【关键词】新企业所得税 税收优惠 税收筹划
《中华人民共和国企业所得税法》于2008年1月1日起正式实施，这次企业所得税改革统一适用税率，统一税前扣除标准，统一税收优惠政策，强化反避税措施等，这些举措无疑将对企业所得税税收筹划产生较大的影响。因此，研究新企业所得税法规定的税收优惠政策，探讨法条中可利用的纳税筹划空间，设计切实可行的未来经营策略来争取新的税收优惠以减轻总体税负，是企业在新法过渡期的最应该关注的问题。
一、税收优惠政策改革对企业传统纳税筹划方式的影响
1、对纳税人利用外资身份筹划的影响
旧企业所得税法下外商投资企业和外国企业能享受到税收政策上的超国民待遇，所以历来有许多内资企业利用各种手段转变为外资身份以图节税。据调查，国内著名企业新浪、网易、金蝶、联通、裕兴等公司都是利用国际避税地注册经营的典型。由于新《企业所得税法》取消了上述优惠政策，很多过去简单地通过改变企业身份就能享受税收优惠的筹划方法已经失灵。此次纳税人身份的统一即意味着两者税收待遇的统一，将使得以往常见的内资企业通过资本旅游至国际避税地注册企业再返回国内投资、或者直接借用外籍或港澳台人士身份等方式成立虚假外商投资企业的纳税筹划途径都将失去意义。
2、对企业登记注册地点筹划的影响
旧税法的税收优惠，以区域优惠为主，优惠主体包括经济特区、沿海经济开发区、部级经济技术开发区以及高新技术开发区等，所以，新设企业在选择登记注册地点时，往往首先考虑这些地区以享受减免税以及低税率的优惠。而按照新税法的规定，除在新《企业所得税法》颁布前已经设立的企业可以在5年内继续享受税收优惠外，上述优惠已经取消。由于这些地域性优惠政策的取消，原来靠在特定区域成立符合一定条件的企业，包括通过打球、贴上高新技术企业标签就能获取税收优惠的筹划方法已经无效。
3、对职工数量筹划的影响
原有税收政策要求吸纳特定人员就业必须达到一定的比例才能享受税收优惠，如新办的劳动就业服务企业要求当年安置待业人员超过企业从业人员总数60%，方能享受3年内免征企业所得税；对民政部门举办的福利工厂和街道办的社会福利生产单位要求安置“四残”人员占生产人员总数35%以上，方能暂免征收所得税。而新企业所得税法规定只要企业聘用规定的特定人员，其所支付的工资就可以享受加计扣除政策，取消了对安置人员比例的限制，降低了税收优惠门槛，企业利用职工数量进行税收筹划的方式也就失去意义了。
二、利用税收优惠政策进行纳税筹划的思考
根据税收优惠政策，税收筹划可以从以下几个方面：
1、企业投资产业选择的税收筹划
旧税法规定，只有高新技术产业开发区内的高新技术企业，才能按15%的优惠税率征收所得税；而新税法对这一规定不再作地域限制。新规定说明了国家的产业政策是扶植高新技术企业的发展，企业在进行纳税筹划时就要结合自身条件对这些规定加以充分利用。在企业设立之初就要优先考虑是否有涉足高新技术产业的可能；在进行投资决策时，创业投资企业也要优先考虑有投资价值的未上市的中小高新技术企业。这不仅有利于减少企业的税收负担，还有利于我国科技水平和科技创新发展能力的提高。
2、投资方向的税收筹划
新企业所得税法将税收优惠政策调整为以“产业优惠为主、区域优惠为辅”的优惠政策，经济特区、经济开发区、高新技术开发区等已失去“区域优惠”，如对全国范围内的高新技术企业的税收优惠；对环保、节能节水、安全生产等专用设备投资抵免企业所得税政策；对创业投资机构、非营利性组织等机构的优惠政策；对交通、能源、水利等基础设施和农林牧渔业投资的税收优惠。因此，过去企业对不在此类地区的高新技术企业进行纳税筹划时，通过公司关联交易将利润转移给位于此类地区并享受税收优惠的关联企业，来谋求税负的减轻的方法就不再适用，企业可以积极争取投资于符合国家鼓励引导的产业项目以获取税收优惠。
3、对安置特殊就业人员的税收筹划
新税法规定安置残疾人员及国家鼓励安置的其他就业人员所支付的工资，可以在计算应纳税所得额时加计扣除。并且，新税法将优惠范围扩大到所有安置特殊就业人员的企业，同时取消安置人员的比例限制，这样企业可以通过聘用特殊就业人员减轻企业的税负。因此，电力企业应结合自身条件尽可能多的安排这样的职工就业，一方面这些职工为企业创造了利润，另一方面也有利于减轻企业的税收负担，同时企业可以在一定的适合岗位上尽可能地安置下岗失业人员或残疾人员，促进了整个社会和谐稳定的发展。
4、利用过渡期的税收筹划
新税法对原享受法定税收优惠的企业实行过渡措施。对新税法公布前已经批准设立，依照税收法律、行政法规规定，享受低税率和定期减免税优惠的老企业，可以按旧税法规定的优惠标准和期限继续享受至期满，但因没有获利而尚未享受优惠的企业，优惠期限从新税法施行年度起计算。因此，享受过渡期减免税优惠的企业应在合理的范围内，尽可能把利润提前到减免期。具体措施有：提前销售收入的确认时间；把费用分摊到以后，如将广告费后延、延长固定资产折旧年限并按直线法计提折旧，将计算的折旧递延到以后纳税年度扣除、将研发费用尽量计入无形资产递延到以后纳税年度摊销等。
三、结束语
税收筹划作为纳税人的一种理财手段，可以为企业节税，实现经济效益的最大化，壮大企业的经济实力，但也存在税收筹划不当违法偷税的风险。因此，纳税人只有在正确解读企业所得税法律法规的前提下，熟练掌握和运用税收筹划的方法，遵循科学的税收筹划原则，才能真正取得税收筹划的成功，为企业创造出更大的经济效益。
参考文献：
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[关键词]税收优惠政策；税收优惠模式；调控手段
所谓税收优惠，是指国家对特定产业、特定地区的特定交易形式采取的市场竞争和调控手段，是政府为实现一定历史时期的宏观经济发展目标，以相对合理的方式，分轻重缓急地向特定经济主体(投资人)退让或放弃一部分税收收入的鼓励或照顾措施。它是税收制度的重要组成部分，是促进经济、社会和谐发展的有效手段。对税收优惠政策的管理直接关系到税收优惠政策是否能科学制定、有效运行、达到预期的政策效果。尽管我国现行税收优惠政策对促进经济的发展和产业结构的调整起到了重要作用，但其在法律效力、政策导向、调控方式和实施效果等方面还存在诸多问题。因此，我们必须采取行之有效的办法，完善我国现行的税收优惠政策。
一、税收优惠政策是国家税收政策的重要组成部分
税收优惠可划分为直接优惠和间接优惠两种方式。它是税收制度和财政政策不可缺少的重要组成部分。直接优惠主要表现为对企业最终经营成果的减免税，如企业所得税的减免，强调的是事后的利益让度。间接优惠主要表现为对企业税基的减免，强调的是事前的调整，通过对高科技企业的固定资产实行加速折旧、对技术开发基金允许税前列支以及提取科技发展准备金等措施来调低税基。两种方法各有特点，也各有利弊，因而发达国家往往讲求二者的搭配使用。这是因为间接优惠强调事前扶持，能充分调动企业从事科研和技术开发的积极性，充分体现政府支持科技创新的政策意向。而直接优惠是一种事后的奖励，企业必须在赢利的基础上才能享受这种优惠。然而大多数高科技项目在相当长的一段时间内大量投入而没有什么赢利，在开始赢利的前几年利润额也较小，实际享受的税收优惠效果并不明显。
过去，人们一般都认为税收只是政府取得财政收入的工具，但随着经济的发展，人们开始用税式支出来对税收优惠进行管理和限制，认为税收优惠是政府通过税收体系进行的支出，因此称之为税式支出，认为税式支出与财政支出一样，都是由政府进行的支出，只是支出形式不同而已。财政支出是直接给支出单位拨款，而税式支出是将国家应收的税款不征收上来，以税收优惠的形式给予纳税人，其实质是一样的，甚至比财政支出更及时，并且要纳入预算管理。目前，我国对税收优惠也与对财政支出一样，纳入预算管理，编制出我国的税式支出目录。实践中，尽管我国对税收优惠严格按照税收法律的规定执行，对税收优惠的条款进行了清理，但还没有编制我国的税式支出目录。综观我国的税法，税收优惠主要用于鼓励农、林、牧、渔、水利等行业的发展，鼓励能源、交通、邮电等基础产业的发展，促进科技、教育、文化、宣传、卫生、体育等事业的进步，体现国家的民族政策和扶持社会福利事业，鼓励发展第三产业，鼓励环境保护和自然资源的综合利用，鼓励商品出口，吸引外商投资，搞好经济特区。
由于税收直接优惠的局限性，发达国家的税收优惠已普遍转向能促进企业进行技术开发和技术革新的间接优惠上来。为实现政府政策目标，各国实行了各种各样的、以间接优惠为主的科技税收优惠措施，其多样性不仅体现在对不同的政策目标实行不同的优惠方式，而且体现在根据同一政策目标的不同阶段实施各异的优惠方式。其特点主要体现在以下两个方面：一是对企业投入的研究开发经费给予优惠。允许企业按投资额的一定比例或全部抵缴所得税。如美国政府规定，公司能够申请研究和实验抵免，抵免额为符合条件的研究费用的20％。法国政府规定，凡工商企业当年研究开发费用高于前两年平均数的，可免缴相当于其研究开发费用增加额25％的所得税，1985年增至50％，1999年规定的最高抵免额为4000万法郎。韩国政府规定，研究试验用设备投资、技术及人才开发费都可享受税前扣除。二是普遍实施加速折旧政策。1981年美国里根政府的经济复兴法案中就采取了加速折旧办法，对试验研究用机械设备折旧期限缩短为3年，产业用设备折旧期限减为5年。日本政府规定，企业购置用于特定高技术开发的机械设备和建筑及附属设施，价值在10亿日元以内的实行5年期特别折旧，第一年折旧率可达50％。新加坡政府更是对用于高科技办公的设备给予当年的100％的折旧待遇。
