总会计师是指在单位负责人领导下，主管核算和财务会计工作的负责人。早在建国之初，我国就借鉴原苏联的经验，在一些大、中型国有实行总会计师制度。为了进一步推动这一制度的建立和不断完善，1963年10月，国务院批转了国家经委、财政部《关于国营、企业设置总会计师的几项规定（草案）》，规定国营工业、交通企业设置总会计师，并对总会计师的地位、任职条件、任免办法及总会计师的职责和权限等做了具体规定。1978年9月国务院颁发的《会计人员职权条例》中，专设一章规定总会计师制度问题，并把设立总会计师扩大到所有企业。1984年10月党的十二届三中全会通过的《中共中央关于经济体制改革的决定》中，再次肯定了总会计师制度，提出“一长三总师”（厂长和总工程师、总经济师、总会计师）和党委书记是单位领导班子成员。1985年颁布实施的《会计法》中，首次以的形式明确了设置总会计师的要求，大大推动了我国总会计师制度的。为了贯彻《会计法》和党中央、国务院的有关决议、规定，1990年12月国务院了《总会计师条例》，对总会计师的地位、职责、权限、任免与奖惩做了完整、全面、系统、具体的规定，使我国总会计师制度进入了一个全新的发展时期。1993年修改的《会计法》中再次明确规定：“大、中型企业、事业单位和业务主管部门可以设置总会计师。总会计师由具有会计师以上专业技术任职资格的人员担任。”1999年10月31日全国人大常委会第12次会议修订通过的《会计法》中，对设置总会计师的范围又做了新的规定。可以看出，我国的总会计师制度，随着主义市场经济的发展和国有企业改革的深化，在不断完善。
总会计师是主管企业经济核算和财务会计工作的单位领导成员，在资产管理和财务会计管理等方面起重要作用。从已经设置总会计师的国有企业情况看，建立健全总会计师制度，对完善法人治理结构、发挥会计职能作用、保护所有者权益，都有明显效果。
二、设置总会计师存在的问题
新《会计法》规定：“国有的和国有资产占控股地位或占主导地位的大、中型企业必须设置总会计师。”这为企业设置总会计师提供了法律依据。但从机械会计学会对重点机械企业《会计法》贯彻执行情况的问卷调查来看：在总会计师的设置上，未依法设置或只设置了副总会计师的单位约占三成多；有的单位不按规定任职条件设置总会计师，弱化了会计职能，了总会计师作用的发挥。究其原因如下：
1、对依法设置总会计师的认识不到位。新《会计法》对企业设置总会计师的相关规定由原来的“可以设置”修改为“必须设置”，充分说明了设置总会计师的重要性。新《会计法》的颁布实施，对企业设置总会计师起到了积极促进作用。然而，一些单位却认为新法明确了单位负责人为本单位会计行为的责任主体，由单位负责人负责会计工作就可以了，设置不设置总会计师并不重要。实际上，新《会计法》明确单位负责人为本单位会计行为的责任主体，只是明确了法律责任，有利于从根本上解决假账屡禁不止、会计信息失真这一顽症，更好地发挥会计工作在社会主义市场经济中的职能作用。但这并不意味着单位负责人是会计工作的直接承担者，具体的会计组织工作还应由总会计师承担，并由其对单位负责人负责。
2、对总会计师作用的认识不到位。《总会计师条例》规定，总会计师是单位领导成员，协助单位负责人工作，直接对单位负责人负责。总会计师作为单位财务工作的主要负责人，全面负责本单位的财务会计工作，参与本单位的重要经营决策活动，是单位负责人的参谋。他的职责不是一般行政领导所能替代的。《总会计师条例》还规定，凡设置总会计师的单位不能再设置与总会计师职责重叠的副职，以保证总会计师依法行使职权、发挥总会计师的作用。
3、对总师任职条件的认识不到位。《会计法》和《总会计师条例》对总会计师任职条件做出了明确规定，但一些单位对其缺乏全面理解，对总会计师的任职条件的尺度把握不好。未设置总会计师的单位，大都是因为无合适人选，个别单位甚至将不具备任职资格的人聘为总会计师。客观地讲，会计专业高级人才匮乏，给选聘总会计师造成了一定难度，但只要把握好任职条件的尺度，不拘一格选人才，是不难解决的。
4、监督不到位。《总会计师条例》规定，的总会计师由本单位主管行政领导提名，政府主管部门任命或聘任。但是一些单位长期不设置总会计师，而政府主管部门在考察配备企业领导班子时也往往忽视这一点，以致企业在领导班子配备时就“先天不足”。政府会计主管部门也缺乏应有的监督手段，致使长期存在的问题得不到纠正。
三、建议与对策
为了全面贯彻执行新《会计法》，保证总会计师依法行使职权，发挥会计的职能作用，笔者提出以下建议：
1、加强执法检查。对《会计法》、《总会计师条例》执行情况进行一次全面的检查，把总会计师的设置作为检查重点。通过检查，弄清楚哪些单位应该设置而没有设置，未设置的原因是什么，什么时间设置，准备采取哪些措施，已设置的作用如何发挥等等，对这些问题做到心中有数。在此基础上，对于未设置的企业，会计主管机关要进行动态管理，监督检查，限期内仍不设置的，要按《会计法》第42条规定予以处罚。
2、修订《总会计师条例》。《会计法》第36条规定，总会计师的任职资格、任免程序、职责权限由国务院规定，执行的规定是1990年12月国务院的《总会计师条例》。随着我国体制、产权制度、干部管理制度改革的不断深化，《总会计师条例》已不适应建立总会计师制度的新要求，需要对《总会计师条例》进行修订，从上明确总会计师的地位和职能，确定总会计师相应的权利和义务。
3、加强对总会计师的培训。为解决总会计师人才缺乏的问题，各企业要加强对会计人员的培训，搞好后续。各级会计主管机关要加强对总会计师的管理，把对总会计师的培训作为会计管理工作的重要，要组织开展总会计师岗位培训，提高总会计师队伍的业务素质，并选拔总会计师的后备人才，组织培训、进修，提高其业务和政治素质，以培养高素质的总会计师人才。
论文摘要:当前注册会计师的诚信问题受到全世界的关注，注册会计师受到了公众的普遍指贵，这些指贵是不是恰如其分?目前国内对注册会计师应该承担法律贵任的多少有较多争议。在强调法律贵任的同时，注册会计师也需要法律保护。如果法律贵任过大，导致注册会计师高度关注风险，会降低审计的功用，某种程度上过度的贵任让注会职业无所适从，也会让这一职业失去发展潜力。如何在二者之间达到一个平衡，应是我们要考虑的主要问题。
一、问题的提出
理论界对注册会计师法律责任的探讨颇多，但归结起来不外乎有两种不同的观点，一是认为现在上市公司造假、操纵利润时会计师成为帮凶，应加大注册会计师的法律责任，惩治造假者，警示造假者。另一种观点认为注册会计师近年来被提供虚假信息的公司所累，已卷人“诉讼爆炸”的深渊，注册会计师职业已成为一种高风险的职业，注册会计师的法律责任不宜再加大。
二、法律责任:太多还是太少
(一)注册会计师法律责任过小的视角
