目下的外汇交易还不可自由兑换，外汇汇率机制也没有采用浮动汇率制，这也就是说，中国的货币价格和外汇价格——利率和汇率还没有完全市场化。但是，中国现行的汇率形成机制是我国转型经济发展阶段的客观必然，而且与近年来的经济环境基本上是适应的。但从会计核算的角度，则会有不同影响。众所周知，利率和汇率是决定资产和负债价值（尤其是公允价值）的重要依据，所以在利率和汇率没有完全放开的情况下，要决定一些资产和负债的真实价值或者公允价值存在一定困难，这些困难在那些利率和汇率完全市场化的国家可能并不存在，但是在中国目前的发展阶段，则是客观存在，这也是我们在应用公允价值计量基础上一直采取比较谨慎的态度的一个重要原因。
2.我国的金融产品还比较单一，金融衍生品市场发展较慢，政策上的限制较多，因此，金融衍生品实务在中国还属于一个新生事物，对于金融衍生品的会计处理问题还需要进一步摸索，如果一下子直接采用国际财务报告准则处理金融衍生品会计问题，恐怕并不现实。
3.中国适应市场经济发展需要的社会保障体制建设刚刚起步不久，保险精算师队伍也刚刚开始建设，所以，采用精算技术计量保险合同和养老金相关的资产和负债还需假以时日。但是在这样的市场条件下，如何计量与保险合同和养老金有关的资产和负债则是我们所面临的问题。
五、中国参与国际会计协调与趋同的现实选择
从上面的分析可以看到，中国会计改革和会计准则的制定进程取决于中国经济的市场化进程，随着经济改革的深入和市场经济体制的日趋完善，中国会计准则体系会自然而然地发展与完善，并缩小与国际财务报告准则之间的差异。与此同时，中国现行有关法律法规（如公司法、证券法、注册会计师法等）也需要随着市场经济的发展逐步修改、调整、完善，从而为我国会计改革减少法律上的障碍。
当然，对于当今世界国际财务报告准则趋同的大趋势，我们一直有十分清醒的认识。尤其是在新国际会计准则理事会成立后，越来越多的国家加入到了应用国际财务报告准则的行列中，中国也应当不失时机地抓住这一机会，跟上会计国际化的步伐，而不是被动等待。但是，从上述对我国会计环境的分析可以看出，在我国现阶段要全面采用国际财务报告准则，时机尚未成熟。
我们认为，当前我国的会计实务从根本上来讲，可以分为四类，对于不同种类的会计实务我们将采取不同的国际化策略：
（一）第一类会计实务是中国的经济交易事项与国际财务报告准则所规范的交易事项相同，而且两者所处的环境也相同。对于这类交易事项的会计处理，中国将积极促进其与国际财务报告准则的趋同，甚至直接采用国际财务报告准则规范的相同的会计原则。
（二）第二类会计实务是中国的经济交易事项在形式上与国际财务报告准则规范的交易事项相同，但是由于中国特殊的会计环境，其经济实质却并不相同。对于这类交易事项，中国就不能简单地照搬国际财务报告准则规范的内容，而应当从实际出发，按照交易事项的经济实质来规范其所应采用的会计处理方法。毫无疑问，这样做的结果有可能会与国际财务报告准则规范的内容不同，但是这样做是与中国当前的会计环境相适应的。
（三）第三类会计实务是国际财务报告准则规范的经济交易事项在西方发达国家可能已经比较普遍，但是在中国目前的发展阶段可能还没有，或者才刚刚起步。对于这类交易事项，我们将展开有关研究，作好相关准备工作，待这些交易事项实际发生或者较为成熟时，可以直接采用国际财务报告准则规范的有关会计原则。
（四）第四类会计实务是中国特有的一些经济交易事项，在西方发达国家是没有的或者在国际财务报告准则中没有规范的。对于这类经济交易事项，中国需要制定其专门的会计处理方法进行规范。
显然，对于上述第一、三类会计实务，中国将积极推进其与国际财务报告准则的趋同，而对于上述第二、四类会计实务，在中国当前的会计环境下，还无法直接与国际财务报告准则实现趋同，或者还无法从现行国际财务报告准则中找到现成答案。为此，我们一方面将积极争取国际会计准则理事会认可中国特殊的会计环境及其有关会计处理方法，另一方面也将呼吁国际会计准则理事会在制定国际财务报告准则时，能够更多地考虑象中国这样一个处于转型经济时期的发展中国家所面临的特殊会计问题。