二、当前我国税收优惠模式中凸显出的主要弊端
税收优惠政策在经济发展和社会进步方面发挥着重要作用，但同时也增加了税收管理的难度，出现税收流失、浪费财政资源等问题。因此，加强税收优惠政策管理，提高税收优惠政策管理水平，保证国家税法的依法实施，保护纳税人的合法权益，提高税务机关的依法治税水平，已成为当前我国税收制度变革的当务之急，显得尤为迫切。
1、法律级次不够理想。一是立法层次较低。大部分优惠政策以暂行条例、行政法规、部门规章的形式出现，仅有极少数优惠政策散落在税收法律条文中。近年来，一些地方政府为实现其招商引资、发展地方经济的目标，在税法规定的减免税政策之外施以更多的税收优惠，越权出台了一些税收优惠政策，以至于在同一地区、同一行业甚至同一所有制企业适用完全不同的税收政策，不但造成不同程度的税收歧视，而且使国家税款大量流失。二是政策条文零散、割裂。大部分优惠政策以部门规章和红头文件出现在财政部、国家税务总局的通知、规定中，在政策内涵和总体规划上缺乏统一性和长远性。
2、调控方式比较单一。一是现行税收优惠主要集中在所得税。现行税制结构是以流转税为主体的，再加上受企业经济效益的影响，所得税优惠政策的促进作用十分有限。二是现行税收优惠的政策手段单一。我国现行的税收优惠按照优惠的项目计算，95％以上的项目属于直接优惠，间接优惠项目所占的比重不足5％。这种方式是针对企业利润进行调整，主要适应于盈利企业，而对那些投资规模大、经营周期长、获利小、见效慢的基础设施、基础产业、交通能源建设、农业开发等项目的投资鼓励作用不大。
3、管理缺乏宏观预算控制。对税收优惠的宏观管理，就是对各种税收优惠措施减少国家财政收入的数额及其鼓励方向通过编制预算实行计划管理，同时跟踪监控优惠政策的执行效果。对税收优惠实行预算管理，一方面能够充分发挥公众对税收优惠的监督作用与控制作用；另一方面通过建立税收支出预算制度，能够对支出的规模和支出方向进行预算、平衡和控制，并对税收支出的经济效果和社会效果进行分析和考核。税收支出的预算控制在西方许多国家都已经采用，但我国现阶段的税收优惠没有实行预算管理。公众不知道税收优惠的规模与结构，也无法对税收优惠进行有效控制，政府本身对实行新的税收优惠的支出规模、财政承受能力也无法准确估计。
4、税务机关仍然存在执法不严现象。一是受本部门任务的影响，导致税务机关寅吃卯粮，该免的不免，该退的不退。收入任务完成的好坏已成为考核和衡量一个部门一切工作的决定性因素，同时成为领导干部职务升迁、任免的主要因素，也是领导政绩工程的具体体现。在这种情况下，税务机关根据收入完成进度的好坏来执行税收优惠政策，免、退的依据是收入完成的好坏，而不是依法行政。二是地方政府一票否决制的地方加压收入任务，严重影响和干预着税收优惠政策的依法落实。现行管理体制决定了税务部门受制于地方政府，依法治税大打折扣。往往是地方政府为保财政收支预算的实现，在税务机关内部指导性计划之外横加必成收入指标，并列入政府职能部门年终行风建设、评先评优的考核，实行一票否决制。而税务机关为取得地方政府的支持，对于不顾税收与经济关系的必成指标，只得不断“挖潜”，结果只能是收过头税，该落实的税收优惠政策不予落实，损害纳税人利益的同时，国家优惠政策的统一性、权威性也受到了严重破坏。三是违法不究现象比较严重。由于受长期以来陈旧思想观念的影响和不正之风的侵蚀，对税收优惠政策执法不严者的惩治追究力度还远远不够，责任过错追究制没能得到很好落实，心慈手软、姑息迁就等人情化管理偏重，导致“疏于管理、淡化责任”问题较为突出。四是受以权谋私、人情税、关系税等不正之风的侵蚀，税务机关一些税务人员徇私舞弊，不征或者少征应征税款，把优惠政策当作以权谋私的工具，当作对纳税人的恩赐，关系好的，优惠执行“越位”也照样没问题，国家税款白白被侵蚀；交情够不到的，优惠落实“缺位”，想优惠没门，堂而皇之的理由是不符合优惠条件，严重侵犯了纳税人的合法权益，破坏了税务机关的形象，使国家的政策方针得不到正确贯彻落实。
5、对税收优惠政策的运行缺乏科学的跟踪监控。面对较为庞杂的税收优惠政策，税务部门往往只能对税收优惠的主体资格进行审核、批准，缺乏对具体优惠项目的实时监控，出现非法违规套用税收优惠政策的管理真空，导致国家税款流失。同时，事后不作政策绩效的考核和评价，忽视对减免税运用效果的检验与反馈，导致一些优惠政策只生不死。一些凭借主观意志设置的税收优惠在实践中成本远大于收益，给国家的经济利益造成损失，政策出台的预期目标难以实现。
另外，在出台税收优惠政策时缺乏事前论证。政府部门在制定税收优惠政策时，缺乏优惠项目的总体布局，制度上没有可行性论证机制，技术上缺乏科学的量化分析方法，体制上缺乏必要的制约与监督，导致税收优惠政策过多、过滥。
三、完善税收优惠政策的对策措施
税收优惠是政府根据一定的社会政策和经济政策，对某些特定的课税对象、纳税人或地区给予鼓励而采取的减轻或免除税收负担的措施，实际上是政府给予纳税人的一种非直接的、合法的、目标明确的补贴。目的是通过牺牲一定的税收收入实现一定的经济目标，包括调节产业结构、提高企业技术、鼓励对外出口等关乎国家经济可持续发展的目标。要实现这一重要的目标，必须采取行之有效的措施，不断完善我国的税收优惠政策。
1、提高税收优惠政策的透明度与稳定性。不断加快税收优惠政策法制化进程。发展经济是我们党执政兴国的第一要务，按照树立和落实科学发展观的要求，税收工作必须服从和服务于经济建设大局。市场经济需要公平竞争的税收环境，税务机关只有公开、公平、公正地执行好税法，依法保护好纳税人的合法权益，严厉打击各类税收违法行为，才能维护市场公平竞争秩序，为经济的发展营造良好环境。完善的市场经济体系必然要求一个包括税收杠杆在内的健全的宏观经济调控体系。对此，我们必须做好以下几个方面的文章：一是要尽快提升现行税收优惠政策的法律层次。二是清理整合现行税收优惠政策。通过归集整合，由国务院单独制定统一的税收优惠法规，对税收优惠的具体项目、范围、内容、方法、审批程序、审批办法、享受税收优惠的权利与义务、责任等作出详细规定。三是规范税收优惠的管理权限。应确立合理分权的指导思想，采取中央授权的方式赋予地方政府一定的管理权限。
2、加大执法过错责任追究力度。进一步完善税务机关的岗责体系。一是要建立和健全税源监控管理机制。税务机关应对辖区内的享受税收优惠政策的纳税人进行一次全面的清理，重点核查其减免税资格是否合格、减免税条件是否符合、减免税期限是否逾期、减免税比例是否正确等方面的情况。对符合资格者建立详细的纳税人信息档案，采集相关监控指标，实施动态监控管理，跟踪其适用减免税政策的情况，确保税收优惠政策落实到位而不“越位”、“缺位”。二是要按照“管户到人，管事到位，人机结合，无缝衔接”的原则，建立比较完善的税收管理员制度。要将责任区内的税收优惠纳税人明确到责任人，并实施分类重点管理。定期检查、分析纳税人执行税收优惠政策的情况，对检查中发现的存在问题落实首查负责制。必须及时向纳税人书面提出限改和整改措施，对屡查屡犯者依法取消其享受优惠政策资格，恢复征税，情况严重者依法移送司法机关追究刑事责任。三是要加大执法力度，执法和服务并举。税务机关应重点加强对税制改革以来享受过税收优惠政策的纳税人的依法检查力度，加大办案力度，发挥稽查威力，从而净化我国的税收优惠政策的落实环境，保证税收优惠政策正确落实到位，保障重点行业、重点产业、重点项目能够变得到真正的公平扶持和发展。同时要大力推行“阳光作业”，杜绝“暗箱操作”，不断提高税收优惠服务水平，做到执法和服务并举。四是要强化内部监督，加大执法过错责任追究的实施力度。随着征管机制的进一步改革和深化，当前税务机关应当严格执法监督，加强队伍建设，严格实施执法过错责任追究制，对违法行为依法追究行政责任和刑事责任。税收优惠政策的实施和执法主要靠广大干部的日常管理和检查把关。如果没有完善的监督机制，相互分离、相互制约的减免税审批程序和制度，没有内外执法过错责任追究制度，其优惠政策的实施结果将不堪设想。
关键词: 税收优惠 税式支出 双刃剑效应
税收优惠是我国主要的税收支出形式,他是政府为实现一定的政策目标,在法定基准纳税义务的基础上,对一部分负有纳税义务的组织和个人免除或减少一部分税收。而一般认为,税式支出(tax expenditure)是指政府为实现一定的社会经济目标,通过对基准税制的背离,给予纳税人的某种优惠安排。税式支出的主要形式主要有:税收豁免、税额减免、纳税扣除、税收抵免、优惠税率、税收递延、盈亏相抵、优惠退税、税收饶让、加速折旧等。从严格定义来讲,税收优惠的范围广于税式支出,但从实践来看,应使税收优惠尽量多的纳入税式支出体系,以便于对范围和数量进行分析,从而增加对税收优惠的管理和控制,优化税收政策。
一、税收优惠与税式支出