第一，对注册会计师法律责任的争议。很多学者都非常强调注册会计师的责任，并认为注册会计师责任是注册会计师职业地位的保证。莫茨和夏拉夫认为注册会计师一味怕承担责任会让注册会计师的职业地位下降。“我们对职业的地位提出要求时，伴随的是服务的责任。如果独立的注册会计师们真是职业人士，他们就不应仅为某些个人的利益而奔忙。他们不仅对其委托人负有责任，而且作为职业专家，他们理应对经济社会有着义不容辞的责任。审计以外的其他职业、其他类型的活动均不能负此重任，它们不能鼓励职员诚实，也不能揭发会计师们的失职或舞弊行为。许多人认为，审计如果拒绝对经济社会提供这种服务，它就丧失了社会对它的信任。”同时，他们还认为审计人员不愿承担责任、不愿意提供一项虽然艰难却极为有益的服务、不愿意哪怕是小规模地对付严重损害经济生活的邪恶势力。这种态度只能降低职业的声誉。而且“审计人员应该承受一定的风险。
由此我们不难看出对注册会计师法律责任过小的指责由来已久，尤其是国际上出了几个大的会计舞弊案之后，几大会计师事务所都受到牵连，人们再次把焦点集中在注册会计师身上，因安然事件而破产的安达信至今还让人们记忆犹新，近期因科龙电器公司，有专家和投资者对德勤注册会计师的专业胜任能力及职业操守也表示质疑。人们认为正是因为注册会计师的法律责任过小，即违规成本太低，才导致注册会计师有胆量造假，从而应该加大注册会计师法律责任，提高注册会计师的违规成本，并提出了“乱世用重典”的主张。
第二，对审计报告的指责。来自这方面的指责认为“纵观审计报告发展史，其专业语言的使用显示出了审计职业逃避审计法律责任甚至审计职业责任的倾向。”并且认为“审计报告对社会公众的价值越来越小”。投资者认为审计报告精确的措词，是在小心谨慎地回避法律责任。并且认为审计报告的程序化、标准化使审计报告对投资者而言毫无意义，有研究表明审计报告没有信息含量。公众要求增加审计报告的内容。
第三，对当前审计模式的指责。主要的责难是认为目前注册会计师的风险基础审计主要是为了规避风险。在风险基础审计模式下，注册会计师将关注的焦点放在被审计单位的经营风险上，这样注册会计师们势必在风险与报酬间进行权衡，在某种程度上会导致注册会计师的投机取巧行为，而投资者利益的保护并不是注册会计师考虑的主要问题。
(二)注册会计师法律责任过大的视角
第一，对第三人责任问题。对第三人是否承担责任，承担何种责任决定了注册会计师法律责任的大小。
从近年的诉讼案例来看，注册会计师对第三人法律责任有加大的趋势。1931年美国在审判“阿尔恰迈尔斯公司诉塔契”案时，法官卡多卓认为，审认人员的过失责任不应该扩大到第三者，因为这样做将会阻止人们从事这一对社会有重要意义的职业。他对审计人员责任扩大到第三者的后果作了下面的描述:“如果存在过失责任，那么，一个无意疏忽或不慎，未能查出偷盗或伪造账目，这可能使会计人员在不确定的时间，对不确定的人员承担不确定的责任。在这样的条件下，从事审计职业所承担的风险如此之巨大，以致人们怀疑这种责任定义有问题”。
蒙哥马利早在其著名的《蒙哥马利审计学》中就指出“60年代中期以来，控告审计人员的诉讼案件剧增，以致造成‘诉讼爆炸’。其主要原因是:社会变化和法院重新解释了普通法和联邦证券交易法，将委托人的法律责任扩大到大量的、各种类型的第三者。”
我国的学者也提出了类似的观点:“倘若法律一方面强制会计师对第三人承担责任，另一方面在归责于会计师时，又不考虑其行为时的主观心理状况，这实际上是让他对其他人行为承担期限不明的无过错责任。这对于会计师未免苛求，将使会计师职业的生存受到严重挑战。”
第二，审计报告的问题。针对公众对审计报告的指责，有两个误解需要澄清:一是审计报告的措辞。前面我们提到，公众对审计报告的措辞有较多的指责。从投资者的角度来看，审计意见的变化，只是删除了一些可能承担法律责任的字眼，甚至指责审计报告中模棱两可的词语使投资者对审计报告的信任度大为降低，而这正是对审计报告的误解所在。实际上，客观地来看，审计意见并不象投资者所批评的那样是刻意回避法律责任，审计职业界一直都在为如何更好地向利益相关者传递信息做出不懈的努力。在著名的美国会计委员会1973年出版的《基本审计概念说明》中曾指出:审计人员对审计意见中的技术术语的精雕细琢并不象外界所指责的那样是为了逃避法律责任。我们也可以从审计意见的变革中看到审计人员为传递准确信息所做的努力。这里涉及到一个审计意见陈述有效性的问题，审计意见的措词除表明责任外，最重要的是简明地向信息使用者表达审计师的意见，因此审计意见陈述的有效性非常重要。当然使用者也存在准确理解的问题，审计师和使用者之间应对特定审计术语达成共同理解，这需要双方的努力。二是审计报告的程序化(标准化问题)。对审计报告程序化的指责没有考虑到审计报告的噪音问题。审计报告承载太多的内容会产生噪音，让投资者更加无法得出合理的判断。三是审计报告的本质。从审计发展演变的历史和审计研究文献来看，审计报告的本质是对财务报告信息的价值再造，它使财务报告的使用者对财务报告有更进一步的认识，并据以作为做出决策的依据。因此，审计报告不是对财务报告真实性和合法性的完全保证，无法满足投资者对审计报告的过高期望。审计职业界一直在向公众做出说明，但公众对财务报告的过高期望却转嫁到审计报告上来，使审计师承担了不应该承担的责任。
第三，注册会计师法律责任的负面影响。一是是国际大事务所的破产速度加快。二是事务所专业人才的流失。
三、结论
第一，注册会计师的理性选择。从经济学“经济人”的假设来看，注册会计师也是经济人，他会做出自己的理性选择，也会为追求自身利益最大化而努力。注册会计师也需要生存，注册会计师事务所也不是福利机构，那些认为注册会计师责任视为高于一切的观点似乎有些过于理想化，同时也在某种程度上误导了公众，使公众对注册会计师的期望过高。在风险或成本大于收益时，仅靠社会责任去促使注册会计师保护投资者的利益并不是一个可行的办法。同时注册会计师追求自身利益并不一定会侵害投资者的利益。注册会计师职业的发展不是仅靠强调责任就行的，在加大法律责任的同时它也需要法律的保护。
关键词：注册会计师 败道行为 环境优化 制度建构
一、文献综述
(一)国外文献注册会计师职业道德是对注册会计师职业道德、职业纪律、职业责任等方面职业道德规范问题研究的总称。近年来针对连续发生的注册会计师行业的败德事件，国内外理论界和实务界都很重视注册会计师职业道德建设问题的研究，对注册会计师职业道德缺失的成因和对策展开了广泛探讨。从国外研究来看，主要集中在审计质量、会计事务所组织形式、会计审计监管等方面。L、DeAngelo(1981a)提出了审计独立性和审计质量概念，认为审计服务的价值在于独立审计人员发现并报告已审会计报表中存在的错报或舞弊，并证明会计师事务所的规模越大，其审计质量相对越高。Fama、E、and M、Jensen(1983)认为职业审计事务所的“无限合伙形式”对提高审计师的职业能力和独立性做出了贡献，因而提高了证券市场对审计师独立性和职业能力的评价。瓦茨和齐默尔曼则从契约经济学的角度，认为会计与审计密切相关，独立审计是用于监督契约是否被执行和检验契约被执行的程度的方法之一。由于不存在一个完全完备的契约，审计师必须验证契约条款的数据是否符合公认会计程序以及是否违反契约条款。
