关键词：审计风险；会计；企业
中图分类号：F239文献标识码：A文章编号：1001-828X（2012）01-0-01
审计风险就是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。同时，审计风险又取决于重大错报风险和检查风险。重大错报风险是指财务报表在审计前存在重大错报的可能性，检查风险是指某一认定存在错报，该错报单独或连同其他错报是重大的，但注册会计师未能发现这种错报的可能性。检查风险取决于审计程序设计的合理性和执行的有效性。
新的审计准则要求注册会计师必须了解被审计单位及其环境，包括内部控制，以充分识别和评估财务报表重大错报的风险，并针对评估的重大错报风险设计和实施控制测试和实质性程序。它要求审计人员以重大错报风险的识别、评估和应对为审计工作的主线，来提高审计的效率和效果，将审计风险降至可接受的水平。风险导向审计是当今主流的审计方法，在既定的审计风险水平下，可接受的检查风险水平与重大错报风险是呈反向关系，评估的重大错报风险越高，可接受的检查风险越低，评估的重大错报风险越低，可接受的检查风险越高。重大错报风险是注册会计师无法左右的，但是，如何能够充分识别财务报表重大错报并作出准确的评估、应对，是注册会计师降低审计风险的一个重要方面。
在审计实务中，被审计单位的情况是错综复杂的，注册会计师除了要掌握全面的理论知识，在工作中细心更是必不可少的，对被审计单位各个细节的重视是非常重要的，“细节决定成败”这句话同样适合注册会计师的审计工作。有的时候一些异常的细节问题我们关注到了，并以此为线索，实施更进一步的审计程序，就能帮助审计人员对企业的重大错报风险作出更正确的评估，并以此为基础，制定相对合适的审计程序，以此来降低检查风险，从而降低我们的审计风险。
下面，本文以审计实务中的实例来阐述一下注重细节的重要性。
案例一：企业各项指标的匹配分析
随着民营企业规模的不断扩大，好多民营企业在自身的经营规模达到一定程度后，出现了资金的短缺问题，他们也就自然的向各种融资渠道靠拢，其中，通过IPO融资是他们比较期待的一种方式，这也就让注册会计师接触了更多的民营企业。
民营企业的财务核算一般不是很规范，为了规避税收，设置两套账是一般民营企业惯用的手法，这也就无形中增大了注册会计师的审计风险。如何判断企业提供给我们的财务资料的真实性、完整性，这就需要我们审计人员搜集企业的各个方面的数据，通过对各项指标的汇总、对比、比率分析，不放过任何异常的小细节，从小的细节入手，对企业重大错报风险做出更准确的评估。
我们进入一个企业做审计业务，一定不要仅仅局限于财务部门及报表、账薄，新的审计准则要求注册会计师必须了解被审计单位及其环境，包括内部控制。所以我们首先要了解被审计单位的基本情况及其内部控制，了解企业是否设置了和企业相符的各项内部控制制度，这些制度是否得到一贯的执行；其次，我们要从财务索取企业的近可能全面的基本资料及财务资料；再次，我们还要到企业的仓库、生产车间实地查看，以便对企业有一个更全面的更细致的了解。企业只要设置账外账，一般不可能把所有的数据分配的非常匹配，一般仅是把收入记到账外。
我们的客户某企业A，在审计中，我们就是通过实施以上的审计程序后发现企业财务报表提供的收入和企业的实际生产规模及产量不匹配，财务报表提供的收入和主要原材料的购入及领用也不匹配，报表上的收入明显比按照车间生产规模及主要原材料购入和领用匡算的收入数据小很多，企业又没有其他的特殊情况发生，我们就可以认定企业给我们提供的财务数据是不完整的。通过和企业的沟通，企业在数字面前不得不承认了设置账外账的事实。我们对该单位财务报表重大错报风险的评估比较高，并以此为依据，设计了更进一步的审计程序。
通过这个案例我们可以看出，这些有用的数字不是我们从财务报表一眼就能看出来的，这需要我们在审计工作中耐心细致的做很多工作，每一个小的数字、每一个小的细节对我们审计人员来说都是非常重要的，都是不能忽视的，我们往往能通过这些小的细节，发现被审计单位隐藏的重大错报。
案例二：往来款项中隐藏的小问题