所谓税收优惠,实际就是指政府利用税收制度,按预定目的,以减轻某些纳税人应履行的纳税义务来补贴纳税人的某些活动或相应的纳税人。政府实施税收优惠并不是一种随意行为,而是政策的需要,以期促进社会的稳定和经济的发展。
税式支出与税收优惠间也存在差别。首先,税收优惠可以是不确定的量,而税收支出要纳入国家预算体系,因而是可以计量的;其次,由于各国税法的规定不同,税收优惠可以包含在基准税制中,也可以在之外,而税式支出是基准税制之外的部分,一国的税收优惠有可能是另一国的税式支出。
二、税收优惠的积极作用
1、吸引了大量外资,引进了先进技术和管理方法
我国实行对外商投资企业和外国企业的各种不同的税收优惠政策以来,为外资企业的发展创造了良好的投资环境,吸引了世界各地的外商来我国进行投资。吸引了一批外资来华投资建场,外资的进入,促进了国内企业的技术进步和管理的改善。
2、配合国家的产业政策,积极引导投资方向
我国税收政策通过采取各种优惠措施,积极鼓励企业投资于国家急需的行业和地区,对我国产业政策的调整起到了良好的配合作用。
3、扶持补贴的迅速及时,增强政策效果
税收优惠形式的税式支出,是税收收入过程和补贴过程同时实现的,减少了税收收入的征收、入库等过程,直接形成了财政的补贴,因此,较直接财政支出更为及时,减少了政策的时滞,增加了政策的时效性。
4、实施出口退税政策,推动了我国出口贸易
需求、投资和出口被称为拉动经济发展的三架马车,我国的出口退税政策,推动了通过对出口商品实行出口退税政策,推动了国家进出口贸易的飞速发展,提高了企业的国际竞争力,并增加国家外汇储备。
5、对企业招收下岗工人的优惠政策,增加就业机会,促进社会稳定
税收优惠中,鼓励企业积极录用下岗职工的优惠政策,增加了就业机会,缓解了就业矛盾,促进了社会的稳定。
三、税收优惠的消极作用
1、财政收入的减少
税收收入是我国财政收入的主要形式,占我国财政收入的绝大部分。税收优惠作为我国各级政府主要采用的吸引外资的税式支出形式,该政策的实施必然会直接造成财政收入的减少。 据有关数据测算,一项外资企业优惠政策,会导致我国在外资企业方面每年大约2000亿元的税收收入的减少。加上我国每年对出口商品的退税,估计至少有3000亿的税源让利给了外资企业和外部消费者。这种区别于直接财政支出的直接税收优惠政策,同时实现了税收收入过程和补贴过程,因此相当于会计上的“坐支”,具有隐蔽性
和不可控性。
2、政策效果的削弱
实行税收优惠的目的有三:(1)不同地区之间的优惠措施;(2)出于产业政策、扶持国家重点及鼓励类行业的优惠措施;(3)保护弱势纳税人的保护性税收优惠措施。而我国税收优惠遍及各个税种和各行各业、项目繁多,导致支出规模越来越大,统计和衡量控制上面非常困难,这种“普惠制”税收优惠政策改变了税收优惠属于个别照顾的本来面目,使实际规则紊乱,国家政策的调控措施得不到有效发挥,效果被削弱。
3、税收优惠政策体系无序,政策作用相互抵消
我国税收优惠政策较多,缺乏统一协调。任何一项税收优惠政策在对享受政策纳税人发挥既定积极作用的同时,也会对不享受政策纳税人产生逆向作用,导致社会效率损失。而任何一项新政策的出台,又会对已有的政策产生正面的或是负面的影响。
4、加剧了地区间税收优惠政策的竞争
税收优惠政策可以吸引资本、人才和技术等资源流入该地区,使经济活力增强。而资本、人才、技术等资源是有限的,这就产生了各地方政府之间的竞争。而在我国,各级地方政府之间靠减免税这种初级政策竞争,这使得无论中央、省、市、区、县,甚至镇、村、乡级级都设开发区,级级都实行税收减免政策,造成了我国政府财政收入的大幅度减少,降低了引资的效果,给国家造成了损失。
5、有悖于税收法定原则
税收法定原则要求我们:税收主体必须依且仅依法律的规定征税;纳税主体必须依且仅依法律的规定纳税。而我国税收优惠过多,法定税率与实际税率差距很大,在《福布斯》2005年度全球雇主与雇员的综合税务负担调查报告中指出,中国是继英国之后税收负担第二重的国家。我国法定税率重而实际税率轻,过多过繁的税收优惠使得我国负担着重税负国家之名却只征收微薄的税款。
四、运用税式支出理论和方法管理和控制税收优惠
税收优惠政策在我国的税收体系中占有重要的位置,是我国宏观调控的一项重要政策,在促进我国经济和谐发展的同时也存在一些不可避免的实施成本。它在发挥积极作用的同时,也存在着不少消极作用,是经济发展的一把双刃剑,又是国家宏观经济政策的一项有力的工具。在实际制定与操作中,应尽量发挥优势,控制劣势,在此方面,各国都普遍采用税式支出理论,将税收优惠纳入国家预算,建立科学规范的管理制度,以便深刻揭示其实质。oecd国家计算税式支出的方法主要有三种:收入放弃法、收入获得法和等额支出法。目前,各国对于税式支出的理论和方法仍处在探索阶段,还未全面完善,对于我国而言,应效仿国外的先进经验与管理方法,结合我国的国情,逐步建立和完善我国的税式支出预算体系,管理和控制税收优惠,扬长避短,发挥更大效益。
参考文献:
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我国税收优惠的特殊性
目前我国的税收制度是现为以流转税和企业所得税为主体的税制结构，纳税人主要是企业纳税人，税收优惠主要是对企业优惠，因而是具有以下一些特点：
（一）纳税人受益间接性、不完全性和不确定性。财政支出对接受者来说可直接获得利益，个人所得税下的减免优惠也能让纳税人获得直接受益，但在流转税和企业所得税情况下，税收优惠给纳税人的实际获益不等于减免数额。纳税人不是在任何税收优惠下都能获得直接利益，不同的税种或同一个税种在不同的计税环节实行减免税有不同的后果。如对全值流转税的减免数额不等于企业实际获益数额，因为企业缴纳全值流转税后还要就其纯收入缴纳所得税以及其他税收。对所得税进行减免也因方式不同而作用不同，在所得扣除法情况下，同样存在名义优惠与实际优惠的差距。在增值税的情况下甚至还存在免税不一定给纳税人带来利益的现象；如农民生产农产品不缴纳增值税而缴纳农业税，看上去好像给农民一种税收优惠，实际上给农民免增值税反而会增加农民负担，因为其进项税额将得不到抵扣。在对待小规模纳税人上，也存在类似问题，我国现行增值税对小规模纳税人实行较低的税率（4%、6%）征税，但由于其进项税额不能抵扣，其实际税负要高于实行17%的一般纳税人。因此，在我国实行流转税和企业所得税为主体的税制情况下，采用税式支出方法要特别注意其受益方面的间接性、不完全性和不确定性。
（二）隐蔽性。我国国有企业尽管经过了多年的改革，但企业与政府的关系仍然没有完全脱离，越大型的企业越是如此，主要表现在企业办社会，企业自己承担了本来应当由政府承担的提供公共产品或准公共产品的功能。企业动用利润（摊入成本、税前列支等）举办各种福利性措施如学校、公安机构、邮电局、医院等等，这部分开支虽然没有以减免税等优惠的名义发生，但实际上也是对应当上缴给政府的所得税的扣除。从这个意义上讲企业的公共性、社会性开支是一种隐蔽的税收优惠，准确地估计其数额很困难。
（三）生产性。欧美等经济发达国家税式支出的范围和重点主要集中在非生产性领域。而我国由特定的税制结构所限，减免税等税收优惠主要发生在生产领域，重点放在鼓励纳税人所从事的特定的生产经营活动。减免税等优惠不是用于增加纳税人的消费，而是用于提高其生产能力，一般不允许将税款用于发放奖金、实物，提高福利待遇，增加非生产性消费。
（四）灵活性和随意性。给予税收优惠的权力并不是一种交由执法人员任意斟酌使用的权力，它的灵活性是建立在强制性基础上，体现为立法过程中的灵活，而不是执法过程中的灵活。一般而言，某些政策性、宏观性税收优惠可以在税法中详细规定项目、税率、条件。对临时性困难减免不能具体规定项目、税率，但也必须规定享受减免税优惠的一系列条件，不能含混不清。但在现实生活中，税收优惠通常更多地以临时通知、补充规定名义出现，而且层层加码，减免频繁，层次过多，透明度不够。由于各地对扶持性和困难性税收优惠的审批尺度不一，操作上随意性很大，管理权限混乱，出现税收优惠政策多、散、乱的现象。如在各类过渡性税收优惠中，仅增值税一项先后出台减免税、先征后返政策24项之多。
（五）差别性。减免税等税收优惠是税收制度的构成要素，它同样要遵循税收公平原则，具有公平性。具有同等条件或纳税能力的纳税人或纳税行为，享受同样数量的减免优惠；具有不同条件或纳税能力的纳税人或纳税行为，享受不同数量的减免税优惠。如果在具有同等条件的不同的纳税人或纳税行为之间，有的给予优惠，有的不予优惠或优惠的数量不同，就破坏了公平竞争，就会损害经济效益。我国的税收优惠政策存在地区差别、行业差别、所有制差别、企业规模差别，而且统一的税法、统一的政策得不到统一的实施。各地差别很大的税收优惠政策，形成新的不公平竞争。如同样是上市公司，有的按15%的税率征收所得税，有的则按33%税率征收所得税；外商投资企业可享受“二免三减半”的待遇，内资企业享受不到税收优惠或只能享受较少的税收优惠，负担较重等等。这些都是我国税收优惠政策存在的特有问题。