(二)国内文献国内学者主要从注册会计师法律制度、会计师诚信问题及其对策展开深入研究。封桂芹(2007)认为，目前我国注册会计师法律中存在的问题是“谁主张，谁举证”的原则，应采取强化审计主体的法律风险、消除民事诉讼的前置程序；武社强(2007)认为目前我国注册会计师法律责任界定不明确、条文不完善，因此，首先要提高《独立审计准则》和《注册会计师法》的法律地位，其次要增加注册会计师的民事责任。朱红(2007)认为民间审计的基础薄弱和民间审计制度缺失是注册会计师独立性缺失的原因。郭建军(2007)认为我国的注册会计师考试和注册制度还存在一些缺陷，必须在改进注册会计师考试与注册制度、提高注册会计师素质上做文章。对于注册会计师诚信问题，王琳、冯文芳(2007)认为注册会计师诚信危机产生的原因是审计委托制中的委托人缺位、信息的不对称性等，其对策是设立专门的审计委托机构、加强注册会计师的同业互查制度、建立合伙制会计师事务所、建立有效的责任追究制度、加大对注册会计师的处罚力度、建立行业诚信档案制度、实行咨询与审计业务分业经营。杨荣琴(2007)认为造成注册会计师诚信缺失，公信度下降，既有外部环境缺陷的问题，也有行业自身不规范的问题。黄一卉、钟远文(2006)认为，中国注册会计师职业道德水平低下的根源不是注册会计师本身的人品的问题，而是我国现行制度存在严重的缺失和注册会计师人力资本专用性所致。
二、注册会计师职业道德问题的影响分析
(一)市场环境对注册会计师职业道德建设的影响 (1)政府的干预影响审计独立性。政府为了地方、小集团或个人利益干预注册会计师的审计业务，影响了注册会计师的审计独立性，使注册会计师高质量的审计服务难以形成，主要体现在以下方面：一是对审计对象特殊照顾。如一些国有企业资不抵债理应破产，但政府部门出于社会稳定等目的，向其提供贷款，这就为注册会计师的真实审计提出了难题。按照《独立审计准则》，注册会计师出具审计、验资报告不受任何人的限制，而此时却形同虚设，由此引发了只要能提供符合客户要求和得到政府部门认可的审计意见就是最受欢迎的意见的不良现象。二是控制审计项目。除完成财务审计外，会计师事务所还要完成由政府需求引发的诸如外商投资企业财务报表审计、外汇年审等的审计任务。要想取得这些市场份额，关键是要得到政府的认可，执业水平、质量则成为次要考虑，注册会计师没有质量竞争压力，职业道德水平就会自然下降。(2)审计委托人缺位导致审计独立性缺失。国家是国有企业财产的所有者，审计委托人应该是国家。可是谁来代表国家?只有由主管部门(然而大多数情况下是由国有企业的经营管理者)做了实际的审计委托人。再如在上市公司里，财产的所有者是股东，这些股东因其分布分散且数量众多，往往无法做现实的审计委托人，上市公司里的实际审计委托人角色也多由经营管理者来扮演。委托审计的聘请权操纵在被审计单位之手，会计师事务所由被审企业自行聘用，会计师事务所与被审企业由原来的监督与被监督关系，变成了被审企业与会计师事务所的雇佣与被雇佣的关系。被审企业掌握了聘任、更换会计师的权利。为实现自身利益，企业可以通过支付审计费用来换取注册会计师出让会计原则，对会计信息的不实成份采取回避态度。(3)审计服务的供给者不愿提供高质量的审计报告。一般来讲，遵循道德具有收益，但遵循职业道德也有成本。由于我国现阶段，缺乏对高质量审计服务产生自愿性需求的环境，这就从根本上使得事务所缺乏保持良好职业道德的内在经济动机。职业道德水平较高的事务所不但不能借此开拓业务，反而会让不少客户近而远之。此外，在职业道德规范以及专业服务品质较难衡量的限制下，会计师事务所建立正面品质声誉的过程较慢，需要的时间也较长。我国处于经济转轨过程中发展的注册会计师行业，发展时间短，至今很少有真正声名卓著的事务所。因此，相对于国外老牌事务所而言，短期的经济利益驱动往往更容易使这些事务所违背职业道德和审计准则、漠视公众利益。
(二)法律环境对注册会计师职业道德建设的影响 首先，法律责任界定不明确。根据《独立审计准则》规定，被审计单位负有的会计责任为：建立和健全本单位的内部控制制度；保护本单位的资产安全和完整；保证提交审计的会计资料真实、合法、完整。按照独立审计准则的要求出具审计报告，保证审计报告的真实性、合法性是注册会计师及事务所对其所出具的审计报告所应承担的责任。根据财政部2006年出台的《中国注册会计师审计准则》的规定，对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任，即审计责任；在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任，即会计责任。财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。我国《民法通则》对于社会审计民事责任的内容规定几近空白。由于缺少的依据，当被审计单位出现财务危机或破产情况后，不论是信息使用者还是法官，都倾向于从有支付能力的注册会计师身上获得赔偿，从而出现所谓“深口袋”理论。其次，民事赔偿诉讼制度不完善。我国审计失败的大多数事件中，注册会计师和会计师事务所绝大多数被处都是行政责任和刑事责任。2002年最高人民法院颁发《关于受理证券市场因虚假陈述引发的民事侵权纠纷案件有关问题的通知》(简称15号文)，以及2003年最高人民法院《关于审理证券市场因虚假陈述引发的民事赔偿案件的若干规定》(简称《1、9规定》)，
标志着证券市场民事责任赔偿机制的正式确立，为促进注册会计师职业道德建设，维护广大投资人的合法权益提供了必要的司法保障。但在民事诉讼中仍有一些不尽如人意的地方，如规定了以行政处罚或刑事判决为前提的难于逾越的诉讼前置程序，从现行法律规定和诉讼法学理论角度看，这种规定实际上剥夺了投资人以刑事诉讼附带民事诉讼参加人的身份参加诉讼，与我国现行的诉讼法律制度不符。此外，这一规定限制了投资者对尚未受到行政处罚或刑事判决的注册会计师进行，缩小了注册会计师承担责任的范围，不利于注册会计师职业道德的提高。