doi:10.39回性。本文从应收账款账龄分析表的编制开始，探讨了计人员应如何对应收账款账龄进行审计。
［关键词］应收账款；账龄分析；审计
在审计应收账款时，审计人员往往要检查应收账款的账龄，了解应收账款的可收回性，并关注其坏账准备的计提是否充分l。应收账款账龄审计从应收账款账龄分析表的编制开始，以检查账龄划分的正确性为基础，对应收账款账龄进行分析，从而获取相关的审计证据。
一、应收账款账龄分析表的编制方法
应收账款的账龄是指资产负债表中的应收账款从销售实现，产生应收账款之日起，至资产负债表日止所经历的时间。对应收账款进行账龄分析，有利于评价销售部门的经营绩效，加快货款回收，减少坏账损失；有利于会计报表使用者了解公司应收账款的周转情况，分析应收账款的质量状况，所以在年度会计报告中要求披露应收账款的账龄。
在审计实务中，发生在本年内的应收账款，账龄视为1年之内，如果应收款项在本年中没有收回，那么该款项的账龄就相应增加一年。目前，我国证监会《公开发行股票公司信息披露的内容与格式准则第二号——年度报告的内容与格式》中，将应收账款的账龄划分为4段，即1年以内、1~2年、2~3年和3年以上，并给出应收账款账龄分析表的参考格式，如表1所示。
审计人员检查应收账款账龄的目的是了解应收账款的可收回性，一般认为，欠账的时间越长，也就是账龄越大，应收账款收回的可能性就越小，应计提的坏账准备也就越多。但是，这种账龄的划分方法有3个不足之处，对于正确了解应收账款的可收回性有一定影响。
第一，没有按客户划分账龄。笔者认为，在划分应收账款账龄时，应分别针对每一客户来列示。因为，应收账款发生坏账的风险大小不仅与账龄有关系，也与应收账款客户的信用等级有关系。当然，根据重要性原则，对于不重要的或余额比较小的客户可以予以汇总列示。
第二，没有考虑应收账款是否在合同规定的时间内，即信用期内。当企业进行赊销时，销售方通常会给购货方一定的付款信用期，也就是清偿货款的期限。在信用期内的应收账款，企业并不期望这些应收账款能马上变现。这样，对于同样是账龄为“1年以内”的应收账款，超过信用期的应收账款与信用期未满的应收账款其可收回性显然不同。可以说企业坏账的风险正是存在于那些超过信用期的应收账款。可见，分析应收账款的账龄必须区分哪些应收账款在信用期内，哪些超过了信用期，使企业提供的应收账款信息更全面、更有用。
其二，账龄时间段的划分过于宽泛。《企业会计准则第30号——财务报表列报》第十三条规定，资产满足下列条件之一的，应当归类为流动资产：（1）预计在一个正常营业周期中变现、出售或耗用。（2）主要为交易目的而持有。（3）预计在资产负债表日起一年内（含一年）变现。（4）在资产负债表日起一年内，交换其他资产或清偿负债的能力不受限制的现金或现金等价物。根据对流动资产的界定，应收账款属于典型的流动资产，显然目前账龄分析中对账龄的划分过宽，既不符合应收账款流动资产的性质，也不利于提高账龄分析的准确性，不能较好地了解应收账款的现状。
国际通行做法是将1年之内账龄分为30天以内、30~60天、60~90天、90~120天和120~360天；显然，同样在1年之内的应收账款，账龄为30天，与30~60天、60~90天、90~120天、120~360天的应收账款可收回的可能性差异较大。为了了解应收账款的可收回性而进行的账龄分析，应谨慎划分应收账款账龄的时间段。
针对目前被审计单位编制的应收账款账龄分析表中存在的上述问题，笔者认为，审计人员应要求被审计单位根据审计需要编制适当的账龄分析表或审计人员根据被审计单位的会计资料自己编制。财政部《关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答》中规定了账龄的确认原则：采用账龄分析法计提坏账准备时，收到债务单位当期偿还的部分债务后，剩余的应收款项，不应改变其账龄，仍应按原账龄加上本期应增加的账龄确定；在存在多笔应收款项、且各笔应收款项账龄不同的情况下，收到债务单位当期偿还的部分债务，应当逐笔认定收到的是哪一笔应收款项；如果确实无法认定的，按照先发生先收回的原则确定，剩余应收款项的账龄按上述同一原则确定。因此，笔者认为，应收账款账龄分析表应当以信用期为基础，并按不同笔销售发票来编制（如表2所示）。