我国税收优惠政策除了具有上述特殊性外，还存在所运行的社会经济环境的特殊性，表现为我国税法自身不够完善，规定不够具体，而且在现实生活中由于面子、人情和关系等特有社会文化的影响，使我国税法的字面规定与实际执行差距很大，导致我国偷逃税比较严重，理论税基与实际税基差距很大。在这种情况下尽管理论上可以就税法中的标准性条款作许多阐述，但在实践中却存在难以界定特别是难以准确估计其总量，实际税基都难以准确估计，准确估计税式支出数量就更难了。这就影响了通过编制税式支出预算强化税收优惠管理的有效性。因此，在借鉴西方国家税收支出预算办法的时候，必须考虑我国税制和社会经济的特殊性，否则，完全按照税法字面规定来编制税式支出表，肯定与实际存在很大的差距。只有充分认识了我国税收优惠的特殊性和社会环境的特殊性，才能就税收优惠的控制策略做出正确选择。
税收优惠的控制策略
当前我国在税收优惠管理上存在的问题概括起来有两个方面。一方面，从宏观上讲，对税收优惠的规模、使用方向、效益状况缺乏有效的控制和反馈系统。税收优惠政策的运用不能与宏观经济政策相衔接，往往被当作是强化地区、部门、企业本位利益的手段。另一方面，从微观上讲，缺乏对税收优惠政策的执行主体（各级税务机关）进行考核审计的制度，缺乏对税收优惠政策的承受主体（企业）运用税收优惠效益的跟踪管理制约制度；税收优惠政策在实际工作中有被滥用的倾向，所产生的严重社会经济后果表现为税法软化、财政减收、税负不公平、效率降低。因此迫切需要采取有效的控制办法对税收优惠进行管理。
（一）完善税法、集中税收优惠立法权。完善税法的目的是要改变我国税收优惠政策及其执行中的随意性、灵活性和差别性所造成的不公平性。各实体法在税收优惠规定上要具体、明确、系统、相对稳定，尽量减少通过文件形式推行个案的减免措施，任何减免税优惠的变更均要通过修改税法条例的程序进行，政策通过后直接在税法条例中修改并公布，税收优惠政策的更改要每年在财政预算审议时一并确定，国务院的部门及各级政府均没有权通过下发文件的形式补充更改税法条例的税收优惠规定。
（二）通过编制有中国特色的税式支出表对税收优惠进行宏观管理。要使税式支出表的编制不流于形式而发挥其实质作用，既要借鉴西方国家的做法，更要注意我国在以流转税和企业所得税为主体的税制结构下税收优惠的受益间接性、不完全性和不确定性、隐蔽性等特性，以及我国特有的社会文化，立足于中国特色。具体地说：
一是控制重点税种。西方国家实行税式支出预算管理的重点是所得税，特别是个人所得税。而我国目前税收优惠政策主要与流转税和企业所得税有关，因此，若要采用税式支出预算的办法对税收优惠进行控制，其重点应当放在流转税（主要是增值税、消费税、营业税和关税）和企业所得税上。增值税和消费税（含出口退税）、营业税、关税、企业所得税占税收收入总额的绝大多数，我国税收优惠政策也主要通过这些税种作为载体，对这些税种的税收优惠进行了控制也就抓住了主要矛盾。这些税主要对企业征收，制度比较规范，优惠条款也较为系统，对税式支出数额进行估计比其他税种更有可行性。在其他包括个人所得税、资源税、城镇土地使用税、房产税、农业税等税种上，实行统一优惠办法就比较复杂，如果采用简易征税办法，就可能使税制规定与实际征收数额差别很大；又因这些税种收入规模较小，实行优惠政策很可能是各地政策不一，很难通过统一的税式支出表对这些税种的税收优惠进行甄别、估算。在这方面，可以考虑由各地自行确定是否编制税式支出表。
二是按预算功能编制但要突出生产性。如果现阶段只将增值税、消费税、营业税、关税、企业所得税等大税所涉及的税收优惠纳入税式支出表控制范围，很显然它们的主要纳税人是企业，税收优惠一般与生产有关。在选择分类办法时应当既要按国家预算主要功能项目分类，又要在具体细目上突出生产性、行业性以及资本来源，否则某些项目可能过于笼统，不利于掌握全面信息进行比较分析。
论文摘要：由于缺乏税式支出理念，传统的粗放型税收优惠管理模式制度漏洞大、管理效率低、导致了大量税收优惠的无效投入。税式支出是一种科学的税收管理理念和方法，有必要将其列入国家预算并赋予其同直接预算支出一样的评估和控制程序。以制度创新的方式实现税收优惠管理的科学化和规范化。
现代所得税大致由两个因素构成，第一个因素包括了征收一项常规所得税所必需的结构性条款。即基准税制。第二个因素则包括每种所得税中所规定的特殊优惠。这些条款通常被称作税收激励或税收补贴，是为特定行业、活动或阶层所设计的偏离常规税制结构的条款。它们形式多样，例如某些收入不予计列、税前扣除、延期纳税、税收抵免或者优惠税率。无论何种形式，这些对常规税收结构的偏离都体现了政府通过税收制度而非其他形式对特定组织或活动的支出。这种支出、因为与税制联系密切而又不同于一般财政支出，被称为税式支出(taxexpenditure)。
税式支出理论由于其理财的科学性，自提出后被广泛运用于西方各国财税实践。目前，税式支出预算被绝大多数预算专家视为管理政府预算规模与范围的有效工具。我国的税式支出研究起步于上世纪八十年代中后期、目前看来、被国内外学者所广泛倡导的税式支出管理制度之所以在我国没能得到实施，主要是因为科学的税式支出理念尚未形成气候，而其背后的深层次原因在于传统的粗放型的税收管理意识仍然起着主导作用。因此，建立我国税式支出预算管理制度首先要解决的问题就是确立税式支出理念。其次才是考虑如何建立税式支出管理制度问题。本文将围绕这两个问题进行进一步的阐述。
一、抛弃粗放的税收管理模式、树立科学的税式支出理念
应该看到的是，从税收优惠到税式支出，不只是概念上的简单变换，而是一种新的管理理念的确立和税收制度的创新。传统的财税理论一直把税收收入和财政支出作为两个不同的财税范畴、财政活动的两个不同阶段加以研究，对两者的联系的分析主要体现在总量平衡上。由于缺乏税式支出理念，政府的税收优惠安排仍然属于税收收入的范畴、而非财政支出的范畴。与之相适应。在税收优惠政策的管理上也不象政府财政支出那样受到严格的审查和控制，没有按照管理财政支出的方式予以量化和监督。这种粗放型的税收优惠管理模式主要表现出以下几个方面的问题：
1、税收优惠的范围缺乏统一规范的标准、导致税收优惠项目范围过于宽泛，规模过于庞大。我国现行税收优惠几乎涉及各个不同的税种、行业和地区、优惠项目多、内容杂、规模大。从理论上说，税收优惠制度属于非基准税收制度，应处于从属地位，但从实际情况来看，税收优惠的具体规定几乎渗透到了基准税制的所有要素。优惠的规模甚至已经超过基准税制下的税收收入规模。这不仅损害了税收制度的完整性，同时也为强化税收管理制造了障碍。
2、税收优惠政策的出台并无总体规划和设计、缺乏系统性和规范性。现行的优惠政策是在94税制的基础上、根据不同时期的需要经过长达十年不断以部门规章和条例的方式进行补充、修改而形成的，政策条文零散、割裂、在政策内涵上没有总体和长远规划，相互问缺乏协调和配合。没有形成有机整体，导致税收优惠不同程度存在交叉、重复甚至冲突、制度漏洞很大。
3、缺乏科学规范的税式支出分析制度，无法形成对税式支出总量、方向、效益和风险上的控制、导致税收优惠的大量无效投入。现行的税收优惠主要以单项管理模式为主、属临时性专项分析，没有纳入预算和政府的有效控制中。从其管理过程看，无固定的审批、检查和评估方法、没有形成统一的、系统的和规范的制度，没有严格的法律制度，基本上处于一种放任自流的状态，属粗放型管理。这种粗放型的管理模式、必然导致税收优惠效益欠佳。
4、税收优惠管理主体多，对管理权缺乏必要的责任和约束机制、导致税收优惠管理混乱。各地不同程度地存在优惠大战问题。虽然在名义上税收优惠的管理权高度集中于中央，但从实践上看、几乎各个层级的政府都或多或少地制定了部分税收优惠项目。各地为了地方利益，常开展税收优惠大战，税收优惠政策被滥用。削弱了税收法律的权威。
5、税收优惠手段以直接优惠为主，并且对政府让渡的税款使用方向缺乏限定条款，导致税收优惠的政策效应不明显
。我国常见的税收优惠手段主要是减免税、退税等直接方式、而采用税收抵免、加速折旧和延期纳税等间接方式很少。直接优惠方式虽然简单明了。但在激励效应上明显低于间接优惠。这必然会带来效率上的损失。
由此可见、缺乏税式支出理念的粗放型税收管理模式一方面导致了税收优惠的无效投入、另一方面税收管理的混乱给不法纳税人提供了寻租机会，加之监督和处罚机制不健全，在实践中产生了拿税收优惠做交易的种种垢病。
税式支出理念的提出、正是针对传统优惠政策的粗放特征及其问题而来的。根据税式支出理论，税收优惠不再被视为政府在税收收入方面对纳税人的一种让渡、而是作为政府财政支出的一种形式、将其列入国家预算并赋予其同直接预算支出一样的评估和控制程序、以制度创新的方式实现税收优惠管理的科学化和规范化。因此，从税收优惠到税式支出，并不仅仅是概念上的简单变换，而是一种新的管理理念的确立。这种税收优惠管理制度的创新，必将使我国税收优惠政策效果提高到一个新的水平。
二、建立税式支出的预算控制制度
税式支出的预算控制制度。就是将非基准税制性质的税收优惠采取类似财政预算支出管理形式，要求任何税收优惠必须经过国家预算控制程序方可实施。税式支出的预算控制，是税式支出管理制度的核心内容。围绕这一核心，还必须对税式支出如何界定、税式支出政策手段、税式支出金额的统计及效果的评估等问题做出明确的规定。这些规定的总和，即构成了税式支出管理制度。
建立我国的税式支出预算控制制度，有几个方面的问题要解决好：