(三)注册会计师行业制度不完善对注册会计师职业道德建设的影响 (1)会计师事务所的组织结构及内部控制制度缺陷。目前，会计师事务所的组织结构中有限责任制会计师事务所占多数，有限责任制是以事务所有限的资产承担责任，注册会计师不承担连带赔偿责任，这将注册会计师的违约的资金成本降得很低，未能有效约束注册会计师，造成一些注册会计师漠视职业风险和职业道德。相当一部分会计师事务所对建立内部控制制度不重视，有的会计师事务所根本就未建立内部控制制度，即使建立了相关内部控制制度的会计师事务所受利益驱动，重经营，轻管理，自我防范、自我约束机制流于形式，更多的是偏重于事后控制，在审计过程中加强、发挥内部控制制度作用不够，使得一些会计事务所由此付出了代价。(2)会计师事务所的混业经营。会计师事务所同时向被审企业提供审计以外的服务，过度地介入被审企业的业务活动必然会将两者的利益捆绑在一起。我国会计师事务所为被审企业提供审计以外的服务虽然没有国外那么多，但这种现象也是普遍存在的。在目前制度下，会计师事务所必然会将自身与被审企业的“双赢”作为首要目标。而置法律、职责、良心及广大投资者的利益于不顾，因此混业经营成为注册会计师职业道德危机的一颗种子。(3)会计师事务所对同一公司的审计年限过长。注册会计师的审计目的是增添公司财务信息的相关性和可靠性，审计的目标一般是：“一是查找舞弊；二是查找技术错误；三是查找原理错误”(朱红，2007)。这是建立在注册会计师专业、公正、诚信的基础之上。如果会计师事务所对同一公司审计年限过长，很容易导致会计师事务所与被审企业关系过密，很难保证审计的客观、公正，从而导致注册会计师职业道德缺失。
三、我国注册会计师职业道德建设思考
(一)大力优化市场环境 完善公司治理结构，遏制虚假财务报表的出笼。虚假的会计信息不仅与注册会计师有关，而且与公司治理有关。一般来说，公司治理结构是解决公司制企业委托问题即降低成本的内部机制，独立审计作为公司制运作的外部监督机制则在公司治理结构的支撑下发挥功效。这一支撑作用表现在股权结构的合理性和公司治理效率决定了企业对独立审计服务的自发性需求，通过审计服务的聘用和实施最终影响审计意见的出具和审计质量。因此，优化公司治理结构是解决审计关系异化及其所导致的审计合谋问题，培育企业对独立审计服务的自发性市场需求的前提。成立专门的审计委托机构保障审计独立性。在传统的审计关系中，作为审计委托人的企业所有者提出审计需求，委托审计人(注册会计师)对被审计人(企业的经营者)承担和履行的经济责任情况进行审计，审计委托人对审计人提供的审计服务支付报酬，审计人与被审计人只存在审计与被审计的关系，不存在任何经济利益的关系。这种稳定的三角关系有利于注册会计师在审计时保持独立、客观、公正的立场。同时，来自审计委托人和外部有效资本市场的约束也能有效遏制注册会计师的不正当审计行为。但目前在我国，公司管理者或企业经营者即是审计委托人又是被审计人，要改变目前无效的审计委托模式，必须改变企业审计委托人的身份。结合我国国情的一个比较可行的方案是，成立一个独立专门审计委托机构，将注册会计师审计委托权转由该机构来行使，并由该机构付费，解决因审计委托人缺位而产生的职业道德问题。
(二)积极优化法律环境 尊重审计准则的法律地位，明确相关法律责任。审计准则体现了现时条件下审计的一般要求。对注册会计师注意义务的要求，不应当超出审计准则所体现的一般公认水平，因此，审计准则应当作为判断注册会计师是否已尽注意义务(职业关注)的基本标准。如果注册会计师严格地遵循了审计准则，就应当免除责任。在这个意义上讲，审计准则具有法律权威性。在我国，虽然《注册会计师法》对独立审计准则的法律地位进行了明确界定，但由于司法实践对独立审计准则的无意偏离，导致独立审计准则对于注册会计师而言变成了一种可有可无的行业规则，即不管注册会计师是否遵守独立审计准则，如果发表了不恰当意见。都要承担法律责任。因此，《注册会计师法》应对注册会计师是否存在过错作出进一步界定，同时应尽快出台关于注册会计师及会计师事务所在什么情况下承担法律责任的司法解释。积极开展注册会计师职业道德立法。通过立法的形式对注册会计师的职业道德加以规范，改变目前我国对某些不道德行为只能用道德予以谴责而无道德法律予以强制规范的现象。通过立法，一方面可以督促注册会计师自觉遵守职业道德规范，提高道德规范的强制性；另一方面，可以为注册会计师履行职业道德提供法律保障，依法保护其合法权益。另外，在法律执行上，应当加强惩处力度。对于违背职业道德执业、给公众造成重大损失的注册会计师和会计师事务所应当给予严厉的处罚，让他们承担相应的民事责任与刑事责任，特别是应增加注册会计师的民事责任，通过这种方式，可以提高注册会计师违规成本，从而对其违背职业道德执业形成制约。
(三)加强注册会计师行业监管制度建设 强化政府监管提升注册会计师审计独立性。转型时期，政府的积极作用应该表现在对会计事务所的执业状况加强监管而不是干涉或影响会计事务所的独立审计。随着国有企业改革的进一步深化，逐步实现政企分开，将有利于会计事务所独立性的提高。与此同时，在政府退出经济领域之后，政府的监管工作必须跟上。目前政府对我国注册会计师行业监管主要有各级财政部门、中国注册会计师协会、证券监督管理委员会、审计署等，诸多的政府监管部门“齐抓共管”并不意味着监管效率的提高，相反由于涉及到各个监管部门监管权限的安排和各自利益的分配，这些监管机构之间很难形成一个强有力的拳头，反而会造成监管的盲区。因此，有必要整合监管部门，形成稳定的政府部门承担行政监管，注册会计师协会承担自律监管的监管体系。政府部门除了制定注册会计师考试制度、确立会计师执业准则、履行对会计师事务所的注册、监督、调查、处罚等工作外，还应代表公众利益提出高质量审计报告的需求以促进注册会计师职业道德的提高。完善注册会计师审计收费制度。我国注册会计师行业审计市场恶性竞争所造就的审计买方市场，使得价格竞争取代质量竞争，若完全由市场供求去决定审计服务的价格，只会加剧会计师事务所的低价竞争。制定完善的审计市场收费制度既能合理地约束注册会计师审计市场的收费行为，遏制审计市场恶性价格竞争，又能在一定程度上约束审计师和大股东或经营者的审计合谋行为。首先应制定科学合理的审计收费标准，建立有效的审计收费
关键词：大中型医院 总会计师 医院财务管理
中图分类号：F233 文献标识码：A
文章编号：1004-4914（2012）04-157-02
随着社会主义市场经济和医疗卫生事业的发展，行业间竞争呈现多元化格局。市场经济要求医院要加强经济管理，讲求经济效益，通过财务管理实现合理利用资源，优化资源配置的目的。面对激烈竞争的医疗市场，医院必须通过提高财务管理水平，以最低成本取得最大效益，才能使医院在竞争中立于不败之地。而这些必须靠总会计师来统揽全局。
加强对总会计师的管理，发挥总会计师的职能，有助于医院治理的完善。
总会计师是医院高级管理人员之一，是医院治理的重要组成部分。总会计师同样肩负着受托行使管理医院的职责，同样肩负着追求效益最大化的责任，除此之外，总会计师还包含有评价和监督的职责。医院管理中发挥好总会计师评价和监督的职责，相对于外部监督，可以产生事半功倍的效果。