在表2中，“信用期内”这一栏，意味着尚未到合同约定的付款时间，应收账款信用期尚未满，因此，企业并不期望这些应收账款会马上变现。而“0~30天”这一栏，是已经超过信用期30天以内的应收账款，即逾期应收账款。其他依此类推。
二、检查应收账款账龄的正确性
当被审计单位提供了期末的应收账款账龄分析表时，审计人员首先要做的是检查这份账龄分析表是否正确。这种检查可以通过控制测试和实质性测试相结合来完成。
一是通过控制测试。应收账款是否可收回对公司的真实财务状况影响很大，企业管理层也会对账龄做分析，必然有一些控制点来保证账龄的准确性。比如，企业由专门的信用部门按照客户设立应收账款台账，详细记录各个客户应收账款的发生、增减变动、余额及其每笔账龄等财务信息，定期编制应收账款明细表及账龄分析表。这种控制测试可以结合企业关于应收账款内部控制制度来进行，主要包括检查企业是否建立了明确的职责分工制度；检查企业是否建立了应收账款催收制度；检查企业是否对每笔赊销业务的应收账款都严格控制并分类登记；检查企业是否建立了坏账审批制度。
二是审计人员进行实质性测试。审计人员分析应收账款账龄，是为了找出那些潜在的坏账。而这些坏账主要是从账龄较长的那些栏里面找。因此，审计人员最担心的，是企业将实际上账龄较长的项目，填到了账龄较短的栏里。所以，审计人员的实质性测试，将集中在账龄较短的栏中。具体可以这样做测试：
首先，核对账龄表的合计数减去已计提的相应坏账准备后的净额，是否与资产负债表中的应收账款项目余额一致。
其次，假如信用期是一个月的话，可以看一下最近一个月的销售收入是否小于“信用期内”这一栏。如果是这样，肯定有错误。当然，要注意增值税的影响。
再次，在账龄较短的几栏里，选取一些项目去核对其原始凭证，如销售发票、运输记录等，看其账龄核算是否准确。
三、分析应收账款账龄
在检查应收账款账龄表准确性的基础上，审计人员可以对应收账款账龄做进一步的分析。
首先，与以前各期间的账龄表做比较，看一看在结构上是如何变化的，寻找变化的原因是什么，这些原因是否意味着要增加坏账准备。
其次，把期末的账龄表中，期后已经收回的款项剔除，可以得到一个当前仍未收回款项的期末账龄表。这才是真正要考虑计提坏账准备的金额。不过，有时做这个“剔除”工作较费时费力，通常可以用最近期的账龄表中的账龄较长的那几栏来代替，只要编制账龄表的逻辑是一致的而且没有什么特殊项目就可以。
关键词：应收账款；分层抽样；效率
中图分类号：F239.1
文献标识码：A
文章编号：1006-1096(2002)05-0088-03
随着企业之间产品销售竞争的加剧，作为扩大销售的赊销不可避免，应收账款也就应运而生，并且应收账款的期末余额在一些企业的资产总额中占有相当大的比重，因此应收账款的期末余额的计量是否准确和发生是否真实对资产负债表和利润表的真实性和正确性就有了较大的影响。如何对应收账款的真实性和准确性做出客观的评价，减少审计风险，就是注册会计师所必须面临的问题。应收账款函证是应收账款审计中最重要的审计手续之一，通过函证可以对应收账款的真实性和准确性做出有效的判断。对应收账款的函证是采取全面函证还是抽样函证，这就取决于应收账款客户总体的数量。如果客户总体的数量很少，全面函证也并非不可，但是当客户总体的数量非常之大，抽样函证就势在必行。对于抽样函证是采取简单随机抽样还是采取分层抽样等，这要看具体情况而定。如果每个客户应收账款数额的总体呈正态分布，简单随机抽样就非常合适。本文主要讨论在：(1)应收账款的期末余额很大(比如说5000万)(2)客户总体的数量很多(比如说5500户)(3)客户之间的款项相差又较大(比如说多的有100万元，少的有200元)的情形下，采取分层抽样完成应收账款期末余额的审计。
一、选定分层和确定各层样本量
风华公司2000年12月31日应收账款余额的账面价值为5000万元，客户数为5500，令可容忍误差为22万元。关于分层数的确定，一般来说，当总体差别越大，层数应相对多一些。根据科克伦的《抽样技术》和冯士雍与施锡铨著的《抽样调查――理论、方法与实践》所讲述的一般分6层，即使再增加分层能提高精度，但提高的效率已非常有限。本文也选择分6层，具体情况见下表：