第一、我国税式支出预算控制方式的选择
综观世界各国实践、税式支出的预算控制方式主要有三种类型。即非制度化的临时监督与控制、建造统一的税式支出账户以及临时性与制度化相结合的控制方法。非制度化的临时监督与控制是政府在实施某项政策过程中，只是在解决某一特殊问题时、才利用税式支出并对此加以管理，这种监督与控制是临时的，没有形成制度；而统一的税式支出账户则相反，它对全部税式支出项目按年编制成定期报表(通常按年度编报)，连同主要的税式支出成本的估价，附于年度预算报表之后。在加拿大和美国、这些账目实际上被合并于国家预算分析过程之中。构成整个国家预算分析的一部分；临时性与制度化相结合的控制方法、则只对那些比较重要的税收减免项目规定编制定期报表，纳入国家预算程序，但并不把那些被认为是税式支出的项目与基准税制结构区分开来，亦即并不建立起独立的税式支出体系(陈共，2000)。
从各国实践经验来看。建造统一的税式支出账户，采取全面预算管理是税式支出管理的最有效途径。但结合我国的预算管理水平的实际情况并考虑到我国长期以来并没有一套系统的税收优惠管理制度，税式支出的预算管理还有一系列基础性的工作有待完成，所以，建立全面的预算管理只能设定为远期目标。从近期来看。应从对现行税收优惠条款进行梳理、分析和归类等基础工作人手，先在一个较小的范围内(比如某一部门或某一具体税式支出项目)开始进行税式支出成本预算分析，编制简单的税式支出预算表，然后再逐渐扩大到主要的税式支出形式，形成正规的、系统的税式支出预算表，并附在年度预算表之后，报权力机构审批。在此基础上，通过一个较长时期的摸索，不断补充完善。实现税式支出预算与直接预算的有机结合、并从预算法的高度实行对税收优惠效果及支出规模的控制。(隋政文，2003)这样一个由易到难，分步推进的策略，应该是比较符合我国现实情况的。
第二、税式支出的范围的界定
在税式支出管理的国际实践中，基于不同的政府在不同时期宏观政策目标和宏观调控任务的定位上的差异。各国对基准税制的理解也不尽相同。这样，一项税收优惠规定究竟是属于基准税制还是对基准税制的偏离，在各国的税式支出管理中呈现很大差异。我们目前要做的。首先要对现行税法进行认真梳理和分析，将那些出于优惠目的而制定的可能减少税收收入的法令条款开列出来，在此基础上。划分确定出基准税制结构，进而确定税式支出的范围和内容并以法律文本的形势固定下来。基准税制确定以后，我们就可以根据我国现阶段的宏观调控目标并针对现阶段税收优惠管理中出现的不合法、不规范和低效益等问题，对现行税收优惠政策进行清理。(1)根据国家宏观调控目标，考
虑预算支出的方向和重点，分析各项税式支出是否符合国家宏观调控目标，是否与预算支出相协调，确认其规范性。当前应以国家的产业政策(如农业、能源、交通、基础设施和高新技术等)、区域发展政策(如西部开发)和社会政策(如社会保障、收入调节)作为判定税式支出项目规范性的主要准则，据此清理各种不符合政策规范的税收优惠。(2)根据wto规则和国际税收规范，分析各项税式支出是否符合国际惯例。据此清理各种不符合国际税收规范的税收优惠政策。(3)根据成本效益原则，对进入成本预算的各项税式支出进行对比分析，判断某项税式支出是否具有比较成本和比较效益优势，据此清理一些低效益的税收优惠政策。(4)根据相关法律文本，分析各项税式支出的合法性，据此清理不合法的地方越权税收优惠。
第三、税式支出政策手段的选择
在各国的税式支出手段中。普遍地既有直接优惠的手段，也有问接优惠手段。但在总体上呈现出以间接优惠为主的趋向。直接的税率、税额式优惠虽然操作简单、明了。但直接缩小了税基、给政府带来的税收收入损失大、而且对政府让渡的税款在使用方向和效果上难以控制，甚至如果纳税人的境外所得不能获得税收饶让时，直接优惠并不能使纳税人受益。而间接的税基式优惠一方面对政府带来的税收收入损失小，另一方面对政府让渡的税款使用方向有控制、诱导作用。正因为如此。在构建我国的税式支出制度时，应考虑增加对直接优惠手段的运用。并综合运用好多种优惠手段。以更好地发挥税式支出的政策功能。
第四、税式支出项目的效益分析
将税式支出纳入预算管理。有一个同直接预算支出一样的评估和控制程序。评估和控制的核心，是对税式支出所造成的收入损失进行准确的数量分析，对税式支出的政策效果进行科学的评估。以此加强对税式支出成本控制与效益考核的管理，优选税式支出项目。从理论上说。应当运用成本效益分析法，比较评估项目在两种财政支出方式下的成本与效益。通过对比各方案的净效益来优选税式支出项目。但从实际情况来看，税式支出的成本分析相对比较容易。至少可以通过统计、估算得到税式支出的直接成本。而效益分析的难点则在于，由于享受税收优惠的某个项目往往同时有多项国家政策的支持。那么项目取得的经济效益与税式支出的相关性则很难测算得出。因而在技术操作层面上，成本分析较之效益分析更可行(霍军，2003)。因此，国际上一般采用成本分析法进行税式支出项目的评估，即只统计估算税式支出的成本。比较评估项目在直接财政支出和税式支出两种不同方式下的成本，从而做出保留、取消或扩大、缩减税式支出项目的决定、以提高税式支出项目效率。
我国税收优惠制度的粗放型特征有一个很突出的表现就是缺乏这种科学规范的预算分析制度、很少对税收优惠的效果进行分析和考核。在构建税式支出预算控制制度过程中，应特别注意借鉴国际经验，在每一个预算年度都要组织相关专家对列入预算的税式支出项目进行效益分析，并将这种制度以法律的形式固定下来，使之成为预算工作的一个有机组成部分。
第五，税式支出管理的法制化
目
「关键词税收法定主义；税收优惠；税式支出「正文
新一轮的企业所得税改革将重点调整优惠政策，该讨论草案似乎将对学者们指摘最多的内外资不公平竞争，不合理的区域优惠导向和单一的优惠方式进行大刀阔斧的改革，统一内外资企业所得税。鉴于讨论草案的具体内容并未向外界公布，本人对税收优惠还有上述几点之外的其他想法，纂文略述之。
一、从税收法定主义角度剖析我国当前税收优惠制度中存在的问题
1994年我国进行税制改革、实行分税制以后，中央拥有各种税收立法权，包括税收减免权在内，而地方的税收立法权十分有限，但是由于税收行政法律关系本身的复杂性和多变性，也由于税收法律主义在我国税法中的长期缺位，现行税收优惠制度仍然存在一些问题，这些问题和我国现行的民主、法治化进程是格格不入的：
（一）税收优惠政策化色彩浓厚，调整过于频繁，各种行政性文件过多。
中央的税收优惠措施的法制建设严重滞后。现行分税制下，税收立法权高度集中于中央，有关税收优惠的立法权就应当由全国人大来行使（除非全国人大授权国务院），在税收立法上应严格贯彻税收法定原则。但从总体上看，我国针对税收优惠立法一直没能很好的贯彻税收法定原则，除有限的几部法律规定了税收优惠措施外，[①]其余的优惠措施则大量出现在行政法规和财政部、国家税务总局下发的通知、规定和办法中，[②]使得行政机关事实上行使了税收立法权。大量的税收优惠措施既有为实现各种社会经济政策目标而制定，也有很多属于临时之举，而且各种税收优惠措施由于是在不同的历史阶段逐步形成的，相互之间缺乏协调和配合，有些甚至是冲突。这种情况一方面损害了税收优惠立法的规范性，另一方面也影响了税收优惠作用的有效发挥。
按照我国现行的税法制度，除中央政府有明确授权的减免之外，各级地方政府均无权制定“土政策”；某些税种是所谓中央、地方共享税种，地方如果擅自减免就等于变相剥夺了中央收入。然而现实情况是，一些地方为招商引资，越权制定了各种减免税“土政策”，而又没有相应的约束和监督机制。2004年7月针对开发区税收优惠政策清查结果令人心惊：国税总局在全国2527个开发区共查出1000多家企业存在区内注册、区外经营问题，接近全部被查企业的一半。检查中还发现了扩大税收优惠适用范围、提高优惠比例、延长优惠期限、违规减免税收等问题。违规企业累计少缴税款达4、3亿元。税务机关同时还清理出不符合税法规定的地方违规涉税文件88份。[③]
（二）税收优惠方法单一，未能够起到预期的激励作用，税收优惠制度缺乏有效的监督机制。
税收优惠的形式有很多种，可以概括为税率式优惠、税基式优惠和期限式优惠等几个方面[④]，而我国对外商投资企业的优惠偏重于低税率和定期减免税两种形式。
低税率优惠只能使那些只实行收入来源地税收管辖权的国家（地区）的外商投资者受益。[⑤]定期减免税优惠形式只有在外国投资者签有双边税收协定的所在国同意其“税收饶让”的情况下才能得到实惠。而且因定期减免一般用于新办企业，容易促使企业发生短期行为和发生免税期将满时改变企业性质的逃避行为。因此对那些投资大、获利小、见效慢的交通、能源、农业等基础投资项目的激励作用不大。
减免税的实质是财政收人的绝对减少，在地方财政吃紧的情况下，地方政府还擅自扩大减免权限，加剧了地方财政的困难。而且并非所有的减免税都转化为投资资金，有相当部分转化为消费基金，从而对需求拉动型通货膨胀起到了推波助澜的作用。
究其原因，既有税收立法技术不纯熟和配套会计、财政制度方面的因素，也不乏税收法定观念的淡薄，一个税收法定主义观念深入人心的国度不会轻易放弃税款的征收权。
（三）地区性的税收优惠较多，对国家需要优先发展的产业和经济欠发达地区并无特别的鼓励措施，对产业结构的引导能力不强，背离了税法公平原则。