一、国有大中型医院设置总会计师的法律依据
1998年财政部、卫生部联合下发的《医院财务制度》规定：“医院实行‘统一领导、集中管理’的财务管理体制。符合条件的医院应建立总会计师制度。医院的财务活动在主管院长或总会计师领导下，由医院财务部门统一管理。”
《总会计师条例》第二条明确规定：“全民所有制大、中型企业设置总会计师;事业单位和业务主管部门根据需求，经批准可以设置总会计师。”
2011年最新修改的《医院财务制度》规定：“三级医院须设置总会计师。”由原来的“应”改为“须”，虽一字之差，但是意义却非同小可。
二、国有大中型医院财务管理中存在的问题
未设置总会计师的医院一般由医生担任院长，作为医学专家，他们除了领导职务本身的工作以外，还兼职临床、教学、科研等专业任务。再负责与自己的专业相隔遥远的经济管理工作，重医疗、轻治理的弊端日益凸显。长此下去，会使医院宏观控制能力失调，不利于医院的生存与发展。
特别是大中型医院业务量大，职能科室较多，从资金的取得到资金的耗用，并涉及到医院各个部门和医疗业务的全过程，宏观控制能力薄弱，不利于经济效益的提高。笔者所在医院在职职工2000余人，病床3000张以上，资产总额、年业务收支达十几亿元，年门诊量超百万人次，住院病人超万人次，每年签订的各类设备购置合同、合作协议等成百份，绝大部分经费依靠医院自身的业务收入来解决，经济业务复杂，工作繁冗琐碎，这些需要财务管理专业人才投入大量的时间、精力去研究、分析、判定。
在未设置总会计师的医院里，信息反馈渠道不畅，各经济治理部门的负责人一般要向主管行政的院长汇报工作，而院长不可能处理具体财务工作，这使各经济治理部门的问题得不到及时解决，不利于医院对深层次的重大决策的实施。
医院经济效益的好坏与治理息息相关，而治理又离不开会计。未设置总会计师的大中型医院，在决策上缺乏民主集中制，重大决策一般由院长办公会决定。一周一次的院长办公会要讨论的事情较多，具体研究经济工作的时间却很少，不可能让管钱、管物的科长充分发表意见，很难及时实施一些诸如财务规章制度的制定、单位预算的审订、大型设备购置合同的签订、房屋建筑物的建造、筹资等重大问题的论证、决策。
三、国有大中型医院总会计师制度建设的现状
首先，目前医院“一把手”对总会计师的认识还不足，认为总会计师是一个摆设，所做的工作无非是财务科科长的职责，医院没必要设立总会计师。其实这有一定的历史原因。刚一开始政府相关职能部门指导和监管不力，对总会计师制度建设的重视程度不够，也一直没有采取有力措施保障总会计师制度的实施，在组织上也没有将总会计师纳入统一管理，所以医院院长对“总会计师”这一岗位并不感兴趣。我国绝大多数国有大中型医院也没有按照条例执行总会计师制度。
其次，总会计师在医院管理层（甚至没有进入管理层）的地位总体偏低。目前设置总会计师的医院绝大部分没有按照关于总会计师各项规章制度的规定和要求赋予总会计师相应的权责利，没有发挥总会计师的应有作用。总会计师并没有进入“医院领导班子”成员，没把总会计师放在医院领导层的位置协助管理医院院长进行经营投资、内部控制、会计监督，而是放在中层干部队伍中作为财务科长使用，直接对院长负责。
再者，总会计师职责不明确，权力和责任并不成正比例关系。总会计师在医院管理中组织财务会计工作时实际上仅发挥了一部分职责，这部分职责就是会计和财务管理职责。仍以传统的会计核算、会计监督、财务收支管理、筹资与投资管理为主，总会计师天生具有的“评价和监督”责任被忽略，职责范围和工作重点与市场经济发展不匹配。
我国目前所实行的总会计师体制基本上是参照了发达国家的Chief Financial Officer（首席财务官）模式，是根据我国具体情况，按照现代企业法人治理结构的要求所推行的一种企业管理制度。国家应当通过立法，切实提高总会计师的地位，保证总会计师责、权、利的均衡，使总会计师真正起到财务管理人的作用。
本次新《医院财务制度》的修改，将设置总会计师视为必须的，是政府有关部门越来越重视财务会计工作的体现，顺应了市场经济的发展规律，把医院财务管理工作提到一个更高的位置。但是由于其他各项制度并不与之配套，还存在很多漏洞，所以对于总会计师的工作在实际运行中权责利还没有完全清晰，总会计师制度还需要逐步完善，这是我国大中型医院设置总会计师以后怎样完善的共同问题。
四、设置总会计师的重要意义
法人治理结构，意味着明确产权制度，强化监管。这将使总会计师在医疗体制改革的进程中担负起越来越重要的责任。建立总会计师制度是医院在市场经济条件下加强经济管理的必然要求和最佳选择。
1、建立总会计师制度有利于提高医院经营管理水平和医院竞争力。实行总会计师负责制，引进先进的管理方法，通过提供并运用大量的一手会计资料，进行经济效益预测分析和可行性论证，促进医院经济管理的程序化、标准化，能更好地把握市场，从而在竞争中获胜。
2、设置总会计师制度为医院决策提供专业依据。市场经济要求医院要加强经济管理和经济核算，讲求经济效益，通过财务管理实现有效利用资源，优化资源配置的目的。总会计师应当为医院的资本运作、战略决策、经营风险管理、企业业绩的衡量与控制等重大经营行为提供财务技术支持。
财务部门是一个综合性较强的部门，各项财务指标、资金占用量和周转速度等反映了医院生产经营活动的主要内容。各种指标对各项经营决策方案进行分析、研究和评价，最终为医院作出决策提供依据，为实现医院目标提供财务保证。
3、设置总会计师制度还有利于建立、健全经济核算制度和医院内部控制制度。实行总会计师负责制，可以更有效地提高资金的使用效果，进而确保医院国有资产的保值、增值利用财务会计资料进行经济活动分析，建立、健全医院内部控制制度，防止和避免国有资产流失，确保国有资产安全。
五、充分发挥总会计师作用，切实提高医院财务管理水平
1、提高对总会计师制度建设重要性的认识。政府相关职能部门和医院都应该充分认识加快总会计师制度建设的紧迫性和重要性，认真学习国家有关法律法规，认识到总会计师制度建设过程中存在问题和困难，结合实际制定科学有效的实施办法，从组织上、职能上、管理上、制度上保证总会计师制度的贯彻执行。建立和完善现代医院制度，真正发挥总会计师制度在医院经营管理和改革发展过程中的关键作用。
2、给予总会计师以地位和职能保障。凡设置总会计师的单位，在单位行政领导成员中，不再设立与总会计师职权重叠的副职。总会计师的职权受国家法律保护，单位行政人员应当支持和保障总会计师依法行使职权。虽然我国条例规定如此，但是由于总会计师在医院领导班子中的尴尬地位，导致总会计师的实际权限大打折扣。不能参与医院的人事任免，不能参与医院重大决策的讨论和制定，使他们在医院中的实质性权利受到极大的削弱和损害。导致总会计师责任大、权力小，责、权、利不相对称，严重影响了总会计师工作的顺利进行，也使他们在企业中的作用不能得到充分发挥。所以要从组织上保证总会计师制度的落实，给总会计师以地位和职能上的充分保障，以便使总会计师名副其实地行使职能、享有权利。