上表中的标准差数值可以根据标准差计算公式和期末应收账款明细账资料，利用Excel或者其他软件很方便地计算出来。分层抽样中各层的样本量nh是由抽样者选取的。可以在规定的抽样费用条件下选得使V([AKy-]st)达到最小，或在给定的V([AKy-]st)条件下使费用最少，最简单的费用函数具有形式
费用=C=Co+∑chnh
在每一层内费用与样本的含量成正比例，但是每个单位的费用ch可以各层不同。Co这一项表示一般管理费用。当费用中主要是在每个单位上测定数据时，这个费用函数是合适的。应收账款期末余额的审计费用符合这一函数形式。斯图尔特(Stuart,1954年)曾经指出，应用柯西―施瓦茨不等式可以推导出，当nh与WhSh/[KF()ch[KF]]成比例时，在规定的费用C的条件下，均值估计[AKy-]st的方差达到最小值；在规定的方差V([AKy-]st)条件下，费用达到最小值。用各层的样本量nh表示，就有
下一步就是要完成样本单位的分配，上式给出了用n表示的nh，但是我们还不知道n的数值是多少。这个解取决于总的费用C是固定的情况下来抽样，还是在方差V已给定的情况下来抽样。如果费用是固定的，将nh的最优值代入上述线形费用函数解出n。这给出
如果方差V固定，将最优nh代入方差的计算公式，可得
从以上样本量计算的公式中可以看出，为了计算出样本总量和各层样本量，ch和V或(C-co)必须知道或能通过其他方式计算出来。对于审批抽样来说它与其他抽样有一个很大的不同，不能借口花费而不去取得重要的审计证据，也就是说我们通常是在保证精度的条件下，通过抽样来减少花费，在V一定的的条件下，求最佳的样本量和层样本量，使费用达到最小。尽管本题没直接给出V，但是，我们可以用公式V=(d/t)2来计算，其中t是相应于误差会超过期望的界限时的容许的概率的正态偏离值(本题中t=1.96)。为了计算的方便，我们取C1>=c2=25，c3=c4=16，c5=c6=9。
假定各层户数分别为12、57、154、400、1012、3865，对应的各层标准差为25000、7500、2300、890、230、54元。根据上述条件利用Excel统计软件计算得出样本量为150，各层样本量分别为12，29，30，30，26，23。对于该样本量的计算我特别提醒读者注意，这涉及到要求进行大于100%的抽样分配。也就是说，求最优分配的公式得到的nh在某些层可能会大于相应的Nh。但是实际所能做到的充其量就是抽取这一层的全部个体，即对这一层进行普查。本例就属于这一情形，计算出总样本量150之后，利用(左图)计算出第1层的样本量为19。然后将第1层样本量取12即全部进行函证，剩余的138个样本量在按上述公式进行分配即可，如果再遇到这种情形它的处理方式与第1层的一样。
二、抽取样本并函证通过样本客户资料作出审计评价
根据上述中各层分配的样本量在各层中抽取样本，第1层全部抽取，其余各层采取简单随机抽样，抽样工作由计算机完成。计算机的迅速发展为注册会计师的抽样审计工作输入新鲜的血液，使原来不可想象的海量计算，只要输入计算程序，由计算机瞬间就可完成，只要注册会计师能掌握抽样的技术，审计效率便可得到极大的提高。对于被抽取的客户，注册会计师便可实施函证，在实施函证手续时，审计人员必须确定使用函证的种类，手续的时间安排及函证的项目常用的应收账款函证方法有二，即肯定函证和否定函证。肯定式函证是一个更为可靠的证据，因为在未收到债务人的答复时，审计人员即可采取进一步的手续，而对于否定式函证来说，不答复就算账目正确，即使债务人对函证不理睬也如此。通过注册会计师审计肯定式函证资料并计算整理如下：
各层的样本审计均值为774235、214756、50003、24235、7231、921元，样本标准差为24879、7542、2287、878、241、58元。根据抽样审计资料和分层抽样的计算公式
计算得出样本均值[AKy-]st=9055.24和样本均值的标准差S([AKy-]st)=22，在95%的概率保证程度下，总体的总值的置信区间为