中央制定的某些减免法规存在着“过时”的问题。仅以企业所得税为例，经过20多年的改革开放，我国已经形成了一个以地区倾斜为主，产业倾斜为辅，交错使用降低税率、定期减免税和再投资退税等多种优惠手段的涉外税收优惠体系。目前实行的针对内外资企业所得税优惠政策上的差异已表现出导致地区贫富差距进一步拉大；另一方面，同地区倾斜相比，涉外税收优惠政策的行业倾斜度却明显不够，除对农、林、牧、石油、天然气等少数行业给予了一定的税收优惠鼓励外，只笼统地鼓励产品出口企业和先进技术企业，对投向国家重点发展的能源、交通、原材料等产业部门的外资却没有给予应有的税收优惠。
相当数量的外商投资集中在投资额小、回收期短、回报率高的轻工、电子等行业，投资结构轻型化、短期化的倾向十分明显。实际上许多短期的投机性项目无需税收刺激，优惠的税收成了外商的额外收入，加剧了我国产业结构的不合理。
在税收法定主义缺位的状况下，“税收优惠政策”成为政府调控一种比较纯粹的经济工具，随着国家区域产业发展政策的变动而变动，而没有体现税法作为法的公平属性。
二、从税收法定主义角度厘清税收优惠的属性
在前面的行文中，本人一直避免在表达观点性的语句中使用税收优惠政策一词，而
用税收优惠制度或者税收优惠待遇代替。“税收优惠”在我所查阅的几乎全部文献中都称为税收优惠政策。是政策属性还是法律属性呢，这是一个首先要明确的问题。否则我们的争论和建议就毫无意义可言。要明确税收优惠的法律属性，首先要厘清税收立法权的主体问题。
从税法的角度出发，税收立法权是一项综合权力，它既包括了议会或立法机关制定税收法律的权力，也包括了行政机关制定税收行政法规的权力。但由于对税收立法实行法律保留原则和法律优位原则，税收法律应为税收法律体系中的绝对主力。我国税收征管法第三条规定：“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行；法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”学者们认为这是对我国宪法中税收法定原则缺失的一种有缺陷的弥补，但是这种用辅的程序法规定来弥补宪法规定的不足降低了税收法定原则的地位和效力，直接导致了执法主体认识和执法上的偏差。从该条的字面意思看我国税收立法权主体还包括了行政机关，而这样的规定实质上违背了税收法定原则的本意。
税收法定原则，不仅意味着课税要素法定原则和课税要素明确原则，还意味着国家立法机关对于税收的立法事项不得随意放弃，不得随意地授权其他机关进行税收立法活动。税收法定原则还意味着税收立法权对税收行政权的限制。税收行政权（税款征收权和税务管理权），它由政府来掌握和运用的。政府在运用经济手段管理社会政治经济事务和对国民进行经济的宏观管理过程中，对于财政收入的需求有一种无限扩大化的倾向，如果对其不加控制，就会导致政府在征税上的无限膨胀。因此，税收法定原则一方面通过确立法律保留原则和法律优位原则使国家立法机关获得了对税收立法权的独享，从而限制或剥夺了政府随意制定税收法律设定税收的权力，使政府只获得了税收法律的执行权和税收事务的管理权。这样，政府就不得随意制定税收法律，不得随意决定税收的开征、停征，不得随意调整税率，变更征税范围，增加或减少税收征收与缴纳环节等。另一方面，又通过税收要素明确原则的规定使由其所制定的税收法律在内容具有确定性和明确性，从而使政府在征税活动中不得根据自己的需要随意解释税收法律，也使纳税人的税收负担有了可预测性，以使纳税人能够合理地安排自己的经济活动，以求得最大的税后利益。故从这种意义上来讲，征管法第三条第一款中所作出的“法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行”的规定，就是既有悖于税收法定原则的基本内容，也与我国立法法的规定相矛盾的。因为根据《立法法》第八条第八款的规定，“基本经济制度以及财政、税收、海关、金融和外贸的基本制度”等“事项只能制定法律”。另外，这一规定本身在现实执行中还存在着授权范围不明的缺陷，容易导致授权范围的扩大化，造成行政机关自定法律自已执行的结果。[⑥]这样做的结果，就理论上来讲，就导致了税收立法授权过多，税收依据的法规化等，从而不符合税收法定原则的基本规定；从现实上来讲，就导致了我国目前的税收立法出现“自己制定自己执行”、税收法律中税收立法档次太低、税收执法机关立法权力膨胀等现象。
税收优惠法律制度作为一国税收制度的一部分，也就理所应当地属于一国税法的重要组成部分，它的规定权也应当归属于一国的立法机关，这也是国际上比较通行的做法。美国1981年通过的《经济复兴税法》[⑦]、《经济再生法》[⑧]等都是以法律的形式来给予企业税收优惠。法案必须经过众议院或者国会通过。[⑨]意大利也是以立法的方式确立对中小企业实行减免优惠。[⑩]
三、现行分税制下税收优惠制度的完善
（一）税收法定主义统领下的税收优惠制度法制化。
法制化是WTO的基础，WTO要求中国税收制度实现法制化、规范化，提高税收执法透明度，全面推进依法治税。我国的税收制度也必须符合WTO法制化的要求，将税收法制化作为改革的目标之一。
1、尽快确立税收法定原则在税法中的统率作用。
税收法定原则，即国家每开征一种税必须先立法，税法要素必须由法律明确；征税机关应依法定程序征税；征税机关无征税自由裁量权；纳税人有权获得行政救济和司法救济。每一项税收优惠措施必须得到法律的确认，未经法律的许可，任何机关、个人不得制定和实行税收优惠。我国如果不尽快从宪法的高度确立税收法定主义，就很难确保税法作为法的天然属性，更容易成为税收政策和税收工具，也就无法从根本上提高税法的法律层次。缺乏这一最高的税法原则，要实现税收优惠法律制度的法定化，稳定化和公平化就只会是一个美好的那喀索斯倒影。
2、在税收法定原则下，明确税收优惠制度立法权的主体，提高税收优惠制度的法律层次，保证税收优惠措施的合法性。现行的分税制下，应当仍然由中央统一税收优惠立法权，限制甚至取消当前地方政府的税收优惠权利，以维护税法的尊严。
3、在税收法定原则下，对税收优惠的内容以法律的形式规范和固定下来。规范税收优惠的法律属性，必须以“税收优惠法律制度”来取代“税收优惠政策”的提法，使得我国的税收优惠制度和其他的税收制度一样成为透明、具有可预见性的规范，而不是自由裁量度较大的行政手段。
（二）从WTO的公平竞争和税法公平的价值角度，消除歧视的不公正待遇，行业导向（产业结构调整）和地区导向兼顾，优惠方式实现多样化。
有些学者认为现阶段没有完全取消涉外税收优惠的必要，他们认为税收优惠并不违反WTO的国民待遇原则，认为“不低于”就可以了。本文不在文字面上争论，讨论一个原则的内涵应当从制定规则的本意角度考察。WTO的几个基本原则（最惠国待遇原则、国民待遇原则、市场准入原则、透明度原则）都主张公平，反对歧视，体现了现代市场经济对公平竞争的呼唤。而且税法的公平价值包含了三个层次：形式正义——税法的平等适用；实质正义——税法的征税公平；本质公平——税法的起源。基于WTO的公平竞争原则，我认为中国税收政策应当体现公平原则，为国内外企业营造一个公平税负的环境。基于税法的公平价值内涵，此次企业所得税
改革将从现行的“区域优惠为主”转变成“产业优惠为主，区域优惠为辅”，除保留对西部等少数地区给予区域优惠政策，其他的区域优惠政策将一律取消，而按照国家产业政策，凡鼓励发展、促进投资的产业，将不受地域和企业所有制限制，都可以享受相应的产业优惠政策。
在税收优惠方式上也将实现从直接优惠为主向间接优惠为主的转换，采用多种优惠方式。因为间接税收优惠的特点是对税收的间接减免，表现为延迟纳税行为。这种形式是允许企业在合乎规定的年限内，分期缴纳或延迟缴纳税款，是资金使用在一定时期内的让度，其税收并没有放弃。
（三）提高税收优惠的效果，引进税式支出的有效监管模式
前面从事前、事中探讨了如何完善税收优惠制度，最后讨论的是从事后监督评估的角度，从税收杠杆的经济学角度提高税收优惠的经济实效。税式支出概念是由税收优惠概念发展而来，所涉及的对象基本相同，但两者绝不是同义反复。税收优惠是从纳税人的角度来讲的，是从孤立的、分散的、个别的角度去认识税式支出的，没有与公共财政收支安排有机地联系起来；而税式支出则是站在公共财政的角度来讲的，是从总量控制、结构调整和效益分析等方面认识税收优惠的。表面看，政府的税收优惠政策属于财政收入的范畴，不同于财政支出，在管理上也不像政府财政支出那样受到严格的审查和控制。但由于这些特殊条款使得政府收入减少，最终使政府财政支出规模受到限制，在本质上与政府财政支出是相同或类似的。因此应把这些税收优惠看作是政府的一种支出，并按照管理财政支出的方式予以量化和监督。税式支出可作为对税收优惠效果进行评价的可靠尺度，防止和克服税收优惠的盲目性和失控性，力争以最可能小的税式支出成本换取最大的社会经济效益。[？]税式支出理论强化了人们对于税收优惠的成本意识，使人们更加重视税收优惠的效果，有利地提高税收优惠的效率。