3、提高总会计师硬件能力。总会计师工作职责越来越大，工作范围越来越广，必须要求总会计师的工作职责除了传统的财务管理外，还需涉及战略规划、资本运作、资源管理、风险防范等诸多专业领域。因此，合格的总会计师不仅要有财务专业领域丰富的知识和经验，还必须要有远见，有良好的商业触觉和很强的分析、判断能力。
要进一步完善总会计师任用制度，建立总会计师职业资格认证制度，加强对总会计师的后续教育，增强其业务素质，完善其知识结构；使总会计师走上职业化、规范化的道路；医院应重视总会计师的人才培养和干部储备，提高总会计师的业务知识和管理素质。
4、加强对总会计师的职业道德建设。作为医院领导层的财务监督及决策人员，必然要求要有较高的专业素质和道德素养，职业性质及其在医院领导中的地位和作用，决定了其职业道德的特殊内涵。总会计师应该无条件地忠于资本管理规则，不仅对医院负责，而且要延伸至对医院所有利益关联方、直至社会公众负责。提倡保证会计信息质量，成立总会计师的职业道德自律组织，结合我国实际情况，参照发达国家标准，抓紧制定我国总会计师应遵循的职业道德规范。因为这关系到医院的健康持续发展。
参考文献：
1、总会计师条例
2、林燕飞，胡秀群、大中型企业总会计师制度建设初探[J]、财会通讯，2010（4）
3、王雨、中国总会计师职位要求与能力提升[J]、中国总会计师，2010（3）
关键词：美国 建筑 职业道德
中图分类号：B822 文献标识码：A 文章编号：1672-3791（2014）06（a）-0080-02
随着中国成为世界发展速度最快的地区和与世界市场的初步接轨，中国建筑行业也在经历着一场“走出去、引进来”的中外交流与碰撞，在这种全方面的沟通中凸显出建筑设计思想、设计方式、设计体制的借鉴与冲突。现时中国的经济建设为建筑行业提供了令人晕眩的机遇，面对飞速增长的市场、日益繁重的设计任务以及趋于白热的行业竞争，中国建筑行业人员要么来不及咀嚼本来就不太完善的职业道德规范，要么沉迷于物质利益的现实追逐中，以至于因某种程度上缺乏整体上公认的职业道德准则而导致道德虚无主义的众神狂欢乱象。返观中国现时的建筑行业的职业道德发展现状，比较西方发达国家尤其是美国的建筑行业职业道德建设的经验，也许能为我国建筑行业职业道德的良性建设提供一种镜鉴性的参考框架。
所谓职业，指的是人们在社会生活中所从事的专门化业务和对社会所承担的一定职责。而所谓职业道德，就是人们在进行职业活动过程中，一切符合职业要求的心理意识、行为准则和行为规范的总和。职业道德的核心即是职业责任和社会认可，因此，职业道德以职业为平台必然融合了普适性道德准则、个体道德经验以及职业团体要约等道德话语因素，职业道德关注特定职业团体的应然性规则，以普适性道德规约职业的基本价值走向，以个体经验推进职业的展开，这三者奠基于具体的职业实践中。建筑职业道德主要是指建筑系统工作人员（包括建筑师、规划师等）在规划、设计、生产和施工实践中应遵循的基本行为规范。建筑职业道德的健康培育既需要建筑职业者的个体道德的建设，更需要职业团体的伦理法则的建构，而后者在实践上更为有效。
美国建筑界普遍重视建筑职业道德，许多建筑职业团体都制定了相应的职业伦理准则，以此来引导和约束成员的行为。美国的建筑职业道德追求内在道德追求和外在伦理规制的结合，一定意义上发挥了职业团体内部“法”的功能，对美国建筑的良性发展起到了无可替代的作用。概而言之，美国建筑职业道德主要集中在为公众利益服务、促进职业发展、完成委托任务三方面。
1 为公众利益服务
建筑职业道德的基础在于职业责任，在现代祛魅社会中责任伦理可以视为职业道德的精髓之所在，建筑职业道德的建构应当围绕责任理念展开层次性的可操作性要求。责任可理解为特定主体根据某种规则针对特定客体的行为集合的归责认定，责任既可以体现为行为主体对其职业角色应尽的特殊任务或义务的一种服从、敬重、恪尽职守的情感态度与道德诉求，也可以体现为对行为本身负责，尤其是没有做好分内应做的事而必须承担的过失责任。
建筑的广泛关联性决定了建筑是社会化建筑，必然影响到相关民众。建筑师职业者担负着十分重大的方方面面的社会责任，如何平衡公众利益和私人利益是建筑职业责任的核心内容之一。
（1）首先要确立对公众的职责。建筑行业专家的专业视野容易隔离己身与公众的知识鸿沟和利益失焦关系，所以建筑行业专家应摒弃职业傲慢，把为公众利益负责作为指向标，尽量实现与公众在利益博弈、知识融合和远景追求的和解共生。如美国持证规划师学会提出的“职业道德守则”中第一句就明确指出“向公共利益负责是规划师的首要职责”，其中第三条提到“规划师必须就有关规划问题向市民和政府决策者提供尽可能充分、清楚和准确的信息”，第五条提到“规划师必须尽力扩大所有人的选择范围和机会，并有职责特别关注弱势群体和个体的需求。”美国土木工程师协会提出的土木工程师的伦理规范，特别强调工程师对社会公众和环境的责任，其基本准则第一条指出：“工程师应该把公众的安全、健康和福利放在首要位置，并在履行他们的职责时，努力遵守可持续发展原则。”美国建筑师学会2004年新颁布的伦理准则同样强调对公众的义务。
（2）要树立可持续发展的环境责任。现代建筑工程通过人造环境的营建对自然环境产生巨大的影响，人、建筑和自然之间形成了一种相互作用、相互制约的关系。正如国际建协的《建筑教育》中提到的：“我们，建筑师，关心正迅速发展中的建筑学的前途，相信凡是与人工环境的建造、使用、改善、美化及维护相关的一切，均属于建筑师的领域。”建筑需要对环境问题作出回应，建筑师在强调环境中的建筑时，更应设计好建筑中的环境。建筑师不仅必须把建筑设计看作一种技术能力或艺术创造，而且也应当将生态情怀和社会需求放在与形式秩序、专业至上这些传统准则同等重要的位置。随着世界范围内环境问题的日趋严重和人们环保意识的普遍提高，建筑行业的职业道德逐渐将环境伦理规范融入其职业准则与实践之中。
一些专业的建筑职业组织也在制定的职业规则中凸显对环境伦理议题的重视，如1977年美国土木工程师协会对其伦理规范进行了修正，增加了工程师的环境责任；美国绿色建筑委员会编写的“绿色建筑评估体系”，核心目标就是要转变建筑行业的习惯和企业的设计、建造、操作等的方法，使其对环境和社会更负有责任感，使建筑更健康、更繁荣，最终提高人们的生活质量。美国持证规划师学会的“道德与职业操守守则”第六条、第七条也提到“规划师必须尽力保护自然环境的完整性”、“规划师必须努力完善环境设计，保护人文环境遗产”。美国建筑师学会环境委员会已连续17年评选年度“十大绿色建筑”以引领绿色风潮。
2 促进职业发展