5500×(9055.24-1.96×22,9055.24+1.96×22)即(49566660，50040980)从上面的计算结果可知，该企业2000年12月31日应收账款余额的真实值有95%的把握在49566660到50040980元之间，而该公司应收账款余额的账面价值50000000元在上述区间内，因此注册会计师得出该公司应收账款余额的账面价值正确的结论。
三、分层抽样审计效率评价
如何评价使用分层抽样提高应收账款期末余额的审计效率，通常可以从两方面来考虑，一是，在审计费用相同的条件下，提高估计的精度；二是，在保证做计精度相同的条件下，减少审计费用。关于分层抽样效率通常是分层抽样与简单随机抽样相比，鉴于审计抽样的特殊性，审计抽样通常是在保证精度前提下尽量减少审计费用。
在简单随机抽样的条件下，样本量的计算公式为(左图)在95%的概率保证程度下即t=1.96，总体标准差为800元，由总体总量容忍误差为220000元，可知样本均值的可容忍误差为40元，N=5500。代入上述计算公式可得出n=1201。从分层抽样的样本量和简单随机抽样的样本量来看，使用简单随机抽样所需的样本量为分层抽样的样本量的8倍，他的估计精度才能达到分层抽样的估计效果，此时使用简单随机抽样审计费用比分层抽的审计费用要高出很多。在管理费用相同的条件下，审计费用的变动部分在分层抽样的条件下为2453(12×25+29×25+30×16+30×16+26×9+23×9)元；而审计费用变动部分在简单随机抽样的条件下至少为10809(1201×9)元。本案例分层抽样与简单随机抽样的效率提高是显然的。分层抽样的效率能否得到很大的提高，一般取决于以下三个条件：
1.总体是由一些大小差异很大的单位组成的。
2.要测量的主要变量与单位的大小是密切相关的。
3.对单位的大小有很好的测量材料可以用于分层。
对应收账款的期末余额的抽样审计来讲，应收账款的账面价值作为应收账款的审计价值的重要辅助信息用于分层是非常合适的，应收账款期末余额数值与应收每个客户的账款数密切相关。所以对于应收由账款期末余额审计，只在应收客户的账款数相差很大，分层抽样就能取得很好的效果，通过上面的例子也恰好证明了这一点。特别是计算机技术的应用又极大的提高了分层抽样工作效率，对于具有大量数据的分层和抽样及计算等人工根本难以完成的工作，只要注册会计师输入计算程序并发出运算指令，计算机就能迅速完成。文章的最后我坚定地说，在不太长的时间内，统计抽样技术在中国审计领域的应用将会有极大的提高。
参考文献：
［1］AnderwD.Bailey,Jr.StatisticalAuditing.NewYork:HarcourtBraceJovanovich,Inc.1981.
［2］［美］W.G.科克伦著，张尧庭，吴辉译.抽样技术［M］.北京：中国统计出版社.
［3］冯士雍，施锡铨.抽样调查――理论、方法与实践［M］.北京：中国统计出版社.
TheApplicationofStreaming-samplingTechniqueintheAuditingofReceivables
YANGJun-longJINYong-jin(DepartmentofStatistics,RenminUniversityofChina,Beijing100872)
Abstract:Withanincreaseofauditingoperation,statisticalsamplingwillbeincreasinglyemployedinChina‘sauditingpractice.Thisessayaimstoillustratethewaytoraiseefficiencyintheauditingofreceivablesbyusingstreaming-samplingtechnique.
Keywords:receivables;streamingsampling;efficiency.
(责任编辑：萧红责任校对：玉德)
收稿日期：2002-03-19