税式支出是税收优惠发展到一定阶段的产物，是现代国家财政税收制度法制化的结果。我国作为一个正在完善市场经济制度的国家，在建立和完善现代财政税收制度的过程中，必然要将税收优惠列入预算范围，建立严格意义上的税式支出制度，并以相关法律制度对其进行约束。[？]鉴于我国财税主管部门尚未建立减免税的有效监控机制，税收优惠没有纳入预算和政府的有效控制中，难以开展“成本效益分析”，无法对税收优惠政策的效果进行科学评估和管理，特提出如下建议：
（1）建立税税式支出预算管理制度，提高税收优惠的效率。
不加预算控制的税收支出不仅对税基造成侵蚀，而且给预算法带来缺漏，对社会政策也带来了压力，因此将税收优惠列入政府财政援助支出系列，与直接的财政支出一起，成为政府预算法案中不可或缺的内容，这不仅是完善国家预算支出法律制度的需要，同时也是更快地发展高新技术产业的一项行之有效的措施。
（2）税式支出的监测和评估。税式支出以政府让渡当期财政收入为代价，就要求达到以尽可能少的收入减少，取得最大的经济、社会、生态效益。在管理上需要建立一套科学的监测评价指标体系，对一定时期一个地区某一纳税人税式支出政策执行情况，进行评价分析，以监督政策实施，对各类骗取国家税式支出政策等违法违纪行为进行严惩。
对税式支出进行评估是一项比较艰巨的工作，其关键是正确地选择评估的方法。一般而言，用税式支出与预算直接支出进行比较尽管不是一种专业性的工作，但常常是有效的。因为一项税式支出若可以用预算直接支出取代，且政府支出成本不变或有所降低，就可以考虑取消相应的税式支出政策。同理，若取消一项税式支出带来的税收收入超过税式支出额，也可以考虑取消这项政策，因为它是低效的。若在税式支出评估中采用成本效益分析方法，则要在净效益现值法、效益成本比法和内部收益法之间进行比较选择。在改革初期，我们仍倾向于采用简便的方法。但需要注意的是，在税式支出总量固定的情况下，欲在各方案之间进行最佳分配，宜采用效益成本比法来进行评估，而当税式支出方案是一个整体，与其他方案没有关联时，则宜采取净效益现值法来进行评估。因为效益成本比法更适用于税式支出的宏观评估，而净效益现值法则适用于税式支出的微观评估。每年根据经济发展和产业政策的需要，对税收优惠政策进行适当调整，并对每项税收优惠的效果进行评估，对没有效果和没有达到目的的税收优惠政策予以取消，从制度上加强对税收优惠效果及支出规模的控制。
（3）加强对税式支出的研究，开发适合我国国情的税式支出管理技术。在管理的具体步骤中，我国建立税式支出管理制度所需的统计资料和所需的技术手段还很欠缺。因此，我国的税式支出管理制度建设不能急于求成，只能采取由简到繁，分段进行，逐步规范的模式。可先从某一部门或某些支出项目开始进行税式支出的统计、测算、分析和评估，并编制简单的税式支出报表，类似于国外的非制度化的临时监督和控制。在积累一定经验后，再扩大到主要税种和重点项目，并作出较确切的定量分析，编制较正规和系统的税式支出报告，附在年度预算报告之后公布于众，类似国外的税式支出报告制度。在此基础上，再进一步编制全面的税式支出统一账户，纳入国家财政预算程序，形成完整的税式支出预算控制。
「注释
[①]针对外资企业的税收优惠主要是根据1991年4月9日通过的《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》
[②]如1993年12月13日国务院通过的《中华人民共和国企业所得税暂行条例》，1994年3月29日财税字第01号文件下发的《关于企业所得税若干优惠政策的通知》，1994年6月29日国家税务总局发的“关于高新技术企业如何适用税收优惠政策问题”的具体通知。1994年、1995年、1996年财政部和国家税务总局又陆续下发了关于出口货物免、抵、退等有关税收优惠的规定
[③]税收优惠制度隐患多，我国减免税将进行大变革中国经营报（新华网）信息化办公室2004年7月27日/cms/web/info/showinfo
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[④]主要有减税、免税、出口退税、先征后退、延期纳税、加速折旧（加成折旧）、投资抵免和技术开发费加成摊销这些具体的优惠方式。
[⑤]对那些来自实行居民税收管辖权的国家（地区）的外商投资者在来源国因低税率所减轻的税负，实际上被其居住国政府补征了，外商投资者得不到实惠。
[⑥]我国在税收立法领域，除了《中华人民共和国税收征管法》、《中华人民共和国个人所得税法》和《中华人民共和国外商投资企业和外国企业所得税法》以外，其他有关各税种的法律依据都是根据1985年4月10日六届人大三次会议通过的《中华人民共和国第六届全国人民代表大会第三次会议关于授权国务院在经济体制改革和对外开放方面可以制定暂行的规定或者条例的决定》的授权作出的暂行条例，就连1994年的税制改革也是在这个授权下进行的。
[⑦]对以往的税法作了较大的修订，其中涉及中小企业的个人所得税下调了25%、税法还特别规定，对雇员在25人以下的企业，公司所得税按个人所得税率缴纳。
[⑧]规定对部分R&D费用可以免税：（1）通常的R&D费用如果在课税年度超过过去3年平均发生额，其超过部分25%给以减免；（2）在从事基础研究时把各种税收率的R&D费用的65%作为非课税对象。
[⑨]2000年5月，美国众议院又通过了一项法案，将禁止征收网络税的时间从2001年延长到2006年。
[⑩]杨春娇、胡艺红：《中小企业发展的税收优惠政策探讨》/show、asp？c_id=24&a_id=2915
[11]邢树东：《税式支出优化理论研究》，载《当代经济研究》2004年第7期，第66页
[12]董玉明、赵杰：《税式支出法律问题研究》，载《经济问题》2003年第6期，第58页
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一、现行税收优惠政策中存在的问题
1、税收优惠政策缺乏系统性和规范性
我国现行税收优惠政策的一大特点是，内容多、规定散、补充繁、变化快。这种状况虽然充分体现出了税收优惠政策的灵活性，及时反映了国家的政策意向，但从整体上说，这样的优惠显然缺乏系统性，也不够规范，税收优惠政策的严肃性和可操作性因此大为降低。实施中，这样的税收优惠对征纳双方来说都难以准确把握，加大了征纳双方的成本，容易形成新的税收漏洞。而税收优惠政策较低的透明度，也与WTO规则不相符，可能在一定程度上破坏投资环境，不利于外资的引进。
2、税收优惠缺乏必要的监督与制约
由于现有税收优惠范围较为宽泛，临时性税收优惠所占比重较大，同时税收优惠分析、评估制度和预算制度尚未建立，税收优惠政策的执行缺乏必要的制约与监督，再加上在税收优惠作用的估价上存在着过分夸大的倾向，致使税收优惠逐年递增。据估计，每年全国各种税收优惠的税收额在1000亿元左右，大致相当于全国同期工商税收的11％～12％，有的省份高达20％左右。由于有些政府支出项目，必须采用一般财政支出的形式，而这部分支出必须通过政府
取得足够的税收收入来满足，若税收优惠规模过大，势必影响政府财政的收支平衡。
3、税收优惠存在错位现象
要实现某一社会经济目标，既可以依赖财政直接支出，也可以依赖间接支出——税收优惠；既可以采用税收优惠，也可以采用金融优惠和其他优惠政策。选用何者，应综合考虑多种因素。但目前由于对税收优惠效应的不适当夸大，以及对各种优惠政策的分析、评估制度尚未建立，造成税收优惠范围失控，效应低下，政府预期难以达到。这是税收优惠的越位。
而随着市场经济体制的建立和完善，公共财政职能范围的逐渐明晰，税收优惠的“缺位”问题日益暴露。税收优惠的范围与政策取向，取决于财政职能的需要。据此，税收优惠的范围和重点应随着“全能财政”向“公共财政”的转换，而转向非生产领域。转向是一个过程，转向过程中出现“缺位”不可避免，但新的税收优惠活动领域界限不明，转向速度过慢，甚至滞后于体制的转换，则会延迟社会经济目标的实现，甚至延迟体制的转换。
二、加强税收优惠管理的对策
1、建立健全税收优惠法制
为改变税收优惠多、散、乱的局面，应由全国人民代表大会授权国务院，制定单独的税收优惠法规。可以考虑在总则中规定税收优惠目标、原则、方式和审批程序。分则中或按税种或按优惠目标分章，将当前各税种中的税收优惠的具体项目、内容、办法、立法执法权限等，归并整理后一并纳入税收优惠法中。同时应注意税收优惠的时效性，除优惠政策制定时应加强预见性外，对税收优惠法实行定期修订。税收优惠法的制定实施，可以加强税收优惠法制的规范性、透明
性和统一性，防止人为因素的越权减免和攀比减免，有助于税收优惠政策的统筹规划、协调配合，同时又便于征纳双方了解，堵塞税收漏洞，吸引外资。
2、逐步建立税收优惠分析评估制度
为改变税收优惠过多过滥的局面，应该逐步建立起科学的税收优惠分析、评估制度。在此基础上对原有的税收优惠项目，按照成本效益分析结果进行彻底的清理整顿，对各类骗取税收优惠的违法乱纪行为进行严惩，对保留下来的税收优惠项目加强执行监督，对拟的新的税收优惠项目，必须经过成本效益分析决定其取舍。
3、明确税收优惠的活动领域，加快其转向