一般认为，职业建筑师是随着现代工业社会的发展而出现的，建筑师的资格认证和职业道德的确保是建筑职业健康成长的重要因素。建筑行业从业人员是有共通心态的职业聚集体，有责任促进本职业的健康发展，维护本行业的职业信誉。
2、1 建立自治同业制度
职业道德不能简单地归因于规划师的个体行为和个体素质，而是社会整体环境和体制约束影响下的结果。职业道德规则是行业规则，行业组织既是规则的制定者、解释者和促进者，也是会员的职业保护者。通过建立自治同业组织，可以很好地组织推进行业资格认证以及会员的制度化管理。
美国出现了许多建筑职业团体，对规范建筑职业的发展起到了积极作用。如美国没有全国统一的建筑师法，各州均依据本州的建筑师法制定建筑师制度，由各州的建筑注册（许可）委员会行使管理职能，但要由全美建筑师注册委员会协会协调。美国建筑师学会成立的最初宗旨是“促进会员更科学、更务实”、“提升行业地位”，学会主要活动之一就是促进建筑实践，制订职业道德准则。美国持证规划师学会内建立有“职业道德委员会”，专门负责制定职业道德规则，出来违反职业道德事件并提供职业道德的建议。
2、2 制定职业道德规范
建筑团体作为建筑职业道德的机构，通过制定针对成员行为的伦理准则来对建筑行业从业人员进行价值评判和道德制约，是一种可行的管理棋式。
2004年美国建筑师学会公布了《伦理与职业行为准则》，为成员追求“专业、正直和能力的最高水准”提供行动指南。《准则》的叙述分三个层次：原则、伦理标准和行为法则，内容包含五个方面，分别评述建筑师对学科的义务，对公众的义务，对委托人的义务对职业的义务和对同事的义务。美国持证规划师学会要求规划师以签字形式承诺忠诚于学会，提出的“职业道德规则”包括四个方面：规划师对公众的职责、规划师对客户和雇主的职责、规划师对行业和同行的职责以及规划师的自我职责。美国注册建筑师考试委员会颁布的行为准则包括5个部分：能力、利益冲突、完全告知、服从法律和执业行为，这些行为准则具有很强的官方控制力和约束力。
2、3 自觉维护职业信誉
建筑行业人员应维护职业的尊严和品质，要通过行动提高职业尊严和品质；尊重他人的合法权利和利益；不吸收被公认的建筑组织除名者为合伙人。
美国土木工程师协会基本准则第五条是：“工程师应该以他们的服务价值建立起他们的职业声誉，并且不应该与其他工程师进行不公平竞争”。美国持证规划师学会提出规划师对行业和同行的职责，认为规划师必须公正地对待其他职业规划师和其他专业人员的专业观点，必须保护和加强规划行业的信誉，并且有责任对行业内的问题提出批评。
3 完成委托任务
建筑职业者以自身的专业化知识为客户和雇主提供所委托的职业产品，所以能完成所托任务，获得委托人的认可即成为建筑职业道德的立足点。为了获得认可，建筑职业者必须遵守一些基本的操作规则。
3、1 领受赏罚有节的职业规制
建筑职业者既要自觉遵守国家法规，也要遵守各种职业规则，尤其是职业道德准则。作为职业团体内部的制度规章，职业道德准则仍是美国建筑职业团体普遍采用的约束手段之一。建筑职业道德既要契合现行法律，又要约束建筑职业者，从而发挥着无可替代的作用。
如全美建筑师注册委员会协会根据学会规则认定何为犯法，并对此作出相应惩罚措施。美国建筑师学会指定的伦理标准是强制性的，建筑师学会将对违反标准的行为进行惩罚。
3、2 坚执敬业守信的契约精神
现代职业建筑师应恪守职业人和专业监理人的职业本分，借助自律的行业协会和严格的准入制度，以维护职业诚信。
建筑职业者作为专业技术人员和业主利益的人，须为客户和雇主的利益而进行创造性的工作。美国土木工程师协会规定：“工程师应该作为诚信的人或托管人以敬业的态度为每一个雇主或客户服务，应该避免利益冲突。”美国持证规划师学会要求会员必须代表客户或者雇主独立做出职业判断，接受他们有关其专业服务目标和性质的一切决定。美国建筑师学会认定敬业的建筑师应做到三重法律身份的职业要求：作为独立的合同执行者具有独立性，作为业主的方具有服务性，作为准司法性的官员具有公正性。
3、3 培育真才实学的职业技能
建筑职业者对社会的责任心首先体现在为社会服务时应具有的素质上，不仅要打造职业道德的“软实力”，还要培育执业技能的“硬实力”。建筑职业者应当恪守职业精神、品质和能力的标准，培育真才实学的职业技能。
一、建立、修订和完善了各类岗位职责、常规管理制度
1、岗位职责类：教育运行处主任职责、分管德育(教学)副主任职责，德育员、教务员工作职责，实验员工作职责，校医工作职责，油印员工作职责、电教员工作职责，教研组、年级组工作职责，宿管员工作职责，班主任工作职责等，明确了职责和工作范围。
2、教育教学管理类：教学方面有：早晚自习的有关规定，备课要求，考试实施方案，作业布置批改要求，骨干教师和学科带头人管理办法，教学常规考核实施方案，关于规范课堂教学行为的规定。德育方面有：值周工作制度，学生自主管理方案，班主任考核细则。完善了各类考核评价制度。指定了德育一日常规，一周常规，一月常规。
二、抓教学常规管理，保证教育教学工作顺畅有序。
1、抓各类计划的制定和落实，我们共制定如下计划：《教育教学工作计划》、《校本教研工作计划》、《运行处工作计划》、《教研组工作计划》、《备课组工作计划》、《毕业班工作部署》、实验员工作计划等。
2、抓住教学环节，保证教育教学质量逐步提高。
1)抓备课。环节齐全、目标明确、重点突出、难点突破、设计合理、板书规范、习题适当、反思跟上。新老教师有别。
2)抓课堂。让老师明确一堂好课的标准。其次，开展了骨干教师和学科带头人的研究课，开展了全员听课和评课。开展了校外教学交流活动，会理太平中学、仁和民中到我校听课和交流活动，我校部分教师也到民中听课交流。我校骨干教师到大田中学献课。
3)抓检测。初三实行周练制，初一、初二实行月练制。组织了半期质量检测。及时召开了质量分析会。
3、抓师资队伍，保证教师综合素质的提高。
1)督促老师做好“三新一德”学习和考试工作。
2) 派老师外出考察学习，陈思锜到成都参加“文明礼仪普及教育”观摩活动。彭涛到西华师大数学教学研讨会。
3) 开展了“魏书生民主科学教育”专辑学习活动，学习内容上传到了博客上，要求写读书笔记，写心得体会，观看了长达3个小时的魏书生在广东中山市给400多名来自中山市的老师的专题报告会录像，老师深受教育和鼓舞。
4)召开了近2年分来的新教师座谈会，给他们提出了目标和要求。安排了指导老师。
5)在沙校长的领导下，制定了教师个人有效成绩的计算办法，今后教师的教学成绩以此为依据。
6)抓班主任队伍建设。组织了2次班主任学习和工作会。以上好班会课为突破口，每周一个主题，系统地进行思想品德教育。
7)参加了区教育局组织的“中小学校长、书记、教导主任、骨干教师集中培训活动。
8)年级组组织学习了“攀枝花市中小学教学常规管理指导意见”的通知和“规范办学”的有关通知。