按照现代公共财政理论，结合税收优惠的特点和性质，在不改变公平与效率平衡的基础上，将税收优惠的范围限定在社会公共需要领域，如国防、教育、卫生、治安等。现阶段特别要注意运用税收优惠政策，促进社会保障体系、支援不发达地区发展和大型公益基础设施的建设及环境保护事业的发展。在税收优惠的转向上，可以而且应该早于财政体制的变革，如此才能及时反映国家的意图，发挥税收优惠的导向作用，尽快解决税收优惠的错位问题，为财政体制转换服务。
由于内在的制度缺陷及其所体现的政策导向的偏差，现行的外资税收优惠法律制度在发挥积极作用的同时，也对我国经济的持续、快速、健康发展产生了许多不利影响，这些内在缺陷主要体现在：
1、对内外资企业实行两套税制，致使税收优惠内外有别，对外资企业实行超国民待遇。目前我国实施的是内外两套税制，对外资企业所提供的税收优惠待遇在广度和深度上都超过了内资企业，内资企业的实际税收负担远远重于外资企业。内外资企业不公平竞争的结果是外资企业在国内许多产业中占据优势地位，在某些领域形成垄断地位，这种税收歧视也使得内资企业在市场竞争中处于劣势，最终导致许多企业（特别是国有企业）严重亏损、被兼并甚至破产倒闭。某些内资企业为获得和三资企业一致的待遇，改头换面钻法律空子，以“三资企业”的名义进行工商登记，在很大程度上导致市场秩序混乱和国家税款流失。
2、税收优惠层次过多，政出多门，管理混乱。现行外资税收优惠法律制度是在我国改革开放不同时期，根据经济发展形势的需要和开放地区的先后顺序，针对不同的情况分别制定的，缺乏总体的规划设计和宏观控制。税收优惠层次过多、政出多门，导致地方与地方之间、地方与中央之间的税收优惠措施相互冲突和效用抵消，不利于正确引导外资投向，人为地造成了外资在全国各地的不平衡分布。
3、税收优惠方法单一。现行的外资税收优惠主要以直接减免税额、降低税率为主，具体措施有从开始获利的年度起“免二减三”征收所得税，或返还一定比例的已纳税额等。这些税收优惠只能使一部分企业受惠，如“免二减三”的办法对投资小、经营期限短的项目有利，而对于投资期限长、投资规模大的项目则难以奏效，甚至与短期项目比还有不利影响。再如，直接减免型税收优惠对于生产型，特别是劳动力密集型企业有利，而对于无形资产或设备投资比重大的高新技术企业和资本密集型企业不利。由于税收优惠存在时限因素，部分外商还可以采取重新登记或变更登记的办法规避税法，延长享受优惠待遇的时间。因此，单一的税收优惠方法在实践中会因其过于简单而使其作用大打折扣，从而造成国家税款的流失。
4、税收优惠以地区性优惠为主，与国家产业政策不协调。现行外资税收优惠法律制度偏重于地区性（主要是沿海开放地区）优惠，对结构性运用不够。税收优惠制度对国家优先发展的产业（如高新技术产业）和经济欠发达地区重视不够，产业引导力不够。如设在经济特区的外资企业，不分产业性质都可享受15％的企业所得税，这种税收优惠政策使外资不分资本规模、技术层次密集投向沿海地区，在经济特区，不少企业只是普通的制造或服务企业，真正属于高新技术产业的企业较少。再如，对投资能源、通讯等基础设施建设的项目，其税收优惠待遇只提供给国务院批准的特定地区，弱化了外资税收政策的产业调节效果，导致外资大量涌入规模小、技术质量低的行业，而现阶段面临着东部地区产业升级换代、西部大开发和振兴东北老工业基地的局面，现行的税收优惠政策有悖于经济协调发展的要求，有悖于产业结构调整的目标。
二、我国外资税收优惠法律制度的完善
我国的外资税收优惠法律制度改革的基本方向应是：逐步取消外资企业在税收优惠方面的超国民待遇，实行内外完全一致的税收优惠法律制度，实现内外资企业平等的税收待遇，使内外资企业在平等的起点上公平竞争。
1、坚持税收法定主义，明确税收优惠立法权的主体。税收法定主义是税法的根本原则，是一个国家税收法治程度的衡量标准和前进方向，在某种程度上也是WTO原则对税法的最高要求。只有坚持税收法定主义才能保证各种税法措施（包括外资税收优惠法律制度）具有最大的权威性、确定性、稳定性和普遍性。
税收法定主义要求征税主体、纳税人、征税对象、税目、税率等税法要素必须由最高立法机关以法律形式加以明确，不能在课税要素中留下空白并委托行政机关立法决定，否则就会影响税收法律的效力。因为税收优惠无论形式如何，如税率减免、税额扣除等，都是对原有税法要素的改变，地方各级政府都无权行使税收优惠的立法权，即使是授权税务行政机关立法，授权事项也只能限于个别具体的和辅的细节。从这个意义上讲，拥有税收优惠立法权的主体必须只能是最高立法机关，税收优惠立法权通过最高立法机关制定法律的方式行使，行政法规、行政规章、地方性规章及行政机关的内部规范性文件等都无权涉及税收优惠立法权的行使。
由于受种种因素的制约，税收法定主义所代表的税收法治在我国短期内是不能实现的。目前，比较可行的做法是由国务院委托财政部或国家税务总局以规范性文件的形式对这些优惠措施的适用进行解释和补充，但不能对课税要素作出变更或修改，除此之外的地方各级政府（包括经济特区政府）和地方税务部门都无权制定新的税收优惠措施，从而维护和保障税收的权威性和统一性。2、在统一税法的基础上统一税收优惠，保障内外资企业的平等竞争。我国应按照国际惯例，逐步统一税法，对征税对象一致的税种制定内外资企业统一适用的税法，取消境内纳税人在法定适用上的区别待遇。首先，从与企业经济利益密切相关的企业所得税人手，制定境内所有企业统一适用的企业所得税法。
其次，对征税对象一致的其他税种也要制定统一的税法。如：将适用于内资企业的房产税法和适用于外资企业的城市房地产税法加以调整、合并、完善，制定出内外资企业统一适用的房产税法；制定内外资企业统一适用的车船使用税法等；此外，在城市建设维护税方面，应取消外资企业不用缴纳该税的规定，使外资企业和内资企业成为同样的纳税人。
在统一税法的目标实现后，应在消除税收优惠差别待遇根源的基础上，进一步统一税收优惠法律制度，税收优惠政策作为一种吸引外资、促进我国经济发展的有效手段无疑仍需坚持，但应在统一税法的基础上进行。完善税收优惠法律制度的改革重点应放在取消外资企业不合理的、超国民待遇的税收优惠待遇上，逐步实现税收优惠法律制度的内外统一，完善税收优惠法律制度的改革必须由国家统一部署，根据国家产业调整的需要制定出切实可行、内外资企业统一适用的优惠政策，使我国境内的企业，不分其资本来源、产权归属，只要符合法律规定的税收优惠条件，符合产业结构调整需要，就可以享受与之相对应的税收优惠待遇。这一举措也是WTO原则的要求和体现。
3、调整税收优惠的实施范围，使之更符合我国经济发展的要求和国际惯例。调整税收优惠范围，使其偏重于技术含量高、投资规模大、社会效益好的技术密集型企业和资本密集型企业，要改变地区性优惠为主的税收优惠法律制度，适应东部地区产业升级、西部大开发和振兴东北老工业基地的需要，有针对性地调整地区性税收优惠的结构。在东南沿海地区，税收优惠应偏重于投资规模大、技术密集型的企业，对于传统的劳动力密集型的制造业和服务业不再给与优惠；税收优惠应向中西部地区倾斜，对在中西部地区投资的企业要给与大量的税收优惠，只要有利于促进中西部地区经济发展的、有利于市场前景的企业，即使是传统的制造企业也可享受税收优惠。
从整体上看，税收优惠范围也应紧密结合国家产业调整政策发展的需要，加入产业性、技术性税收优惠的内容，对于资本密集型产业和高新技术产业要加大优惠力度，同时，外资税收优惠不能仅面向外商直接投资，还应给与外商间接投资的税收优惠，在境内发行股票、债券、基金等形式吸引的外商间接投资也可以享受优惠待遇。为此，应考虑对境外个人从中国取得的利息、股息、红利和特许权使用费等降低预提税率，以鼓励间接投资和引进外国先进技术，对于投资农业、开垦荒山荒地的外商投资企业，经过批准，可以延长一定年限的免税期。
4、建立多种优惠方式并存的税收优惠模式，丰富税收优惠的形式和内容。我国应将现行的税收优惠调整为“间接减免为主，直接减免为辅；过程优惠为主，结果优惠为辅”的税收优惠模式。优惠模式要实现两个方面的转变：第一，由直接减免为主转变为间接减免为主，充分发挥间接减免方式在税收优惠中的作用。在具体操作中可以根据具体的产业和地区特点，灵活采用跨期结转、项目扣除、缩短折旧年限、延长减免税期限等办法将税收减免的重点转向间接减免。根据产业调整的需要，对资本投入较大、时间长、短期内经济效果不明显的高新技术企业以及前期资本投入大的能源、交通、通讯等基础设施建设项目准予加大项目扣除额，对于投资绿色环保型农业的外资企业给与较长的免税减税年限；对前期投资较大、短期内经济效益不明显甚至会短期亏损的高新技术企业，可以延长亏损抵补期限；增加关于节约能源和环境保护方面的税收优惠，用以鼓励外商投资于科技含量高、社会效益好的环保产业和节能产业，这对我国实现可持续发展战略意义重大。第二，由结果减免为主转变为过程减免为主。首先应改革增值税制，将现行的生产型增值税转变为消费型增值税，允许纳税人扣除当期购进的固定资产总额，在此基础上实现其他流转税优惠由结果优惠转向过程优惠，特别是对于投资规模大、短期经济效果不明显的高新技术产业和资本密集型产业，应采取加速固定资产折旧、允许抵扣资本购进项目的全部增值税税额、允许扣除技术开发费用、允许扣除无形资产投入等过程减免措施，以降低企业的投资风险，对于技术转让和科技成果转让的所得应予以免税或减税。