4、规范了办学行为，落实了规范后的相关管理工作。
三、教研、科研工作稳步推进
深化企业改革要求必须建立一支强有力的总会计师队伍，修订的《会计法》更进一步明确了这一方面的要求，第三十六条规定：国有和国有资产占控股地位的大、中型企业必须设置总会计师。强化了设置总会计师的刚性要求。
第一，转变观念，重视和加强总会计师队伍的建设
在《会计法》颁布实施的二十年中，务行业的广大干部职工，特别是领导干部应提高对总会计师在企业改革发展和社会主义市场经济建设中的地位和作用的认识，从领导做起转变观念，重视和加强总会计师队伍的建设。
第二，组织上落实，使总会计师真正到位
在《会计法》要求，国有性质的大中型企业必须设置总会计师，就是说这些企业的总会计师不是可有可无的，也不是虚设一个副职就可以的，而是要求这些企业必须从组织上落实，使总会计师真正到位。
第三，责权明确，管理到位
企业按照《会计法》要求设置和配备总会计师以后，必须使其按照规定责权分明，管理到位。根据《会计法》的授权，国务院颁布实施的《总会计师条例》对总会计师的职责、权限等都做了明确的规定。总会计师必须按《会计法》和《总会计师条例》规定切实履行自己的职责，行使应有的权利，积极协助企业主要行政领导抓好经济管理、财务管理和资金管理工作，组织搞好企业经济核算、财务会计工作和建立良好的会计师工作秩序，在社会主义市场经济建设中，防范化解财务风险，提高经济效益，增强企业实力和发展后劲。
第四，坚持以效益为中心，防范和化解企业财务风险
关键词：财务报表；审计；责任
一、财务报表审计的一般原则
1、遵守职业道德规范
注册会计师行业是诚信行业，整个社会对行业从业人员的职业精神、职业技能、职业纪律和职业作风的期望很高。制定并遵守一套行业职业道德规范，是注册会计师维护行业形象、取信于社会公众的基础。我国注册会计师职业道德规范主要为《中国注册会计师职业道德规范指导意见》。《中国注册会计师职业道德规范指导意见》要求注册会计师在执行鉴证业务时，恪守独立、客观、公正的原则，保持专业胜任能力和应有的关注，并对执行过程中获知的信息保密。其中，应有的关注是指专业人士对其所提供的服务承担勤勉尽责的义务。具体到审计服务而言，注册会计师应当以勤勉尽责的态度执行审计业务。应有的关注要求注册会计师保持职业怀疑态度，运用其专业知识、技能和经验，获取和客观评价审计证据。
2、遵守质量控制准则
注册会计师应当遵守会计师事务所质量控制准则。会计师事务所应当根据质量控制准则，结合具体情况，制定合适的质量控制制度，包括质量控制政策和程序，以合理实现质量控制的两大目标：第一，保证会计师事务所及其人员遵守法律法规、职业道德规范以及审计准则、审阅准则、其他鉴证业务准则和相关服务准则的规定；第二，会计师事务所和项目负责人根据具体情况出具恰当的报告。注册会计师应当遵守会计师事务所质量控制准则以及本会计师事务所的质量控制制度。在执行某项审计业务时，注册会计师还应当同时遵守会计师事务所制定的审计质量控制程序。
3、遵守审计准则
注册会计师应当按照审计准则的规定执行审计工作。审计准则作为注册会计师提供的审计服务质量的技术标准，对注册会计师在某一审计领域的责任、所需要达到的目标和核心要求、为达到这一目标所要实施的必要审计程序作出了明确规范，注册会计师应当按照审计准则的规定执行审计工作，以保证审计工作质量，维护社会公众利益，增进社会公众对注册会计师行业的信心。为了确保注册会计师在执行审计业务时遵守审计准则，注册会计师应当遵守会计师事务所按照相关质量控制准则要求而建立的适合于本事务所的质量控制制度，包括适合于审计业务的质量控制程序。
二、财务报表审计的责任划分
1、被审计单位管理层和治理层的责任
现代公司治理结构往往要求治理层对财务报告过程承担监督责任。在治理层的监督下，管理层作为会计工作的行为人，对编制财务报告负有直接责任。在被审计单位治理层的监督下，按照适用的会计准则和相关会计制度的规定编制财务报表是被审计单位管理层的责任。管理层对编制财务报表的责任具体包括：
(1)选择适用的会计准则和相关会计制度
管理层应当根据会计主体的性质和财务报表的编制目的，选择使用的会计准则和相关会计制度。就会计主体的性质而言，民间非营利组织适合采用《民间非营利组织会计制度》；事业单位通常适合采用《事业单位会计制度》；而企业根据规模或行业性质，分别适合采用企业会计准则、《企业会计制度》、《金融企业会计制度》和《小企业会计制度》等。按照编制目的，财务报表可分为通用目的和特殊目的两种报表。前者是为了满足范围广泛的使用者的共同信息需要，如为公布目的而编制的财务报表；后者是为了满足特定信息使用者的信息需要。相应地，编制和列报财务报表适用的会计准则和相关会计制度也有所不同。
(2)根据企业的具体情况，作出合理的会计估计
会计估计是指企业对其结果不确定的交易或事项以最近可利用的信息为基础所作的判断。财务报表中涉及大量的会计估计，如固定资产的预计使用年限和净残值、应收账款的可收回金额、存货的可变现净值以及预计负债的金额等。管理层有责任根据企业的实际情况，作出合理的会计估计。为了履行编制财务报表的职责，管理层通常设计、实施和维护与财务报表编制相关的内部控制，以保证财务报表不存在由于舞弊或错误而导致的重大错报。
2、注册会计师的责任
按照中国注册会计师审计准则的规定对财务报表发表审计意见是注册会计师的责任。注册会计师作为独立的第三方，对财务报表发表审计意见，有利于提高财务报表的可信赖程度。为履行这一职责，注册会计师应当遵守职业道德规范，按照审计准则的规定计划和实施审计工作，获取充分、适当的审计证据，并根据获取的审计证据得出合理的审计结论，发表恰当的审计意见。注册会计师通过签署审计报告确认其责任。
3、两种责任不能互相取代
财务报表审计不能减轻被审计单位管理层和治理层的责任。财务报表编制和财务报表审计是财务信息生成链条上的不同环节，两者各司其职。法律法规要求管理层和治理层对编制财务报表承担责任，有利于从源头上保证财务信息质量。同时，在某些方面，注册会计师与管理层和治理层之间可能存在信息不对称。管理层和治理层作为内部人员，对企业的情况更为了解，更能作出适合企业特点的会计处理决策和判断，因此管理层和治理层理应对编制财务报表承担完全责任。尽管在审计过程中，注册会计师可能向管理层和治理层提出调整建议，甚至在不违反独立性的前提下为管理层编制财务报表提供协助，但管理层仍然对编制财务报表承担责任，并通过签署财务报表确认这一责任。如果财务报表存在重大错报，而注册会计师通过审计没有能够发现，也不能因为财务报表已经由注册会计师审计这一事实而减轻管理层和治理层对财务报表的责任。
总之，财务报表审计的责任划分是财务报表审计的重要基础，只要做好财务报表审计责任的正确划分，才能保证财务报表审计的科学合理。
参考文献：